UFSG RV/0054-G/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw.,vom 16. August 1999 gegen die Bescheide des Finanzamtes Liezen, vom 13. Juli 1999 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für den Zeitraum 1994 bis 1996 entschieden: Die Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1996 wird als unbegründet abgewiesen. Der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1996 wird teilweise Folge gegeben. Die Einkommensteuer wird für das Jahr 1994 - wie in der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes - mit ATS 75.946,- (= € 5.519,21), für das Jahr 1995 mit ATS 908.035,- (= € 65.989,48) und für das Jahr 1996 - wie in der Berufungsvorentscheidung - mit ATS 510.910,- (= € 37.129,28) festgesetzt. Die Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen sowie des jeweiligen Einkommensteuerbetrages ist den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern (bzw. hinsichtlich des Jahres 1995 ergänzend aus Punkt 7. der Entscheidungsgründe) zu entnehmen, welche einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bilden. Entscheidungsgründe (1) Der Bw. erzielte in den Jahren 1994 bis 1996 (ua.) selbständige Einkünfte aus seiner Betätigung als Steuerberater. Im Jahre 1995 erklärte er überdies sonstige Einkünfte aus einer Beteiligungsveräußerung iHv. ATS 1.708.000,--. Im Jahr 1996 brachte er in seiner Abgabenerklärung im Rahmen der selbständigen Einkünfte neben einem Verlust aus seiner Tätigkeit als Steuerberater auch Einkünfte als Geschäftsführer iHv. ATS 1.260.000,-- zum Ansatz. Mit als "Antrag Vorsteuerpauschalierung § 14 Abs. 1 UStG 1994" bezeichneter Eingabe vom 23. Dezember 1994 erklärte der Bw. gegenüber dem Finanzamt, ab dem Jahre 1994 die abziehbaren Vorsteuerbeträge gemäß § 14 Abs. 1 UStG 1994 nach Durchschnittssätzen in Höhe von 1,8% zu ermitteln. Anlässlich einer beim Bw. bezüglich der Streitjahre durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung wurden ua. nachstehende Feststellungen getroffen (s. Prüfungsbericht vom 22. Juni 1999): "Tz. 13 - Mängel der Aufzeichnungen ... Teilweise wurde eine klare Trennung zwischen Geschäftsfällen betreffend das Einzelunternehmen Mag. ES und die Fa. Mag. ES GmbH nicht vorgenommen. Während beispielsweise Honorarnoten auf Geschäftspapier des Einzelunternehmens mit dem Zusatz "GmbH" an das Klientel des Einzelunternehmens erstellt wurden, erfolgten die Zahlungseingänge nicht auf einem Bankkonto der GmbH (erst ab 1996 eigene Bankverbindung!), sondern am Konto des Einzelunternehmens. Des Weiteren schienen auch Aufwendungen (zB Miete) einmal beim Einzelunternehmen, einmal bei der GmbH auf. ... A) Einkünfte aus selbständiger Arbeit: Tz. 14 - Nichtanerkennung der Mag. ES SteuerberatungsgmbH als WirtschaftstreuhandgmbH / Zurechnung an Einzelunternehmen: Die Mag. ES SteuerberatungsgmbH ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart in das Einzelunternehmen Mag. ES eingegliedert, dass von einer eigenen selbständigen Tätigkeit als Wirtschaftstreuhandkanzlei nicht die Rede sein kann. Die in diesem Zusammenhang stehenden Umsätze und Aufwände sind deshalb zur Gänze dem Einzelunternehmen Mag. ES zuzurechnen. Der gegenständlichen Gesellschaft sind als steuerrechtlich relevante Geschäftsfälle lediglich jene Tätigkeiten zuzuordnen, für die sie eigentlich ursprünglich als Fa. R-GmbH tätig geworden ist, nämlich die Vorbereitungshandlungen für eine Rohstoffwiedergewinnungsanlage zu führen und nach dem Ankauf und der Weiterveräußerung einer Industriehalle keine sonstigen wirtschaftlichen Geschäftstätigkeiten gesetzt zu haben. Die Firmenumgestaltung vom 9. Jänner 1992 in die "Mag. ES SteuerberatungsgmbH" hatte keine faktische wirtschaftliche Änderung zur Folge. Die Erlangung der formalen berufsrechtlichen Voraussetzungen ab 1. November 1994 durch die WT-Kammer sowie der Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung ab 11/94 sind für sich betrachtet kein Beweis dafür, dass Arbeiten einer Steuerberatungsgesellschaft aufgenommen wurden. Insbesondere verfügt die GmbH über kein eigenes Klientel. Auftragserteilungen zur Buchhaltungs- oder Lohnverrechnungserstellung etwa durch Klienten des Einzelunternehmens oder sonstiger Klienten (Kunden) liegen nicht vor. Unter anderem sprechen folgende, im Rahmen der für das Abgabenverfahren anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise gegebenen Umstände für die vorstehende rechtliche Beurteilung im BP-Zeitraum: -- kein eigenes Klientel, fehlende Infrastruktur (Büro, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Arbeitsmittel - zB EDV-Anlage, Personal, Verwendung des Geschäftspapieres des Einzelunternehmens - Ergänzung "GmbH"), Übernahme von Personal aus dem Einzelunternehmen ab Juni 1997, Anschaffung einer EDV-Anlage im Jahr 1997, -- fremdunübliche Vertragsgestaltungen (Verrechnung von Fremdleistungen durch das Einzelunternehmen), behauptete Leistungserbringungen in Millionenhöhe wurden nicht bezahlt (Erfassung als Rückstellungen!), -- Übernahme von Finanzierungen mangels Bank-Liquidität durch das Einzelunternehmen. Die erklärten Rechtsverhältnisse sind einzig und allein dadurch denkmöglich, dass dem Eigentümer des Einzelunternehmens Mag. ES als Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer jene beherrschende Gesellschafterstellung zukommt, die derartige, im Rahmen eines Fremdvergleiches als unüblich und wirtschaftsfremd erscheinende Handlungen zulassen. ..... Tz. 15 - Geschäftsführerbezug: Mit Hinweis auf die Ausführungen in Tz. 14 zur Tätigkeit der Mag. ES SteuerberatungsgmbH werden als Geschäftsführerentschädigung nachstehende, im Schätzungswege ermittelten Beträge berücksichtigt. | | 1994 | 1995 | 1996 | lt. Erklärung | 0,-- | 0,-- | 1.260.000,-- | lt. BP | 12.000,-- | 12.000,-- | 12.000,-- ..... Tz. 17 Umsatzsteuer - Vorsteuerpauschalierung: Ein Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen gemäß § 14 UStG ist ua. nur dann zulässig, wenn die Umsätze aus einer Tätigkeit iSd. § 22 EStG des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als ATS 3 Mio. betragen. Die erklärten Umsätze für das Jahr 1992 betragen ATS 4.102.206,-- , für 1993 ATS 4.205.402,-- , für 1994 ATS 3.992.405,--. Nachdem für das gegenständliche Unternehmen die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung nicht vorliegen, sind die Vorsteuerbeträge unter Zugrundelegung der Aufzeichnungen zu ermitteln ... Tz. 18 USt-Aufwand: Bei der Bruttogewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG sind die tatsächlich entrichteten Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen: ..... Tz. 20 Nichtabzugsfähige Aufwendungen: Gemäß § 20 EStG ist nachstehenden Aufwendungen mangels betrieblicher Veranlassung die Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe zu versagen. Der Abgabepflichtige hat die Vorlage entsprechender Unterlagen (zB Seminarprogramme), die die betriebliche Notwendigkeit beweisen sollen, bis zum 23. März 1999 in Aussicht gestellt. Die anlässlich der Besprechung vom 21. Juni 1999 vorgelegten Unterlagen lassen eine berufliche Veranlassung der besuchten Seminare nicht erkennen und ist eine Berücksichtigung als Betriebsausgabe nicht zulässig. In diesem Zusammenhang gilt es zu bemerken, dass schon auf Grund der Veranstaltungsbezeichnung eine berufliche Notwendigkeit dieser Seminarbesuche höchst zweifelhaft erscheint. | Aufwand zur beruflichen Fortbildung: | | 1994 | 1995 | G-GmbH | "Kampf und Verkauf" | 19.950,-- | | G-GmbH | "Car-Defense-System" | | 23.700,-- | Gewinnberichtigung | | 19.950,-- | 23.700,-- | Vorsteuerberichtigung | | - 3.325,-- | - 3.950,-- ..... C) Sonstige Einkünfte: Tz. 22 Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung: Mit Abtretungsvertrag vom 5. April 1995 hat Herr Mag. ES seinen Geschäftsanteil an der Fa. WR-GmbH um den Abtretungspreis von ATS 2.100.000,-- an Herrn Mag. St veräußert. Diesen Geschäftsanteil hat der Abgabepflichtige im Erbwege von seinem Vater ... erhalten. Er entspricht einer mit dem Betrag von ATS 125.000,-- eingezahlten Stammeinlage im Nennbetrag von ATS 250.000,--. Die Einforderung der aushaftenden Einlage iHv. ATS 125.000,-- hat nie stattgefunden. Nachweise über sonstige Anschaffungskosten wurden nicht erbracht. Für die Veräußerung dieses 50%-igen Stammanteiles sind die Einkünfte gemäß § 31 EStG in folgender Höhe zu ermitteln: | | lt. Erklärung | lt. BP | Veräußerungserlös | 2.100.000,-- | 2.100.000,-- | entrichtete Anschaffungskosten | - 250.000,-- | - 125.000,-- | Börsenumsatzsteuer | - 42.000,-- | - 42.000,-- | Freibetrag gem. § 31 Abs. 3 EStG (anteilig) | - 100.000,-- | - 50.000,-- | Sonstige Einkünfte lt. BP | 1.708.000,-- | 1.883.000,--" Auf Basis der vom Prüfer getroffenen Feststellungen hat das Finanzamt die berufungsgegenständlichen Bescheide erlassen. (2) Seine dagegen erhobene Berufung begründet der Bw. wie folgt: "Zu Tz. 14 - Nichtanerkennung der Mag. ES SteuerberatungsgmbH: Auf Grund eines scheinbar durch die Betriebsprüfung festgestellten Gesamtbildes wird die selbständige Tätigkeit der GmbH in Abrede gestellt. Mit der Firmennamen und -gegenstandsänderung 1992 wurde die Tätigkeit entfaltet und bereits 1992 Erlöse einschließlich der nicht verrechneten Leistungen von ATS 917.830,-- erzielt. ... Die Bestimmung des § 21 BAO über die wirtschaftliche Betrachtungsweise dient der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Betriebsprüfung kam für die Jahre 1994 bis 1996 zur Feststellung der Nichtanerkennung der Mag. ES SteuerberatungsgmbH, ab 1997 wird die Anerkennung zuteil. Dies widerspricht dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Grunderfordernisse für die Bewertung der Sachlage nach § 22 BAO als Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten liegen nicht vor. Ab November 1994 wurden die sämtlichen Buchführungs- und Lohnverrechnungsarbeiten von der Mag. ES SteuerberatungsgmbH übernommen und fakturiert. Die GmbH ist seit 1992 als eigenständiges, organisatorisch selbständiges Unternehmen nach außen hin aufgetreten. Die Klienten erhielten Honorarnoten von der Mag. ES SteuerberatungsgmbH und haben die Leistungserstellung akzeptiert und anerkannt, dh. diese Firma ist nach außen hin ausreichend in Erscheinung getreten. a) Vereinbarung vom 17. November 1994: Mit dieser Vereinbarung vom 17. November 1994 wurde zum Ausdruck gebracht, dass sämtliche Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsarbeiten durch die Mag. ES SteuerberatungsgmbH für meinen gesamten Klientenstock übernommen wird. Die Erstellung der Jahresabschlüsse obliegt dem Einzelunternehmen, dh. die Vorbehaltsaufgaben gemäß § 33 WTBO werden von mir ausgeführt. Weiters wurde vereinbart, dass der Klientenstock nicht übernommen wird. Die Verrechnungspreise werden in einem gesonderten Werkvertrag vereinbart. b) Werkvertrag vom 30. November 1994: Als Verrechnungspreis wurde je Buchungszeile ATS 9,40 netto vereinbart. Dies entspricht einem kalkulierten Aufschlag von 50%. Dieser Verrechnungspreis setzt sich wie folgt zusammen: | Mitarbeiter | ATS 6,80 | EDV-Auswertung | ATS 2,25 | Mietanteil Anlagevermögen EDV, Betriebsausstattung | ATS 0,35 | Summe | ATS 9,40 | Selbstkosten | ATS 6,26 Der BP waren die Verrechnungspreise der Datenverarbeitungsorganisation durch Zurverfügungstellung von Kopien bekannt. Es liegt ein ausgewogener Leistungsaustausch vor, bei dem das Verhältnis Leistung und Gegenleistung jedem Fremdvergleich standhält. c) Feststellungen durch die BP: Die BP versucht, fremdübliche (Anmerkung: gemeint wohl "fremdunübliche") und wirtschaftsfremde Handlungen zu erblicken. Den Feststellungen ist entgegen zu halten, dass klare Leistungsabgrenzungen, wirtschaftlich ausgewogener Leistungsaustausch (Verrechnungspreise) gegeben sind, nicht fakturierte Leistungen des Einzelunternehmens bei der ... GmbH als Rückstellung angesetzt worden sind. Die BP hat sehr wohl übersehen, dass in diesem Fall ein Einzelunternehmen und eine GmbH vorliegt mit eindeutig formulierten Vereinbarungen und eindeutig klar abgegrenzten, organisatorischen Tätigkeitsbereichen. Tz. 15 Geschäftsführerbezug: Die Schätzung des Geschäftsführerbezuges beruht auf einem aufgelösten Vertrag. Auf Grund der Vorgangsweise der BP gilt es als erwiesen, dass sämtliche Verträge und Vereinbarungen ab 11/1992 nicht anerkannt werden. Durch Anerkennung der Mag. ES SteuerberatungsgmbH ist die Feststellung gemäß den Steuererklärungen zu revidieren. Tz. 17 Umsatzsteuer - Vorsteuerpauschalierung: Die Überschreitung der Umsatzgrenze von ATS 3 Mio. wird nur durch Zusammenrechnung der Umsätze erreicht. Tz. 18 Umsatzsteueraufwand: In dieser Prüfungsfeststellung wird die profiskalistische Prüfungshandlung deutlich dargelegt. Die Umsatzsteuerzahlungen der GmbH werden nicht als Aufwand zuerkannt. Hier erfolgt eine steuerliche Trennung der Betriebe. Tz. 20 Nicht abzugsfähige Aufwendungen: Diese Seminare fanden ca. 30 km vom Wohnort entfernt. Läge ein Privatanliegen vor, würde ich mit Sicherheit nicht im Schlosshotel P zu gegebenen Preisen übernachten. Der Titel des Seminars ist nach bundesdeutscher Art überzogen, das Ziel des Seminars waren Verkaufstechniken in Verbindung mit körperlichen Ausdrücken, nach dem Sprichwort "mens sane in corpore sane". Im Rahmen der Beratungstätigkeit und -gespräche ist die Fortbildung der psychologischen Grundsätze unerlässlich. Tz. 22 Veräußerung wesentlicher Beteiligung: Die Verringerung der Anschaffungskosten um ATS 125.000,-- ist unrichtig. Dass eine Einforderung nicht stattgefunden hat, ist für die steuerliche Behandlung nicht maßgeblich. Die Anschaffungskosten sind im BP-Bericht der WR-GmbH aufgelistet, den der Betriebsprüfer erstellt hat." (3) Mit Berufungsvorentscheidungen vom 10. Mai 2000 hat das Finanzamt die Berufung, soweit sie gegen die Umsatzsteuerbescheide gerichtet war, als unbegründet abgewiesen. Soweit damit die Einkommensteuerbescheide angefochten wurden, hat die Abgabenbehörde erster Instanz dem Rechtsmittel teilweise statt gegeben. In der gesonderten Bescheidbegründung vom 12. Mai 2000 wird im Wesentlichen wie folgt ausgeführt: "..... Parallel zur gegenständlichen Prüfung wurde eine verbundene Prüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO bei Fa. Mag. ES SteuerberatungsgesellschaftmbH (folgend GmbH) für die Jahre 1993 (richtig: 1994) bis 1996 durchgeführt. Auch gegen die dortigen verbundenen BP-Bescheide wurde Berufung erhoben. Zu Tz. 14 - Nichtanerkennung Leistungsbeziehungen zwischen Einzelunternehmen und GmbH: Diesbezüglich wird auf die abweisende BVE-Begründung zum verbundenen BP-Fall der GmbH verwiesen. Lt. do. gesonderter BVE-Begründung, zu Tz. 24, erfahren die getroffenen BP-Feststellungen keine Änderung, womit sich auch für die hier vorliegenden Bemessungsgrundlagen der Einkommensteuer keine Änderungen ergeben. Zu Tz. 15 - Geschäftsführerbezug: Auch diesbezüglich wird auf die abweisende BVE-Begründung zum verbundenen BP- Fall der GmbH verwiesen. Lt. do. gesonderter BVE-Begründung, zu Tz. 25, erfahren die getroffenen BP-Feststellungen keine Änderung, womit sich auch für die hier vorliegenden Bemessungsgrundlagen der Einkommensteuer keine Änderungen ergeben. Zu Tz. 17 - Umsatzsteuer Vorsteuerpauschalierung: Der Bw beanspruchte in den eingereichten USt-Erklärungen die Vorsteuerpauschalierung nach § 14 UStG; diese wurde ihm im Zuge der BP aberkannt; in der jetzigen Berufung beharrt der Bw nach wie vor auf dieser Pauschalierung. § 14 Abs. 2 iVm. VO vom 14. Dezember 1983, BGBI. 627 besagt, dass die Umsätze als Wirtschaftstreuhänder im jeweils vorangegangenen Jahr nicht mehr als ATS 3,5 Mio. betragen dürfen. Liegt der Betrag darüber, kommt folglich keine Vorsteuerpauschalierung in Betracht. Nach den ursprünglichen Umsatzsteuerjahreserklärungen und eindeutigen Ausführungen des BP-Berichtes lag der vom Bw für die (Vor)Jahre 1992 bis 1994 selbst erklärte Jahresumsatz jeweils über der 3,5-Mio.-Grenze, weshalb schon bisher in den Steuererklärungen für das erste BP-Jahr 1994 und auch für das zweite BP-Jahr 1995 keine Vorsteuerpauschalierung in Anspruch genommen werden hätte dürfen. Die Berufungsformulierung "Die Überschreitung der Umsatzgrenze von ATS 3 Mio. " (richtig 3,5 Mio.)" wird nur durch Zusammenrechnung der Umsätze" (gemeint von Einzelunternehmen und GmbH) erreicht, ist damit bezüglich der Jahre 1994 und 1995 unzutreffend. Auch für das dritte BP-Jahr 1996 ergibt sich eine Überschreitung der 3,5-Mio.-Grenze. Dies deshalb, weil die angebliche selbständige wirtschaftstreuhänderische Tätigkeit der GmbH umsatzsteuerlich dem Einzelunternehmen zuzurechnen ist (siehe do. BVE-Begründung zum Parallelfall der GmbH, Tz. 24). Damit kommt für sämtliche BP-Jahre 1994-1996 keine Vorsteuerpauschalierung in Betracht. Zu Tz. 19 - Ust-Aufwand: Wenn die Gebarungen von GmbH und Einzelunternehmen in steuerlicher Sicht einheitlich unter dem Einzelunternehmen zusammenzuführen sind, so muss dies konsequenterweise auch für bisher von der GmbH entrichtete, jedoch nun dem Einzelunternehmen zuzurechnende Abgabenbeträge gelten. Nachdem das Einzelunternehmen seine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG unter Anwendung der so genannten Bruttomethode vornimmt, sind für die BP-Jahre neben den auf dem eigenen Abgabenkonto des Einzelunternehmens zur Vorschreibung gelangten Umsatzsteuerbeträge (diese wurden bereits im BP-Bericht unter Tz. 19 berücksichtigt) zusätzlich auch die nun dem Einzelunternehmen zuzurechnenden, jedoch auf dem (weiteren) Abgabenkonto der GmbH zur Vorschreibung gelangten Umsatzsteuerbeträge, ebenfalls als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Indem dies bisher unterblieben ist, ist dies stattgebend nachzuholen. Betraglich sind dies jene Beträge, die in den BP-Bescheiden unter der Steuernummer der GmbH gutgeschrieben wurden, und - weil ja in dieser Höhe das Einzelunternehmen betreffend - von der BP unter der Steuernummer des Einzelunternehmens nachgefordert wurden: ..... Damit sind beim Einzelunternehmen sämtliche in der Vergangenheit, egal ob auf dem Abgabenkonto der GmbH oder des Einzelunternehmens, eingezahlten Zahllasten bei der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens als Betriebsausgaben berücksichtigt. Für die Zukunft (Veranlagungsjahr 1999 ff.) ist jedoch zu beachten, das die obgenannten Zahllastbeträge nicht nochmals als Betriebausgabe beansprucht werden können, nur weil diese in Entsprechung der 1999 ergangenen USt-BP-Bescheide auf dem Abgabenkonto des Einzelunternehmen "nachgezahlt" werden. Handelt es sich dabei doch um keine echte Abgabennachzahlung mit zusätzlichem Aufwandscharakter, sondern lediglich um eine Umbuchung vom GmbH-Konto auf das Einzelunternehmenskonto bzw. um eine bloße Zusammenführungsmaßnahme ohne zusätzlichen Betriebsausgabeneffekt. ..... Zu Tz. 20 - Nicht abzugsfähige Aufwendungen: Der Bw. hat ..... Aufwendungen (Teilnahmegebühr, Reisekosten) für zwei Seminarteilnahmen als Betriebsausgaben geltend gemacht. Im Zuge der Betriebsprüfung wurden diese Betriebsausgaben samt Vorsteuern nicht als betrieblich veranlasst angesehen. ..... Mit seinen Berufungsausführungen "vermag der Bw keine durch seinen Steuerberaterberuf betrieblich veranlassten Ausgaben darzutun. Weder die im Zuge der BP vorgelegten Seminarprogramme, noch der irgendwie auf Angehörige des Wirtschaftstreuhandberufes abgestimmte Teilnehmerkreis lassen die nur allgemeinen psychologischen und kampfsportlichen Kursinhalte als berufsspezifische bzw. betriebsveranlasste erkennen. Beispielsweise sei aus den vorgelegten Seminarprogrammen und -unterlagen zitiert: "Test für Stresserleben und Stressbewältigung; Wie verteidige ich mich selbst?; Erkenne dich selbst; Aktive Methoden zur Stressbewältigung; Was der Kopf kann, kann auch der Körper; Ängste und Unterlegenheitsgefühle abbauen; Selbstgefühl und Selbstvertrauen steigern; Mehr Sicherheit ausstrahlen; Outdoortraining am Auto, auf dem Parkplatz oder in der Tiefgarage; Outdoortest nach Einbruch der Dunkelheit; Test der Verteidigungstechniken am Auto; Sicherheitsfragen im technischen Bereich" usw. Lt. den Seminarprogrammen handelt es sich um ein "Manager-Spezialseminar mit Taekwondo-Großmeister AG und seinen Trainern"; amtsbekannt war in einer Lokalzeitschrift ein Foto von den in asiatischer Kampfsportkleidung posierenden Seminarteilnehmern veröffentlicht. Selbst wenn mit den beiden Kursteilnahmen eine untergeordnete berufliche Förderlichkeit durch allgemeines mentales Training verbunden gewesen sein sollte, so handelt es sich dabei dennoch nicht um einen überwiegend, noch ausschließlich betrieblich veranlassten, sondern gem. § 20 EStG um einen unter das Aufteilungsverbot fallenden und damit zur Gänze der privaten Lebenssphäre zuzurechnenden Ausgabenbetrag. Zu Tz. 22 -Veräußerung wesentliche Beteiligung: Der Bw hat im Jahr 1995 seine an einer GmbH gehaltene 50%-ige Beteiligung zur Gänze veräußert, was unbestritten einen steuerpflichtigen Tatbestand nach § 31 EStG auslöst. Gemäß § 31 Abs. 3 EStG gilt als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen einerseits Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten sowie Werbungskosten. Der Veräußerungserlös (hier Abtretungspreis iHv. ATS 2.100.000,--) sowie die Werbungskosten (hier ATS 42.000,-- Börsenumsatzsteuer) sind unstrittig. Strittig sind jedoch die Anschaffungskosten, welche im Zuge der BP im Ausmaß des hier eingeforderten und eingezahlten Stammkapitals (ATS 125.000,--) angesetzt wurden, jedoch vom Bw im Ausmaß des Nennkapitales von ATS 250.000,-- begehrt wird. Zu den Anschaffungskosten des Bw zählt die aus Anlass der ursprünglichen Bargründung geleistete Bareinlage (Doralt, EStG³, § 31 Tz 127), und dies waren lediglich ATS 125.000,--. Entgegen den Berufungsausführungen ist somit der BP zuzustimmen, wenn nicht ATS 250.000,-- als Anschaffungskosten berücksichtigt werden, sondern lediglich die vom Bw in der Vergangenheit tatsächlich aufgewendeten ("ersten") ATS 125.000,-- , während die ("zweiten") ATS 125.000,-- nie eingefordert, noch vom Bw jemals eingezahlt wurden. Ein Betrag, den man vom Bw nie gefordert hat und den er auch nie aufgewendet hat, kann bei ihm nicht Bestandteil von Anschaffungskosten sein. Weiters ist nach § 31 Abs. 3 letzter Satz EStG ein Freibetrag bis zur Höhe von ATS 100.000,-- zu berücksichtigen. Nach dem Gesetz ist die Höhe dieses Freibetrages aus der Sicht der Stammanteile des hier einkommensteuerpflichtigen Beteiligten zu ermitteln (arg. "... der dem veräußerten... Anteil entspricht") und nicht aus der abstrakten Sicht des Stammkapitals der dortigen GmbH. Demnach steht der Freibetrag im vollen Umfang zu, wenn ein Abgabepflichtiger seine gesamte Beteiligung veräußert, hingegen nur anteilig, wenn er nur einen Teil davon veräußert. Da gegenständlich der Bw seine gesamte Beteiligung verkauft hat, steht ihm der Freibetrag zu 100% zu, und nicht wie It. BP bloß zu 50% ....." (4) In der an die Mag. ES SteuerberatungsgmbH ergangenen - dem Bw. als Vertreter der GmbH am 28. April 2000 zugestellten - Berufungsvorentscheidung, auf deren Inhalt in der im vorstehenden Absatz (3) wieder gegebenen, den Bw. selbst betreffenden Erledigungsbegründung verwiesen wurde, wurde zu den Streitpunkten betreffend Leistungsbeziehungen zwischen dem Bw. und der GmbH bzw. Geschäftsführerbezüge Folgendes ausgeführt: "..... - Nichtanerkennung der Leistungsbeziehungen zwischen GmbH - EU Eingangs seien die in der Vergangenheit von der GmbH gesetzten und steuerlich relevanten Aktivitäten wie folgt zusammengefasst dargestellt: Das gegenständliche Unternehmen wurde per Notariatsakt vom 2. Februar 1990 unter dem damaligen Firmennamen "T-Kunststoffverwertung GmbH" von den ursprünglichen drei Gesellschaftern DI Mo., DI Ma. und dem Gf. (= der Bw.) mit einem bis heute unveränderten Stammkapital von ATS 500.000,00 gegründet. Mit 18. August 1990 erfolgte eine Umbenennung des Firmenwortlautes auf "R-GmbH". Seinerzeitiger Betriebsgegenstand war die Wiederverwertung von Kunststoffabfällen. In beabsichtigter Erfüllung des damaligen Betriebsgegenstandes wurde die Errichtung einer Industriehalle in Auftrag gegeben, wobei es jedoch mangels Erlangung der baurechtlichen Bewilligungen letztlich nicht zum Aufbau der Halle gekommen ist. Dadurch war das beabsichtigte Projekt gescheitert, die mit den Baulieferanten abgeschlossenen Verträge wurden storniert, die bis dahin bereits zugegangenen Hallenfertigteile konnten erst 1994 und nur billig abverkauft werden. Mit dem Ende des ursprünglich beabsichtigten Betriebsgegenstandes sind die beiden Mitgründungsgesellschafter DI Mo. und DI Ma. aus der GmbH ausgestiegen, und haben ihre Geschäftsanteile an den Gf. abgetreten (Notariatsakte vom 22. März 1990 und vom 16. Dezember 1991), so dass letzterer seit Ende 1991 als Alleingesellschafter und auch als Alleingeschäftsführer der GmbH fungiert. Auch wurden die beiden Ex- Gesellschafter aus jeglicher Haftung entlassen (Vereinbarung v. 11. September 1992), so dass ab nun nur mehr der Gf. als Finanzgeber gegenüber der GmbH aufscheint. Daraufhin wurde im Februar 1992 der vorherige Firmenwortlaut auf den bis heute aktuellen neuen Namen der Bw. (Anm.: der Mag. ES SteuerberatungsgmbH) und ebenfalls der Unternehmensgegenstand auf beratende Tätigkeit gem. § 33 WTBO abgeändert. Unter diesen geänderten betriebsgegenständlichen Rahmenbedingungen hat die Bw (Auftragnehmerin) mit dem Gf (Auftraggeber) am 17. November 1994 folgende schriftliche Vereinbarung geschlossen: " 1) Vertragsgegenstand: Die Auftragnehmerin übernimmt die Durchführung der Buchhaltung- und Lohnverrechnungsarbeiten für den Klientenstock des Gf. 2) Mitarbeiter: Die Mitarbeiter des Auftraggebers sind nicht gewillt, eine Übernahme in das Dienstverhältnis der Auftragnehmerin zu akzeptieren. Alle neuen Mitarbeiter werden in das Dienstverhältnis der Auftragnehmerin aufgenommen. Eine Übernahme der Mitarbeiter des Auftraggebers wird angestrebt. 3) Betriebsmittel: Alle Betriebsmittel, insbesondere Fachliteratur, Büromaterial, Telefon, Raumkosten sollen von der Auftragnehmerin übernommen werden, da nur ein Büroraum im Ausmaß von ca. 16m 2 gemischt genutzt, von der Auftragnehmerin genutzt werden wird. 4) Haftung: Die Auftragnehmerin hat für die erstellten Leistungen die volle Haftung zu übernehmen und den Auftraggeber bei Inanspruchnahme schad- und klaglos zu halten. Die Bestimmungen der WTBO sind vollinhaltlich zu erfüllen. 5) Klientenstock: Es wird ausdrücklich vereinbart, dass der Klientenstock von der Auftragnehmerin nicht übernommen wird. 6) Verrechnung der Leistungen: Über die Verrechnungspreise wird binnen einem Monat ein gesonderter Werkvertrag abgeschlossen werden." Hierauf wurde am 30. November 1994 zwischen den beiden Vertragspartnern folgender "Werkvertrag über Datenverarbeitung" abgeschlossen: "1. Der Gf. übernimmt die Datenverarbeitung samt der Erfassung der Grundlagen für die EDV-Buchhaltungen der Bw. 2. Das Entgelt wird auf Grund der derzeitigen vergleichbaren Verrechnungspreise mit ATS 9,40 je Buchungszeile vereinbart. Die Wertanpassung erfolgt durch eine jährliche Neuverhandlung des Verrechnungspreises oder in gleicher Veränderung der DVO-Verrechnungssätze. Das Honorar wird einmal jährlich abgerechnet, Teilzahlungen werden wahrend des Jahres gesondert vereinbart. 3. Sollte die Bw. vom Klienten auf Grund Verarbeitungs- und Eingabefehler zur Haftung herangezogen werden, so verpflichtet sich der Gf. bei der Abwehr dieser Ansprüche zu unterstützen bzw. die Haftung zu übernehmen. Sollten die Haftungsansprüche des Klienten gegenüber der GmbH gerichtlich erfolgen, wird dem Gf. der Streit verkündet. 4. Der Gf. verpflichtet sich, dass die Datenverarbeitung kontinuierlich und reibungslos erfolgt. Sollte er aus unbestimmten Gründen die Datenverarbeitung nicht durchführen, hat er nach Rücksprache einen Ersatz zu finden. Die Verrechnungspreise bleiben dadurch unverändert, höhere Kosten sind von ihm zu tragen. In diesem Falle hat er Sorge zu treffen, dass dadurch der GmbH kein Schaden entsteht, insbesondere dadurch Klienten verloren werden. 5. Der Vertrag wird auf unbestimmte Dauer abgeschlossen und kann von beiden Vertragsteilen unter Einhaltung einer 6-monatigen Frist jeweils zum 31.12. eines jeden Jahres aufgekündigt werden." Aus diesen beiden Verträgen geht eindeutig hervor, dass das gesamte Klientel beim Wirtschaftstreuhänder und Einzelunternehmen des Gf. verbleibt. So lauten auch sämtliche beim Finanzamt in den jeweiligen Veranlagungsakten der Klienten aufliegenden schriftlichen Vollmachten auf den Vollmachtnehmer Gf. und nicht auf die GmbH. Auch bei sämtlichen in den vergangenen Jahren an das Finanzamt/Veranlagungsleitstelle gerichteten Schriftstücke betreffend Klientenverzeichnis, Vertreterliste und Quotenfälle wurden vom Gf. in dessen Namen mit gleichlautendem Briefkopf und seiner Stampiglie eingereicht (zB do. Schr. vom 11. Mai 1998: "Anbei überreiche ich Ihnen eine Liste der 11 neu vertretenen Fälle"; do. Schr. vom 6. April 1999: "Ich teile Ihnen mit, dass Frau ...steuerlich von mir vertreten wird und ersuche ich um Aufnahme in die Vertreterliste"). Somit wurden und werden im Finanzamt nur für das Einzelunternehmen ..., nicht jedoch für die GmbH ..., Quotenfälle geführt. Im Zuge der BP wurden die von der GmbH erklärten Betriebseinnahmen/Umsätze sowie Betriebsausgaben/Vorsteuern, insoweit diese den ursprünglichen Betriebsgegenstand (Industrielle Rohstoffwiedergewinnung) betroffen haben - somit bis ca. 1. Hälfte 1994 - unverändert belassen. Hingegen wurden die von der GmbH erklärten Betriebseinnahmen/Umsätze sowie Betriebsausgaben/Vorsteuern, insoweit diese den anschließenden Betriebsgegenstand (Wirtschaftstreuhandgesellschaft) betroffen haben - somit ab ca. 2. Hälfte 1994 - steuerlich nicht der GmbH sondern dem Steuerberatungs- bzw. Einzelunternehmen des Gf. zugerechnet (zur BP-Begründung siehe Tz. 24, S. 8 bis 9; zur ziffernmäßigen Auswirkung siehe selbe Tz., S. 9 bis 11). Eingangs sei festgehalten, dass der prüfungsgegenständlichen Bw. weder bisher noch im Rahmen der jetzigen Berufungserledigung die Existenz generell aberkannt wurde/wird, sondern galt/gilt diese grundsätzlich als eigenständiges Steuersubjekt. Die bisherige Nichtanerkennung betrifft nicht die GmbH als Ganzes, sondern lediglich die in steuerlicher Hinsicht gebotene teilweise Nichtanerkennung gewisser Gebarungsverhältnisse zwischen der GmbH und dem EU und damit Wertung als gesellschaftsbedingte anstatt als schuldrechtlich verursachte. Ist doch das wirtschaftliche Gesamtengagement dieser GmbH entsprechend den steuerlichen Bestimmungen richtig zu würdigen. Keiner besonderen Relevanz kommt dabei der im November 1994 für die GmbH erstellte "Anerkennungsurkunde" der WTH-Kammer zu. Wurde doch damit nur eine berufsrechtliche Voraussetzung geschaffen, welche die GmbH jedoch nicht von ihren abgaben rechtlichen Verpflichtungen enthebt. Der Umstand, dass einem Selbstständigen eine Konzession erteilt wird, sagt nichts darüber aus, ob die von ihm in der Folge geschlossenen Verträge fremdüblich oder bloß gesellschaftsbedingt sind. Verträge zwischen nahen - konzessionslosen gleich wie konzessionsinhabenden - Angehörigen sind zum Zwecke der richtigen Steuererhebung ausschließlich nach dem geltenden Abgabenreglement zu würdigen. Insbesondere kommt dabei der abgabenrechtlichen Angehörigenjudikatur (a), der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (b) und den Organschaftsnormen (c) besondere Bedeutung zu: a) Angehörigenjudikatur Nach ständiger Rsp. des VwGH vermögen Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - wozu auch so wie hier Vereinbarungen zwischen einer Körperschaft und deren Alleingesellschafter gehören -unabhängig von deren zivil rechtlichen Wertung, für das Abgabenrecht nur dann Wirkung erzeugen, wenn sie 1. einen klaren und jeden Zweifel ausschließenden Charakter aufweisen (Inhaltsbestimmtheit), 2. nach außen hin ausreichend in Erscheinung getreten sind (Publizitätseffekt), und 3. auch unter Fremden zu gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleichskongruenz). Diese der steuerlichen Rsp immanente Kriterientrias hat ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommt in jenen Fällen zu Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Treten im Einzelfall Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit einer Vereinbarung auf, so geht dies zu Lasten des Abgabepflichtigen. Der hier vorliegenden Sachverhalt erfüllt nicht die vorgenannten von der ständigen Rechtsprechung aufgestellten Regeln: Nach dem Inhalt der beiden vorgenannten schriftlichen Verträge war es so, dass der Gf. sein gesamtes Klientel unverändert beibehält. Auch die Erstellung der Jahresabschlüsse lag weiterhin unverändert bei ihm (so It. Vertrag v. 17. November 1994, Pkt 5 sowie It Berufungsergänzung/EU v 16. August 1999, S. 2). Hingegen sollten "ab November 1994 sämtliche laufenden Buchführungs- und Lohnverrechnungsarbeiten" (aaO., S 1, sowie Vertrag v. 17. November 1994, Pkt 1) von der GmbH für das Klientel des EU verrichtet werden. Nachdem jedoch die GmbH über keine hierfür notwendige Infrastruktur wie Büroräume, Betriebs- bzw. Geschäftsausstattung, Telefon, Fachliteratur, EDV-Anlage, Personal etc. verfügte (siehe BP-Bericht, S. 9 oben; oder Vereinbarung vom 17. November 1994: "Die Mitarbeiter des Auftraggebers sind nicht gewillt, eine Übernahme in das Dienstverhältnis der Auftragnehmerin zu akzeptieren"), sollte sie dieses vom EU zur Verfügung gestellt erhalten. Die gesamte Vorgangsweise beinhaltet somit nichts anderes, als dass der Gf. einen Teil seiner wirtschaftstreuhänderischen Tätigkeit rein rechtlich aus dem EU ausgliedert und von seiner GmbH erledigen lässt, während jedoch dieser ausgeklammerte Teilbereich faktisch doch nicht von der Bw., sondern weiterhin tatsächlich völlig unverändert und ausschließlich vom EU erledigt werden muss. Unter den It. a) aufgelisteten Gegebenheiten ist der Hinweis auf einen angeblich "wirtschaftlich ausgewogenen Leistungsaustausch" zwischen EU und GmbH (so It. Berufung zu Eu, S. 2) verfehlt. Die Preisgestaltung erfolgte It. do. Ausführungen derart, dass das EU bei eigenen Selbstkosten von ATS 6,26.- pro Buchungszeile einen Preis von ATS 9,40.- an die GmbH verrechnen solle, was einem Aufschlag von 50% für das EU darstelle. Abgesehen davon, dass es falsch war, wenn die Bw. an die EU-Klienten direkt fakturiert hat (siehe dazu gleich unten), ist die im internen Rechtsverhältnis zwischen dem EU und der GmbH vorzunehmende Aufteilung des Klienten-Letztpreises in jeder Hinsicht eine fremdunübliche: Liegt nämlich entweder der an den Klienten verrechnete Buchungszeilenpreis über ATS 9,40.- so würde ein fremdes EU sich nicht selbst dieser weiteren Gewinnchance berauben, wenn es ohnehin wie eh und je die ganze Arbeit selbst leisten muss; liegt hingegen der an den Klienten verrechnete Buchungszeilenpreis darunter, so würde sich keine fremde GmbH nur zum Zwecke der zu besorgenden Verluste auf den Vertrag einlassen. Den Berufungsausführungen "Die Klienten erhielten Honorarnoten von der Bw. und haben die Leistungserstellung akzeptiert und anerkannt, d.h. diese Firma ist nach außen hin ausreichend in Erscheinung getreten" (kann) nichts abgewonnen werden. Wenn Klienten tatsächlich von der Bw. Honorarnoten erhalten haben, so war dies eindeutig falsch. Stand doch kein einziger Klient in einem Rechtsverhältnis zur GmbH, sondern ausschließlich zum EU. Nur der Gf. war gegenüber sämtlichen Klienten alleiniger Vollmachtnehmer, nie jedoch die GmbH. Aus der bloßen direkten und falschen Ausgangsfakturierung der GmbH an aus ihrer Sicht fremde und an sie nie einen Auftrag erteilenden Klienten kann keine steuerlich relevante Wirtschaftstreuhändertätigkeit der GmbH erblickt werden. Aus der Sicht der wohl nur irrtümlich, und keineswegs "akzeptiert und anerkannt", an die GmbH honorarzahlenden Klienten handelt es sich um die Bezahlung einer Nichtschuld (§ 1431 ABGB); die geldempfangende GmbH war unredlicher Besitzer (§ 1437 ABGB). Umsatzsteuerlich schuldet in Ermangelung einer Leistungserbringung an den Klienten die GmbH die USt nach § 12 Abs. 14 UStG; für die Klienten besteht mangels Bestehen eines Leistungsverhältnisses und mangels Erfüllung der Voraussetzungen nach §§ 12 iVm. 11 UStG kein Vorsteuerabzugrecht. Auch wurden die an die Klienten gerichteten Honorarnoten auf dem altgewohnten Geschäftspapier des Eu erstellt und lediglich links oben im vorgedruckten Briefkopf des Eu- Namens der Zusatz "GmbH" mit Schreibmaschine dazugeschrieben (Bp-Bericht/EU, Tz. 13). Dadurch erhielten die Eu-Klienten Honorarnoten von jemanden namens "Wirtschaftstreuhänder Mag. ES GmbH Steuerberater"; ein Unternehmen mit diesem Firmenwortlaut gibt es aber nicht, geschweige denn dass ein einziger Klient mit diesem "Geschäftspartner" einen Vertrag abgeschlossen hätte. Teilweise wurden Honorarnoten an Klienten gerichtet, in denen weiter zurückliegende Leistungen abgerechnet wurden. Z.B. wurde mit 19. September 1995 von der vorgenannten nicht firmierenden GmbH eine Honorarnote an den Eu-Klienten E. gelegt, in der diesem diverse Buchführungsarbeiten für den Zeitraum "1-12/1993" verrechnet wurden. Während dieses Leistungszeitraumes 1993 war die erst Ende 1994 erfolgte berufsrechtliche Anerkennung, und waren auch die beiden, ebenfalls erst Ende 1994 zwischen GmbH und EU geschlossenen Verträge, noch gar nicht existent. Dazu kommt, dass im BP-Zeitraum Zahlungseingänge der Honorarnoten großteils auf dem Bankkonto des EU erfolgten (Bp-Bericht/Eu, Tz. 13). Überhaupt erfolgten mangels Bankliquidität der GmbH sämtliche Finanzierungen durch das EU/den Gf (BP-Bericht/GmbH, S. 9). Abgesehen davon, dass sämtliche Tätigkeiten de facto unverändert vom Einzelunternehmen weiterverrichtet wurden, trifft dieses It. dem 2. Vertrag im Falle von Schadenersatzansprüche der Klienten letztlich auch unverändert die volle Haftung. b) Wirtschaftliche Betrachtungsweise: Aus den unter a) geschilderten Umständen geht neben der dort aufgezeigten Fremdunüblichkeit hervor, dass auch die Grundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach §§ 21ff BAO zu keinem anderen Schluss führen, als dass die unter der GmbH bloß buchhalterisch abgewickelte Gebarung für wirtschaftstreuhänderische Tätigkeiten nicht dieser sondern nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt eindeutig dem EU zuzurechnen ist (§ 21 BAO). Trotz der beiden zivilrechtlichen Verträge sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung zu erheben wären (§ 22 BAO), somit im Sinne der getroffenen BP-Feststellung. c) Organschaft Selbst wenn man die unter den vorgenannten Punkten a) und b) vertretene Rechtsmeinung der Behörde als unzutreffend ansehen würde, so ist darüber hinaus in umsatzsteuerlicher Hinsicht zusätzlich zu beachten, dass Unternehmereigenschaft prinzipiell Selbständigkeit voraussetzt. Diese ist dann nicht gegeben, wenn nach § 2 Abs. Z 2 UStG eine juristische Person (hier die Bw.) dem Willen eines anderen Unternehmens (hier dem des Gf.) derart untergeordnet ist, dass sie selbst keinen eigenen Willen mehr hat, indem sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das andere Unternehmen eingliedert ist (so genannte Organschaft). Speziell dazu findet sich in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I², 363, folgendes Musterbeispiel: "Wirtschaftstreuhänder W führt eine Kanzlei als Einzelunternehmer und ist überdies Geschäftsführer einer GmbH, deren Anteile zu 100% in seinem Eigentum stehen. Die GmbH beschäftigt sich mit Lohnverrechnung und Unternehmensberatung. Die Umsätze der GmbH sind der WT -Kanzlei zuzurechnen. Leistungen der GmbH an die Kanzlei des WT sind steuerlich nicht relevante Innenumsätze." Würde man unter Außerachtlassung der Punkte a) und b) die Leistungen als von zwei getrennten Betrieben erbracht anerkennen, so ist dieses Musterbeispiel hier sinngemäß anzuwenden, und liegt somit ein Organverhältnis zwischen EU (Organträger) und GmbH (Organ) vor. GmbH und EU gelten dann umsatzsteuerlich nicht als zwei separate Unternehmen sondern als Unternehmensteile eines einziges (Gesamt)Unternehmens (= EU); Umsätze zwischen den beiden Unternehmensteilen sind lediglich Innenumsätze; an das Organ gerichtete Eingangsrechnungen Dritter berechtigen den Organträger zum Vorsteuerabzug. Die seitens der BP vorgenommene umsatzsteuerliche Kumulierung beider Bereiche allein beim EU ist somit richtig, selbst dann, wenn man die Argumente unter den beiden vorgenannten Punkten a) und b) außer Acht lassen würde. Das in der Berufung/EU, S. 2, gestellte Begehren "Die Korrektur der USt-Bemessung ist nicht statthaft" erweist sich damit jedenfalls als unberechtigt. ..... Tz. 25 - Geschäftsführerbezug: Neben den unter der vorgenannten Tz. 24 aufgelisteten von der GmbH für das Einzelunternehmen getragenen Aufwendungen wurde von der GmbH noch eine weitere Betriebsausgabe erklärt, nämlich ein an den Gf. geleisteter Bezug 1996 iHv. ATS 1.260.000,-. Dieser Betrag wurde vom Gf. in der Einkommensteuererklärung 1996 gegengleich als empfangene Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt. Auf Grund der nicht anzuerkennenden Leistungsbeziehungen zwischen GmbH und Eu lt. Vor-Tz. 24 wurde im Zuge der BP davon nur ein Betrag von ATS 12.000,-- als angemessen anerkannt und der Restbetrag von ATS 1.248.000,- aus dem GmbH-Aufwand ausgeschieden (...). Gegengleich wurde der Betrag von ATS 1.248.000,- bei der Einkommensteuerveranlagung 1996 des Gf. aus den erklärten Einkünften aus selbständiger Arbeit ausgeschieden und damit letztlich nur der Betrag von ATS 12.000,- einkommenversteuert (...). Die diesbezüglichen Berufungsausführungen lauten lapidar: "Die Schätzung der Geschäftsführerbezüge erfolgt auf Basis der Nichtanerkennung der GmbH, wodurch die Verträge herrschenden Verträge nicht anerkannt worden waren." Aus diesem ... Satz lässt sich zugunsten des Bw. nichts gewinnen. Im Gegenteil: Der von der GmbH fremdunüblich überhöht geleistete Geschäftsführerbezug iHv. ATS 1.248.000,-- stellt eine vGA dar. Hat doch die GmbH unter ihren Betriebsausgaben einen an ihren Alleingesellschafter geleisteten Geldbetrag geltend gemacht, der keine Entschädigung für irgendwelche erbrachten Geschäftsführer-Leistungen darstellt. Damit liegt einerseits eine köstpflichtige vGA vor. ..... Andererseits liegt eine kestpflichtige vGA vor, deren Auswirkung verbösernd nachzuholen ist ..... Unter Einem wurde gegenüber der GmbH mittels Haftungsbescheid vom 25. April 2000 unter Hinweis auf die vorzitierten Ausführungen (zu Tz. 25) Kapitalertragsteuer ua. für die an den Bw. aus dem Titel "Geschäftsführerpauschale" erfolgte Auszahlung eines Betrages iHv. ATS 1,248.000,-- festgesetzt. Dieser Betrag wurde - siehe oa. Begründung - vom Finanzamt als verdeckte Ausschüttung qualifiziert. Die dagegen erhobene Berufung wurde mit rechtskräftiger Berufungsvorentscheidung vom 6. Juni 2000 abgewiesen. (5) Im rechtzeitig eingebrachten Vorlageantrag wird "zu den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung" Folgendes ergänzt: Da unter Hinweis auf die gegen die gegenüber der Mag. ES SteuerberatungsgmbH erlassenen Bescheide erhobene Berufung die Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen anzuerkennen seien, seien auch im gegenständlichen Unternehmen die entsprechenden Berichtigungen vorzunehmen. Dadurch würden auch die für eine Vorsteuerpauschalierung erforderlichen Umsatzgrenzen wieder unterschritten, weshalb die ursprünglich erklärten Vorsteuern zu gewähren seien. (6) Mit Eingabe vom 13. Juni 2000 (Nachtrag zum Vorlageantrag betreffend GmbH) führt der Bw. zur Frage der Nichtanerkennung der Leistungsbeziehung zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen - auszugsweise - Folgendes aus: "Die Leistungsbeziehung zwischen GmbH und Einzelunternehmen wurde im Zuge der mit Schlussbesprechung vom 22. Juni 1994 abgeschlossenen Betriebsprüfung über die Jahre 1989 bis 1992 für das Einzelunternehmen geprüft und anerkannt. Bereits zu diesem Zeitpunkt wurde über "diverse Leistungen wie insbesondere stundenweise betriebswirtschaftliche Beratungen, Bürovermietung, EDV- und Kopierervermietung" abgesprochen. Unter Tz. 22 wurden die Einnahmen 1991 und 1992 gegenüber der GmbH gewinnerhöhend versteuert, die Betriebsausgaben bei der GmbH als Aufwand anerkannt. Wenn nun die Behörde versucht, diesen bereits als richtig eingestuften Sachverhalt wieder als unrichtig zu beurteilen, so muss der Behörde der Vorwurf der Verletzung von verfahrensrechtlichen Grundsätzen (Treu und Glauben) gemacht werden ..... Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass vom Geschäftsführer der GmbH Erträge und Vermögen zugunsten des Anteilseigners entzogen wurden, sehr wohl erst durch die gesetzlich nicht gedeckte Umschichtung der Einnahmen und Ausgaben bzw. der Gewinne. ... In der Bescheidbegründung wird dokumentiert, dass die Betriebseinnahmen/Umsätze sowie Betriebsausgaben /Vorsteuern nur den ursprünglichen Betriebsgegenstand betreffend unverändert belassen worden sind. Die Finanzbehörde kannte die Rechtsbeziehung zwischen Einzelunternehmen und der GmbH seit 1989, insbesondere seit 1991. Sie hat die Rechtsbeziehung mangels negativer Feststellungen in der vorletzten Betriebsprüfung vollinhaltlich anerkannt, ..... Würde man nur die Bescheidbegründung lesen, käme man zum Eindruck, dass die Finanzbehörde völlig neue Tatsachen erkannt hätte. Wird das Ergebnis der vorletzten Betriebsprüfung zur Betrachtung zugezogen, wird das wahre objektive Bild einer nach außen ausreichend, unter Fremden zu gleichen Bedingungen geschlossenen Vereinbarung offenkundig. Die Fremdüblichkeit wurde vom Betriebsprüfer an Hand der Werkverträge mit anderen Unternehmern wie HH und RM geprüft. Grundsätzlich ist festzuhalten, dass beide Firmen klar zu unterscheiden sind. Das Einzelunternehmen führt alle Vorbehaltsaufgaben gemäß WTBO wie Steuerberatung und sonstige Beratungen aus, die GmbH Leistungen der Datenverarbeitung sowie die Erfassung der Grundlagen für die EDV-Buchhaltungen, also solche Leistungen, die keine Vorbehaltsaufgaben sind. Die Vollmacht der Klienten umfasst die rechtsgültige Vertretung in allen steuerlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten. Für Lohnverrechnung und Buchhaltung ist eine Vollmacht nicht notwendig. ..... Sollte aber die Behörde nach wie vor der Meinung sein, dass die ursprünglich von der Körperschaft erklärten Betriebsergebnisse dem Einzelunternehmen zuzurechnen sind, so können die abgabenrechtlichen Folgen daraus nur in der seitens der BP-Abteilung gewählten Form gezogen werden. ..... Zur Frage des Geschäftsführerbezuges (Tz. 25) wird in oa. Eingabe vom 13. Juni 2000 dargetan wie folgt: "Tatsache ist, dass ein Fremdvergleich von der BP über die Höhe des Geschäftsführerbezuges niemals durchgeführt worden ist. Allein aus diesem Grund ist diese Prüfungsfeststellung nicht richtig. Die Höhe des Geschäftsführerbezuges ist als fremdüblich anzusehen. Wird eine normale Arbeitszeit von 173 Stunden je Monat unterstellt, beträgt der Stundensatz ATS 520,-- brutto. Da vom Geschäftsführer jedoch im Durchschnitt 200 Stunden p. m. geleistet werden, entspricht dies einem durchschnittlichen Stundensatz von ATS 450,--. Dass zusätzlich der Geschäftsführerbezug als vGA und damit als Verböserung gewürdigt wird, lässt die Vermutung zu, dass eine 100% Steuerprogression erreicht werden sollte." Über die Berufung wurde erwogen: 1. Leistungsbeziehung zwischen dem Bw. und der GmbH: Der Bw. entgegnet den vom Finanzamt zu diesem Punkt getroffenen Feststellungen inhaltlich im Wesentlichen lediglich, dass die Klienten von der GmbH Honorarnoten erhalten und diese die Leistungserstellung akzeptiert bzw. anerkannt hätten, und dass auf Grund des Werkvertrages vom 30. November 1994 (betreffend Datenverarbeitung) ein ausgewogener Leistungsaustausch iS. eines anzustellenden Fremdvergleiches vorliege. Die GmbH sei daher - seines Erachtens - nach außen hin als eigenständiges, organisatorisch selbständiges Unternehmen aufgetreten. Während das Einzelunternehmen alle Vorbehaltsaufgaben laut WTBO, wie zB Steuerberatung, ausführe, erbringe die GmbH all jene Leistungen, die keine Vorbehaltsaufgaben sind, wie zB Leistungen der Datenverarbeitung. 1.1. Umsatzsteuer: Eine juristische Person wird umsatzsteuerlich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als unselbständig beurteilt, wenn sie dem Willen eines anderen Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat (Organ). Dies wird angenommen, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Z 2 UStG ). Die umsatzsteuerliche Organschaft ist von Amts wegen zu beachten. Sind die Voraussetzungen der Eingliederung erfüllt, müssen die damit verbundenen Rechtsfolgen gezogen werden. Das Organ ist unselbständiger Teil des Unternehmens des Organträgers, Organträger und Organgesellschaft bilden ein Unternehmen; Unternehmer ist der Organträger. Die umsatzsteuerlich relevanten Sachverhalte des Organs sind daher dem Organträger zuzurechnen (Ruppe, UStG-Kommentar 2. Auflage, § 2 Tz 104). a) Zur finanziellen Eingliederung: Finanzielle Eingliederung bedeutet kapitalmäßige Beherrschung. Die Durchsetzung des Willens des Organträgers im wirtschaftlichen und organisatorischen Bereich muss jedenfalls sichergestellt sein (etwa VwGH vom 9. April 1970, 135/68). Angesichts des Umstandes, dass der Bw. im gesamten Streitzeitraum alleiniger Gesellschafter der Mag. ES SteuerberatungsgmbH war, steht im vorliegenden Fall die finanzielle Eingliederung wohl völlig außer Zweifel. Dazu kommt, dass der Bw. - den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen der Betriebsprüfung zufolge - auf Grund der Illiquidität der GmbH für diese diverse Finanzierungen übernommen hat. b) Zur wirtschaftlichen Eingliederung: Als weiteres Erfordernis muss die juristische Person nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auch wirtschaftlich in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein. Das ist der Fall, wenn die juristische Person wirtschaftlich als organischer Teil des Gesamtunternehmens erscheint, dh.