BFG RV/7103530/2023

Gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 idF BGBl I 112/2012 sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 fallenden Umsätzen die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienenden Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird, steuerfrei. Gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 sind vom Vorsteuerabzug die Steuer für sonstige Leistungen ausgeschlossen, soweit der Unternehmer diese Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt. Nach Art. 132 Abs. 1 lit. i RL 2006/112/EG, befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze betreffend die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Nach Art. 133 RL 2006/112/EG können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Befreiungen nach Art. 132 Abs. 1 lit. i für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder mehrerer der in diesem Art. angeführten Bedingungen abhängig machen. Nach Art. 397 MwStSyst-Richtlinie beschließt der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig die zur Durchführung dieser Richtlinie erforderlichen Maßnahmen. Mit Wirksamkeit ab Juli 2011 wurde die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur RL 2006/112/EG erlassen. Art. 44 dieser DVO lautet: "Die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG erbracht werden, umfassen Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich." Die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur RL 2006/112/EG ersetzte die mit 1. Juli 2006 in Kraft getretene Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 zur Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EG. Art. 14 der mit 1. Juli 2006 in Kraft getretenen Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17. Oktober 2005 ist zu der in der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388/EWG enthaltenen (inhaltlich deckungsgleichen) Vorgängerbestimmung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL ergangen und lautete: "Die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 77/388/EWG erbracht werden, umfassen Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich." Nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 sind die Umsätze von privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen befreit, soweit es sich um die Vermittlung von Kenntnissen allgemeinbildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienende Fertigkeiten handelt und nachgewiesen werden kann, dass eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird. Die Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ist dabei in Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL 2006/112/EG ergangen (vgl. Zorn, Berufsfortbildungskurse steuerbefreit?, RdW 2016/525, S. 718). Nach Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL (2006/112/EG) sind u.a. die Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder "andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" von der Umsatzsteuer befreit. Nach Art. 133 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Befreiungen nach Art. 132 Abs. 1 lit. i für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von der Erfüllung einer oder mehrerer der in diesem Art. 133 angeführten Bedingungen abhängig machen. Nach der Interpretation des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSyst-RL können nur solche Unternehmer, die eine Schule oder schulähnliche Einrichtung betreiben und in deren Rahmen diverse Lehrgänge, Kurse, Seminare etc. anbieten, die Steuerbefreiung uneingeschränkt in Anspruch nehmen, wenn sie mit ihrer Bildungseinrichtung eine vom jeweiligen Mitgliedstaat anerkannte mit öffentlichen Bildungseinrichtungen vergleichbare Zielsetzung verfolgen. Nach der Rechtsprechung des VwGH wurde diese unionsrechtliche Vorgabe im UStG in der Stammfassung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 nicht vollständig umgesetzt, da lediglich auf die Vergleichbarkeit der Tätigkeit abgestellt wurde (vgl. VwGH 15.9.2016, Zl. Ra 2014/15/0003). Erst mit dem Jahressteuergesetz 2018, BGBl I 62/2018, in Kraft getreten mit 1.1.2019 wurde nunmehr - der VwGH-Rechtsprechung Rechnung tragend - in § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 die Befreiungsvoraussetzung "Nachweis der Ausübung einer mit öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit" durch die Voraussetzung "Nachweis der Verfolgung einer mit öffentlichen Schulen vergleichbaren Zielsetzung" ersetzt (vgl. Ecker/Epply/Rößler/Schwab, MwSt-Kommentar, § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a, Rz. 72). Nach der Rechtsprechung des EuGH iZm einer privaten Bildungseinrichtung, die Sprachkurse anbot, legt Art. 132 Abs. 1 lit i MwStSyst-Richtlinie, 2006/112/EG, nicht fest, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann. Vielmehr ist es grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann (vgl. EuGH 28.4.2022, C612/20, Happy Education). Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein Ermessen (vgl. EuGH 26.5.2005, Rs C498/03, Kingscrest Associates und Montecello; 28.11.2013, Rs C-319/12, MDDP). Nach der Rechtsprechung des EuGH stellen die genannten Steuerbefreiungen autonome unionsrechtliche Begriffe dar, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung verhindern sollen (vgl. EuGH 26.10.2017, Rs C90/16, The English Bridge Union, Rz. 17). Die Begriffe, mit denen die in Art. 132 MwStSyst-RL genannten Steuerbefreiungen bezeichnet sind, sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen, sich aus Art. 132 MwStSyst-RL ergebenden Grundsatz darstellen, dass jede entgeltliche Leistung, der Mehrwertsteuer unterliegt (vgl. EuGH 4.5.2017, Rs C699/15, Brockenhurst College). Die Kriterien für das Vorliegen einer mit öffentlichen Bildungseinrichtungen vergleichbaren Zielsetzung in Österreich wurden mit der mit 1.1.2019 in Kraft getretenen Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung (UStBLV), BGBl II 214/2018, definiert und die Gewährung einer Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 vom Vorliegen einer unabhängigen Zertifizierung abhängig gemacht (vgl. Bleyer, Private Sprachschule für Kinder und Jugendliche - keine USt-Befreiung ohne Nachweis einer Zertifizierung, ÖStZB 2023/223, S. 560). Gemäß § 1 UStBLV, BGBl II 2014/2018, liegt für Geltungszeiträume ab 1.1.2019 eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung bei Privatschulen iSd Privatschulgesetzes, Privatuniversitäten, Fachhochschulen, … sowie bei jeder anderen behördlichen Zertifizierung vor. Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 idF vor dem Jahressteuergesetz 2018, BGBl I 62/2018, kann demnach nur angewendet werden, wenn eine Schule oder ein schulähnlicher Betrieb begünstigte Bildungsleistungen erbracht hat und der Bildungsunternehmer den Nachweis erbringen konnte, der er eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausübt (vgl. VwGH 29.11.1984, Zl. 83/15/0133; 25.2.1997, Zl. 95/14/0126). Die Vergleichbarkeit der Tätigkeit wurde nach der älteren VwGH-Rechtsprechung in erster Linie anhand des Lehrstoffes beurteilt. Der in der Privatschule vorgetragene Lehrstoff muss auch dem Umfang und dem Lehrziel nach annähernd dem von öffentlichen Schulen gebotenen entsprechen (vgl. VwGH 4.12.1989, 87/15/0139). Die Übereinstimmung mit dem Lehrstoff durfte sich dabei nicht bloß auf untergeordnete Teile oder einzelne Gegenstände beschränken (vgl. VwGH 29.11.1984, Zl. 83/15/0133). Darüber hinaus versteht die VwGH-Rechtsprechung unter einer Einrichtung iSd § 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994 einen schulähnlichen Betrieb, der über die organisatorischen Voraussetzungen wie Schulräume, Personal nach Art eines Lehrkörpers, Sekretariat, über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten eine Tätigkeit iSd § 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994 auszuüben (vgl. VwGH 21.5.1990, Zl. 89/15/0040; 25.2.1997, Zl. 95/14/0126). Hingegen ist im Falle berufsbezogener Bildungsmaßnahmen nach Ansicht des VwGH in Bezug auf § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 idF vor dem Jahressteuergesetz 2018 davon auszugehen, dass es für dessen Anwendbarkeit nicht auf das Vorliegen einer "vergleichbaren Tätigkeit" der privaten Bildungseinrichtung ankommt. Seit Inkrafttreten der VO (EG) 1777/2005 mit 1.7.2006 bzw. deren Nachfolge-VO (EU) 282/2011 ist nämlich für den Tätigkeitsbereich, der von der Befreiungsbestimmung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSyst-RL erfasst wird, ein Mindestumfang verbindlich festgelegt ("Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich"). Die in Art. 14 der VO 1777/2005 bzw. Art. 44 VO (EU) 282/2011 angeführten Schulungsmaßnahmen sind daher von der Befreiungsbestimmung erfasst, unabhängig davon, ob sie sich in den Mitgliedstaaten als eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit darstellen (vgl. VwGH 14.9.2017, Zl. Ro 2017/15/0017; 21.11.2013, Zl. 2011/15/0109, zu Aus- und Fortbildungen für Ärzte und Angehörige anderer Gesundheitsberufe; VwGH 15.9.2016, Zl. Ra 2014/15/0003). Bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen sind Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung für die Vergleichbarkeit der Zielsetzung ebenso unbeachtlich wie der Inhalt und Umfang des Lehrstoffes (vgl. VwGH 15.9.2016, Zl. Ra 2014/15/0003). Die Vergleichbarkeit der Tätigkeit ist bei berufsbezogenen Erwachsenen-Bildungseinrichtungen jedenfalls gegeben, wenn Bildungsmaßnahmen iSd Art. 44 DVO (EU) erbracht werden (vgl. Ecker/Epply/Rößler/ Schwab, MwSt-Kommentar, § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a, Rz. 109, S. 50). Außerhalb des Anwendungsbereiches des Art. 44 DVO (EU), also im Falle der Erbringung von Bildungsleistungen im Bereich des nicht unmittelbar berufsbezogenen Schul- und Hochschulunterrichts, ist die Steuerbefreiung für Zeiträume vor dem 1.1.2019 nur anzuwenden, wenn die organisatorischen Voraussetzungen (Schule bzw. schulähnlicher Betrieb) gegeben sind und eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit nachgewiesen wird. Als Vergleichsmaßstäbe sind dabei der Lehrstoff (Inhalt, Umfang und Lehrziel) sowie die Dauer des jeweiligen Bildungsangebots heranzuziehen (vgl. Ecker/Epply/Rößler/ Schwab, a.a.O., § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a, Rz. 115, S. 54). Für Bildungsleistungen, die nicht vom Anwendungsbereich des Art. 44 DVO umfasst sind (zB allgemeine Bildungsleistungen), gilt derzeit die in Geltung stehende Regelung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 weiterhin. Damit muss, neben dem Vorliegen einer schulähnlichen Einrichtung auch eine vergleichbare Tätigkeit zu öffentlichen Schulen ausgeübt werden (vgl. Zorn, RdW 2016, S. 7178; Pfeiffer, Umsatzsteuer und Bildungsleistungen: Neue Ansicht der Finanzverwaltung, ÖStZ 2018/233, S. 147ff). Demnach kommt für Veranlagungszeiträume vor 2019 der Rechtsprechung des VwGH zum UStG 1972 weiterhin Bedeutung zu. Als Ergebnis des weiteren Ermittlungsverfahrens werden im vorliegenden Fall die von der Bf. erbrachten Leistungen betreffend die Erteilung von Sprachunterricht an 14 bis 17jährige Schüler und Studenten für die Dauer von ein oder zwei Wochen bei sog. Sprachwochen bzw. "Summer Camps" als allgemeinbildende Maßnahmen angesehen, als mit diesen Sprachkursen keine über allgemeine Kenntnisse hinausgehenden und auch keine berufsbezogenen Inhalte vermittelt werden. Hinsichtlich dieser Sprachkurse ist somit kein direkter Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf gegeben, ebensowenig wurde seitens der Bf. vorgebracht, dass durch die Sprachwochen berufliche Kenntnisse erworben oder erhalten werden können. Die von der Bf. erbrachten Bildungsleistungen betreffend die Erteilung von Sprachunterricht an 14 bis 17jährige fallen daher nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts nicht unter Art. 44 DVO (EU), weswegen entsprechend der Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 in Bezug auf die Steuerfreiheit von Bildungsleistungen hinsichtlich der schulähnlichen Einrichtung der Bf. auf eine Vergleichbarkeit der Tätigkeit zu öffentlichen Schulen abzustellen war. Diese Unterrichtsleistungen werden im vorliegenden Fall von der Bf. durch auf Werkvertragsbasis unterrichtende Lehrkräfte in vorübergehend angemieteten Räumlichkeiten in sog. "Summer Camps" nur für die Dauer von ein oder zwei Wochen - je nach gebuchter Kursdauer - erbracht. Damit ist im vorliegenden Fall keine vergleichbare Tätigkeit zu öffentlichen Schulen gegeben, als insbesondere kein über längere Zeit Bildungsangebot besteht und das Lehrziel hinsichtlich Inhalt und Umfang nicht mit öffentlichen Schulen verglichen werden kann. Da im vorliegenden Fall diese Deutschkurse in eigenem Namen und auf eigene Rechnung als Eigenleistung erbracht werden, schließt diese Qualifikation als Eigenleistungen eine Margenbesteuerung nach § 23 UStG 1994 für die Unterrichtsleistungen aus (vgl. Beiser, Deutschkurse in Kombination mit Reiseleistungen, SWI 31/2023, S. 1207). Diese Unterrichtsleistungen sind daher nach allgemeinen Vorschriften mit dem Normalsteuersatz von 20% zu versteuern. Ob durch die Besteuerung der Umsätze ein Wettbewerbsnachteil für den Unternehmer eintreten würde, wie dem Umstand, dass die strittige Ausbildung tatsächlich von einer öffentlichen Schule angeboten wird (VwGH 29.02.2012, Zl. 2009/13/0016) hat der VwGH für die Anwendbarkeit der Befreiung ebenso wenig ausschlaggebend gesehen. Darüber hinaus wird nach Auffassung des BFG die Grenze des dem Mitgliedstaat eingeräumten Ermessens nicht überschritten, als sich sämtliche Betreiber privater Sprachschulen für Kinder diesbezüglich in einer vergleichbaren Situation befinden und keine Gefahr von Wettbewerbsbeeinträchtigungen erkennbar ist. Es wird im vorliegenden Fall daher der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nicht verletzt. Dass die in Rede stehenden Sprachunterrichtsleistungen in Deutschland aufgrund einer gültigen Bescheinigung des Regierungspräsidiums Darmstadt und aufgrund der Bestimmung des § 4 Nr. 21 dUStG in Deutschland allenfalls als steuerfrei behandelt werden, ist in der unterschiedlichen gesetzlichen Regelung des dUSt sowie in dem weiteren Umstand, begründet, dass die Bf. in Deutschland ganzjährig Sprachunterricht für Ausländer mit nichtdeutscher Muttersprache erteilt. Ob für die Dauer von ein- bis zwei Wochen angebotene Unterrichtsleistungen eine nachhaltige Tätigkeit begründen, ist letztlich von der Frage zu trennen, ob ein über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot der Bf. in Österreich besteht. 3.3 Aufteilung der Entgelte Unterrichtsleistung und Unterkunft/Verpflegung: Wird für eine Mehrzahl von selbständigen Leistungen, die unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, ein Pauschalpreis verrechnet, so ist das Entgelt sachgerecht aufzuteilen und die Entgeltsteile dem jeweils anzuwendenden Steuersatz zu unterwerfen (vgl. VwGH 20.12.2016, Zl. Ro 2014/15/0039). Anknüpfungspunkte, nach denen die Aufteilung erfolgen kann, sind die Marktwerte der einzelnen Komponenten (Marktwertmethode) und Kosten der einzelnen Komponenten (Kostenmethode). Vorrangige Methode der Aufteilung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und VwGH die Marktwertmethode, und zwar insbesondere dann, wenn für alle Komponenten die Einzelverkaufspreise des Leistenden bekannt sind. Wenn Marktwerte nur für einzelne Komponenten bekannt sind, sind diese anzusetzen (Ermittlung einer Differenz: Gesamtpreis abzüglich bekannte Marktwerte). Entfällt die Differenz auf mehrere Komponenten, sind diese nach der Kostenmethode aufzuteilen. Der Umstand, dass der Marktwert nicht für die Gesamtheit der von Reisebüro erbrachten Leistungen bestimmt werden kann, rechtfertigt es nicht, von der Anwendung dieses Kriteriums bei der Bewertung dieser Leistungen abzugehen, bei denen dieser Wert festgestellt werden kann. Bei einer solchen Fallgestaltung muss das Reisebüro den Pauschalpreis unter Verwendung beider Berechnungsmethoden für die eigenen Leistungen aufschlüsseln (vgl. EuGH 6.10.2005, Rs C291/03, My Travel, Rz. 38). Mit der Frage der Aufteilung der Bemessungsgrundlage für zu einem Pauschalpreis angebotene Reisearrangements, auf einen Teil, der unter die Margenbesteuerung gemäß § 23 UStG 1994 und einen Teil, der - da es sich um Eigenleistungen handelt - unter die allgemeinen Regeln fällt, hat sich der EuGH beschäftigt (vgl. EuGH 22.10.1998, Rs C308/96 und C-94/97, The Howden Court Hotel/Madgett und Baldwain). Danach ist bei Reiseleistungen der Teil des Pauschalentgelts, der den Eigenleistungen entspricht, grundsätzlich auf der Grundlage des Marktwerts dieser Leistungen zu errechnen, sofern dieser Wert bestimmt werden kann. Der Steuerpflichtige kann jedoch das Kriterium der tatsächlichen Kosten verwenden, wenn er nachweist, dass dieses Kriterium der tatsächlichen Struktur des Pauschalanbots exakt Rechnung trägt. Dabei ist die Anwendung des Kriteriums des Marktwerts im Übrigen weder davon abhängig, dass sie einfacher ist als die Anwendung der auf die tatsächlichen Kosten gestützten Methode, noch, dass sie zu einer Mehrwertsteuerschuld führt, die der Schuld gleich oder ähnlich ist, die sich bei der Verwendung der auf die tatsächlichen Kosten gestützten Methode ergeben würde. Im vorliegenden Fall ergibt sich aus der Eingabe vom 27. Mai 2021, dass die offiziellen Verkaufspreise für einen zweiwöchigen Sprachkurs wie folgt betragen: | Bezeichnung: | Betrag: | Standardkurs + 2wöchiger Aufenthalt: | 1.300,00 | Standardkurs + Activity-Programm: | 1.050,00 Der Preis von EUR 1.300,00 beinhaltet sämtliche Leistungen, die von der Bf. für den Besuch eines zweiwöchigen "Summer-Camps" erbracht werden. Das sind Unterrichts- und Betreuungsleistungen während und außerhalb der Unterrichtszeit, Leistungen betreffend Unterkunft und Verpflegung, Exkursionen/Ausflüge sowie Transfer der Schüler von und zum Flughafen. Auch der Preis von EUR 1.050,00 beinhaltet jedoch nicht nur die reinen Unterrichtsleistungen, sondern auch Leistungen betreffend das mitangebotene Activity-Programm, bestehend aus den Reise- und Betreuungsleistungen. Da der Preis von EUR 1.050,00 somit nicht nur die reinen Unterrichtsleistungen der Bf. beinhaltet, können EUR 1.050,00 nicht als Vergleichswert dafür herangezogen werden, welcher Preis für den Erhalt von Unterrichtsleistungen von den Schülern als Leistungsempfänger zu entrichten wäre. Aus diesem Grund kann der für "Summer Camps" zu entrichtende Pauschalpreis nicht nach der Marktwertmethode einfach durch Gegenüberstellung des Preises iHv EUR 1.300,00 (inkl. Unterricht mitsamt Unterkunft und Verpflegung) mit EUR 1.050,00 (Unterricht inkl. Activity-Programm) in Unterrichtsleistungen und in sonstige weitere Leistungen betreffend Unterkunft und Verpflegung ermittelt werden. Die Aufteilung der Pauschalpreise in Unterrichtsleistungen einerseits und andere Leistungen für Unterkunft und Verpflegung, Betreuung, Transfer etc. wird daher unter Zugrundelegung der Kosten mit 60% : 40% vorgenommen. 3.4 zur Anwendbarkeit der Margenbesteuerung: Gemäß § 23 Abs. 1 UStG 1994 idF BGBl I 76/2011 gelten die nachfolgenden Vorschriften für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist nach Abs. 2 leg.cit. als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung. Reisevorleistungen sind nach § 23 Abs. 4 UStG 1994 Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen. Gemäß § 23 Abs. 7 UStG 1994 bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Art. 26 der 6. EG-Richtlinie und § 23 UStG 1994 regeln die Umsatzversteuerung von Reiseleistungen. Als Reiseleistungen sind alle Leistungen anzusehen, die ein Unternehmer einem Reisenden gegenüber im Zusammenhang mit einer Reise erbringt. Dazu gehören insbesondere die Beförderung (Transfers, Stadtrundfahrten, Ausflugsfahrten) der Reisenden, die Unterbringung der Reisenden (Hotels, Pensionen), die Verpflegung der Reisenden (Hotels, Gaststätten), die Betreuung der Reisenden durch Reiseleiter (vgl. Ecker/Epply/Rößler/Schwab, § 23 UStG, Rz. 3). Reiseleistungen eines Unternehmers werden nur dann nach § 23 UStG 1994 besteuert, die er im eigenen Namen, an Nichtunternehmer unter Beanspruchung von Reisevorleistungen ausführt. Die besondere Besteuerungsform des § 23 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer im eigenen Namen Reiseleistungen mit eigenen Mitteln und Einrichtungen erbringt, also keine Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Dies ist bei der Reisebetreuung durch einen angestellten Reiseleiter bzw. durch eigene Angestellte der Fall. Eine Eigenleistung liegt auch dann vor, wenn zB ein Reisebüro einen Bus anmietet und mit dem angemieteten Fahrzeug Personen befördert oder ein Hotel anmietet und die eigenen Kunden darin unterbringt (vgl. Ecker/Epply/Rößler/ Schwab, § 23 UStG, Rz. 7). Demnach werden Reiseleistungen nicht nach § 23 UStG 1994 besteuert bzw. ist § 23 UStG nicht anzuwenden, soweit der Unternehmer hierfür keine Reisevorleistungen in Anspruch nimmt, da er (auch) Eigenleistungen erbringt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG, § 23, Rz. 6, S. 1562). Reisevorleistungen hingegen sind Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugutekommen. Der Anwendungsbereich des § 23 UStG beschränkt sich somit auf Besorgungsleistungen an Nichtunternehmer (vgl. Ruppe/Achatz, UStG, § 23, Rz. 7, S. 1562). Es müsste somit eine Betreuung durch fremde (selbständige) Reiseleiter vorliegen. Um Reisevorleistungen handelt es sich auch, wenn einem Hotel die Abnahme einer bestimmten Anzahl von Zimmern garantiert und dafür der vereinbarte Preis oder gegebenenfalls eine Leerbettengebühr entrichtet, aber die gebuchten Zimmer nicht zur Gänze belegt werden. Der Hotelier erbringt seine Leistung, indem das vereinbarte Bettenkontingent zur Verfügung gestellt stellt (s. sinngemäß Rz. 2998 USt-Richtlinien 2000 betr. Abnahmegarantie; Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG, 3. Aufl., § 23, Rz. 11). Gemischte Reiseleistungen liegen vor, wenn der Unternehmer sowohl Eigenleistungen erbringt als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. In diesen Fällen ist § 23 UStG 1994 nur insoweit anwendbar, als der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes. Der einheitliche Reisepreis muss auf Eigenleistungen und Reisevorleistungen aufgeteilt werden. Für Aufteilungszwecke können die Eigenleistungen mit den dafür aufgewendeten Kosten einschließlich der Umsatzsteuer und die Reisevorleistungen mit dem für diese Leistungen aufgewendeten Leistungsentgelt einschließlich Umsatzsteuer angesetzt werden (vgl. Epply in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, MWSt, § 23 UStG, Rz. 47). Die Eigenleistungen können jedoch auch auf andere Weise ermittelt werden, wenn dies zu einem sachgerechten Ergebnis führt (s. sinngemäß Rz. 3055 USt-Richtlinien 2000). Nach der Rechtsprechung des EuGH 22.10.1998, Rs C308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, ist bei einem einheitlichen Reisepauschalpreis für Eigenleistung und Besorgungsleistung der Umsatz aufzuteilen, nur die Besorgungsleistung an Nichtunternehmer unterliegt der Reiseleistungsbesteuerung nach § 23 UStG 1994 (vgl. Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG, § 23, Rz. 24). Demgemäß muss ein einheitlicher Reisepreis aufgeteilt werden (vgl. VwGH 24.10.2013, Zl. 2010/15/0105 zu begleiteten Touren mit geländegegängigen Fahrzeugen). So im Rahmen einer Pauschalreise der Unternehmer die Reisenden im eigenen Bus befördert und Unterbringung/Verpflegung in einem fremden Hotel erfolgen, unterliegt die Beförderungsleistung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften und die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung der Besteuerung nach § 23 UStG 1994 (vgl. Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG, § 23, Rz. 24). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist jedoch nicht jeder Pauschalpreis dergestalt aufzuteilen. Machen die bezogenen Leistungen im Vergleich zu den übrigen Leistungen den geringeren Teil des Pauschalbetrages aus und stellen diese bezogenen Leistungen gegenüber den Eigenleistungen reine Nebenleistungen dar, unterliegen die überwiegenden Eigenleistungen nicht der Margenbesteuerung nach § 23 UStG 1994 (vgl. EuGH 22.10.1998, Rs C- 3087/96, Rz. 25, Madgett und Baldwin). Im vorliegenden Fall ist hinsichtlich der Betreuungskosten iHv EUR 1.550,49 zu beachten, dass es sich dabei um von Werkvertragsunternehmern bezogene Leistungen handelt, die mit Umsatzsteuer in Höhe von EUR 258,40 belastet sind. Diese Aufwendungen werden daher gleich bezogenen Betreuungskosten für Reiseleiter weiterhin bei den bezogenen Reisevorleistungen berücksichtigt (vgl. Ecker/Epply/Rößler/Schwab, § 23 UStG, Rz. 3). 3.5 ziffernmäßige Berechnung der Besteuerungsgrundlagen: Die Höhe der der Normalbesteuerungen unterliegenden steuerpflichtigen Umsätze aus Unterrichtsleistungen werden daher wie folgt ermittelt: | Bezeichnung: | brutto: | davon 60% Bildung: | davon 40% Reiselstg: | ***4*** Gruppenunterricht 20 UE: | 137.896,50 | 82.737,90 | 55.158,60 | ***4*** Gruppenunterricht 24 UE: | 80.131,01 | 48.078,61 | 32.052,40 | SUMME (brutto): | | 130.816,51 | 87.211,00 | SUMME (netto) - steuerpflichtig Umsätze: | | 109.013,76 | | extern bezogene Aufwendungen iZm Unterrichtsleistungen: | brutto: | darin enth. Vorsteuer: | Dozentenkosten: | 18.502,54 | - | Kosten Unterrichtsräume: | 23.599,85 | 3.933,31 | sonstige Unterrichtskosten: | 3.209,09 | 515,57 | Betreuerkosten: | 13.954,37 | - | 90% Exkursionen: | 17.036,87 | 1.493,42 | SUMME: | 76.302,72 | 5.942,30 Die der Margenbesteuerung gemäß § 23 UStG 1994 unterliegenden Reiseleistungen werden wie folgt ermittelt: | Brutto-Umsatz Unterkunft/Verpflegung: | Betrag: | 40% Reiseleistungen: | 87.211,00 | ***4*** GruppenUnt. Zusatzleistung: | 5.640,49 | ***4*** GruppenUnt. Transfer: | 7.400,00 | ***4*** GruppenUnt. sonst. Leistung: | 200,00 | Zwischensumme - Bruttoumsätze Unterkunft/Verpflegung: | 100.451,49 | Reisevorleistungen iZm UK/Verpflegung: | brutto: | Unterkunft: | 27.661,50 | Verpflegung: | 25.302,65 | 10% Exkursionen: | 1.893,00 | Transportaufwendungen: | 3.218,00 | Betreuungskosten: | 1.550,49 | sonstige Kosten: | 2.141,00 | SUMME Reisevorleistungen: | 61.766,64 | Ermittlung der Margenbesteuerung: | Betrag: | SUMME Bruttoumsätze (brutto): | 100.451,49 | SUMME Reisevorleistungen (brutto): | - 61.766,64 | MARGE (brutto): | 38.684,85 | MARGE (netto): | 32.237,38 | 20% USt aus Margenbesteuerung: | 6.447,48 Ermittlung der Umsätze à 20% USt: | Ermittlung der Umsätze à 20% USt: | Betrag: | Umsätze à 20% (Normalbesteuerung): | 109.013,76 | Umsätze à 20% (Margenbesteuerung): | 32.237,38 | Umsätze à 20% USt: | 141.251,13 4. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im vorliegenden Fall nicht zulässig, als dieses Erkenntnis zur Frage des Vorliegens einer oder mehrerer Hauptleistungen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in dem betreffenden Vorerkenntnis folgt (vgl. VwGH 20.9.2023, Zl. 2021/13/0150). Darüber hinaus ist die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 idF vor dem Jahressteuergesetz 2018, BGBl I 62/2018, nur dann gegeben, wenn eine Schule oder ein schulähnlicher Betrieb begünstigte Bildungsleistungen erbracht hat und der Bildungsunternehmer den Nachweis erbringen konnte, dass er eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausübt (vgl. VwGH 25.2.1997, Zl. 95/14/0126). Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 5. März 2025