BFG RV/7103530/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Johannes Böck in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch TPA Steuerberatung GmbH, Wiedner Gürtel 13, Turm 24, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 15. Oktober 2015 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 vom 16. September 2015 betreffend Umsatzsteuer 2013, St.Nr. ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe sowie dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (im Folgenden mit Bf. bezeichnet) ist eine in Deutschland ansässige GmbH, deren Gesellschaftszweck insbesondere in der Vermittlung der deutschen Sprache und des deutschen Kulturgutes besteht. Zu diesem Zweck werden im Jahre 2013 in den Seminar- und Schulungsräumen eines Hotels während der Schulferien Jugendlichen im Alter von 14 bis 17 Jahren zwei bis dreiwöchige "Summer Camps" samt Exkursionen und Museumsbesuchen angeboten. Die Unterrichtsleistungen werden von der Bf. in Form einer lehrplanmäßigen Organisation mit bis zu 15 Kursteilnehmern mit wöchentlich 20 bzw. 24 Unterrichtseinheiten erbracht. Zusätzlich zum Unterricht findet unter der Woche sowie an Samstagen ein abwechslungsreiches Kulturprogramm mit Ganztages-Exkursionen mit kulturellen und geschichtlichen Schwerpunkten statt. Da es sich ausschließlich um minderjährige Kursteilnehmer im Alter zwischen 14 und 17 Jahren handelt, hat die Bf. neben den eigentlichen Unterrichtsleistungen auch die Unterkunft und Verpflegung der minderjährigen Kurs- und Schulungsteilnehmer zu besorgen und Betreuungsleistungen zu erbringen. Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob hinsichtlich der zu einem Pauschalpreis angebotenen ein- oder zweiwöchigen Sprach- bzw. "Summer Camps" von einheitlichen Reiseleistungen oder von getrennt zu beurteilenden mehreren (Haupt)Leistungen auszugehen ist, sodass Unterrichtsleistungen und weitere Leistungen betreffend Unterkunft und Verpflegung für umsatzsteuerliche Zwecke unterschiedlich zu beurteilen sind. Des Weiteren ist strittig, ob hinsichtlich der Erteilung von Sprachunterricht für Ausländer mit nichtdeutscher Muttersprache im Alter von 14 bis 17 Jahren für die Dauer von ein oder zwei Wochen für 2013 (somit im zeitlichen Geltungsbereich vor dem Inkrafttreten der Umsatzsteuer-Bildungsleistungsverordnung, BGBl II 214/2018) steuerfreie Leistungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 iVm Art. 132 Abs. 1 lit. i MwSt-Systemrichtlinie (RL 2006/112/EG) vorliegen, da nach dem Beschwerdevorbringen hinsichtlich des Unterrichts eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung iSd Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSyst-Richtlinie mit öffentlichen Einrichtungen gegeben sei. Darüber hinaus war zu beurteilen, inwieweit hier die Margenbesteuerung gemäß § 23 Abs. 1 UStG 1994 zur Anwendung gelangt, als dass Reisevorleistungen bezogen und keine Eigenleistungen vorliegen. Zur Vorgeschichte dieses Falles wird auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. September 2023, Zl. Ra 2021/13/0150, betreffend Umsatzsteuer 2013 verwiesen. Das BFG-Erkenntnis vom 26. August 2021, GZ. RV/7102854/2019, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufgehoben, da für einen Teil der Entgelte eine umsatzsteuerrechtliche Würdigung unterblieben sei. Bei der Einreichung der Umsatzsteuererklärung 2013 erklärte die Bf. gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ausschließlich unecht befreite Umsätze aus der Erteilung von Sprachunterricht an Schüler/Studenten im Alter von 14 bis 17 Jahren im Rahmen von sog. "Summer Camps" iHv EUR 231.268,01, von denen gemäß § 12 Abs. 3 UStG keine Vorsteuern in Abzug gebracht wurden. Die Umsätze aus der Erteilung von Sprachunterricht sowie aus der Erbringung von weiteren Leistungen (Zusatzleistungen, Transfer, sonstige Leistungen) seien wie folgt ermittelt worden: | Kto: | Bezeichnung: | UE: | brutto: | 8232 | ***4*** Wien Gruppenunterricht | 20,00 | 137.896,50 | 8233 | ***4*** Wien Gruppenunterricht | 24,00 | 80.131,01 | 8235 | ***4*** Wien Gruppenunterricht | ZusatzL. | 5.640,49 | 8236 | ***4*** Wien Gruppenunterricht | Transfer | 7.400,00 | 8237 | ***4*** Wien Gruppenunterricht | sonst.L. | 200,00 | | SUMME: | | 231.268,01 1. abweichende Veranlagung: Im Zuge der Veranlagung der Bf. zur Umsatzsteuer 2013 wich das Finanzamt von der eingereichten Erklärung insoweit ab, als der Bf. hinsichtlich der beantragten Leistungen iHv EUR 231.268,01 aus Sprachschulungen die Steuerfreiheit gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 versagt und diese Umsätze mit dem erklärten Bruttobetrag iHv EUR 231.268,00 als dem Normalsteuersatz (20%) unterliegende Umsätze versteuert wurden. Die steuerpflichtigen Umsätze wurden mit EUR 231.268,01 ermittelt und die Zahllast iHv EUR 46.253,60 festgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, die von der Bf. beantragte Steuerbefreiung für die Sprachschulungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 könne im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung kommen, da kein Nachweis des Vorliegens einer Einrichtung mit einer vom Mitgliedstaat Österreich anerkannten, den inländischen öffentlichen Schulen vergleichbaren Zielsetzung iSd Art. 132 Abs. 1 lit. i MwSt-RL 2006/112/EG erbracht worden sei. Bei Sprachferienaufenthalten sei die sprachliche Fortbildung nicht alleiniger Hauptzweck. Nach den geschilderten Leistungselementen (Sprachunterricht, Beherbergung und Verpflegung, Sport- und Freizeitprogramm) werde im vorliegenden Fall nicht davon ausgegangen werden können, dass den neben der Unterrichtserteilung erbrachten Leistungen der Charakter von bloßen unselbstständigen Nebenleistungen zum Sprachunterricht zukomme bzw. dass zwischen diesen Leistungen und dem Sprachunterricht hinsichtlich des Leistungszweckes eine untrennbare wirtschaftliche Verbindung bestehe, zumal es durchaus auch Feriencamps mit anderen Schwerpunkten gebe (zB Sport). So handle es sich nach der Judikatur des VwGH auch bei Betreuungs- und Beherbergungsleistungen grundsätzlich um jeweils eigenständige Leistungen (keine Überlagerung der Beherbergungsleistung durch die Betreuungsleistung; vgl. VwGH 22.12.2005, Zl. 2001/15/0004, zu religiös motivierten Freizeitaufenthalten mwV). 2. Beschwerde vom 15. Oktober 2015: Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2013 erhob die Bf. mit Eingabe vom 15. Oktober 2015 das Rechtsmittel der Beschwerde und beantragte eine Abänderung des angefochtenen Bescheides im Sinne der Beschwerdeausführungen. Bei der Bf. handle es sich um eine mit Sitz in ***7*** eingetragene Gesellschaft, die im Bereich der Sprachaus- und Weiterbildung vor allem gegenüber Jugendlichen und jungen Erwachsenen tätig sei. Die von der Bf. erbrachten Leistungen seien nach § 4 Nr. 21 dUStG unter Berücksichtigung des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i der MwStSysRL, 2006/112/EG, von der Umsatzsteuer befreit. Vom Regierungspräsidium Darmstadt liege der Bf. eine gültige Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 dUStG vor, die in Kopie als Anlage 2 diesem Schreiben beigefügt sei. Allein hieraus sei erkennbar, dass die von der Bf. erbrachten Leistungen im Mitgliedstaat Deutschland den entsprechenden Leistungen öffentlicher Bildungseinrichtungen gleichgelagert beurteilt werden. Eine unterschiedliche steuerliche Handhabung des Art. 132 MwStSystRL in Österreich sei diesseits nicht nachvollziehbar, da die in Österreich festzustellenden Unterrichtsleistungen qualifiziert und anhand von grundlegend nachprüfbaren Lehrplänen, sowie mit einer den österreichischen öffentlichen Schulen vergleichbaren Zielsetzung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSysRL, 2006/112/EG, erbracht werden. Erstmalig seit dem Jahre 2013 führe die Bf. auch in Österreich Unterrichtsleistungen und Bildungsmaßnahmen über eine in PLZ-Ort, Straße, ansässige unselbständige Betriebsstätte aus, an der gleichgelagerte Leistungen gegenüber Teilnehmern erbracht werden (s. Anlage 3). Zur Darstellung der erbrachten Leistungen werde dieser Beschwerde ein beispielhafter "Stundenplan" für die zu unterrichtenden Teilnehmer eingefügt (Anlage 4). Darüber hinaus werden seitens der Bf. neben dem fachbezogenen Sprachunterricht keine reinen Freizeitveranstaltungen "als Nebenleistungen" angeboten, sondern es handle sich um Exkursionen bzw. Veranstaltungen zur Landeskunde, die in Zusammenhang mit der Sprachausbildung zu sehen seien (zB Besuche der Universitäten, Rathaus, Parlaments-Besuche und Besuche öffentlicher kultureller Einrichtungen etc.). Auch hier stehe die Sprachausbildung im Vordergrund. Die entsprechenden Teilnahmen seien verpflichtend und würden gerade im Speziellen zur praktischen Sprachanwendung beitragen. Zu der von der Bf. erbrachten Leistung sei festzustellen, dass für den Teilnehmer (Kunden) der Bf. zweifelsfrei der Hauptzweck "Sprachaus-/-fortbildung" gegeben sei. Die damit in Zusammenhang stehenden Nebenleistungen (Unterbringung/Verpflegung und Betreuung der ausschließlich minderjährigen Personen) seien zwangsweise mit der erbrachten Hauptleistung (Unterrichtsleistung) verbunden (vgl. Ausführungen lt. Anlage 5). Darüber hinaus handle es sich bei der angeführten Summe iHv EUR 231.268,00 (brutto) um die in Rechnung gestellten und erhaltenen Bruttoeinnahmen. Sollte hier eine Umsatzsteuer anfallen, sei diese bereits in dieser Summe enthalten. Folglich ergebe sich bereits aus diesem Punkt eine ziffernmäßige Änderung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides 2013. Das anteilige Entgelt für reine Unterrichtsleistungen (max. 70%) sowie der Anteil für Verpflegung und Unterkunft (max. 30%) werden dabei wie folgt ermittelt: | KtoNr.: | Bezeichnung: | UE: | brutto: | 8232 | ***4*** Gruppenunterricht | 20,00 | 137.896,50 | 8233 | ***4*** Gruppenunterricht | 24,00 | 80.131,01 | | SUMME: | | 218.027,51 | | davon 70% Unterrichtsleistung: | | 152.619,26 | | davon 30% Unterkunft, Verpflegung: | | 65.408,25 | | Zusatzleistungen Gruppenunterricht: | | 5.640,49 | | Transfer Gruppenunterricht: | | 7.400,00 | | sonstige Leistungen Gruppenunterricht: | | 200,00 | | SUMME: | | 231.268,00 In Zusammenhang mit den vorstehenden Einnahmen aus der Leistungserbringung in Wien seien der Betriebsstätte Wien anteilige Aufwendungen iHv EUR 18.443,69 zuzurechnen, sodass sich - unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung - folgende Ergebnisermittlung ergebe: | Bezeichnung: | Erträge: | Aufw.: | Einnahmen/Erträge: | 231.268,00 | | direkte Aufwendungen: | | 138.069,54 | anteilige Aufwendungen (90% Zentrale): | | 18.443,69 | Ergebnis vor österr. KÖSt: | 74.754,77 | | daraus ermittelte KÖSt: | 18.688,69 | | Ergebnis nach KÖSt: | 56.066,08 | Hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheides 2013 werde daher beantragt, die Umsätze der Niederlassung Wien als steuerbefreite Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 bzw. im Rahmen des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSysRL zu berücksichtigen. Dies insbesondere, da die von der Bf. erbrachten Leistungen im Rahmen der Sprachausbildung dem vorgelegten Lehrplan zu entnehmen und der Vermittlung von Kenntnissen durch öffentliche Schulen vergleichbar seien. Bei dieser Beurteilung verbleibe es umsatzsteuerlich bei der Nichtberücksichtigung der in Österreich angefallenen und der Bf. belasteten österreichischen Umsatzsteuer (nicht abziehbare Vorsteuer) iHv EUR 11.473,24. Diese gezahlten Vorsteuerbeträge würden in diesem Falle in Zusammenhang mit steuerbefreiten Umsätzen stehen und seien nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Darüber hinaus habe zwingend eine Betreuung der Schüler/Studenten zu erfolgen, die der Tatsache geschuldet sei, dass die Schüler/Studenten das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Gegenüber den - ausschließlich minderjährigen - Teilnehmern werden von der Bf. in Wien folgende Leistungen erbracht: Unterrichtsleistungen in Seminar-/Schulungsräumen (wesentlicher Bestandteil) Hausaufgabenbearbeitung und -betreuung Landeskunde (zB begleitete Besuche von kulturellen Einrichtungen) betreute Unterkunft und Verpflegung Da eine laufende Betreuung der minderjährigen Teilnehmer zwingend erforderlich sei, könne diese nach Auffassung des steuerlichen Vertreters nicht von der Hauptleistung "Sprachausbildung" getrennt werden. Im Gegensatz zu den Ausführungen in der Eingabe vom 6. Mai 2015 an das Finanzamt Wien 1/23 würden auch keine anderen "Schwerpunkte" vermittelt, der vom Finanzamt angestellte Vergleich der Leistungen der Bf. mit "Feriencamps" sei nicht sachgerecht. Sofern eine Aufteilung der in der Niederlassung Wien erbrachten Leistungen aus umsatzsteuerlicher Sicht erforderlich erscheine, werde hilfsweise beantragt, die Umsätze für reine Unterrichtsleistungen iHv EUR 152.619,26 als steuerbefreite Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG bzw. im Rahmen des Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSystRL zu berücksichtigen. Betreffend der restlichen im Rahmen der Betriebsstätte Wien erbrachten Leistungen der Bf. würden sich die Umsatzsteuer sowie die anrechenbare Vorsteuer wie folgt ermitteln: | Umsätze für Unterkunft/Verpflegung, Transfer und Zusatzleistungen: | brutto: | netto: | Umsätze Unterkunft/Verpflegung (30%): | 65.408,25 | 54.506,88 | Zusatzleistungen Gruppenunterricht: | 5.640,49 | 4.700,41 | Transfer Gruppenunterricht: | 7.400,00 | 6.166,67 | sonstige Leistungen Gruppenunterricht: | 200,00 | 166,67 | SUMME: | 78.648,74 | 65.540,62 | USt-Berechnung: | Umsatz: | USt: | Umsätze Unterkunft/Verpflegung: | 65.540,62 | | davon 20% USt: | | 13.108,12 | | | | Gesamtbetrag Vorsteuern: | 11.473,24 | | davon 30% abzugsfähig (UK/Verpflegung): | | - 3.441,97 | ermittelte Zahllast: | | 9.666,15 | bisherige USt-Vorauszahlungen/USt-Nachforderung: | - 46.253,60 | entstehendes USt-Guthaben: | | - 36.587,45 Im Rahmen der vorstehenden Ermittlung werde bei der Bf. lediglich ein auf die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze entfallender Anteil von 30% der gezahlten österreichischen Vorsteuerbeträge als abzugsfähige Vorsteuerbeträge gemäß § 12 Abs. 4 und 5 UStG 1994 berücksichtigt. Eine Berücksichtigung der von der Bf. im Rahmen der Betriebsstätte in Wien erbrachten Bildungsleistung als steuerbefreite Leistungen ergebe sich bereits im Rahmen der Zielsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSys-RL. Nach Art. 44 DVO zur MwStSysRL, VO EU Nr. 282/2011 Art. 44 idF 07.10.2013) sei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung für die Beurteilung der Steuerbefreiung unerheblich. Bereits aus dem aktuell vorliegenden Umsatzsteuerbescheid 2013 seien Unrichtigkeiten festzustellen, die - selbst bei einer umsatzsteuerpflichtigen Beurteilung der durch die Bf. erbrachten Leistungen - zu korrigieren seien. Hilfsweise werde der nachstehende Antrag gestellt, so man von einer gänzlichen Umsatzsteuerpflicht ausgehen müsste: | Bezeichnung: | Betrag: | USt: | SUMME Leistungen (brutto): | 231.268,00 | | SUMME Leistungen (netto): | 192.723,33 | 38.544,67 | Gesamtbetrag Vorsteuern: | | - 11.473,24 | ermittelte Zahllast: | | 27.071,43 | bisher vorausgezahlte USt: | | 46.253,60 | USt-Guthaben: | | - 19.182,17 Dabei sei darauf zu verweisen, dass im Falle einer vollständigen Umsatzsteuerpflicht die in diesem Zusammenhang angefallenen Vorsteuerbeträge in vollem Umfang abzugsfähig seien. Aus den vorstehenden Ausführungen sei daher zu erkennen, dass der mit Datum 16. September 2015 ausgestellte Umsatzsteuerbescheid 2013 - selbst bei Annahme einer gänzlichen Umsatzsteuerpflicht - zu ändern sei. Seitens der Bf. werde zunächst davon ausgegangen, dass die durch die Bf. erbrachten Leistungen gänzlich in Zusammenhang mit Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSysRL bzw. gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 als steuerbefreite Leistungen zu qualifizieren seien. Darüber hinaus werde angeführt, dass u.a. nachstehende Bildungseinrichtungen ähnliche bzw. gleichgelagerte Leistungen in Österreich erbringen und deren Leistungen - nach Kenntnis der Bf. bislang in Österreich als umsatzsteuerbefreit beurteilt worden seien: Goethe-Institut e.V. (Registergericht: Amtsgericht München, Reg.Nr. 5007; UID-Nummer: DE 1295 16430) Humboldt-Institut - Verein für Deutsch als Fremdsprache e.V. (Registergericht: Amtsgericht Freiburg, Registernummer VR 380 570; UID-Nummer DE 1992 17921) Language Studies GmbH & Co KG ("Actilingua", ATU 615 36 412, s. Beilage 6) american international school-Salzburg GmbH (ATU 390 65 603, s. Beilage 7). Die vorstehend bezeichneten Dienstleister würden - auch anhand des jeweils einsehbaren Internetauftritts - gleichgelagerte Leistungen wie die Bf. in Österreich anbieten. Ebenfalls aus vorstehenden Sachverhalten sei - allein bereits aufgrund der ansonsten wettbewerbsverzerrenden Beurteilung - eine Unterwerfung der durch die Bf. in Wien erbrachten Bildungsleistungen mit Umsatzsteuer nicht nachzuvollziehen. Eine Ungleichbehandlung der Bf. bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung der gleichartigen Leistungen in Österreich könne nicht angenommen werden. Im Rahmen der bisherigen Schreiben des Finanzamtes sei ausgeführt worden, dass die durch die Bf. erbrachten Leistungen in verschiedene Leistungen aufzuteilen wären - dies werde nach Auffassung der Bf. negiert. Soweit die durch die Bf. erbrachten Leistungen in einzelne Teilleistungsbereiche aufzuteilen wären, ergeben sich daneben zumindest anteilig hinsichtlich der festzustellenden Bildungsleistungserbringung eine Steuerfreiheit in Zusammenhang mit Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSystRL. Eine formelle Anfrage zur umsatzsteuerlichen Beurteilung der von der Bf. in Österreich erbrachten Leistungen sei bereits mit Schreiben vom 23. Juli 2013 gestellt worden. In diesem Zusammenhang werde auf die vorliegende Auskunft zur sachverhaltsbezogenen Anfrage vom 6. Mai 2015 verwiesen. Dieses Schreiben werde vorab (ohne Anlagen) per Telefax übermittelt. Im Original sei dieses Schreiben inkl. Anlagen am heutigen Tage per Briefpost an das Finanzamt Wien 1/23 übermittelt worden. 2.1 Anlage 2 - Bescheinigung des Regierungspräsidiums Darmstadt: Nach der mit 14. Dezember 2009 datierte Bescheinigung des Regierungspräsidiums Darmstadt, Hessen, zur Vorlage beim Finanzamt Aschaffenburg würden die nachstehenden Leistungen der Bf. ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf einer vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung vorbereiten. Die Vorbereitung auf einen Beruf umfasse die berufliche Ausbildung, die berufliche Fortbildung und die berufliche Umschulung. Integrationskurse und deren Prüfungen für Zuwanderer seien nicht Bestandteil dieser Bescheinigung. Im Einzelnen werden folgende Leistungen durch die Bf. erbracht: Standarddeutschsprachkurs für Schüler (8-17 Jahre) Intensivdeutschsprachkurs für Schüler (8-17 Jahre) und Studenten (Alter 17+) Gruppenaufenthalte für Schulklassen im Rahmen ihres Vorbereitungsprogrammsauf einen ausländischen Schulabschluss mit Deutsch als Prüfungsfach Deutschprivatkurs mit Individuallehrer für Schüler im Alter von 14-17 Jahren Schulbesuch einer staatlichen oder privaten deutschen Sekundarschule für Schüler im Alter von 15-17 Jahren Diese Bescheinigung gelte ab dem Jahre 2009. Die Vermittlung eines Arbeitsplatzes oder eines Ausbildungsplatzes sei nicht Bestandteil dieser Bescheinigung. 2.2 Anlage 5 - Schreiben vom 5. Juni 2015 an Finanzamt Wien 1/23: Nach den Ausführungen in der Eingabe vom 5. Juni 2015 habe sich der EuGH erstmals in dem Urteil vom 14.6.2007, Rs C-445/05, Haderer, zu dem in der MwStSysRL nicht definierten Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" geäußert. Dieses Urteil sei aufgrund des Vorabentscheidungsersuchens des dt. BFH vom 20.10.2005, V R 75/03 (BStBl 20006 II S. 147) ergangen, in dem der BFH dem EuGH u.a. die Frage vorgelegt hatte, unter welchen Voraussetzungen ein selbständiger Lehrer "Schul- oder Hochschulunterricht" iSd Art. 132 Abs. 1 Buchstabe j MwStSysRL erteile. Der EuGH habe dabei festgestellt, der Begriff "Schul- oder Hochschulunterricht" beschränke sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation oder einer Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit führe. Der Begriff schließe vielmehr auch andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt werde, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln. Ein direkter Bezug zu einem Beruf sei nicht erforderlich. Die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung umfassen daher Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung sei hierfür unerheblich (Art. 44 MwSt-DVO). Diese allein zu Art. 132 Abs. 1 Buchstabe j MwStSysRL getroffenen Aussagen würden für den identischen Begriff des "Schul- und Hochschulunterrichts" in Buchstabe i MwStSysRL entsprechend gelten. Für eine abweichende Auslegung sehe der BFH keine Gründe (vgl. BFH 24.1.2008, V R 3/05, BStBl 2012 II S. 267). In dem ebenfalls einen Anwendungsfall zu Art. 132 Abs. 1 Buchstabe j MwStSysRL betr. Urteil vom 28.1.2010, Rs C-73/08, Eulitz, zur weiteren Begriffsinterpretation die Sprachfassungen der anderen Mitgliedstaaten herangezogen. Danach komme es auf "Unterrichtseinheiten, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen", an. Der Unterricht müsse demnach nicht an einer Schule oder Hochschule gehalten werden, sondern umfasst jegliche Lehr- und Unterrichtstätigkeit, die sich thematisch mit Fächern auseinandersetzt, die gemeinhin in Schulen oder Hochschulen unterrichtet werden, was Aus- und Fortbildung automatisch einschließe (vgl. Korn, DStR, 688). Für Zwecke der Steuerbefreiung sei nicht zwischen dem Unterricht für Schüler und Studenten, die an einer erstmaligen Schul- oder Hochschulausbildung teilnehmen, und dem Unterricht zu unterscheiden, der Personen erteilt werde, die bereits über einen Schul- oder Hochschulabschluss verfügen und aufgrund des Abschlusses ihre (weitere) Berufsausbildung betreiben. Unterrichtstätigkeiten im vorerwähnten Sinn können auch andere Tätigkeiten als die eigentliche Lehrtätigkeit (zB Prüfungstätigkeit) sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten an Schüler und Studierende ausgeübt werden. In Deutschland falle das Schulwesen in die Zuständigkeit der Bundesländer. Die Bf. erhalte seit ihrem Bestehen jeweils die entsprechende Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) des deutschen Umsatzsteuergesetzes (aktuell vom Regierungspräsidium Darmstadt). Durch die Bf. werde vorausgesetzt, dass auch die in Österreich gesetzlich verankerte Befreiung nicht von der gemeinschaftsrechtlichen Befreiung abweiche. Sollte dies der Fall sein, müsste sich die Bf. unmittelbar auf die Anwendbarkeit des Gemeinschaftsrechts berufen. Seitens der Bf. werde weiterhin davon ausgegangen, dass die betreffenden Leistungen der Bf. unter Anwendung der MwStSysRL iVm § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 als steuerfrei zu beurteilen seien. Nach dem Finanzamts-Schreiben vom 14. Dezember 2014 habe die Bf. die in Wien erzielten Umsatzerlöse als steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 erfasst. 3. Beschwerdevorentscheidung vom 29. Jänner 2019: Der Beschwerde wurde mit Beschwerdevorentscheidung vom 29. Jänner 2019 teilweise Folge gegeben. Dabei wurden die mit dem Bruttobetrag von EUR 231.268,01 erklärten Entgelte auf den Nettobetrag iHv EUR 192.733,33 umgerechnet, mit dem Normalsteuersatz (20%) versteuert und Vorsteuern iHv EUR 11.473,24 in Abzug gebracht, sodass hier eine Zahllast iHv EUR 27.071,43 resultierte. Die erklärten Entgelte wurden dabei weiterhin zur Gänze (100%) als steuerpflichtige Entgelte behandelt. Das Finanzamt begründete dies wie folgt: Bei den angebotenen Sommerkursen handle es sich um sogenannte "Sommercamps", sprich Sprachunterricht iVm Sport- und Kreativprogramm inklusive Unterkunft. Zu diesen Kursen sei festzuhalten, dass bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasse, ungeachtet des Grundsatzes, dass jede Leistung in der Regel als eigenständige und von anderen unabhängige Leistung zu betrachten - eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen sei, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasse. Bei Vorliegen von Leistungselementen (Sprachunterricht, Sport- und Kreativprogramm, z.T. Übernachtungen etc.) werde nach herrschender Ansicht nicht von vornherein davon ausgegangen werden können, dass den erbrachten Betreuungs-, Beaufsichtigungs- sowie allfälligen Verpflegungs- und/oder Beherbergungsleistungen der Charakter von unselbständigen Nebenleistungen zum Sprachunterricht zukomme bzw. dass zwischen diesen Leistungen und dem Sprachunterricht hinsichtlich des Leistungszweckes eine untrennbare wirtschaftliche Verbindung bestehe, zumal es durchaus auch Feriencamps mit anderen Schwerpunkten gebe (zB Sportausübung). Folglich stellen diese Umsätze keine gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 steuerbefreiten Umsätze dar. 4. Vorlageantrag vom 28. Februar 2019: Mit Eingabe vom 28. September 2019 beantragte die Bf. die Vorlage der Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht. Dabei wird den Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung insbesondere entgegengehalten: 4.1 einheitliche Leistung / selbständige Einzelleistungen: Ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbständigen Einzelleistungen auszugehen sei, habe umsatzsteuerrechtlich für die Bestimmung des Orts und des Zeitpunkts der Leistung sowie für die Anwendung der Befreiungsvorschriften und des Steuersatzes Bedeutung. Es sei hierbei das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer gegenüber mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringe. Dabei sei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. In der Regel sei jede Lieferung und jede sonstige Leistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten (vgl. EuGH 25.2.1999, Rs C-349/96, CPP). Deshalb können zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Zweck dienen. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, sei die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet werde, reiche ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu betrachten. Entscheidend sei der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. EuGH vom 17.1.2013, Rs C-224/11, BGZ Leasing: Im Falle eines Leasings, wo der Unternehmer auch anbot, das geleaste Wirtschaftsgut bei der Leasinggesellschaft zu versichern, habe dieser geprüft, ob zwei getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung vorliegen würden. Die Frage, ob getrennt zu beurteilende Leistungen oder eine einzige einheitliche Leistung vorliege, sei gemäß EuGH anhand der charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln. Dafür gebe es keine Regel mit absoluter Geltung. Vielmehr seien bei der Bestimmung des Leistungsumfanges die Gesamtumstände zu berücksichtigen, unter denen der fragliche Umsatz getätigt werde. Der EuGH habe es daher dem polnischen Gericht überlassen, abschließend zu klären, ob in dem betreffenden Fall eine einheitliche Leistung vorgelegen sei. Er habe jedoch ebenso auf den Umstand verwiesen, dass in der Regel eine Leasingleistung mit der Versicherung des Leasingobjektes grundsätzlich nicht derart eng verbunden sei, dass ein einheitlicher Umsatz vorliege. In der getrennten Beurteilung beider Leistungen liege an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges. In dem diesen EuGH-Urteil zu Grunde liegenden Fall habe der Versicherungsnehmer auch die Möglichkeit gehabt, das Leasinggut bei einer Versicherungsgesellschaft seiner Wahl zu versichern. Diese Möglichkeit einer Trennung der Leistung spreche ebenfalls für zwei unabhängige Leistungen. Nach Auffassung des EuGH habe somit in dem betreffenden Fall vieles für zwei getrennte Leistungen gesprochen. Ergänzend werde seitens der Bf. ausgeführt, dass die am Standort Wien angebotenen Leistungen, die Bildungsleistungen, das "Vermitteln der Kenntnisse der deutschen Sprache und des Faches Deutsch" eindeutig im Vordergrund stehen und diese Leistungen dem Gesamtangebot der Bf. das Gepräge geben. Die Bildungsleistungen der Bf. erfolgen zum einen durch Präsenzunterricht in den hierfür vorgesehenen Unterrichtsräumen. Daneben werde ein Teil der Ausbildung und die Vermittlung von Bildungsinhalten des Fachbereiches "Deutsch" im Rahmen des fachbezogenen landeskundlichen Unterrichts durch Exkursionen, Museumsbesuche und Besichtigungen etc. durchgeführt. Hierbei handle es sich nicht um ein Sport- und Kreativprogramm, sondern um praxisnahe Bildung der fremdmuttersprachlichen jugendlichen Teilnehmer im Fachbereich Deutsch. Im Rahmen dieses Teils der Bildungsmaßnahmen seien die Teilnehmer angehalten, die deutsche Sprache im Alltag und in entsprechenden Situationen anwenden zu müssen. Ziel des Aufenthaltes der jugendlichen Teilnehmer sei die Teilnahme an der Bildungsmaßnahme und nicht die Freizeitgestaltung. Dies sei bereits anhand der vorgelegten Stundenpläne ersichtlich, worin deutlich die Gewichtung bei der Sprachausbildung (inkl. Fachbereich österreichische Landeskunde) zu entnehmen sei. Hinsichtlich der Leistungen "Unterbringung und Verpflegung" bestehe daneben von den Kunden grundsätzlich die Möglichkeit, diese Leistungen auch von anderen Dienstleistern bzw. Unternehmern direkt zu erhalten. Auch hierbei verbleibe die Obhuts- und Betreuungspflicht für die jugendlichen Teilnehmer bei der Bf.. Im Falle der von der Bf. in Wien angebotenen Leistungen spreche daher vieles für umsatzsteuerlich getrennte Leistungen. Dem Vorlageantrag wurde eine aktuelle Bescheinigung des Schulamtes ***7*** beigelegt, in der vollumfänglich auf die der Bf. erteilte Bescheinigung des Regierungspräsidiums verwiesen werde. Demnach sei die Bf. als Einrichtung iSd Art. 132 Abs. 1 Buchstabe i MwStSysRL zu berücksichtigen. 4.2 Rechtsentwicklung in Zusammenhang mit sog. "Reiseleistungen": Zunächst sei nochmals angeführt, dass im Falle der von der Bf. erbrachten Leistungen von einzelnen Leistungen ausgegangen werde, die in a) Bildungsleistungen b) Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen, sowie c) sonstige erbrachte Leistungen (Transferleistungen etc.) bestehen. In ähnlich gelagerten Fällen habe der EuGH zT die Auffassung vertreten, dass bei Leistungen ähnlicher Unternehmer eine "Zusammenballung" von verschiedenen Dienstleistungen als sog. "Reiseleistungen" iSd 23 UStG anzusehen seien (vgl. EuGH 19.12.2018, Rs C552/17, Alpenchalets Resort; 13.10.2005, Rs C-200/04, iSt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH). ad Beurteilung der erbrachten Leistungen als Reiseleistungen I: Unter Berücksichtigung der Grundsätze des § 23 UStG und der dazu ergangenen EuGH-Rechtsprechung wäre bei entsprechender Beurteilung vom folgender Ermittlung im umsatzsteuerlichen Sinne auszugehen: a. erbrachte Eigenleistungen: Im Rahmen der erbrachten Bildungsleistungen seien "Eigenleistungen" festzustellen, die nicht unter die Margenermittlung des § 23 UStG fallen und gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG steuerfrei wären. b. weitere Leistungen: Für die weiters nicht als steuerbefreiten Leistungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG bzw. Art. 132 Abs. 1 lit. i MwStSysRL erbrachten Leistungen wäre im vorliegenden Fall wie folgt eine Margenbesteuerung vorzunehmen: | Bezeichnung: | brutto: | 30% Unterkunft/Verpflegung: | 65.408,25 | Zusatzleistung Gruppenunterricht: | 5.640,49 | Transfer Gruppenunterricht: | 7.400,00 | sonst. Leistung Gruppenunterricht: | 200,00 | SUMME - Reisepreis o. Eigenleistung (brutto): | 78.648,74 | abzügl. Vorleistungen: | - 90.729,23 | negative Marge wegen Betriebsgründung: | - 12.080,49 | 20% negativer Umsatzsteuerbetrag: | - 2.416,10 In diesem Fall ermittle sich der Abgabengutschriftsanspruch der Bf. für das Jahr 2013 wie folgt: | Bezeichnung: | Betrag: | festzusetzende USt 2013: | - 2.416,10 | bisher festgesetzte USt: | 27.071,43 | verbleibende Forderung Bf.: | - 29.487,53 ad Beurteilung der erbrachten Leistungen als Reiseleistungen II: Sollte bei der Bf. nicht von einer Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 auszugehen sein, sei unter Berücksichtigung des § 23 UStG bei der Bf. von folgender Ermittlung im umsatzsteuerlichen Sinne auszugehen: a. erbrachte Eigenleistungen: Soweit die Bildungsleistungen nicht als sog. "Eigenleistungen" festzustellen seien, werden diese unter die Margenermittlung nach § 23 UStG mit einbezogen: | Bezeichnung: | Betrag: | 70% anteil. Bildungsleistungen: | 152.619,26 | 30% Unterkunft/Verpflegung: | 65.408,25 | Zusatzl.: Transfer, sonstige Leistungen: | 13.240,49 | Reisepreis inkl. Bildungsleistung: | 231.268,00 | abzügl. Vorleistungen: | - 138.069,54 | Marge (brutto): | 93.198,46 | Marge (netto): | 77.665,38 | davon 20% USt: | 15.533,07 Nach den ergänzenden Ausführungen im Vorlagebericht sei auch die bisherige USt-Festsetzung in dem nunmehr geänderten Bescheid vom 29. Jänner 2019 fehlerhaft. Der Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde sei daher geboten. 5. Vorlagebericht vom 17. Mai 2019: In dem Vorlagebericht vom 17. Mai 2019 beantragt das Finanzamt eine Abweisung der Beschwerde aufgrund der bereits vorgelegten Dokumente. 6. Eingaben vom 15. April 2021 und 27. Mai 2021: Nach der Vorhaltsbeantwortung vom 15. April 2021 seien die Aufwendungen (Betriebsausgaben) folgenden Bereichen zuzuordnen: | Kto: | Vorleistungen (brutto): | brutto: | Aufw. iZm Unterricht: | Aufw. iZm so. Bereichen: | 3201 | Aufw. Wien Vorsteuer 20%: | 30.417,28 | 29.588,75 | 828,53 | 3202 | Aufw. Wien Vorsteuer 10%: | 70.440,53 | 13.713,90 | 56.726,63 | 3203 | Aufw. Wien ohne Vorsteuer: | 22.957,40 | 22.232,35 | 725,05 | 3205 | Aufw. ***4*** Wien: | 14.254,32 | 14.211,18 | 43,14 | | SUMME: | 138.069,53 | 79.746,18 | 58.323,35 Die Aufwendungen für Unterricht/Bildung sowie die "Sonstigen Aufwendungen" (im Wesentlichen für Unterkunft/Verpflegung) würden sich dabei in folgende Einzelpositionen (jeweils Bruttowerte) aufgliedern lassen: | Unterrichtskosten: | brutto: | Verpflegung/Unterkunft etc.: | Brutto: | Dozentenkosten: | 18.502,54 | Unterkunftskosten Teilnehmer: | 27.661,50 | Betreuerkosten: | 15.504,85 | Verpflegungskosten Teilnehmer: | 25.302,65 | Kosten für Unterrichtsräume: | 23.599,85 | Transportkosten: | 3.218,00 | Exkursionskosten: | 18.929,85 | sonstige Kosten: | 2.141,00 | sonstige Unterrichtskosten: | 3.209,09 | | | SUMME: | 79.746,18 | SUMME: | 58.323,15 Bei den Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen im Gesamtbetrag von EUR 58.323,15 handle es sich um Besorgungsleistungen. Diese Leistungen seien nicht zunächst durch die Bf. für sich in Anspruch genommen worden, sondern stehen direkt in Verbindung mit den Teilnehmern. Soweit die "Sonstigen Leistungen" als Reiseleistungen iSd § 23 Abs. 4 UStG zu beurteilen seien, seien entsprechende "Reisevorleistungen" iHv EUR 58.323,15 iZm Leistungen betreffend Unterkunft, Verpflegung, Transfer und sonstigen Kosten zu werten - und ohne Berücksichtigung der (gesondert zu beurteilenden Unterrichts-/Bildungsleistungen) wie folgt zu ermitteln: | Einnahmen: | brutto: | Unterrichts-leistungen: | übrige Leistungen: | Gruppenunterricht 20 UE: | 137.896,50 | | | Gruppenunterricht 24 UE: | 80.131,01 | | | SUMME: | 218.027,51 | | | davon 70% Unterricht: | | 152.619,26 | | davon 30% Unterkunft, etc.: | | | 65.408,25 | Aufpreis Doppelzimmer: | | | 5.640,49 | Transfer Flughafen: | | | 7.400,00 | Stornogeb. Gruppenunterricht: | | | 200,00 | Reisepreis (brutto): | | 152.619,26 | 78.648,74 | abzüglich Vorleistungen: | | | - 50.323,15 | Marge (brutto): | | | 20.325,59 | Marge (netto): | | | 16.937,99 | davon 20% Umsatzsteuer: | | | 3.387,60 Insbesondere sei darauf zu verweisen, dass die Margenbesteuerung von Reiseleistungen iSd § 23 UStG aber nicht für die von der Bf. gesondert erbrachten Unterrichts-/Bildungsleistungen greife. Grundsätzlich werde davon ausgegangen, dass die von der Bf. gegenüber den Teilnehmern erbrachten Unterrichtsleistungen keine Reiseleistungen iSd § 23 UStG darstellen. Aufgrund der Form und des Inhalts der von der Bf. in Wien erbrachten Unterrichtsleistungen werde davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG vorliegen. Im Falle der Bf. werde der Sprachunterricht in Form eines schulähnlichen Betriebes erbracht, was sich bereits anhand der grundlegenden Organisation der erbrachten Bildungsmaßnahmen (u.a. Einstufung der Teilnehmer vor Beginn des Unterrichts, Stundenplan, Hausaufgaben etc.) ergebe. Es werden hierbei qualifizierte Dozenten eingesetzt, die eine größere Zahl von Teilnehmern in eigens dafür vorgesehenen Unterrichtsräumen gemäß einem detaillierten Ausbildungsplan unterrichten. Auch die Bearbeitung von Hausaufgaben werde durch die Betreuer überwacht. Die Entgelte würden sich daher wie folgt auf Unterrichtsleistungen und Leistungen für Unterkunft und Verpflegung verteilen: | Bezeichnung: | brutto GESAMT: | Unterrichts-leistungen: | Unterkunft Verpflegung: | Entgelte ***4*** Gruppenunterricht: | 218.027,51 | 152.619,26 | 65.408,25 | Zusatzleistungen Gruppenunterricht: | | | 5.640,49 | SUMMEN: | 218.027,51 | 152.619,26 | 71.048,74 Aus den an die Teilnehmer erbrachten Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen resultiere ein Aufwand iHv EUR 52.964,15, der sich aus den folgenden Positionen zusammensetze: | Bezeichnung: | Betrag: | beauftragte DL ***2*** und ***3***: | 27.661,50 | Verpflegungskosten Teilnehmer: | 25.302,65 | SUMME: | 52.964,15 Nach den weiteren Ausführungen in der Eingabe vom 15. April 2021 seien in § 4 Nr. 21 dUStG die unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 132 Abs. 1 lit. i MWStSysRL nicht hinreichend umgesetzt worden, sodass im Zweifel eine richtlinienkonforme Auslegung zu erfolgen habe (vgl. BFH 24.1.2008, Zl. V R 3/05). Exemplarisch sei mit Eingabe vom 27. Mai 2021 die Abrechnung über Unterkunft und Verpflegung für die Kalenderwoche (06.07.2013-14.07.2013) sowie die Rechnung für die Unterrichtsräume beigefügt. Die Abrechnung über die Unterrichtsräume ergebe sich aus Punkt 2.8 des Vertrages mit dem ***2***. Der Transfer der Kursteilnehmer zwischen Flughafen und Hotel bei deren An- und Abreise erfolge durch die Fa. ***5***, welche seit 2013 sämtliche Transfers zwischen Flughafen und ***4*** für die Bf. durchführe. Die Abrechnung erfolge stets monatsweise. Insgesamt gebe es im Jahre 2013 drei Eingangsrechnungen dieses Unternehmens, nämlich für die Monate Juni, Juli und August. Sofern es sich um Fahrten mit nur einem Teilnehmer handle, sei dieser auf der Rechnung namentlich ausgewiesen. Seien mehrere Teilnehmer transportiert worden, erscheine als Passagier "Bf-Bezeichnung". Die Dienstleistungen der Fa. ***6*** seien nur zum Transfer der Teilnehmer vom/zum Flughafen verwendet worden. Zur Frage, in welcher Weise die Erbringung dieser Reiseleistungen iZm Unterkunft/Verpflegung der Kursteilnehmer der Betriebsstätte in Wien zuzurechnen sei, da der Ort der der Margenbesteuerung unterliegenden Reiseleistungen sich gemäß § 23 Abs. 3 iVm § 3a Abs. 7 UStG grundsätzlich nach dem der Ort der Unternehmensleitung bestimme, sei festzuhalten: Im Rahmen des ehemaligen Fragebogens zur steuerlichen Erfassung (Übersendung an das Finanzamt mit 23.07.2013) sei die in Wien befindliche unselbständige Betriebsstätte der Finanzverwaltung gemeldet worden. Die in Wien stattfindenden Sprachkurse würden durch die dort (in Wien) tätigen angestellten Personen und Hilfskräfte der Bf. organisatorisch, überwachend und auch hinsichtlich der Aufsichts-, Unterrichts-, Betreuungs- und Fürsorgefunktion umgesetzt. Nahezu alle, den Teilnehmern gegenüber erbrachten Einzelleistungen würden ausschließlich in Wien erbracht. Bei den internationalen Teilnehmern handle es sich ausschließlich um minderjährige Kinder und Jugendliche im Alter von 14 bis 17 Jahren, die im Rahmen der Teilnahme/Anwesenheit in Wien einer Aufsicht und Fürsorge bedürfen. Die grundsätzlichen Ablauf- und Organisationspläne seien zwar vom Hauptsitz der Bf. in ***7*** vorgegeben, jedoch würden die wesentlichen Tätigkeiten bzw. die Organisation der täglichen Abläufe bei dem in Wien ansässigen Kursleiter erfolgen. Alle Abläufe in Wien werden durch den vor Ort in Wien ansässigen Kursleiter geplant, organisiert, vorgenommen und veranlasst. Hingegen werden in ***7*** (Sitz der Bf.) im Wesentlichen folgende ausgelagerte Funktionen ausgeführt: Betreuung der Internetpräsenz für den Standort Wien buchhalterische Erfassung der durch den Standort Wien festzustellenden Geschäftsvorfälle, nach Prüfung durch den Standort Wien: Buchungsabwicklung (Beratung, Anmeldung, Rechnungslegung) Veranlassung von Zahlungen/Überweisungen Bereitstellung der Organisationsablaufpläne für den Betrieb des Standortes Wien Die vorstehenden in ***7*** erbrachten Leistungen für die Betriebsstätte Wien stellen im Wesentlichen verwaltende Tätigkeiten dar, die auch von einem "normalen" Unternehmer an Dritte "outgesourced" werden könnten. Im Falle der Bf. sei davon auszugehen, dass die wirtschaftliche Leistung iZm den in Wien durchgeführten Kursen im Wesentlichen in der Betriebsstätte in Wien erbracht werde. Der Ort des leistenden Unternehmers sei unter bestimmten Voraussetzungen einer Betriebsstätte des Unternehmens gleichzustellen. Unionsrechtlich werde hier von der "festen Niederlassung" gesprochen. Eine Betriebsstätte und nicht der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe, gelte dann als Ort der sonstigen Leistung, wenn die sonstige Leistung von dieser Betriebsstätte ausgeführt werde. Dies komme insbesondere dann zur Anwendung, sofern eine Betriebsstätte in einem anderen Staat (hier: Österreich) tatsächlich vorhanden sei und wenn die gegenständliche Leistung von dort aus erbracht werde. Die unionsrechtliche Vorgabe finde sich u.a. in Art. 11 MwStVO. Zum Zweck der Leistungsortbestimmung müsse die gegenständliche Leistung dieser Betriebsstätte tatsächlich zuzurechnen sein. Diese Zurechnung sei in der Regel möglich, wenn die für die sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen der Betriebsstätte ausgeführt werden; dabei sei es nicht erforderlich, dass auch das Umsatzgeschäft von dieser Betriebsstätte aus abgeschlossen werde. Voraussetzung für die Bestimmung des Leistungsortes nach der Betriebsstätte sei des Weiteren, dass der betreffende Umsatz auch tatsächlich von dieser Betriebsstätte ausgeführt worden sei. Dazu müssen die zur Erbringung der Leistung erforderlichen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige der Betriebsstätte bzw. dort beauftragte Hilfskräfte erbracht worden sein. Dabei sei es nicht erforderlich, dass die Betriebsstätte das Umsatzgeschäft selbst abgeschlossen habe. Selbst wenn ein Umsatz sowohl von dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe, als auch von einer Betriebsstätte ausgeführt würde, sei der Leistungsort nach dem Ort zu bestimmen, an dem die sonstige Leistung überwiegend erbracht werde. Im Falle der Leistungen am Kursort Wien sei davon auszugehen, dass dort die wesentlichen zur Erbringung der Leistung erforderlichen Arbeiten ausgeführt werden. Lediglich verwaltende bzw. administrative vor- und nachbereitende Tätigkeiten würden am zentralen Sitz in ***7*** ausgeführt. Leistungen des Kursortes Wien seien daher nach Auffassung des steuerlichen Vertreters der in Wien ansässigen Betriebsstätte umsatzsteuerlich zuzuordnen. Für das Jahr 2013 sei am Kursort Wien nur im Falle einer einzigen Teilnehmerin festzustellen gewesen, dass die von der Bf. vorgesehene bzw. angebotene Unterkunft und Verpflegung im ***2*** nicht in Anspruch genommen worden sei. Alle anderen Teilnehmer seien in der ***4*** untergebracht und haben Vollpension erhalten. Da sich die Unterrichtsräume im ***2*** befinden, existiere ein gesonderter Mietvertrag für die Unterrichtsräume nicht. Insbesondere sei die Anmietung der Unterrichtsräume unter Punkt 2.8 des mit dem ***2*** geschlossenen Vertrages geregelt. Eine Aufteilung des Entgelts im Verhältnis von 70:30 betreffend Unterrichtsleistungen (70%) und Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen (30%) sei nach den durchschnittlichen Preisverhältnissen der von der Bf. angebotenen gleichartigen Kurse erfolgt. Der offizielle Verkaufspreis für einen zweiwöchigen Sprachkurs in Wien sei wie folgt ermittelt worden: | Bezeichnung: | Betrag: | in %: | mit Unterkunft und Verpflegung/4-Bett-Zimmer: | 1.300,00 | | ohne Unterkunft und Verpflegung: | 1.050,00 | | für Unterkunft und Verpflegung: | 250,00 | 20% Das vorstehende Verhältnis betreffend die Aufteilung des Entgelts in Unterrichts- und Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen entspreche sogar 80:20 zugunsten der Unterrichtsleistungen. Hierbei sei insbesondere anzumerken, dass die Unterkunft der Teilnehmer regelmäßig in einem 4-Bett-Zimmer, weniger häufig in einem Doppelzimmer erfolge. Die der Bf. entstehenden Kosten für Übernachtung und Vollpension im Mehrbettzimmer betragen EUR 26,00 pro Übernachtung, mithin EUR 338,00 für 13 Übernachtungen (inkl. Verpflegung). Der Kurspreis für einen zweiwöchigen Aufenthalt in dieser Zimmerkategorie betrage EUR 1.300,00. Die Kosten für Übernachtung und Vollpension im Doppelzimmer würden EUR 29,00 pro Übernachtung betragen, mithin EUR 377,00 für 13 Übernachtungen (inkl. Verpflegung). Der Kurspreis für einen zweiwöchigen Kurs in dieser Zimmerkategorie betrage EUR 1.400,00. Den vorstehenden Kostenbeispielen sei zu entnehmen, dass das Verhältnis der Umsätze mit 70% (Unterrichtsleistungen) und 30% (Unterkunfts- und Verpflegungsleistungen) angemessen und plausibel erscheine. Ähnliche Verhältnisse bis zu 80% : 20% seien zugunsten der Unterrichtsleistungen auch an weiteren Kursstandorten in ***8***, ***9*** etc. festzustellen. Darüber hinaus werde in der Beilage zur Eingabe vom 27. Mai 2021 eine Kopie des handelsrechtlichen Jahresabschlusses 2013 auszugsweise beigefügt. 8. Eingabe vom 5. Juli 2021: ad Aufteilung im Verhältnis 70 : 30 betr. Unterrichtsleistungen : Unterkunft/Verpflegung: Zur Frage, dass eine Aufteilung der Umsätze im Verhältnis 70% : 30% aufgrund der groben griffweisen Schätzung der steuerfreien Unterrichtsleistungen auf Basis der Kurstarife (EUR 1.300 inkl. Unterkunft, EUR 1.050 ohne Unterkunft) nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche, da mit Eingabe vom 15. April 2021 die Unterrichtskosten iHv EUR 79.746,18 und die Aufwendungen für Unterkunft/Verpflegung mit EUR 58.323,15 ermittelt worden seien, hält die Bf. fest: Biete der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, sei der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise dieser Leistungen aufzuteilen, weil es sich im Regelfall um die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode handle. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, könne der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen. Im Falle der Bf. seien die entsprechenden Leistungen auch aufgeteilt worden. In diesem Zusammenhang werde auf die mit Schreiben vom 27. Mai 2021 vorgelegten Buchungsbestätigungen (Anlagen 6 und 7 sowie Anlagen 8 und 9) verwiesen. Bei den Unterkunftsleistungen handle es sich idR um Unterkünfte in 4-Bettzimmern, weniger häufig in Doppelzimmern. Die Aufteilung der Entgelte im Verhältnis 70% (Bildungs-/Unterrichtsleistungen) zu 30% (Unterkunfts-/Verpflegungsleistungen) sei daneben auch sachgerecht, da die betreffenden TeilnehmerInnen zu ähnlichen Preisen vergleichbare Leistungen für Unterkunft und Verpflegung bei gleichwertigen dritten Anbietern wie Jugendherbergen, Gastfamilien o.ä. erhalten könnten. Da die Bf. im Jahre 2013 erstmalig die betreffenden Leistungen am Standort Wien angeboten habe, haben die Leistungsanteile Unterkunft/Verpflegung auch bereits hieraus nicht zu einem - im Marktvergleich - überhöhten Preis angeboten werden können. Bei Ansatz eines Aufteilungsmaßstabes von 70% (Unterrichts-/Bildungsleistungen) zu 30% (Unterkunft / Verpflegung) wäre bereits ein überhöhter Entgeltanteil dem (steuerpflichtigen) Bereich der Reiseleistungen zugerechnet. Es werde daher davon ausgegangen, dass der Aufteilungsmaßstab 70% zu 30% sachgerecht erscheine. Darüber hinaus würden die gegenüber den Teilnehmern belasteten Unterkunfts-/Verpflegungsleistungen im Wesentlichen - da diese Leistungen von Seiten der Teilnehmer direkt bei entsprechenden Unternehmen bestellt werden können - nahezu zu "Selbstkosten" weiterberechnet. ad Betreuerkosten iHv EUR 15.504,85: