UFSG RV/0054-G/02

wenn die wirtschaftlichen Aktivitäten der juristischen Person und des sie beherrschenden Unternehmers miteinander verflochten, aufeinander abgestellt sind bzw. einander ergänzen und abrunden (Ruppe, aaO, § 2 Tz 113). Es muss ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Organträger und dem Organ bestehen. Tätigkeit im selben Geschäftszweig spricht jedenfalls für eine Organschaft (s. dazu die bei Ruppe, aaO, § 2 Tz 114 angeführte Rechtsprechung). Auch dieses Kriterium ist im Berufungsfall ohne jeden Zweifel erfüllt: Im Streitzeitraum resultierte der gesamte Umsatz - ausgenommen jener aus der im Jahre 1994 verbuchten Veräußerung einer Halle - der im selben Geschäftszweig wie der Bw. tätigen GmbH ausschließlich aus der Durchführung der Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten für den Klientenstock des Bw. Laut ausdrücklicher vertraglicher Vereinbarung sollte der Klientenstock des Bw. von der GmbH nicht übernommen werden. Die Jahresabschlüsse wurden weiterhin vom Bw. als Einzelunternehmer erstellt. Umsätze mit Klienten, die nicht gleichzeitig Klienten des Bw. waren, wurden nicht erzielt. Die Aktivitäten von Organträger und Organ standen sohin in engstem wirtschaftlichen Zusammenhang, waren aufeinander abgestellt und haben sich gegenseitig ergänzt. Dazu kommt, dass der GmbH im streitgegenständlichen Zeitraum weder eigenes Personal noch eine eigene Betriebs- und Geschäftsausstattung (insbesondere EDV-Anlage) zur Verfügung standen. Die GmbH musste diesbezüglich zur Gänze auf Leistungen des Einzelunternehmens des Bw. zurückgreifen (siehe Werkvertrag über Datenverarbeitung vom 30. November 1994), um - zumindest formell - überhaupt in die Lage versetzt zu werden, Tätigkeiten der vereinbarten Natur zu "verrichten" (de facto wurden sie weiterhin vom Bw. als Einzelunternehmer verrichtet; siehe dazu unten). Die wirtschaftliche Verflechtung (bzw. eigentlich: Einheit) wird zudem dadurch evident, dass bis zum Jahre 1996 sämtliche Zahlungseingänge auf einem - einzigen - Konto (des Einzelunternehmens; siehe Tz. 13 des Prüfungsberichtes) erfolgt sind. In diesem Zusammenhang sei auch auf die bei Ruppe, aaO, § " Tz 116 zitierten Beispielfälle für wirtschaftliche Eingliederungen hingewiesen. c) Zur organisatorischen Eingliederung: Diese liegt vor, wenn die tatsächliche Durchsetzung des Willens des beherrschenden Unternehmers bei der beherrschten Gesellschaft durch organisatorische Maßnahmen gesichert ist (zB VwGH vom 9. April 1970, 135/68). Die organisatorische Eingliederung kann etwa in personellen Maßnahmen zum Ausdruck kommen, wie zB Personalunion hinsichtlich Geschäftsführung von Organträger und Organ. Maßgebend ist, ob die durch die finanzielle Eingliederung latent mögliche Einheitlichkeit der Willensbildung durch organisatorische Vorkehrungen realisiert wird bzw. werden kann (siehe auch dazu zB Ruppe, aaO, § Tz 119). Der Bw. ist nun nicht nur einziger Gesellschafter der Mag. ES SteuerberatungsgmbH, sondern auch deren alleiniger Geschäftsführer. Es erübrigt sich daher näher darauf einzugehen, dass durch diese "100%-ige Personalunion" im Sinne obiger Ausführungen natürlich die jederzeitige Willensdurchsetzung des Bw. bei der GmbH sichergestellt ist bzw. zumindest sichergestellt werden kann. Liegen die obgenannten Organschaftsvoraussetzungen vor, so sind Organträger und Organ umsatzsteuerlich als ein Unternehmen anzusehen. Diesfalls sind Umsätze des Organs an Dritte dem Organträger zuzurechnen. Aus an das Organ gerichteten Rechnungen kann der Organträger den Vorsteuerabzug geltend machen (s. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 7. Auflage, 405, sowie den dort angeführten - mit dem vorliegenden Sachverhalt nahezu gänzlich übereinstimmenden - Beispielfall). In Anbetracht der oa. Rechtslage sowie des eingangs dargestellten Sachverhaltes sind somit im zur Beurteilung stehenden Fall sämtliche Organschaftskriterien eindeutig erfüllt und ist daher in umsatzsteuerlicher Hinsicht vom Vorliegen eines (einzigen) Unternehmens auszugehen. Dem Finanzamt kann daher nicht mit Erfolg entgegen getreten werden, wenn es sämtliche im Zusammenhang mit den Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten stehenden Erlöse, welche vom Bw. als Umsätze der GmbH behandelt wurden, dem Bw. zugerechnet und unter Einem die vom Bw. der GmbH zugerechneten Vorsteuerbeträge beim Bw. (bzw. bei dessen einheitlichem Unternehmen) zum Abzug zugelassen hat. In diesem Zusammenhang sei schließlich auch auf die korrespondierenden Ausführungen der ha. - dem Bw. als Geschäftsführer der GmbH per 2. Februar 2005 zugestellten - Berufungsentscheidung vom 31. Jänner 2005, RV/0051-G/02, betreffend die Berufung der Mag. ES GmbH gegen deren Umsatzsteuerbescheide 1994 bis 1996, verwiesen. 1.2. Einkommensteuer : Das Finanzamt hat in seinen Bescheiden bereits auf die so genannte "Angehörigenjudikatur" verwiesen: Diese Rechtsprechung über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Deren Bedeutung liegt vor allem im Bereich der Beweiswürdigung (Doralt, EStG-Kommentar 8. Auflage, § 2 Tz 158/2, mwN). Die für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen geltenden Grundsätze gelten (ua.) auch für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und deren Gesellschafter-Geschäftsführer (so zB VwGH vom 13. Oktober 1999, 96/13/0113). Insbesondere ist zu untersuchen, ob die Steuerpflichtigen durch eine Art "Splitting" ihre Steuerbemessungsgrundlage dadurch zu vermindern versuchen, dass sie nahen Angehörigen Teile ihres Einkommens zukommen lassen, wodurch diese mit dem Zufluss in der Regel entweder gar keiner oder einer niedrigeren Progression unterliegen. Hintergrund ist das Fehlen des zwischen fremden Vertragspartnern üblicherweise bestehenden Interessensgegensatzes, der aus dem Bestreben der jeweiligen Vorteilsmaximierung resultiert, und der dazu führt, dass steuerliche Folgen abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeigeführt werden (Doralt, aaO, § 2 Tz 158, und die dort zitierte Judikatur). Nach ständiger Rechtsprechung sind Verträge zwischen nahen Angehörigen - ungeachtet ihrer allfälligen zivilrechtlichen Gültigkeit - steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie -- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, -- einen klaren, eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen, und -- unter Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen wären (Fremdvergleich). Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (Doralt, aaO, § 2 Tz 160). Hinsichtlich der Fremdüblichkeit ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich. Es ist zu hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt; im letzten Fall ist die Ernsthaftigkeit der Leistungsbeziehung zweifelhaft. Es ist ein Vergleich mit dem üblichen Verhalten einander fremd gegenüber stehenden Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen anzustellen (Doralt, aaO, § 2 Tz 165). Im Berufungsfall ist nun dem Finanzamt im Ergebnis zuzustimmen, dass die zwischen dem Bw. und "seiner" GmbH abgeschlossenen Vereinbarungen den oben dargestellten Voraussetzungen nicht entsprechen und zwischen fremden Geschäftsleuten so nicht abgeschlossen worden wären: Laut Vereinbarung vom 17. November 1994 sollte die GmbH die Durchführung der Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten für den Klientenstock des Einzelunternehmens des Bw übernehmen. Die Mag. ES GmbH verfügte jedoch - so die unwidersprochene Sachverhaltsfeststellung des Finanzamtes - im berufungsgegenständlichen Zeitraum weder über eigenes Personal noch über eigene Räumlichkeiten bzw. auch nicht über eine eigene Betriebs- und Geschäftsausstattung, wie zB eine EDV-Anlage. Die Umsätze der GmbH aus der Verrichtung von Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten resultierten in den Streitjahren zur Gänze aus der mit dem Bw. getroffenen Vereinbarung. Unmittelbare Auftragserteilungen an die GmbH - auch von anderen Klienten als jenen, die vom Einzelunternehmen des Bw. betreut werden - lagen nicht vor. Die GmbH hat in den strittigen Jahren außer diesen Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten auch keine weiteren Tätigkeiten entfaltet. Da die GmbH ihre mit vorangeführter Vereinbarung übernommene Verpflichtung zur Verrichtung von Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten für die Klienten des Einzelunternehmens mangels Personals und mangels entsprechender Infrastruktur aus Eigenem nicht erfüllen konnte, wurde in der Folge der "Werkvertrag über Datenverarbeitung" vom 30. November 1994 abgeschlossen. Mit diesem übernahm wiederum der Bw. als Einzelunternehmer "die Datenverarbeitung samt der Erfassung der Grundlagen für die EDV-Buchhaltungen" für die GmbH. Dafür wurde bei "Selbstkosten" des Einzelunternehmens iHv. ATS 6,26 ein Verrechnungspreis von ATS 9,40 je Buchungszeile vereinbart. Im Weiteren wurde vertraglich eine Haftungsübernahme des Bw. für Verarbeitungs- und Eingabefehler der GmbH festgelegt. Die Vereinbarung vom 17. November 1994 war ganz offensichtlich darauf gerichtet, der GmbH Einnahmen aus Leistungen, zu deren Erbringung sie selbst nicht imstande war, zu verschaffen bzw. zuzurechnen. Es widerspricht jeglicher Lebenserfahrung, bestimmte Tätigkeiten aus dem eigenen Unternehmen "auszugliedern" und an eine andere Rechtsperson - hier der vom Bw. allein "beherrschten" GmbH - zu übertragen, welche in Ermangelung der hiezu erforderlichen Mittel (wie insbesondere Personal, Arbeitsmittel, Betriebs- und Geschäftsausstattung) in keiner Weise zur Erbringung dieser Tätigkeiten in der Lage ist, und die daher in der Folge vom "ausgliedernden" Unternehmen wiederum gerade jene Leistungen "zukaufen" muss, die von diesem vereinbarungsgemäß eigentlich ausgelagert werden sollten. Diese Vorgangsweise lässt keine außersteuerlich relevanten Gründe erkennen, muss doch im Berufungsfall das Einzelunternehmen letztendlich die ihrer Intention nach "ausgegliederten" Tätigkeiten erst wieder aus Eigenem erledigen. Da die Erstellung der Jahresabschlüsse und damit die primär "haftungsträchtige" Tätigkeit ohnehin weiter vom Einzelunternehmen durchgeführt werden sollte und überdies der Bw. - neben seiner Haftung als Geschäftsführer der GmbH - mit Vertrag vom 30. November 1994 eine weitere Haftung für Fehler der GmbH übernommen hatte, erscheint die dargestellte Vorgangsweise auch aus haftungsrechtlichen Motiven nicht begründbar. Im vorliegenden Fall hat somit eine Übertragung bzw. Ausgliederung bestimmter Tätigkeiten tatsächlich nicht stattgefunden. Diese Übertragung war bloß formalrechtlicher Natur. De facto wurden die mit den strittigen Einnahmen verbundenen Tätigkeiten aber völlig unverändert weiterhin vom Einzelunternehmen - von dessen Personal, in dessen Räumlichkeiten, mit dessen Betriebs- und Geschäftsausstattung bzw. Arbeitsmitteln und unter Führung und Aufsicht des Bw. - verrichtet. Dass die gegenständliche Vorgangsweise wirtschaftlich nicht nachvollziehbar und einzig und allein auf die zwischen den Vertragspartnern bestehende "Personalunion" zurück zu führen ist, erhellt auch aus folgender, bereits vom Finanzamt angestellter Überlegung: Laut Werkvertrag über die Datenverarbeitung hat das Einzelunternehmen bei Selbstkosten von ATS 6,26 der GmbH pro Buchungszeile einen Preis von ATS 9,40 verrechnet. Völlig unabhängig davon, welcher Preis pro Buchungszeile letztlich an die Klienten fakturiert wurde, ist diese Konstruktion jedenfalls fremdunüblich: Denn wenn der an die Klienten verrechnete Preis je Buchungszeile mehr als ATS 9,40 beträgt, so wäre nicht einsichtig, aus welchen Gründen sich das Einzelunternehmen dieser weiteren Gewinnchance entledigen würde, wenn es ohnehin wie bisher die entsprechenden Leistungen aus Eigenem erbringen muss. Liegt hingegen der an die Klienten weiterverrechnete Preis darunter, so würde sich eine fremde GmbH wohl nicht auf diesen - diesfalls für sie verlustbringenden - Vertrag einlassen. Zwischen einander fremden Personen wäre sohin eine derartige Vereinbarung zweifelsohne nicht getroffen worden. Darüber hinaus sprechen auch die nachfolgend angeführten Umstände gegen die steuerliche Anerkennung der in Frage stehenden Leistungsbeziehung: Mit Vereinbarung vom 17. November 1994 sollte - wie bereits mehrfach ausgeführt - die Durchführung der Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten für die Klienten des Einzelunternehmens von diesem (formell) auf die Mag. ES SteuerberatungsgmbH übertragen werden. Laut Punkt 6. dieser Vereinbarung wurde jedoch der Klientenstock des Bw. ausdrücklich nicht (mit)übernommen. Die Betriebsprüfung hat auch unwidersprochen festgestellt, dass - diesem Vertragspunkt entsprechend - von dritter Seite keine Auftrags- bzw. (gesonderte) Vollmachtserteilungen an die GmbH erfolgt sind. Dessen ungeachtet hat die GmbH ihre Rechnungen direkt an die Klienten gelegt, obwohl einziger Vertragspartner ausschließlich der Bw. selbst war. Für diese Rechnungen wurde zudem das Briefpapier des Einzelunternehmens mit händisch hinzugefügtem Zusatz "GmbH" verwendet. Auf Grund dieser Umstände war es nach ha. Ansicht nach außen hin für die Klienten des Bw. nicht ausreichend klar erkennbar, dass nach dem Willen des Bw. zwei von einander unabhängige Unternehmen für sie tätig sein sollten. Weiters ist auch die unter Punkt 3. der vorliegenden Vereinbarung getroffene Regelung nicht hinreichend klar: Demnach "sollen" alle Betriebsmittel, insbesondere Fachliteratur, Büromaterial, Telefon, Raumkosten, "von der Auftragnehmerin (der GmbH) übernommen werden, da nur ein Büroraum, im Ausmaß von ca. 16 m² gemischgenutzt, von der Auftragnehmerin genutzt werden wird." Zum Einen geht nicht hervor, um welche konkreten Betriebsmittel es sich hier handelt. Zum Anderen bleibt auch im Dunkeln, was hier unter "Übernahme" zu verstehen ist. Auf Grund der Aktenlage ist im Streitzeitraum keine Übertragung - weder entgeltlich noch unentgeltlich - von Betriebsmitteln an die GmbH erfolgt. Tatsächlich war jedoch der Berufung zufolge im der GmbH verrechneten "Datenverarbeitungspreis" ein "Mietanteil Anlagevermögen EDV, Betriebsausstattung" iHv. ATS 0,35 je Buchungszeile enthalten. Wenn aber die nötigen "Betriebsmittel" ohnehin von der GmbH - in welcher Form auch immer - "übernommen" werden sollen, stellt sich die Frage, warum ihr für die übernommenen Wirtschaftsgüter ein gesonderter Mietanteil in Rechnung gestellt wurde. Zudem wurde in Punkt 6. der Vereinbarung vom 17. November 1994 festgehalten, dass über die Verrechnungspreise ein gesonderter Vertrag geschlossen werde. Tatsächlich wurde in der Folge der Vertrag betreffend Datenverarbeitung vom 30. November 1994 abgeschlossen, in welchem aber nicht etwa, wie zu erwarten gewesen wäre, das vom Einzelunternehmen an die GmbH für die "Übernahme" der Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten zu leistende Entgelt geregelt wurde, sondern umgekehrt vielmehr vom Auftraggeber (dem Einzelunternehmen) an die beauftrage GmbH zu verrechnende Preise für die Datenverarbeitung fixiert wurden. Dem Vertrag betreffend die Übertragung von Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten an die GmbH mangelt es sohin an der Vereinbarung des hiefür an die GmbH zu zahlenden Entgeltes. Sollte allerdings eine unentgeltliche Abtretung bestimmter Aufgabenbereiche vom Einzelunternehmen an die GmbH beabsichtigt gewesen sein, so würde auch diese Vorgangsweise einem Fremdvergleich nicht standhalten. All diese Punkte hätten jedoch im Hinblick auf das Naheverhältnis der Vertragspartner mit einer besonderen, jeden Zweifel ausschließenden inhaltlichen Klarheit geregelt werden müssen. Aus den dargelegten Umständen ergibt sich, dass die zur Beurteilung stehende Leistungsbeziehung einzig und allein auf das Naheverhältnis zwischen dem Bw. und der GmbH zurückzuführen ist. Überdies kommt es für die ertragsteuerliche Zurechnung von Einkünften entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Einkünfte disponieren kann. Zurechnungssubjekt hinsichtlich der Einkünfte ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (vgl. zB VwGH vom 31. März 1998, 98/13/0039, mwN). Auch diese Rechtsausführungen legen klar, dass Zurechnungssubjekt der fraglichen Einkünfte nur der Bw. selbst sein konnte. Die Übertragung von Tätigkeiten an die GmbH war bloß formeller Natur. Die Einkunftsquelle - in concreto die erforderliche Infrastruktur wie Personal, Räumlichkeit, EDV-Anlage und -Programme - war wirtschaftlich jedenfalls weiterhin zur Gänze dem Einzelunternehmen zuzuordnen, der GmbH standen diesbezüglich keine - zumindest keine ausreichend klar geregelten (siehe oben) - eigenen Verfügungsrechte zu. 1.3 Gleichmäßigkeit der Besteuerung; Treu und Glauben: Wenn der Bw. darin, dass der GmbH von Seiten des Finanzamtes "ab 1997 die Anerkennung zuteil" wird, einen Widerspruch zum Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erblickt, ist zu erwidern, dass dem UFS die ab dem Jahre 1997 zugrunde liegenden Sachverhaltsumstände nicht (respektive nur teilweise) bekannt sind bzw. diese hier nicht zur Beurteilung standen. Aus dem Prüfungsbericht ist jedoch ansatzweise zu entnehmen, dass in den Folgejahren sehr wohl zumindest teilweise Änderungen in sachverhaltsmäßiger Hinsicht erfolgt sind (so zB die Einstellung von eigenem Personal sowie die Anschaffung von Betriebs- und Geschäftsausstattung durch die GmbH). Bezüglich ungleich gelagerter Sachverhalte kann eine Verletzung des relevierten Grundsatzes jedoch keinesfalls vorliegen. Dasselbe gilt hinsichtlich des im Berufungsverfahren der GmbH geäußerten Rüge des Verstoßes gegen Treu und Glauben: Der Bw. brachte in diesem Zusammenhang vor, in den Vorjahren sei die Leistungsbeziehung zwischen dem Einzelunternehmen und der GmbH anerkannt worden. Auch hier ist von einer geänderten Sachverhaltslage auszugehen, sind doch die im gegenständlichen Verfahren zu beurteilenden Vereinbarungen erst im Jahre 1994 getroffen worden. Überdies schützt der Grundsatz von Treu und Glauben - ebenso wenig wie jener der Gleichmäßigkeit der Besteuerung - nicht das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist vielmehr sogar verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung bzw. Rechtsauffassung abzugehen (s. zB Ritz, BAO-Kommentar 2. Auflage, § 114 Tz 9, mwN). 2. Geschäftsführerbezüge: Während der Bw. unter Hinweis auf den zwischen ihm und der GmbH geschlossenen Geschäftsführervertrag vom 8. Jänner 1996 im Rahmen seiner selbständigen Einkünfte im Jahr 1996 den Ansatz eines Betrages von ATS 1.260.000,- begehrt, hat das Finanzamt die Geschäftsführereinkünfte in den Streitjahren jeweils mit ATS 12.000,- angesetzt. Dies begründete das Finanzamt vor allem damit, dass der unter dem Titel des Geschäftsführerbezuges geleisteten Zahlung keine entsprechenden Geschäftsführerleistungen gegenüber gestanden seien. Wie schon oben dargelegt, hat die GmbH selbst im fraglichen Zeitraum de facto keine Betätigung entfaltet. Die vom Bw. der GmbH zugerechneten Tätigkeiten wurden inhaltlich (weiterhin) vom Einzelunternehmen verrichtet. Die GmbH war mangels Personals bzw. Infrastruktur selbst auch gar nicht in der Lage, die formell an sie übertragenen Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten durchzuführen. Vorweg sei darauf hingewiesen, dass der Differenzbetrag zwischen dem vom Bw. begehrten und dem vom Finanzamt angesetzten Betrag - sohin ein Betrag von ATS 1.248.000,- - mit an die GmbH ergangenem Haftungsbescheid vom 25. April 2000 rechtskräftig (!) der Kapitalertragsteuer unterzogen wurde. Schon allein deshalb erschiene es dem UFS, obgleich er im gegenständlichen Verfahren in seiner rechtlichen Würdigung des hier zu beurteilenden Sachverhaltes und der letztlich darauf basierenden Entscheidung völlig unabhängig von allfälligen Festsetzungen in anderen Abgabenverfahren ist, nicht sachgerecht, in diesem Streitpunkt dem Begehren des Bw. statt zu geben, hätte dies doch eine ertragsteuerliche Doppelerfassung ein und desselben Bezuges zur Folge. Der Ansatz des Finanzamtes ist aber aus folgenden weiteren Gründen nicht zu beanstanden: Die GmbH war in den Jahren 1994 bis 1996 wirtschaftlich keine Betätigung zuzurechnen. Sie war auf Grund ihrer Firmenbucheintragung - mehr oder weniger - lediglich handelsrechtlich existent. Der Bw. war handelsrechtlicher Geschäftsführer dieser GmbH. Obwohl nun diese GmbH aus den erwähnten Gründen selbst nicht wirtschaftlich aktiv wurde (bzw. gar nicht aktiv werden konnte), waren mit der Geschäftsführerfunktion auf Seiten des Bw. gewisse - wenngleich mangels Betätigung der GmbH naturgemäß eher geringfügige - Verpflichtungen bzw. Haftungsrisiken verbunden. Der vom Bw. behauptete Bezug von rund ATS 1,2 Mio. erscheint zur Abgeltung dieser (mangels Aktivität der GmbH rudimentären) Pflichten und Risiken allerdings weitaus überzogen. Zwischen Fremden wäre hiefür eine Abgeltung in derartiger Höhe zweifelsohne nicht gewährt worden. Nach ha. Auffassung wäre es sogar vertretbar, die Geschäftsführerbezüge des Bw. im Streitzeitraum allenfalls mit ATS 0,- anzunehmen. Das Finanzamt hat jedoch gleichsam als pauschale Abgeltung für die (bloße) Innehabung der Geschäftsführerfunktion einen geschätzten Jahresbetrag von ATS 12.000,- angesetzt. Diesem Ansatz der Höhe nach hat der Bw. nichts entgegen gehalten, und erscheint dies als Abgeltung der bestehenden (Rest-)Pflichten bzw. -risiken durchaus moderat und angemessen bzw. fremdüblich. Schließlich sei noch auf folgende Unstimmigkeit hingewiesen: Die GmbH habe - so das Berufungsvorbringen - ab der zweiten Hälfte des Jahres 1994 diverse Tätigkeiten für das Einzelunternehmen erbracht. Im Jahr 1995 wurden etwa bei der GmbH Umsätze von rund ATS 3,3 Mio. erklärt. Ein Geschäftsführerbezug wurde dem Bw. aber nach dessen Intention erstmals im Jahre 1996 gewährt. Kein Fremder hätte es bei der behaupteten wirtschaftlichen Aktivität der GmbH akzeptiert, bis einschließlich 1995 ohne jegliches Entgelt als Geschäftsführer tätig zu werden. Bemerkenswert erscheint obendrein das zwar nicht im gegenständlichen Verfahren, wohl aber im Verfahren betreffend GmbH erhobene Vorbringen, wonach der Bw. als GmbH-Geschäftsführer im Monat durchschnittlich rund 200 Arbeitsstunden geleistet habe. Diesfalls bleibt offen, wann (bzw. wie viele Stunden) der Bw. seine Arbeitskraft dem Einzelunternehmen gewidmet haben will. 3. Vorsteuerpauschalierung: Der Bw. erklärte mit Eingabe vom 23. Dezember 1994, seine Vorsteuern "ab 1994" gemäß § 14 Abs. 1 UStG "1994" mit einem Durchschnittssatz von 1,8% zu ermitteln. Nun ist das UStG 1994 erst mit Wirksamkeit des Beitritts Österreichs zur EU - somit ab 1. Jänner 1995 - in Kraft getreten (§ 28 Abs. 1 UStG 1994). Auf Umsätze und sonstige Sachverhalte aus der Zeit vor der Wirksamkeit des EU-Beitritts Österreichs ist das im Zeitpunkt des maßgebenden Ereignisses für diese geltende Umsatzsteuerrecht anzuwenden (§ 28 Abs. 2 UStG 1994). Das hat zur Folge, dass für die allfällige Inanspruchnahme einer Vorsteuerpauschalierung im Jahre 1994 noch die Bestimmungen des UStG 1972 maßgebend sind. Dieser Umstand ist jedoch hier insofern nicht von Relevanz, als die Bestimmung des § 14 UStG 1972 wörtlich mit jener des UStG 1994 übereinstimmt. § 14 Abs. 1 UStG (sowohl 1972 als auch 1994) ermächtigt Unternehmer, ihre Vorsteuerbeträge (wahlweise) nach folgenden Sätzen ermitteln: 1. Unternehmer, bei denen die Voraussetzungen für die pauschale Betriebsausgabenermittlung nach § 17 Abs. 2 Z 2 EStG vorliegen, können die dort näher bestimmten Vorsteuern mit 1,8% ihres Gesamtumsatzes aus Tätigkeiten iSd. § 22 und § 23 EStG 1988 berechnen. § 17 Abs. 2 Z 2 EStG setzt für die Anwendung des Durchschnittssatzes voraus, dass die Umsätze des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als ATS 3 Mio. betragen. 2. Der BMF kann weiters mit Verordnung für die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge Durchschnittssätze für Gruppen von Unternehmern aufstellen. Mit Erlassung der Verordnung 627/1983, welche gemäß § 28 Abs. 5 Z 3 UStG 1994 (auch) als auf Grund des UStG 1994 ergangen gilt, ist der Verordnungsgeber dieser gesetzlichen Ermächtigung nachgekommen und hat dort (ua.) den Durchschnittssatz für Wirtschaftstreuhänder mit 1,7% festgelegt. Dieser Durchschnittssatz gilt gemäß § 2 der Verordnung jedoch nur für Unternehmer, deren Umsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als ATS 3,5 Mio. betragen hat. Strittig ist im Entscheidungsfall die Anwendbarkeit der Vorsteuerpauschalierung dem Grunde nach. Die Überschreitung der hiefür maßgeblichen Umsatzgrenzen werde laut Bw. lediglich durch die seitens der Betriebsprüfung bzw. dieser folgend seitens des Finanzamtes in den bekämpften Bescheiden vorgenommene Zusammenrechnung der Umsätze des Einzelunternehmens und der GmbH erreicht. Der Bw. wollte auf Grund des Wortlautes seiner Eingabe vom 23. Dezember 1994 (arg.: 1,8%) die Vorsteuerpauschalierung des § 14 Abs. 1 Z 1 UStG (1972 bzw. 1994) in Anspruch nehmen (Umsatzgrenze ATS 3 Mio.). Demgegenüber geht das Finanzamt in seiner Berufungsvorentscheidung offensichtlich von einer Inanspruchnahme der Pauschalierungsmöglichkeit gemäß Z 2 der zitierten Bestimmung aus (Durchschnittssatz 1,7%, Umsatzgrenze: ATS 3,5 Mio.). Im Berufungsfall sind jedoch zweifelsohne beide Umsatzgrenzen überschritten: Der UFS hat oben unter Punkt 1.1. dargelegt, dass im streitgegenständlichen Zeitraum eine umsatzsteuerliche Organschaft gegeben ist und daher auch vom Vorliegen eines einzigen Unternehmens auszugehen ist. Die Umsätze des Bw. setzen sich im Streitzeitraum sohin sowohl aus seinen "eigenen" (ie. die von ihm als Einzelunternehmer erklärten) Umsätzen als auch aus den von ihm erklärungsgemäß der Mag. ES SteuerberatungsgmbH zugerechneten Erlösen zusammen. Dadurch ergibt sich für das Jahr 1994 ein Gesamtumsatz von ATS 4,266.008,- und für das Jahr 1995 ein solcher iHv. ATS 4,734.588,- (siehe die auf Grund der Betriebsprüfung erfolgten Umsatzsteuerfestsetzungen vom 13. Juli 1999). Für das - hier nicht gegenständliche - Jahr 1993 hat der Bw. selbst umsatzsteuerpflichtige Entgelte iHv. ATS 4,2 Mio. erklärt. Da für die Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung des § 14 UStG jeweils die Umsätze des vorangegangenen Kalenderjahres maßgebend sind und die somit hier maßgeblichen Umsätze 1993 bis 1995 jeweils über den Beträgen von ATS 3 Mio. (bzw. auch über der Grenze von ATS 3,5 Mio.) liegen, wurden die Vorsteuern vom Finanzamt richtigerweise auf Grundlage des § 12 UStG in tatsächlich angefallener Höhe zum Abzug zugelassen. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der begehrten Vorsteuerpauschalierung sind nicht erfüllt. Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass sich im Jahr 1994 die Umsätze des Bw. seiner Erklärung zufolge - also auch ohne Hinzurechnung der "GmbH-Erlöse" - auf insgesamt ATS 3,992.405,- belaufen haben und daher im Jahre 1995 (wie auch 1994) schon allein auf Grund der Erklärung des Bw. - und nicht erst durch das von der Betriebsprüfung festgestellte Vorliegen einer Organschaft - eine Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung keinesfalls zulässig gewesen wäre. 4. "Umsatzsteueraufwand": Unter diesem Punkt rügte der Bw., dass die Umsatzsteuerzahlungen der GmbH - bei Aufrechterhaltung der Auffassung vom Vorliegen einer Organschaft - bei der (Brutto)-Gewinnermittlung als abzugsfähiger Aufwand zu berücksichtigen seien. Setzt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben brutto an (Bruttorechner), so sind allfällige Umsatzsteuerzahllasten als Betriebsausgaben zu erfassen (s. etwa Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 4 Tz 26). Das Finanzamt hat diesem Berufungspunkt im Zuge der in den Berufungsvorentscheidungen erfolgten (gegenüber den angefochtenen Bescheiden korrigierten) Abgabenfestsetzung Folge gegeben. In seinem Vorlageantrag hat der Bw. hiezu kein weiteres Vorbringen erstattet. Da die Berufungsvorentscheidungen durch Ergehen der gegenständlichen Berufungsentscheidung aus dem Rechtsbestand ausscheiden und die Berufung somit erst durch diese Berufungsentscheidung abschließend erledigt wird, werden die vom Finanzamt in den Berufungsvorentscheidungen unter dem Titel "Umsatzsteueraufwand" angesetzten Beträge von ATS 15.684,- (1994), ATS 429.484,- (1995) und ATS 632.875,- (1996) nunmehr bei der von der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzunehmenden Einkommensteuerfestsetzung als die Steuerbemessungsgrundlage vermindernde Abzugsposten berücksichtigt. 5. Nichtabzugsfähige Aufwendungen (Seminare): Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Nach Lehre und Rechtsprechung zählen Aufwendungen für die berufliche Fortbildung zu den Werbungskosten. Um eine berufliche Fortbildung handelt es sich dann, wenn der Abgabepflichtige seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden (vgl zB VwGH vom 29. Jänner 2004, 2000/15/0009). Dem Prüfungsbericht zufolge hat der Bw. in den Jahren 1994 und 1995 Seminare mit den Titeln "Kampf und Verkauf" sowie "Car-Defense-System" besucht und die damit verbundenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht. In der Berufung wird hierzu dargetan, "die Fortbildung der psychologischen Grundsätze" sei im Rahmen der Beratertätigkeit unerlässlich. Der Seminartitel sei überzogen, Ziel seien Verkaufstechniken in Verbindung mit körperlichen Ausdrücken nach dem Sprichwort "mens sane in corpore sane" gewesen. In der Berufungsvorentscheidung hat das Finanzamt - vom Bw. unwidersprochen geblieben - Auszüge aus dem Seminarprogramm, welches der Bw. im Rahmen der Schlussbesprechung vorgelegt hat, wiedergegeben. Demnach handelt es sich im Wesentlichen um Kursinhalte betreffend Stressbewältigung, Selbstverteidigung, Selbsterkennung uä. (siehe eingangs dargestellten Sachverhalt). Der Teilnehmerkreis sei nicht auf Angehörige des Wirtschaftstreuhandberufes abgestimmt, die allgemeinen psychologischen und kampfsportlichen Kursinhalte seien nicht als berufsspezifisch bzw. betriebsveranlasst anzusehen. Im Vorlageantrag wurde diesen Ausführungen des Finanzamtes nichts entgegnet. Der UFS teilt die Auffassung des Finanzamtes, dass die vom Bw. besuchten Seminare keine steuerlich abzugsfähige Fortbildung darstellen. Aus den anlässlich der Schlussbesprechung vorgelegten - in der Berufungsvorentscheidung dargestellten - Unterlagen ergibt sich, dass die Seminare primär die Bewältigung von Stress, die Selbstverteidigung sowie die Steigerung des Selbstvertrauens, unter Einschluss von Taekwondo-Elementen, zum Inhalt haben. Ein berufsspezifischer Inhalt ist aus dem dargestellten Seminarprogramm jedoch nicht ableitbar. Das dabei vermittelte Wissen ist von sehr allgemeiner Art und ganz offensichtlich nicht auf die spezifische berufliche Tätigkeit des Bw. abgestellt. Überdies wurde vom Bw. der vom Finanzamt dargestellte Umstand nicht bestritten, dass die Seminare auch für Angehörige anderer Berufsgruppen von Interesse waren. Die vorgelegten und in der Berufungsvorentscheidung auszugsweise wiedergegebenen Unterlagen lassen zwar darauf schließen, dass die in Rede stehenden Seminare der Persönlichkeitsentwicklung der Teilnehmer dienlich sind bzw. sein können und damit natürlich mittelbar auch eine untergeordnete berufliche Förderlichkeit aufweisen (können); die eigene Stressbewältigung, die Hebung des Selbstwertgefühles, das Erlernen von Verteidigungstechniken etc. gehören aber primär in den Bereich der Erhaltung bzw. Verbesserung der eigenen Gesundheit und somit in den Bereich der persönlichen Lebensführung (siehe dazu zB das unlängst ergangene VwGH-Erkenntnis 2001/15/0184, vom 24. Juni 2004). Dem Finanzamt kann daher nicht entgegen getreten werden, wenn es keine beruflich veranlassten Fortbildungsaufwendungen angenommen hat. 6. Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung: Strittig ist letztlich die Ermittlung der im Jahr 1995 erzielten Einkünfte aus der Veräußerung einer Beteiligung des Bw. der Höhe nach. Mit Abtretungsvertrag vom 5. April 1995 hat der Bw. seinen 50%-igen, einer mit dem Betrag von ATS 125.000,- eingezahlten Stammeinlage im Nennbetrag von ATS 250.000,- entsprechenden Geschäftsanteil an der WR-GmbH um den Abtretungspreis von ATS 2,1 Mio. veräußert. Während das Finanzamt die dem Veräußerungserlös von ATS 2,1 Mio. (ua.) gegenüber zu stellenden Anschaffungskosten in Höhe des auf die Bareinlage eingezahlten Betrages angesetzt hat, begehrt der Bw. deren Abzug in Höhe des Nennbetrages der Einlage. Gemäß § 31 Abs. 1 EStG in der hier zur Anwendung gelangenden Fassung BGBl. 818/1993 gehören zu den sonstigen Einkünften die Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als 10% beteiligt war. Nach Abs. 3 der zitierten Bestimmung ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten sowie den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Diese Einkünfte sind nur insoweit steuerpflichtig, als sie jenen Teil von ATS 100 000,- übersteigen, der dem veräußerten Anteil entspricht. Zum Veräußerungserlös gehören der Verkaufspreis und überdies alle geldwerten Vorteile, die der Steuerpflichtige für die Veräußerung der Anteile erhält; dazu gehören auch vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten (Doralt, EStG 8. Auflage, § 31 Tz 156). Zu den Anschaffungskosten zählen (ua.) der Anschaffungspreis bzw. bei einer Bargründung die Bareinlage (Doralt, aaO, § 31 Tz 127). Hat der Veräußerer die veräußerten Anteile unentgeltlich erworben, dann ist für die Einkunftsermittlung von den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers bzw. des letzten entgeltlichen Erwerbers auszugehen (Doralt, aaO, § 31 Tz 132). Das Stammkapital einer GmbH wird durch Stammeinlagen der Gesellschafter aufgebracht. Da die Gesellschafter nicht persönlich für Gesellschaftsschulden haften, kommt dem Stammkapital eine Garantiefunktion zu. Die Gesellschafter müssen die Stammeinlagen übernehmen und sich verpflichten, Beiträge in der Höhe des Stammkapitals zu leisten, entweder in Geld (Bargründung) oder in Sachen (Sachgründung). Auf jede Bareinlage sind gemäß § 10 Abs. 1 GmbHG idF. BGBl. 153/1994 bestimmte Mindestbeträge einzuzahlen. Die Regelung der Fälligkeit und Einforderung von weiteren Einzahlungen auf nicht voll eingezahlte Bareinlagen überlässt das GmbHG der Festlegung im Gesellschaftsvertrag oder durch einen Gesellschafterbeschluss (§ 63 Abs. 1 GmbHG in der oa. Fassung). Gemäß § 63 Abs. 3 GmbHG kann die Erfüllung der Zahlungspflicht einzelnen Gesellschaftern weder erlassen noch gestundet werden. Auf Grund der dargestellten Rechtslage steht dem Ansinnen des Bw., die Anschaffungskosten in Höhe des Nennwertes seiner Stammeinlage anzusetzen, grundsätzlich nichts entgegen. Bei einer Bargründung ist demnach die Bareinlage, und nicht etwa nur die darauf getätigte Einzahlung, als Anschaffungspreis zu veranschlagen (s. wie bereits zitiert Doralt, aaO, § 31 Tz 127). Damit ist aber im Ergebnis für den Bw. nichts gewonnen, denn in diesem Fall ist - iS. eines durchzuführenden "Vermögensvergleiches" - konsequenterweise auch der Veräußerungserlös um den nicht einbezahlten Anteil der Stammeinlage zu erhöhen: Zum Erlös gehören nämlich - siehe oben - auch vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten. Wird daher auf der einen Seite die Verpflichtung des Gesellschafters, erforderlichenfalls den nicht eingezahlten Anteil auf die Stammeinlage zu leisten, als "Aufwand" (bzw. Anschaffungskosten) abgesetzt, so ist auf der anderen Seite folglich auch der Veräußerungserlös um den Wegfall eben dieser Verbindlichkeit zu erhöhen. Mit Übertragung der veräußerten Anteile hat der Erwerber auch die Verpflichtung übernommen, die Stammeinlage in voller Höhe zu leisten (s. dazu auch Punkt 4. des Abtretungsvertrages, wonach der Erwerber sämtliche Pflichten übernommen hat, die dem abtretenden Bw. der Gesellschaft gegenüber oblegen sind). Im Berufungsfall war im Zeitpunkt der Veräußerung (lediglich) die Hälfte des Nennbetrages auf die veräußerte Stammeinlage eingezahlt. Es bestand daher für den Gesellschafter die Verpflichtung, erforderlichenfalls die nicht eingezahlte Barleistung zu tätigen. Diese Verbindlichkeit ist auf Seiten des Bw. mit Abtretung des Geschäftsanteiles weggefallen und erhöht somit seinen Veräußerungserlös (da sie ja auch den "Barerlös" entsprechend vermindert hat: es ist davon auszugehen, dass bei voll eingezahlter Stammeinlage mangels auf den Anteilserwerber übergehender bzw. von diesem zu übernehmender Verpflichtung zur Leistung allfälliger weiterer Bareinzahlungen ein höherer Abtretungspreis erzielt werden hätte können). Rechnerisch können im Entscheidungsfall somit zwar die Anschaffungskosten um den bislang nicht geleisteten Anteil der Stammeinlage iHv. ATS 125.000,- erhöhen werden; unter Einem ist aber diesfalls auch der Veräußerungserlös im selben Ausmaß um die auf den Erwerber übergegangene Verpflichtung auf Leistung des nicht einbezahlten Anteiles zu erhöhen. Was nun das Ausmaß des (1995 letztmalig gewährten) Freibetrages gemäß § 31 Abs. 3 letzter Satz EStG anlangt, so ist nach ha. Ansicht der vom Finanzamt im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1995 vorgenommene anteilsmäßige Ansatz, und nicht wie in der Berufungsvorentscheidung der Ansatz im vollen Ausmaß, zutreffend: Werden nämlich nicht 100% der Anteile verkauft, sondern ein Teilbetrag davon, so bestimmt sich der Freibetrag nach dem Verhältnis des veräußerten Anteils zum Kapital der Gesellschaft. Unmaßgeblich ist hingegen die Relation des verkauften Anteils zu dem vom Gesellschafter insgesamt gehaltenen Anteilsausmaß (s. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 31 Tz 25, sowie Hofstätter/Reichel, ESt-Kommentar III B, § 31 Tz 12, und die dort jeweils angeführten Beispiele). Der Beteiligungsveräußerungserlös errechnet sich daher wie folgt: | Veräußerungs(bar)erlös | 2.100.000,-- | übernommene Verbindlichkeit | 125.000,-- | Veräußerungserlös gesamt | 2.225.000,-- | Anschaffungskosten | - 250.000,-- | Börseumsatzsteuer | - 42.000,-- | Freibetrag nach § 31 Abs. 3 EStG | - 50.000,-- | Sonstige Einkünfte | 1.883.000,-- 7. Änderungen gegenüber des Festsetzung des Finanzamtes: a) Was nun die Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen anlangt, so kann diesbezüglich grundsätzlich auf die Berufungsvorentscheidungen bzw. auf die hiezu ergangene gesonderte Bescheidbegründung vom 12. Mai 2000 und die darin enthaltenen Darstellungen verwiesen werden. Einzig im Jahr 1995 ergibt sich auf Grund der in dieser Entscheidung zu oa. Punkt 6. getätigten Ausführungen eine Abweichung gegenüber der Berufungsvorentscheidung, und zwar in Form einer Erhöhung des Beteiligungsveräußerungserlöses um ATS 50.000,- (Höhe dieser Einkünfte daher wie im angefochtenen Bescheid). Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie die sonstigen Einkünfte betragen demnach (jeweils in ATS): | | 1994 | 1995 | 1996 | Selbständige Einkünfte | 82.349,- | 941.303,- | 1.236.971,- | Sonstige Einkünfte | 0,- | 1.883.000,- | 0,- b) Hinsichtlich der Abgabenberechnung kann auf die beiliegenden Berechnungsblätter verwiesen werden. Einzig im Jahr 1995 konnte auf Grund EDV-technisch bedingter Probleme die Steuerbegünstigung des § 37 Abs. 1 EStG (Halbsatzeinkünfte) am Ausdruck des Berechnungsblattes nicht dargestellt werden. Daher wird - an die aus der Beilage ersichtliche Berechnung anknüpfend - die Ermittlung der Einkommensteuer 1995 an dieser Stelle entsprechend ergänzt wie folgt: | gemäß § 33 EStG | 45,69% von | 1.046.077,- | 477.952,58 | gemäß § 37 Abs. 1 EStG | 22,84% von | 1.883.023,- | 430.082,45 | Einkommensteuer 1995 daher | | | 908.035,- Auf Grund der dargelegten Sach- und Rechtslage war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 3 Berechnungsblätter Graz, am 21. März 2005