BFG RV/7103530/2023

Im Falle der Unterrichtsleistungen vertrete sie die Ansicht, dass die "zugekauften Leistungen" nichts daran ändern, dass sie - soweit sie die Unterrichtsleistungen betreffen - "Eigenleistungen" und keine Besorgungsleistungen seien, während sie im Falle von Reiseleistungen, die von den im Werkvertrag tätigen Unternehmern erbrachten Betreuungsleistungen - die im Übrigen durchaus die gleichen Unternehmer gewesen sein können, die auch Bildungsleistungen erbracht haben - zunächst zwar auch als Eigenleistung qualifiziert, andererseits aber zu den Entgelten, die unter die Margenbesteuerung fallen, hinzurechnet. Dies stehe aber in Widerspruch zu § 23 UStG 1994, da danach nur Entgelte für Besorgungsleistungen von dieser Besteuerungsvorschrift des § 23 UStG 1994 erfasst seien, nicht hingegen Eigenleistungen. Gleichzeitig möchte die Bf. diese Entgelte aber auch als Reisevorleistungen zum Abzug bringen, was ebenfalls nicht zutreffen könne. Reisevorleistungen seien Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 23 Abs. 4 UStG 1994), somit können sie nicht gleichzeitig Eigenleistungen sein. Diese unterschiedliche Beurteilung sei sachlich nicht gerechtfertigt, zudem sei die Bf. auch jede nachvollziehbare Begründung dafür schuldig geblieben. 14.1 zur steuerlichen Behandlung von Bildungsleistungen: Zunächst sei darauf zu verweisen, dass die Bf. in Punkt 1 der Eingabe vom 7. Mai 2024 nicht die im Streitjahr 2013 anzuwendende Fassung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 zitiere, sondern die ab 1.1.2019 gültige Fassung aufgrund des JStG 2018, BGBl I 62/2018. Auch die Bildungsleistungsverordnung (UStBLV), BGBl II Nr. 214/2018, auf die sich die Bf. in diesem Zusammenhang beziehe, sei erst mit 1.1.2019 in Kraft getreten und erstmals auf Umsätze und sonstige Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgeführt werden bzw. sich ereignen (§ 3 Z 1 UStBLV). Die Regelungen dieser Verordnung können daher auf den gegenständlichen Fall, der das Veranlagungsjahr 2013 betreffe, nicht angewendet werden. In diesem Zusammenhang sei weiters festzuhalten, dass nach der im Jahre 2013 maßgeblichen Rechtslage für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 eine Zertifizierung in einem anderen Mitgliedstaat nicht relevant sei. Vielmehr sei nach wie vor für den Streitzeitraum 2013 unter Bedachtnahme auf die diesbezügliche Rechtsprechung des VwGH zu prüfen (s. insb. VwGH 14.9.2017, Zl. Ro 2017/15/0017 und VwGH 15.9.2016, Zl. Ra 2014/15/0003), ob bei den von der Bf. erbrachten Bildungsleistungen die Voraussetzungen für die Gewährung der in § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 vorgesehenen Steuerbefreiung vorliegen. Diesbezüglich halte das Finanzamt an seiner schon bisher vertretenen Ansicht fest, dass dies nicht der Fall sei. Dies zunächst deshalb, da die Schulungsmaßnahmen der Bf. nicht in den Anwendungsbereich des Art. 44 DVO (EU) 282/2011 fallen, da sich diese Regelung ausdrücklich nur auf "Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme bezieht, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse" bezieht, was hier nicht zutreffe. Wie bereits in der Revision vom 8.10.2021 hierzu ausgeführt, bestehe bei ein- oder zweiwöchigen Ferienaufenthalten für Jugendliche bis zu 18 Jahren mit entweder 20 oder 24 Wochenstunden Sprachunterricht weder einer direkter Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf, noch könne davon ausgegangen werden, noch könne davon ausgegangen werden, dass dadurch berufliche Kenntnisse erworben oder erhalten werden können. Dies habe die Bf. im Übrigen bisher nicht einmal selbst behauptet, da auch sie darauf verwiesen habe, dass in den Unterrichtseinheiten die unterschiedlichen Freizeitveranstaltungen bzw. Ausflüge besprochen werden. Auch aus der E-Mail der Bf. vom 4. Juli 2024 würden sich hierzu keine neuen Informationen ergeben, da darin lediglich mitgeteilt werde, dass "der überwiegende Teil" der Teilnehmerinnen und Teilnehmer über ein Niveau von "B1" verfüge oder im Laufe des Kurses erreiche. Allerdings sei auch darauf hingewiesen worden, dass es auch Teilnehmerinnen und Teilnehmer gebe, die dieses Niveau nicht erreichen. Für diese sei der Kurs als Baustein auf dem Weg zur Erreichung des für die Hochschule erforderlichen Sprachniveaus zu betrachten. Damit räume die Bf. selbst ein, dass diese Kurse für sich allein für eine Hochschulzulassung nicht ausreichen können. Dementsprechend habe die Bf. auch keinen konkreten Anteil (Prozentsatz) der Teilnehmerinnen und Teilnehmer nennen können, die das hierfür erforderliche Level erreichen. Somit habe die Bf. keine klare und nachvollziehbare Aussage über den Lernerfolg treffen können, den die Teilnehmer im Rahmen dieser Kurse erzielen. Vielmehr würden nur ganz allgemeine und wenig aussagekräftige Ausführungen zu den konkreten Lerninhalten dieser Kurse vorliegen, aus denen sich nach wie vor keine Anhaltspunkte oder Nachweise dafür ergeben, dass mit diesen Sprachkursen über allgemeine Kenntnisse hinausgehende Inhalte vermittelt werden. Damit habe sich die schon bisher vorgenommene Beurteilung des Finanzamtes, dass diese Veranstaltungen überwiegend Freizeitcharakter haben, bestätigt. Auch nach herrschender Meinung werden in solchen Sprachschulen Kenntnisse allgemeinbildender - und nicht berufsbildender- Art vermittelt (s. Ruppe/Achatz, UStG, § 6 Tz. 308). Außerhalb des Anwendungsbereiches des Art. 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 bzw. des im gegenständlichen Fall zu beachtenden Art. 44 DVO (EU) 282/2011, also im Falle der Erbringung von Bildungsleistungen im Bereich des nicht unmittelbar berufsbezogenen Schul- oder Hochschulunterrichts könne die Steuerbefreiung nach Ansicht des Finanzamtes aber nur dann angewendet werden, wenn die organisatorischen Voraussetzungen (Schule bzw. schulähnlicher Betrieb) gegeben seien und eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit nachgewiesen werde (s. Rößler in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Loseblattkommentar zur MWSt, § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a, Anm. 115 mHa; Pfeiffer, ÖStZ 2018, S. 147; Epply u.a. 2018, S. 78f sowie ÖStZ 2019, S. 96). Das bedeute zunächst, dass eine "Einrichtung" vorhanden sein müsse, wobei sich aus der diesbezüglichen Begriffsdefinition des EuGH auch bestimmte organisatorische Anforderungen ergeben, zumal er von einer abgegrenzten Einheit spreche, die eine bestimmte Funktion erfülle (s. Rößler in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, aaO, § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a, Anm. 43 mwH). Auch nach Ansicht des VwGH sei unter dem Begriff der "Einrichtung" eine abgegrenzte Einheit […], die eine bestimmte Funktion erfüllt", zu verstehen (s. VwGH 14.9.2017, Zl. Ro 2016/15/0011; Zorn, RdW 2016, 718 [720] sowie Mayr/Ungericht, UStG (2014), § 6 Anm. 43 lit. a). Aus dem Begriff "Einrichtung" ergebe sich aber auch, dass bestimmte organisatorische Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH, die zT noch zum UStG 1972 ergangen sei und der der VwGH aber auch im Anwendungsbereich des UStG 1994 gefolgt sei dafür ein schulähnlicher Betrieb erforderlich, der über die organisatorisch-funktionalen Voraussetzungen für einen Schulbetrieb (wie Schulräume, Lehrkörper, Sekretariat, ein über längere Zeit feststehendes Bildungsprogramm) verfüge, um laufend gegenüber einer größeren Anzahl von Interessenten eine Tätigkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 auszuüben (vgl. VwGH 24.4.1976, Zl. 559/75; 30.6.2010, Zl. 2007/13/0019, mVa VwGH 25.2.1997, Zl. 95/14/0126; 16.5.2002, Zl. 96/13/0141). Darüber hinaus müsse eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit nachgewiesen sein, wobei als Vergleichsmaßstäbe der Lehrstoff (Inhalt, Umfang und Lehrziel) sowie die Dauer des jeweiligen Bildungsangebots heranzuziehen seien. Zum Begriff "Schul- und Hochschulunterricht", der in der MWSt-RL 2006/112/EG nicht gesondert definiert werde, ergebe sich zudem aus der Rechtsprechung des EuGH, dass die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an die Studierenden ein besonders wichtiger Bestandteil der Unterrichtstätigkeit sei und dass der Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" im Sinne der MWSt-RL nicht auf Unterricht beschränkt sei, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führe oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittle, sondern, dass er andere Tätigkeiten einschließe, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Zudem verweise der Begriff des "Schul- und Hochschulunterrichts" allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (s. EuGH 14.3.2019, Rs C449/17, A & G Fahrschul-Akademie GmbH, Rn 20 bis 22 und 26). Nach Ansicht des Finanzamtes werden die im vorliegenden Fall erbrachten Sprachkurse diesen Anforderungen nicht gerecht: zum einen liegen die für eine schulähnliche Einrichtung erforderlichen organisatorischen funktionalen Voraussetzungen nicht vor, da die Bf. in ihrer Betriebsstätte zB lediglich vorübergehend Unterrichtsräume angemietet habe und daher über keine eigenen Schulräume verfüge und hinsichtlich der administrativen Erfordernisse wie zB Planung und Abrechnung etc. selbst mitgeteilt habe, dass ihre Zentrale in Deutschland diese Aufgaben übernehme. Zum anderen können die angebotenen ein- oder zweiwöchigen Sprachkurse mit entweder 20 oder 24 Unterrichtseinheiten pro Woche auch hinsichtlich Inhalt, Umfang und Lehrziel keinesfalls mit dem Bildungsangebot öffentlicher Schulen (zB Volksschulen oder Mittelschulen) verglichen werden. Auch der Umstand, dass die Zentrale der Bf. in Deutschland als Bildungseinrichtung zertifiziert sei und dort sowohl die für eine "Einrichtung" erforderlichen Voraussetzungen erfülle als auch über ein Bildungsangebot verfüge, das über ein- oder zweiwöchige Sprachkurse mit 20 oder 24 Unterrichtsstunden hinausgehe, und die von dieser Zentrale erbrachten Umsätze in Deutschland möglicherweise steuerfrei sind, könne nichts daran ändern, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 im gegenständlichen Fall nicht erfüllt seien. Dass die Zentrale in Deutschland möglicherweise steuerfreie Bildungsleistungen erbringe, könne auch nicht auf die hier zu beurteilenden Umsätze "durchschlagen", da es bei dieser Steuerbefreiung nicht um eine "persönliche" Steuerbefreiung handle, die einen bestimmten Unternehmer von der Umsatzsteuer befreie, sondern allenfalls die jeweiligen von einem bestimmten Unternehmer erbrachten Umsätze - beim Vorliegen der Voraussetzungen - befreit sein können. Dies ergebe sich im Übrigen sowohl aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 als auch dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst i MwSt-RL 2006/112/EG, nach denen sich die Steuerbefreiungen auf die dort geregelten Umsätze und nicht auf die Unternehmer beziehen, die sie erbringen. Somit sei - ungeachtet der Besteuerung in Deutschland - jeder einzelne von der Bf. in Österreich erbrachte Umsatz der Prüfung zu unterziehen, ob die für die gegenständliche Steuerbefreiung erforderlichen Voraussetzungen kumulativ erfüllt seien. Wie bereits ausgeführt habe diese Prüfung für die hier in Rede stehenden Umsätze ergeben, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht vorliegen. Soweit die Bf. in ihrer Stellungnahme vom 7.5.2024 zudem ganz allgemein behaupte, dass sie in Österreich über eine Bildungseinrichtung verfüge und im Falle einer Verneinung dieser Bildungseinrichtung auch gleichzeitig eine feste Niederlassung in Österreich zu verneinen sei, was zur Folge habe, dass in Österreich keine steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze ausgeführt würden, sei zu entgegnen, dass die Bf. insoweit die Rechtslage verkenne: Welche Voraussetzungen für eine Bildungseinrichtung im Sinne dieser Steuerbefreiung vorliegen müssen, sei oben ausführlich dargestellt worden. Wie daraus ersichtlich sei, würden sich diese Voraussetzungen maßgeblich von den Voraussetzungen für eine feste Niederlassung im Sinne des für die Erbringung von Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige zu beachtenden Art. 11 Abs. 2 DVO (EU) 282/2011 unterscheiden. Danach gelte als "feste Niederlassung" jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Artikel 10 DVO (EU) 282/2011, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweise, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaube, Dienstleistungen zu erbringen. Während eine "feste Niederlassung" im Sinne des Art. 11 Abs. 2 DVO (EU) 282/2011 daher ganz allgemein die "Erbringung von Dienstleistungen" ermöglichen müsse, müssen für das Vorliegen einer Bildungseinrichtung bestimmte organisatorische Voraussetzungen erfüllt sein, die eindeutig über die Voraussetzungen für eine "feste Niederlassung hinausgehen. So sei für eine Bildungseinrichtung zB jedenfalls ein schulähnlicher Betrieb erforderlich, der über die organisatorisch-funktionalen Voraussetzungen für einen Schulbetrieb (wie Schulräume, Lehrkörper, Sekretariat, ein über längere Zeit feststehendes Bildungsprogramm) verfüge, um laufend gegenüber einer größeren Anzahl von Interessenten Bildungsleistungen erbringen zu können. Das Verneinen einer Bildungseinrichtung bedeute somit nicht zwangsläufig, dass auch das Bestehen einer feste Niederlassung zu verneinen sei. Insgesamt seien bei den hier zu beurteilenden Bildungsleistungen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 nicht erfüllt. Damit seien die Bildungsleistungen iHv EUR 130.816,51 (brutto) einer Besteuerung von 20% zu unterziehen und die Umsatzsteuer entsprechend mit EUR 21.802,75 herauszurechnen (EUR 109.013,76 x 20%). Grundsätzlich wäre auch zu prüfen, ob die Bf. Vorsteuern für Aufwendungen, die iZm diesen steuerpflichtigen Umsätzen stehen, zum Abzug bringen könne. In der Beschwerdevorentscheidung vom 29.1.2019 seien Vorsteuern iHv EUR 11.473,24 berücksichtigt worden, wobei die Umsätze der Bf. in dieser Beschwerdevorentscheidung zur Gänze als steuerpflichtig beurteilt worden seien. Da nunmehr hinsichtlich eines Anteils von 60% der Bruttoeinnahmen der Bf. von steuerpflichtigen Umsätzen auszugehen sei, für die allenfalls ein Vorsteuerabzug möglich sein könne, werden auch die Vorsteuern zu kürzen sein. Allerdings würden dem Finanzamt keine Informationen dazu vorliegen, wie die ursprünglich geltend gemachten Vorsteuern iHv EUR 11.473,24 ermittelt worden seien und in welcher Höhe allenfalls ein Anspruch auf Abzug von Vorsteuern, die in Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Bildungsleistungen angefallen seien, bestehen könnte. Das BFG habe zwar um Angaben zu den abzugsfähigen Vorsteuern ersucht, die Bf. habe diesbezüglich in ihrer E-Mail vom 4.7.2024 ausgeführt, dass keine Vorsteuern geltend gemacht würden, da sie Ansicht nach "nur Umsätze erbracht habe, für die kein Vorsteuerabzugsrecht bestehe". Nach Auffassung des Finanzamtes dürfte die Bf. die Vorsteuern iHv EUR 11.473,24 zu Unrecht als "nichtabzugsfähige Vorsteuern in Österreich" bei den Reiseleistungen als Reisevorleistungen abgezogen haben. 14.2 steuerliche Behandlung der Reiseleistungen/Ermittlung der Margenbesteuerung: Wie bereits vom Finanzamt ausgeführt, würden die von der Bf. erbrachten Bildungsleistungen und Reiseleistungen getrennt voneinander beurteilt werden können. Zur steuerlichen Behandlung von Reiseleistungen ergebe sich zunächst ganz allgemein aus § 23 Abs. 1 UStG 1994 in der für 2013 anzuwendenden Fassung, dass für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger in eigenem Namen auftrete und Reisevorleistungen in Anspruch nehme, die Margenbesteuerung gemäß § 23 UStG 1994 gelte. Demnach würden nur solche Leistungen der Margenbesteuerung gemäß § 23 UStG 1994 unterliegen, bei denen es sich um sog. "Besorgungsleistungen" handle, nicht jedoch um Eigenleistungen des leistenden Unternehmers (s. Ruppe/Achatz, UStG, § 23, Tz. 7). Im Hinblick darauf würden die von der Bf. als Eigenleistungen qualifizierten Betreuungsleistungen iHv EUR 1.550,48 nicht in die Bemessungsgrundlage der Margenbesteuerung mit einbezogen, sondern gesondert mit dem Normalsteuersatz von 20% besteuert werden. Da im vorliegenden Fall minderjährige Jugendliche vormittags 4 bis 5 Stunden unterrichtet und allenfalls lediglich am Nachmittag eine stundenweise Aufgabenbetreuung stattgefunden habe, sei nach Ansicht des Finanzamtes eine Aufteilung der Betreuungskosten in 90% : 10% (Unterrichtsleistungen : Reiseleistungen) nicht sachgerecht, da der Betreuungsanteil zeitlich deutlich höher sei als der Unterrichtsanteil. Bezüglich der hier zum Ansatz gebrachten Reisevorleistungen iHv insgesamt EUR 61.766,63 (Anm.: RVL iHv EUR 63.611,00 abzüglich anteilige Kosten 10% der Zentrale iHv EUR 1.844,37 lt. Eingabe vom 4. Juli 2024) sei die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Margenbesteuerung für das Finanzamt nicht nachvollziehbar. Dies insbesondere, als die diesbezüglichen Beträge ohne nähere Konkretisierung in Gruppen zusammengefasst und lediglich einem bestimmten Steuersatz (10% oder 20%) zugeordnet bzw. als "ohne Vorsteuern" gekennzeichnet worden seien. Auch anhand der zu den Aufwendungen der Bf. übermittelten Tabellen könne nicht abgeleitet werden, wie der Betrag iHv EUR 61.766,63 ermittelt worden sei, sodass für das Finanzamt insoweit eine Prüfung nicht möglich sei. In diesem Zusammenhang sei vor allem darauf hinzuweisen, dass in dieser Tabelle "nicht abziehbare Vorsteuern iHv EUR 11.474,23" enthalten seien, bei denen wohl kein Zweifel bestehe, dass es sich diesfalls nicht um Reisevorleistungen iSd § 23 Abs. 4 UStG 1994 handle und jedenfalls Vorsteuern iHv EUR 11.474,23 aus den Reisevorleistungen auszuscheiden seien. Hinzu komme, dass Reisevorleistungen, bei denen sich zufolge § 23 Abs. 4 UStG 1994 um Lieferungen oder sonstige Leistungen Dritter - somit um Ausgangsumsätze eines dritten Unternehmers handle, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen - handeln müsse. Soweit im vorliegenden Fall anteilige Kosten von 10% für organisatorische Arbeiten in der Zentrale in ***7*** als Aufwendungen enthalten seien, seien diese Aufwendungen offenbar der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung für die Körperschaftsteuer-Erklärung entnommen worden. Demnach sei keineswegs sichergestellt, dass diesen Aufwendungen tatsächlich solche Umsätze dritter Unternehmer zugrunde liegen. Diese Aufwendungen können zwar bei der Gewinnermittlung abzugsfähig sein, bei denen handle es sich jedoch nicht um Umsätze im Sinne des § 23 Abs. 4 UStG 1994 eines dritten Unternehmers an Reisende. Der Betrag n Höhe von EUR 1.844,37 sei daher aus den Reisevorleistungen auszuscheiden. Darüber hinaus werde seitens des Finanzamtes darauf verwiesen, in der Revision sei beanstandet worden, dass die als Eigenleistung iZm Reiseleistungen festgestellten 2,44% (EUR 2.451,02) der Gesamtentgelte keine Besteuerung zugeführt worden seien, was auch der VwGH bestätigt habe. Aus den übermittelten Unterlagen würden sich jedoch nach wie vor keine Hinweise darauf ergeben, wie diese Entgelte nach Ansicht der Bf. zu versteuern seien. Offenbar möchte die Bf. diese Entgelte den Bruttoentgelten für die Margenbesteuerung zuordnen, was aber - wie bereits ausgeführt, eindeutig im Widerspruch zu § 23 UStG 1994 stehe, da dieser nur für Besorgungsleistungen Anwendung finde. 14.3 zur allgemeinen USt-Besteuerung: Zusammengefasst sei festzuhalten, dass die Umsätze der Bf. nach Ansicht des Finanzamtes einer nach Bildungsleistungen und Reiseleistungen getrennten Beurteilung unterzogen werden können. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 seien bei den Bildungsleistungen nicht erfüllt, sodass diese mit dem Normalsteuersatz von 20% zu besteuern und allfällige Vorsteuern, deren Höhe sich aus den vorliegenden Unterlagen aber nicht ableiten lasse, bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 abzugsfähig sein können. Für die Reiseleistungen sei § 23 UStG 1994 anwendbar, soweit es sich um Besorgungsleistungen handelt. Eigenleistungen müssten - wie oben ausgeführt - gesondert besteuert werden und zwar - soweit ersichtlich - mit dem Normalsteuersatz von 20%. Aufwendungen, denen keine Reisevorleistungen im Sinne des § 23 Abs. 4 UStG 1994 zu Grunde liegen (insbesondere die anteiligen Kosten für die Zentrale und die "nichtabzugsfähigen Vorsteuern in Ö"), würden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Margenbesteuerung nicht zum Abzug gebracht werden können. Eine genauere, ziffernmäßige Darstellung der Besteuerungsgrundlagen sei auf Grund der nicht nachvollziehbaren Angaben in den von der Bf. übermittelten Tabellen nicht möglich. Abschließend wird bemerkt, dass die im Erkenntnis vom 26.08.2021 erwähnten Eingaben vom 15.04.2021 und 27.05.2021 sowie die im Vorhalt an die Bf. vom 30.01.2024 und im Vorhalt an das Finanzamt vom 10.07.2024 erwähnte Eingabe vom 05.07.2021 der Abgabenbehörde nicht vorliegen. 15. Gegenäußerung vom 15. Jänner 2025: Nach den Ausführungen in der Eingabe vom 25. Jänner 2025 werde den Ausführungen des Finanzamtes theoretisch zugestimmt, dass eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit nicht vorliege. Dies insbesondere, da die organisatorischen Voraussetzungen (Schule oder schulähnlicher Betrieb) nicht gegeben seien, da hierfür Schulräume, Lehrkörper, Sekretariat und ein über längere Zeit feststehendes Bildungsprogramm vorhanden sein müsse, um gegenüber einer größeren Anzahl von Interessenten eine Tätigkeit iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 auszuüben (vgl. VwGH 28.4.1976, 0559/75; 30.6.2010, 2007/13/0019; 25.2.1997, 95/14/0126; 16.5.2002, 96/13/0141). Allerdings seien die vorstehenden Ausführungen aufgrund der Dienstleistungsfreiheit und den auf Basis dessen auszulegenden Bestimmungen auf die Bf. nicht anzuwenden. Bei der Bf. handle es sich um eine - seit Jahrzehnten von der zuständigen deutschen Bildungsbehörde als Bildungsdienstleister gemäß § 4 Nr. 21 dUStG anerkannte - Bildungseinrichtung mit über 10.000 Teilnehmern pro Jahr, die von diversen privaten Institutionen als Prüfungszentrum für anerkannte Abschlussprüfungen akkreditiert (***Link1***) und Mitglied von Fachverbänden sei. Beispielhaft werde dabei auf die Bescheinigung des Staatlichen Schulamtes ***7*** vom 16.10.2018 verwiesen, worin mitgeteilt werde, dass "… die schulfachliche Prüfung …" die Richtigkeit der Einstufung als Bildungseinrichtung bestätigt habe (s. Beilage 1). Bei der Bf. handle es sich somit unbestritten um eine Bildungseinrichtung, welche aufgrund der Erstellung der Lehrpläne, der Organisation der Räumlichkeiten sowie des Lehrpersonals die organisatorische und inhaltliche Gesamtverantwortung für die Sprachkurse trage und damit aufgrund der entsprechenden Struktur eigenständig und eigenverantwortlich Bildungsleistungen erbringt (keine Vermittlung der Bildungsleistungen an andere Bildungseinrichtungen) und somit die organisatorisch funktionalen Voraussetzungen nach der österreichischen Rechtslage vor 1.1.2019 erfülle. Das Vorliegen der organisatorisch-funktionalen Voraussetzungen könne aufgrund der oben angeführten Dienstleistungsfreiheit und dem damit einhergehenden Gleichheitsgrundsatz nicht rein auf die österreichischen Rahmenbedingungen beschränkt werden, sondern sei nach dem Gesamtbild auf die gesamte Organisation innerhalb des Binnenmarkts ganzheitlich zu beurteilen. Deutschunterricht werde ganzjährig an unterschiedlichen Standorten angeboten, und zwar in ***11***, ***8***, ***7***, ***10*** und ***9***, mit identischen Lehrplänen. Dabei werden in Wien und an den Standorten in Deutschland in den Sommermonaten identische Kurse/Bildungsmaßnahmen gegenüber vergleichbaren Teilnehmerkreisen erbracht. Diese Kurse werden in Deutschland als steuerbefreite Bildungsmaßnahmen - zB vom Regierungspräsidium Darmstadt - bestätigt (s. Beilage 1 Anlage Kurse betreffend Standardkurse und Intensivkurse). Ein "Unterschied" hinsichtlich Standard, Qualität, Organisationsstruktur, Ablauf usw. bestehe zwischen den Kursen an den verschiedenen Standorten nicht (siehe Beilage 2 - Schreiben an das Finanzamt Wien vom Juli 2013). Betreffend die organisatorisch-funktionale Voraussetzung verstehe die Rspr des VwGH (zum UStG 1972: VwGH 28.4.1976, Zl. 559/75; 24.4.1980, Zl. 2482/77; 21.5.1990, Zl. 89/15/0040; 25.2.1997, Zl. 95/14/0126) unter einer Einrichtung iSd Z 11 einen schulähnlichen Betrieb, der über die organisatorischen Voraussetzungen (wie Schulräume, Personal nach Art eines Lehrkörpers, Sekretariat, über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot) verfüge, um laufend gegenüber einer größeren Zahl von Interessenten eine Tätigkeit iSd Z 11 auszuüben. Eine Mehrheit von Lehrern und ein eigenes Sekretariat seien sogar nur bezogen auf Österreich keine unabdingbaren Voraussetzungen (vgl. VwGH 24.4.1980, Zl. 2482/77). Eine "Einrichtung" sei gemäß Ruppe/Achatz vielmehr bei jeder dauerhaften Organisation (Zusammenfassung von sachlichen und personellen Ressourcen) anzunehmen. Erforderlich sei, dass es sich um eine Einrichtung allgemein- oder berufsbildender Art handle. Eine solche Organisation sei bei der Bf. jedenfalls gegeben, da das Bildungsangebot dauerhaft über das ganze Jahr hinweg an verschiedenen Standorten angeboten werde. Eine isolierte Betrachtung der Sprachschulungen in Wien ohne Berücksichtigung der gesamten organisatorischen Einheit an den anderen Standorten in Deutschland würde EU Bildungseinrichtungen diskriminieren und das entspreche nicht der Dienstleistungsfreiheit (vgl. Berger/Wakounig/Toifl in Berger/Toifl/ Wakounig (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuersystemrichtlinie (65. Lfg 2020) Allgemeine und unionsrechtsspezifische Rechtsgrundsätze). Die Bf. verfüge als Bildungseinrichtung jedenfalls darüber hinaus über ein Sekretariat / eine Verwaltungseinrichtung gegeben sei, würden Einstufungstests für die Teilnehmer/innen vorgenommen werden, die Dauer der Kurse sei darauf ausgelegt, die klar definierten Lerninhalte mit der nötigen Qualität an die Teilnehmer/innen zu vermitteln, ein Unterrichtsraum sei vorhanden gewesen und (noch immer) vorhanden, für die Teilnehmer/innen sei ein Stundenplan eingerichtet worden und die Bildungsmaßnahme anhand eines Lehrplans durch fachlich geeignete und qualifizierte Dozenten durchgeführt und auch die Betreuung der minderjährigen Teilnehmer gewährleistet worden. Die entsprechende vergleichbare Zielsetzung bzw. Tätigkeit mit öffentlichen Schulen würden sich jedenfalls aus nachfolgenden umgesetzten Kriterien ergeben: Erlangung eines bestimmten Sprachniveaus auf Grundlage des GER im Fachbereich Deutsch (in Schrift und Sprache), diesbezügliche schulbegleitende Intensivierung durch muttersprachlich qualifizierte Dozenten/Lehrkräften, Anwendung von stets aktualisierten und überprüften Lehrplänen, Unterrichtsführung anhand von klaren Stundenplänen, Nutzung von Unterrichts-/Seminarräumen, Verwendung von sonstigen Einrichtungsgegenständen und Präsentationsmedien gemäß einem üblichen Schulbetrieb, Jeweils im Rahmen von Präsenzunterricht von wöchentlich mindestens 20 bis 24 Unterrichtseinheiten à 45 Minuten. Im Anschluss an den Kurs würden die Teilnehmer/innen nach Beurteilung der eingesetzten Lehrkräfte ein Zertifikat mit einer Information zu den erreichten Bildungs-/Qualifizierungseinstufung (Europäische Stufen) erhalten. Darüber hinaus sei darauf verwiesen, dass die zeitliche Beständigkeit ("dauerhaft") im Sinne einer gewissen Kontinuität und Regelmäßigkeit verstanden werden sollte. Auch in § 2 UStG 1994 werde eine nachhaltige Tätigkeit als eine auf Dauer angelegte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen verstanden, wobei Nachhaltigkeit einer Tätigkeit in diesem Zusammenhang angenommen werden könne, wenn diese Tätigkeit mehrmals wiederholt werde oder einmalig aber mit objektiver Wiederholungsabsicht ausgeführt werde. So sei etwa die Beherbergung in einem Saisonbetrieb nachhaltig, auch wenn der Betrieb in der Zwischensaison geschlossen werde. Ebenso werde eine Vortragstätigkeit über mehrere Jahre nachhaltig erbracht, auch wenn die Vorträge nur einmal jährlich stattfinden (vgl. Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON3.02 § 2 Rz 67ff). Insofern wäre selbst bei einem Außerachtlassen der generell bereits bestehenden organisatorisch funktionalen Struktur der Bf. auch bei einem jährlich in den Sommermonaten stattfindenden Sprachkurs von einer nicht nur vorübergehenden, sondern einer nachhaltigen und auf Dauer angelegten Organisation auszugehen, weshalb die organisatorisch-funktionale Voraussetzung auch bei einer isolierten Betrachtung des österreichischen Sprachunterrichts jedenfalls erfüllt sei. Daneben sei anzumerken, dass die Teilnehmer/innen und deren Erziehungsberechtigte ganzjährig (vor der Anmeldung, vor den Kursen und auch danach) Zugang zur zentralisierten Kurs- / Unterrichtsverwaltung (in ***7***) haben. Es bestehe hier ein reger Austausch - zeitlich weit über die "reine" Unterrichtszeiten hinaus. Es bestehe insoweit kein Unterschied zum Deutsch-Unterricht an staatlichen Schulen, vielmehr werde das Unterrichtsfach Deutsch wie in Schulen anhand eines Lehrplans unterrichtet. Dies werde auch in den Umsatzsteuerrichtlinien in UStR 2000 Rz 877 bejaht, wonach die Steuerbefreiung auf Sprachschulen anwendbar sei. Insbesondere könne es keinen Unterschied machen, ob Sprachkenntnisse beispielweise durch einen einsemestrigen Sprachkurs mit 1-2 Wochenstunden oder aber einen Intensivkurs geblockt mit entsprechend höherer Stundenanzahl in den Sommermonaten erworben werden. Vielmehr sei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung unerheblich (vgl. Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024) Rz 301). Diesbezüglich halte auch Beiser in seiner Zusammenfassung des zugrundeliegenden VwGH-Urteils (vgl. VwGH 20.9.2023, Zl. Ra 2021/13/0150) fest, dass die "…Deutschkurse nach § 6 Abs. 1 Z 11 UStG 1994 umsatzsteuerfrei seien…" (s. SWK 31, 10. November 2023, S. 1207). In der Literatur werden als typische Beispiele für berufsbezogene Bildungsmaßnahmen u.a. auch Sprachschulungen ohne Freizeitcharakter explizit genannt (vgl. Rößler/Schwab/Epply/ Ecker in Ecker/Epply/Rößler/Schwab (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer (60. Lfg 2019) zu § 6 Abs 1 Z 11 lit a Rz 54). Dies insbesondere deshalb, da gerade in heutigen Zeiten Sprachen unabdingbar für den beruflichen Werdegang bzw. die Berufsausübung seien. Insofern erscheine die allgemeine Aussage, dass bei einem Sprachunterricht - auch wenn dieser als Intensivkurs in den Sommermonaten, somit in der "Ferienzeit", besucht und an Jugendliche erbracht werde - weder ein Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf bestehe noch davon ausgegangen werden könne, dass berufliche Kenntnisse erhalten oder erworben werden, nicht nachvollziehbar und könne nach Auffassung des steuerlichen Vertreters mit einem "Ferienaufenthalt" gleichgestellt werden könne. Zudem habe auch die EuGH-Rechtsprechung klargestellt, dass die Befreiung sich nicht auf Unterricht beschränke, der zu einer Abschlussprüfung führe oder eine Berufsausbildung vermittelt. Auch andere Tätigkeiten seien davon erfasst, wenn sie darauf gerichtet seien, Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, und sie nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. EuGH 14.6.2007, Rs C445/05). Das Regierungspräsidium Darmstadt habe in seiner Bescheinigung den Bezug zu einem Beruf ebenso bestätigt, indem es anführe, dass die Kurse "…ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten. Die Vorbereitung auf einen Beruf umfasse die berufliche Ausbildung, die berufliche Fortbildung und die berufliche Umschulung …" (s. Beilage 1). Zur weiteren Vorhaltsfrage des BFG, dass es sich bei Reisevorleistungen letztlich um Ausgangsumsätze eines dritten Unternehmers handeln müsse, die den Reisenden zugutekommen, weswegen 10% anteilige Kosten der Zentrale iHv EUR 1.844,37 nicht als Reisevorleistungen in Abzug gebracht werden können, wird ausgeführt, dass sich die "anteiligen Kosten Zentrale" iHv EUR 18.443,70 (d.s. EUR 16.599,33 + EUR 1.844,37) wie folgt zusammensetzen: | anteilige Kosten Zentrale: | Betrag: | Löhne und Gehälter: | 8.846,98 | soziale Abgaben, Aufw. Altersversorgung: | 1.441,50 | Abschreibungen: | 624,03 | Raumkosten: | 1.764,22 | Versicherungen, Beiträge & Abgaben: | 70,83 | Reparaturen, Instandsetzungen: | 3,95 | Fahrzeugkosten: | 39,91 | Werbe- und Reisekosten: | 1.934,74 | Kosten der Warenabgabe: | 299,27 | verschiedene betriebliche Kosten: | 3.418,27 | SUMME: | 18.443,70 | davon 10%: | 1.844,37 Der Anteil in Höhe von 10% für Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen sei im Rahmen einer sachgerechten Schätzung (vgl. auch ursprüngliches BFG-Verfahren) vorgenommen worden. Direkte Reisevorleistungen seien bei den anteilig vorstehend angeführten Kostenpositionen nach Auffassung des steuerlichen Vertreters nicht gegeben. Zur Frage im BFG-Vorhalt, dass in den Reisevorleistungen im Gesamtbetrag von EUR 61.766,63 u.a. auch "nicht abziehbare Vorsteuern in Österreich" iHv EUR 11.473,24 enthalten seien, die aus den Reisevorleistungen auszuscheiden seien, wird ausgeführt: Bei den unter der Position "nicht abzugsfähige Vorsteuern" erfassten Beträge (EUR 11.473,23) handle es sich um im Jahr 2013 festzustellende der Bf. in Rechnung gestellte österreichische Umsatzsteuer aus Eingangsleistungen am Standort Wien. Die "direkten" dem Standort Wien zuzurechnenden Aufwendungen seien bei der Bf. in 2013 wie folgt erfasst worden: | direkte Aufwendungen: | Betrag: | Aufwendungen Wien VSt 20%: | 25.347,73 | Aufwendungen Wien VSt 10%: | 64.036,85 | Aufwendungen Wien o. Vorst.: | 22.957,40 | Aufwendungen ***4*** Wien: | 14.254,32 | nicht abzugsfähige Vorsteuer: | 11.473,24 | SUMME direkte Aufwendungen: | 138.069,54 Die nicht abzugsfähigen Vorsteuern 2013 im Gesamtbetrag von EUR 11.473,23 seien wie folgt ermittelt worden: | Datum: | Buchungstext: | Betrag: | Konto: | 31.07.2013 | Umbuchung österr. Vorsteuer 20%: | 4.349,86 | 3201 | 31.07.2013 | Umbuchung österr. Vorsteuer 10%: | 5.925,82 | 3202 | 31.08.2013 | Umbuchung österr. Vorsteuer 20%: | 719,69 | 3201 | 31.08.2013 | Umbuchung österr. Vorsteuer 10%: | 477,86 | 3202 | SUMME: | | 11.473,24 | Die betreffend die "nicht abzugsfähige Vorsteuer" iHv EUR 11.473,24 festzustellenden und auf den Konten 3201 und 3202 verbuchten "Nettoaufwendungen" (s. Beilage 3 und 4) handle es sich im Wesentlichen um Konto 3201: Kosten für Tagungsräume (belastet mit 20% österreichischer USt) Konto 3202: Kosten für Unterkunft (belastet mit 10% österreichischer USt) Den Ausführungen des Finanzamtes, die vorgenommene Aufteilung der Betreuungsleistungen Unterrichtsleistungen : Reiseleistungen im Verhältnis 90% : 10% erscheine nicht sachgerecht, wenn minderjährige Schüler 4-5 Stunden/Tag unterrichtet und allenfalls am Nachmittag noch eine stundenweise bei den Aufgaben betreut werden, hält die Bf. entgegen: Im Rahmen der von der Bf. erbrachten Bildungs- und Erziehungsmaßnahmen gegenüber den Teilnehmern werden (ausschließlich in Verbindung mit den Bildungs- und Erziehungsmaßnahmen) auch Betreuungsleistungen erbracht. Bei den jugendlichen Teilnehmern seien "Aufnahme", "Obhut" und "Betreuung" bei gleichzeitiger "Erziehung, Ausbildung und Fortbildung" zwingende Voraussetzungen für die Erbringung der sprachlichen Ausbildung in Wien. Dies liege u.a. darin begründet, dass die jugendlichen Teilnehmer nicht von ihren Erziehungsberechtigten begleitet werden. Nachdem die Jugendlichen das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, obliege den Eltern eine - eingeschränkte - aber doch Aufsichtspflicht. Diese Aufsichtspflicht werde während des Aufenthalts der Bf. übertragen. Die in Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwSt-RL ebenfalls genannte Erziehung von Kindern und Jugendlichen werde in der österreichischen Befreiungsbestimmung nicht explizit erwähnt. Es sei jedoch davon auszugehen, dass auch diese zumeist unmittelbar mit dem Schulbetrieb verbundene Tätigkeit unter die Befreiung zu subsumieren sei, zumal auch öffentliche Schulen mit solchen Aufgaben betraut seien (s. § 2 Abs. 1 SchOG zu öffentlichen Pflichtschulen, mittleren und höheren Schulen) und eine solche Zielsetzung auch den Privatschulen iSd PSchG gesetzlich vorgegeben werde. Nach § 2 Abs. 2 PSchG sei ein erzieherisches Ziel gegeben, wenn außer den mit der Erwerbung von Kenntnissen und Fertigkeiten an sich verbundenen Erziehungszielen die Festigung der charakterlichen Anlagen der Schüler in sittlicher Hinsicht bezweckt werde (vgl. Rößler/Schwab/Epply/Ecker in Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Kommentar zur MwSt (60. Lieferung 2019 zu § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a Rz. 48). Vor diesem Hintergrund erscheine die Aufteilung 90% : 10% jedenfalls gerechtfertigt. Zur weiteren Frage, dass mit BFG-Erkenntnis vom 26.8.2021, RV/7102854/2019 anteilige Betreuerkosten (Eigenleistungen) mit 2,44% des Gesamtbetrages von EUR 63.611,00 ermittelt, in weiterer Folge 2,44% seien von den Brutto-Umsätzen aus Unterkunft/Verpflegung (Reisevorleistungen) iHv EUR 100.451,49, d.s. EUR 2.451,01 in Abzug gebracht, aber bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Umsätze (im Wege der Normalbesteuerung) nicht berücksichtigt worden, sodass sich die Frage stelle, in welcher Höhe und aus welchen Leistungen demnach steuerpflichtige, der Normalbesteuerung zu unterziehende Umsätze aus Betreuungsleistungen (Eigenleistungen) gegeben seien, werde festgehalten: Bei der angeführten Position von EUR 1.550,49 handle es sich um den Anteil an eigenen Personalkosten (Ansatz für Betreuung: 10%). Der gesamt für die Niederlassung Wien festzustellende anteilige Personal-/Betreuerkostenanteil habe 2013 EUR 15.504,86 betragen. Davon seien 90% für anteilige eigene Personalkosten im Rahmen der Bildungsmaßnahme und 10% für die Betreuung der (meist minderjährigen) Teilnehmer außerhalb der Unterrichtszeiten angesetzt worden. In der zu Beginn des Schreibens vom 6. November 2024 angeführten Aufstellung erhöhe die Position iHv EUR 1.550,49 die (Brutto-)Bemessungsgrundlage der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um 19%. Dieser Berücksichtigung könne nach den Ausführungen des steuerlichen Vertreters gefolgt werden. Zur Frage, welche Vorsteuern wären demnach im Wege der Normalbesteuerung (betreffend Umsätze aus der Unterrichtserteilung sowie aus anteiligen Betreuerleistungen in Form von Eigenleistungen zu berücksichtigen wären, so die Erteilung von Sprachunterricht als allgemeinbildende Maßnahme nicht in den Anwendungsbereich des Art. 44 DVO fällt und mangels Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL (bis 31.12.2018) in § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 idF BGBl I 112/2012 weiterhin auf eine vergleichbare Tätigkeit mit öffentlichen Schulen abzustellen wäre, wird festgehalten: Die von der Bf. erbrachten Bildungsleistungen fallen nach Auffassung des steuerlichen Vertreters weiterhin unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994. Da es sich dabei um eine unechte Steuerbefreiung handle. sei der Vorsteuerabzug hinsichtlich dieser Bildungsleistungen ausgeschlossen. 16. Vorhaltsbeantwortung vom 21. Februar 2025: Mit Mail-Vorhalt vom 31. Jänner 2025 wurden der Bf. vorläufige Berechnungsgrundlagen zur Kenntnis gebracht. Demnach würden die Unterrichtsleistungen wie folgt versteuert und würden nachstehende Vorsteuern iHv EUR 5.942,30 iZm Unterrichtsleistungen stehen: | extern bezogene Aufwendungen iZm Unterrichtsleistungen: | brutto: | darin enth. Vorsteuer: | Dozentenkosten: | 18.502,54 | - | Kosten Unterrichtsräume: | 23.599,85 | 3.933,31 | sonstige Unterrichtskosten: | 3.209,09 | 515,57 | Betreuerkosten: | 13.954,37 | - | 90% Exkursionen: | 17.036,87 | 1.493,42 | SUMME: | 76.302,72 | 5.942,30 Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Bf. ist eine in ***7***/Deutschland ansässige Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Betriebsgegenstand lt. § 3 der Satzung in der Vermittlung der deutschen Sprache und des geistigen deutschen Kulturgutes an nicht Deutsch sprechende Ausländer, insbesondere auf dem Gebiet der Erwachsenenbildung besteht. Den Betriebsgegenstand dieser Gesellschaft bildet die internationale Sprachen-, Kultur- und Arbeitsvermittlung, soweit diese keiner behördlichen Genehmigung bedarf. Zum Zweck der Vermittlung der deutschen Sprache an nicht Deutsch sprechende Ausländer mietete die Bf. von der Hotel GmbH Kontingente an Unterkunfts-, Unterrichts- und Aufenthaltsräumen inkl. sanitärer Einrichtungen und aller Verkehrsflächen wie Flure, Hof und Lobby für die Zeit zwischen 23.06.2013 und 03.08.2013 an. Gegenstand dieses Vertrages ist neben der Beherbergung auch die Verköstigung von Sprachschülern mit Vollpension und deren Betreuung in der Zeit zwischen 23.06.2013 und 03.08.2013 im ***2*** in Wien. Für den Zeitraum von 23.06.2013 bis zum 03.08.2013 reservierte die Bf. ein Gesamtkontingent von insgesamt 420 Schülerwochen, wobei eine Schülerwoche entsprechend der gebuchten Kurslänge 6 oder 7 Übernachtungen zum vereinbarten Mietpreis entspricht. Die Zahl der Übernachtungen ergibt sich somit aus der Dauer der Kurslänge, als die Bf. die Anreise der Kursteilnehmer sonntags und die Abreise samstags vorsieht. So umfasst eine Schülerwoche bei einer einwöchigen Buchungsdauer (7 Tage) 6 Übernachtungen, bei einer zweiwöchigen Buchungsdauer (13 Tage) entsprechend 7 + 6 Übernachtungen. Von der Bf. wird ein lehrplanmäßiger Unterricht an Schüler/Studenten im Alter zwischen 14 und 17 Jahren im Ausmaß von wöchentlich 20 oder 24 Unterrichtseinheiten in der Zeit von 09:00 bis 12:15 Uhr (Standardkurs) bzw. 09:00 bis 14:30 (Intensivkurs) angeboten. Die Unterrichtserteilung erfolgt dabei im Klassenverband von bis zu 15 Kursteilnehmern. Zur Wiederholung des Gelernten erhalten die Kursteilnehmer regelmäßig Hausaufgaben, welche am Abend zu erledigen sind. Die Bf. bietet dabei auch eine Betreuung bei den Hausaufgaben an. Abgerundet wird der Gruppenunterricht durch Einzelunterricht sowie durch landeskundliche Blockseminare am Nachmittag und Ganztages-Exkursionen an den Wochenenden mit den Schwerpunkten österreichische Kultur und Geschichte. Diese Sprachkurse richten sich an ein internationales Publikum erwachsener und jugendlicher Teilnehmer mit der Zielsetzung des Spracherwerbs und der Verbesserung bereits bestehender Deutschkenntnisse in den Niveaustufen "A0 bis C2". Übergeordnetes Lehr- und Lernziel für die Teilnehmer an einem Sommersprachkurs ist der Erwerb einer kommunikativen Kompetenz und die Herausbildung der Fähigkeit, die deutsche Sprache innerhalb eines situativen Kontextes so gebrauchen zu können, dass eine Kommunikation reibungslos funktioniert. Die betreffenden Schüler und Studenten verweilen während ihrer Ausbildung in Wien und werden - auch neben den Unterrichtszeiten - von Personen betreut. Diese Betreuung ist der Tatsache geschuldet, dass die Schüler und Studenten jeweils das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und daher seitens der Bf. zwingend eine Betreuung der Schüler und Studenten auch außerhalb der Unterrichtszeiten zu erfolgen hat. Das Lehrpersonal verfügt über ein abgeschlossenes Studium der Germanistik oder anderer Philologien sowie häufig über umfangreiche Auslandserfahrung und Zusatzkenntnisse in verschiedenen Bereichen, die es befähigen, Fachsprachen inhaltlich zu untermauern und Landeskunde sowie österreichische Kultur anschaulich und erlebbar darzustellen und in den Unterricht zu implementieren. Sämtliche Dozenten verfügen über muttersprachliche Kompetenz und sind auf das Unterrichten von Deutsch als Fremdsprache spezialisiert. Gegenüber den ausschließlich minderjährigen Teilnehmern werden iZm der Sprachausbildung folgende Leistungen erbracht: Unterrichtsleistungen in Seminar-/Schulungsräumen (wesentlicher Bestandteil) Hausaufgabenbearbeitung und -betreuung durch Betreuer Landeskunde (zB Besuche von kulturellen Einrichtungen, Exkursionen) betreute Unterkunft und Verpflegung Zum Kursende erhält jeder Schüler ein Sprachzertifikat, welches Kursdauer, Kursumfang und Leistungsniveau darstellt. Dieses Kurszertifikat dient zur Vorlage bei Schulen und öffentlichen Einrichtungen. Die zentrale Koordination der Schüler erfolgt durch das Verwaltungsbüro in ***7***, welches die Einschreibung, Rechnungsausstellung, etc. vornimmt. An der Betriebsstätte in Wien kümmert sich der Kursleiter insbesondere um die grundlegende Organisation des Schulbetriebs sowie um sekretariats- und verwaltungstechnische Aufgaben. Der pädagogische Leiter fungiert als Kontaktperson für das Lehrerkollegium in pädagogischen Fragen der Kursorganisation. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum von 23.06.2013 bis 03.08.2013 (6 Kurswochen) haben insgesamt 165 internationale Kursteilnehmer im Alter zwischen 14 und 17 Jahren am Sommersprachkurs in Wien teilgenommen. Die Mehrzahl der Schüler (131 Kursteilnehmer) absolvierte dabei einen Sprachkurs für die Dauer von 2 Wochen, längere Kursaufenthalt von 3, 4 und 5 Wochen waren bei 24, 7 und 3 Kursteilnehmern festzustellen. 2. Beweiswürdigung Der dieser Entscheidung zu Grunde gelegte Sachverhalt ergibt sich aus den Verwaltungsakten, dem dazu erstatteten Parteienvorbringen sowie aus dem weiteren vom Bundesfinanzgericht durchgeführten Ermittlungsverfahren. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1 zur Einheitlichkeit der Leistungen: Nach der Rechtsprechung des VwGH sind mehrere gleichrangige Leistungen als eine Leistung zu beurteilen, wenn sie ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Einheit aufzufassen sind. Dazu ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Leistungen erforderlich, ein Ineinandergreifen der Leistungen, das die einzelne Leistung als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lässt, die gegenüber den Einzelleistungen nach der Verkehrsauffassung eine andere Qualität besitzt (vgl. VwGH 17.9.1990, Zl. 89/15/0048; 27.2.2001, Zl. 99/13/0161). Demgemäß nimmt der EuGH eine Einheit an, wenn die Leistungen objektiv miteinander so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH 27.10.2005, Rs C41/04, Levob Verzekeringen; 29.3.2007, Rs C-111/05, Aktiebolaget). Hingegen ist nach der zu Pauschalreisen ergangenen Rechtsprechung des VwGH bei Pauschalreisen, bei denen ein Wirtschaftsteilnehmer die Aufgabe übernimmt, mehrere Dienstleistungen zu verbinden, die bei verschiedenen mehrwertsteuerpflichtigen Dritten zugekauft werden, davon auszugehen, dass derart verbundene Reiseleistungen im Allgemeinen als mehrere gesondert Leistungen (und nicht als einheitliche komplexe Leistung) zu beurteilen sind. Andernfalls würde sich die Sonderregelung des § 23 UStG 1994, die eine einheitliche Leistung fingiert, als überflüssig erweisen (vgl. VwGH 20.9.2023, Zl. Ra 2021/13/0150). Nach der Rechtsprechung des EuGH vom 13.10.2005, Rs C200/04, iSt internationale Sprachschulen und Studienreisen GmbH, können in Fällen, bei denen ein Wirtschaftsteilnehmer seinen Kunden außer den Leistungen im Zusammenhang mit ihrer Sprachausbildung und -erziehung gewöhnlich Reiseleistungen wie den Transfer in das Bestimmungsland und/oder den Aufenthalt in diesem Land anbietet, deren Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleiben kann, diese Leistungen nicht mit reinen Nebenleistungen gleichgesetzt werden (vgl. EuGH 13.10.2005, Zl. Rs C-200/04, iSt internationale Sprachschulen und Studienreisen GmbH). Im vorliegenden Fall war Gegenstand des in Rede stehenden Vertrages nebst der Erteilung von Unterricht im Rahmen eines ein- oder zweiwöchigen Sprachkurses auch die Beherbergung und Verpflegung von Sprachschülern in Vollpension in der Zeit von 23.06.2013 bis 03.08.2013 im ***2*** in Wien. Auch wurden nicht von allen Sprachschülern Leistungen für Unterkunft und Verpflegung in Anspruch genommen. Somit ist nicht erkennbar, dass Unterkunft und Verpflegung in einem Wiener Hotel für einen durchschnittlichen Kunden der Bf. keinen eigenen Zweck, sondern nur ein Mittel dafür darstellten, die Hauptleistung (Sprachunterricht) der Bf. unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. VwGH 20.9.2023, Zl. Ra 2021/13/0150). Ebenso wenig liegt der Umstand vor, dass die Beherbergungsleistungen ohne spürbare Auswirkungen auf den Pauschalpreis geblieben sind. Folglich können die Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen nicht als bloße Nebenleistungen zur Unterrichtserteilung beurteilt werden. Die Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen waren auch nicht mit der Erteilung der übrigen Leistungen der Bf. untrennbar verbunden, sodass eine Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Im Übrigen ist es auch üblich, dass Camps für Jugendliche veranstaltet werden, bei denen ein anderes Programm geboten wird und dass Sprachkurse auch ohne Auslandsaufenthalt gebucht werden (vgl. VwGH 20.9.2023, Zl. Ra 2021/13/0150). 3.2 zur Steuerfreiheit/Steuerpflicht von Bildungsleistungen: Gemäß § 3a Abs. 11 lit. a UStG 1994 idF BGBl I 112/2012 werden kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 erbracht werden.