BFG RV/4100104/2019

Es ist zutreffend, dass für den Bf bzw. für dessen damaligen steuerlichen Vertreter nicht explizit erkennbar war aus welchen Erwägungen bzw. Überlegungen heraus, die Behörde zunächst eine vorläufige Veranlagung vornahm. Dass der Grund für die Vorläufigkeit dem Bf bzw. seinem steuerlichen Vertreter in Anbetracht der Ergebnisentwicklung wohl bekannt gewesen sein musste, mag durchaus der Fall sein, ist allerdings unerheblich. Die vorläufigen Bescheide selbst sind daher mit einem wesentlichen Mangel behaftet, welcher allerdings nicht so schwer wiegt, dass die Bescheide nichtig wären. Fakt ist aber auch, dass die Vorläufigkeit selbst in keinem Jahr bekämpft wurde. Sämtliche vorläufigen Bescheide erwuchsen in Rechtskraft. Erst aufgrund der im Jahre 2012 begonnenen und 2014 zu Ende geführten Außenprüfung erließ die Behörde, nachdem sich diese sowohl den Feststellungen als auch der rechtlichen Würdigung der Prüferin vollinhaltlich angeschlossen hatte, zunächst im wiederaufgenommenen Verfahrens geänderte Bescheide. Aufgrund der in der Folge eingebrachten Beschwerde gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens als auch gegen die darauf basierenden Sachbescheide, gab die belangte Behörde der Beschwerde gegen die verfahrensrechtlichen Bescheide Folge, womit den geänderten Sachbescheiden ihre Rechtsgrundlage entzogen wurde. In der Folge erließ die Behörde die nunmehr bekämpften endgültigen Abgabenbescheide. Grundsätzlich ist eine vorläufige Veranlagung nach § 200 Abs. BAO zulässig, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Nach Abs.2 dieser Norm hat die Behörde die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Gibt die Beseitigung der Ungewissheit zu einer Berichtigung der vorläufigen Festsetzung keinen Anlass, so ist ein Bescheid zu erlassen, der den vorläufigen zum endgültigen Abgabenbescheid erklärt. Die BAO regelt in den §§ 207 ff das Rechtsinstitut der Verjährung. Grundsätzlich beträgt die Frist für die Verjährung der Festsetzung von Umsatz- und Einkommensteuer gemäß § 207 Abs. 2 BAO fünf Jahre. Die Verjährungsfrist beginnt in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs. 1 lit a BAO). Wenn die Behörde - vorgelagert - vorläufige Bescheide erlässt, so beginnt der Lauf der Verjährung mit Ablauf des Jahres, indem die Ungewissheit beseitigt wurde (§ 208 Abs. 1 lit. d BAO). Diese Spezialregelung betrifft die Verjährung des Rechtes, eine endgültige Abgabenfestsetzung nach einer vorläufigen vorzunehmen. Maßgeblich ist der Zeitpunkt des tatsächlichen Wegfalles der Ungewissheit, unabhängig davon, ob die Partei oder die Abgabenbehörde hievon Kenntnis erlangt (Ritz, BAO Kommentar, 6. Aufl., § 208 Tz 4 unter Hinweis auf Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO HB, § 208, 574). Die Bestimmung des § 208 Abs. 1 lit d BAO ist dann nicht anzuwenden, wenn ein vorläufiger Bescheid erlassen wurde, obwohl keine Ungewissheit bestanden hat (Ritz, aaO. unter Hinweis auf die verwaltungsgerichtliche Judikatur). Diesfalls richtet sich der Beginn der Verjährung nach § 208 Abs. 1 lit a BAO. Wird eine Abgabe vorläufig festgesetzt, so sind die Sonderregelungen für den Beginn der Verjährungsfrist und die absolute Verjährungsfrist zu beachten. Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht eine Abgabe festzusetzen, spätestens 10 Jahre nachdem der Abgabenanspruch entstanden ist. Allerdings verjährt nach § 209 Abs. 4 BAO das Recht eine vorläufige Abgabenfestsetzung wegen der Beseitigung der Ungewissheit durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, spätestens 15 Jahre nachdem der Abgabenanspruch entstanden ist. Durch den Ausspruch der Vorläufigkeit kann somit die Abgabenbehörde eine Abgabe zu einem späteren Zeitpunkt - auch wenn keine anderen Verfahrenstitel mehr anwendbar sind - erneut festsetzen und dabei die Festsetzung in jede Richtung abändern. In Bezug auf den gegenständlichen Beschwerdefall ist - wie ausgeführt - offenkundig, dass die vorläufig ergangenen Bescheide mangelhaft sind, zumal es für den Bescheidadressaten unklar blieb, aus welchen Überlegungen heraus die Behörde eine endgültige Veranlagung unterlassen hat. Das Gericht hatte nunmehr u.a. die Frage zu beantworten, inwieweit sich der Umstand, dass der Bf die offenkundig mangelhaften vorläufigen Steuerbescheide in Rechtskraft erwachsen ließ, auf den Beginn des Fristenlaufes in Bezug auf die Festsetzungsverjährung auswirkt. Der VwGH hatte in seinem Erkenntnis vom 29.3.2012, 2009/15/0178, festgehalten, dass die Frage, ob eine Vermietung objektiv geeignet ist innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtüberschuss zu erzielen, eine Tatfrage darstelle, die auf Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösen sei. Für die Frage, wann nach § 208 Abs. 1 lit. d BAO die Ungewissheit über die objektive Ertragsfähigkeit beseitigt worden sei und daher die Verjährungsfrist zu laufen beginne, sei auf ein ordnungsgemäßes Ermittlungsverfahren abzustellen. Im Ergebnis geht der VwGH davon aus, dass auch dann, wenn der vorläufigen Festsetzung keine Ermittlungen vorausgegangen sind und der vorläufige Bescheid keine Begründung für die Vorläufigkeit enthält, dieser Mangel im Nachhinein "geheilt" werden kann. Wenn im Zeitpunkt der vorläufigen Festsetzung weder die Abgabenbehörde noch der Steuerpflichtige die objektiv tatsächlich bestehende Ungewissheit kennen, ist diese "ungewisse Ungewissheit" dem VwGH zufolge nicht mit einer fehlenden Ungewissheit gleichzusetzen. Für den Beginn der Verjährungsfrist nach § 208 Abs. 1 lit. d BAO ist nach dem besagten Judikat darauf abzustellen, ob - bei einem angenommenen ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahren - eine Ungewissheit objektiv vorgelegen hat und gegebenenfalls wann diese beseitigt wurde. Wird erst nach der vorläufigen Festsetzung eine tatsächlich bestehende Ungewissheit festgestellt, ist diese dennoch für den Beginn der Verjährungsfrist nach § 208 Abs. 1 lit. d BAO relevant. Somit hat sich der VwGH entschieden, dass für den Beginn der Verjährungsfrist auf das objektive Vorliegen einer Ungewissheit abzustellen ist, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige die Ungewissheit im Zeitpunkt der vorläufigen Festsetzung kannte bzw. die Abgabenbehörde diese ermittelt hat. Ein subjektives Moment bleibt somit außer Ansatz. Anzumerken ist, dass gemäß der einhelligen Judikatur des VwGH ein endgültiger Bescheid auch dann ergehen kann, wenn der vorläufige Bescheid zu Unrecht erlassen wurde, weil objektiv gar keine Ungewissheit vorlag (VwGH 4.9.1986, 86/16/0083; 12.8.1994, 94/14/0055; 28.2. 2012, 2010/15/0164, uva.). Begründet wird dies insbesondere mit dem Argument, dass der Ausspruch der Vorläufigkeit Spruchbestandteil darstellt, der der Rechtskraft fähig und dementsprechend auch anfechtbar ist. Damit sind die damit verbundenen Rechtswirkungen, nämlich die Möglichkeit bzw. Notwendigkeit, einen allenfalls auch inhaltlich abweichenden endgültigen Bescheid zu erlassen, auch dann beachtlich, wenn der Spruch mangels tatsächlich bestehender Ungewissheit rechtswidrig ist (VwGH 18.7.1995, 91/14/0016). Die Erlassung endgültiger und für sich selbstständig anfechtbarer Bescheide nach vorangegangenen vorläufigen Bescheiden ist geradezu geboten, um eine eindeutige Bescheidlage herzustellen. Wenn eine Abgabe vorläufig festgesetzt wird und ein derartiger Bescheid in Rechtskraft erwächst, kann auch bei fehlender Ungewissheit die Verjährungsfrist nach § 208 Abs. 1 lit d BAO keinesfalls vor Erlassung des vorläufigen Bescheides beginnen (VwGH 20.5.2010, 2008/15/0328). Die Verjährungsfrist beginnt somit mit Ablauf des Jahres, in dem der vorläufige Bescheid trotz fehlender Ungewissheit erlassen wurde (Dziurdz in ÖStZ 2012/629). Die Amtspartei hat in ihrem Vorlagebericht und auch in der Beschwerdeverhandlung jene Gründe angeführt, die aus ihrer Sicht gesehen, die (seinerzeitige) Erlassung von vorläufigen Bescheiden erforderlich gemacht hatten. Die Darstellung erfolgte gesondert für jedes einzelne Beschwerdejahr. In Bezug auf das Jahr 2003 verwies die Amtspartei auf einen internen Aktenvermerk, welcher festhielt, dass die prognostizierten Mieteinnahmen des Objektes ***L*** zu optimistisch dargestellt worden seien, zumal der Abgabepflichtige von der Vermietung des DG ausgehe, ohne einen Mieter bzw. Mietvertrag vorweisen zu können. Darüber hinaus liege der Prognose eine jährliche Indexanpassung zugrunde, ohne dass eine solche etwa im vorliegenden Mietvertrag mit der Ehegattin vereinbart wäre (Stufenindex mit 5 % Sprungklausel). In Bezug auf das Objekt "***W***" hält der Aktenvermerk fest, dass der Abgabepflichtige eine Generalrenovierung mit einem Kostenaufwand in Höhe von ca. € 400 Tsd bis € 500 Tsd ab dem Jahr 2005 plane. Laut Prognoserechnung seien allerdings lediglich € 300. Tsd eingeplant, weshalb eine vorläufige Veranlagung sinnvoll erscheine. Die Amtspartei argumentierte, dass in Anbetracht der bestehenden Werbungskostenüberschüsse in Bezug auf beide Objekte die Erlassung vorläufiger Bescheide angebracht bzw. erforderlich gewesen sei. Es sei zutreffend, dass die Mietverträge mit der Mutter und der Ehegattin bei der Veranlagung 2003 bereits vorgelegen hätten; die Ungewissheit dem Grunde und der Höhe nach würde sich allerdings im Bereich der Vermietung des Objektes ***L*** auf das DG beziehen bzw. hinsichtlich des Objektes ***W*** auf dessen (nach erfolgtem Umbau und Änderung der Bewirtschaftung) künftige Nutzung. In Bezug auf das Jahr 2004 bezog sich die Amtspartei auf eine von der steuerlichen Vertretung des Bf eingereichte Stellungnahme vom 6.5.2005, welche ausführt, dass sich das Bauvorhaben ***L*** aufgrund diverser Probleme verzögert und erst im Mai 2004 vollständig abgeschlossen habe werden können. Aus diesem Grunde sei eine gänzliche Vermietung der Wohnungen im Jahr 2004 noch nicht möglich gewesen. Auch seien die investitionsbedingten Baukosten höher ausgefallen als ursprünglich geplant. Das Planergebnis sei daher verfehlt worden. Inzwischen seien sämtliche Wohnungen ganzjährig in Bestand gegeben worden und seien mit sämtlichen Mietern auch höhere Mietzinse als ursprünglich geplant vereinbart worden. Für die beiden Wohnungen im EG und OG würden im Jahr 2005 ganzjährig Monatsmieten von € 550 (Bruttobetrag inklusive USt) vereinnahmt, für die möblierte Wohnung (Ferienwohnung) im Dachgeschoss könne mit durchschnittlichen Einnahmen von rund € 600 pro Monat (Bruttobetrag inklusive USt) gerechnet werden. Die Amtspartei brachte diesbezüglich vor, dass für beide Objekte im Jahre 2004 Werbungskostenüberschüsse erklärt worden seien (***L***: rd € 12.150, ***W*** rd € 7.100) und es aufgrund der Ausführungen der steuerlichen Vertretung nicht möglich gewesen sei, festzustellen, ob bzw. ab welchem Jahr ein Gesamtüberschuss entstehen würde. Außerdem würden die Aussagen hinsichtlich Fertigstellung des Bauvorhabens und Vermietungsbeginn in Widerspruch zu den Wahrnehmungen der Prüferin in den Jahren 2003 und 2004 stehen. Ebenso würden die angegebenen Monatsmieten nicht mit den in den vorgelegten Mietverträgen ausgewiesenen Beträgen korrespondieren. Darüber hinaus habe die geplante Generalrenovierung in Bezug auf ***W*** noch nicht stattgefunden. Der erkennende Senat schließt sich den Ausführungen des Finanzamtes an, wonach eine vorläufige Veranlagung der Steuerbescheide 2003 und 2004 mit der Rechtslage in Einklang steht. Das Finanzamt hat substantiiert jene Gründe dargelegt, welche die Erlassung vorläufiger Bescheide rechtfertigen bzw. im Hinblick auf die im Raum stehende Liebhaberei geradezu gebieten. Das Vorliegen einer Ungewissheit wurde vom damaligen steuerlichen Vertreter zumindest für 2004 eingeräumt. Wenn der Bf moniert, dass in Bezug auf 2003 ohne seine Kenntnisnahme ein interner Vermerk betreffend die Anregung der Prüferin zu Erlassung vorläufiger Bescheide samt weiterer Beobachtung der Ergebnissituation hinsichtlich ***W*** angefertigt worden sei, er (Bf) jedoch von Seiten derselben Prüferin dahingehend informiert worden sei, dass alles in Ordnung sei, so hat dieser Umstand auf die zu beurteilende objektive Rechtmäßigkeit zur Erlassung vorläufiger Bescheide keinen Einfluss. Selbst wenn der Bf bzw. dessen damaliger steuerlicher Vertreter von der belangten Behörde im Unklaren über deren Beweggründe in Bezug auf die Erlassung vorläufiger Bescheide gelassen worden sei bzw. sein sollte, so ist dies für die Beurteilung des Vorliegens einer Ungewissheit im Blickwinkel einer objektiven Betrachtung irrelevant. Was die Rechtfertigung hinsichtlich der Erlassung vorläufiger Bescheide für die Jahre 2005 und 2006 anbelangt, so verwies die Amtsvertreterin wiederum auf die Werbungskostenüberschüsse in Bezug auf beide Objekte. So seien für das Objekt ***L*** Einnahmen in Höhe von € 19.790,94 (2005) bzw. € 25.681,82 (2006) erklärt worden; dem gegenüber seien Werbungskosten in Höhe von € 23.294,56 (2005) bzw. € 20.758,22 (2006) gestanden. Hinsichtlich der Situation betreffend ***W*** seien Einnahmen von € 3.565,89 (2005) bzw. € 1.211,33 (2006) erklärt worden; demgegenüber seien Werbungskosten in Höhe von € 8.337,75 (2005) bzw. € 12.380,90 (2006) geltend gemacht worden. Die Amtsvertreterin brachte weiters vor, dass die geplante Generalrenovierung in Bezug auf ***W*** im Jahr 2005 und auch im Jahr 2006 offensichtlich noch nicht endgültig vorgenommen worden sei. Bereits aus diesem Grund habe eine endgültige Veranlagung nicht erfolgen können. Im Sommer 2006 sei mit der Errichtung der Außenanlagen ***W*** begonnen worden. Der erkennende Senat vermag sich auch dieser Argumentationslinie anzuschließen. Sie zeigt in nachvollziehbarer Weise auf, dass wesentliche Gründe für eine vorläufige Veranlagung vorliegen bzw. im jeweiligen Veranlagungsjahr vorlagen, zumal die erklärten Ergebnisse (bis auf ***L*** im Jahre 2006) durchwegs negativ waren und insbesondere das weitere Schicksal des Objektes ***W*** (bevorstehende Komplettrenovierung) völlig offen war. Diese Unklarheit bezog sich einerseits auf die Ergebnisse der Bewirtschaftung vor der durchgeführten Renovierung (siehe dazu die im Zuge der mündlichen Verhandlung zur Vorlage gebrachte Prognoserechnung mit Ansatz von IST-Werten, welche für den Zeitraum 2000 bis 2008 ein kumuliertes Ergebnis (Verlust) in Höhe von € 71.610,42 ausweist), andererseits auf das Jahr der Finalisierung der Generalrenovierung und des damit verbundenen Beginnes eines neuen Beobachtungszeitraumes. Der Bf selbst gab in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll, dass sich das behördliche Widmungsverfahren bis in das Jahr 2006 erstreckt habe, sodass es in der Folge zu erheblichen zeitlichen Verzögerungen in Bezug auf die Renovierungsarbeiten gekommen sei. Hinsichtlich der Zeiträume 2007 und 2008 verwies die belangte Behörde auf den nachhaltigen Werbungskostenüberschuss in Bezug auf das Objekt ***W*** (2007: Einnahmen € 639,77, Werbungskosten € 18.020,12; 2008: Einnahmen € 2.095,33, Werbungskosten € 16.960,51). Überdies seien auch im Jahr 2007 und zum Teil auch 2008 lediglich Renovierungsarbeiten im Bereich der Außenanlagen durchgeführt worden; erst im Herbst 2008 seien Planungsarbeiten erfolgt und die Bauverhandlung abgeführt worden. Eine Beurteilung der geplanten Vermietung (im Lichte der Liebhabereithematik) habe auch in den Jahren 2007 und 2008 noch nicht endgültig vorgenommen werden können. Darüber hinaus habe eine Gegenüberstellung der tatsächlichen Ergebnisse aus der Vermietungstätigkeit ***W*** mit den prognostizierten Ergebnissen laut den vorgelegten Prognoserechnungen aus 2004 und 2005 verdeutlicht, dass die tatsächlichen Ergebnisse deutlich hinter den erwarteten gelegen seien. Der Senat vermag sich auch diesem Argumentationsstrang anzuschließen. So war es insbesondere hinsichtlich des Objektes ***W*** für die Behörde im Zeitpunkt der Bescheiderteilung (vorläufige Bescheide) völlig offen, ob die Vermietung dieses Objektes innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes jemals zu einem Gesamtüberschuss führen würde. In Ansehung der Ergebnisentwicklung (s. nochmals Prognoserechnung laut IST-Werten betr. ***W***) und der beabsichtigten und auch zumindest in den nächsten Jahren bevorstehenden Generalsanierung mit grundlegender Änderung in der Bewirtschaftung war im Zeitpunkt der Erlassung der Steuerbescheide für 2004 und nachfolgende Jahre (und zwar letztlich bis einschließlich 2008) eher davon auszugehen, dass der eingefahrene Gesamtverlust nicht mehr durch zu erzielende Gewinne kompensiert werden kann. Aber auch die Ergebnisse in Bezug auf das Objekt ***L*** wichen von den prognostizierten Zahlen (allerdings in positiver Weise) ab. So wurden für die Jahre 2005 bis 2008 nachstehende Ergebnisse aus der Vermietungstätigkeit ***L*** erklärt: 2005: -3.503,62 €; 2006: € 4.923,60; 2007: € 597,60 €; 2008: 8.725,08 € (Ergebnisse laut geänderter Prognoserechung des Bf vom 9.5.2005: 2005: -3.911,74 €; 2006: -3.098,87 €; 2007: -2.468,61 €; 2008: -737,61 €) ab. Hätte der Bf lediglich das Objekt ***L*** in Bestand gegeben, so wäre nach Ansicht des Gerichtes die Erlassung endgültiger Bescheide bereits zu einem früheren Zeitpunkt (etwa ab 2007 oder 2008) vertretbar (aber nicht zwingend geboten) gewesen, zumal die erklärten Ergebnisse von ihrer Tendenz her weitaus positiver ausfielen als die laut verbesserter Prognoserechnung aus 2005 prognostizierten. Ferner konnte auch das DG (befristet) in Bestand gegeben werden. Da im Zuge der Veranlagung beide Objekte und zwar sowohl in Bezug auf die Ertragsteuer als auch hinsichtlich der Umsatzsteuer in jeweils einem Bescheid zu erfassen sind, führt auch eine Ungewissheit in Bezug auf lediglich ein Objekt zwingend zur Erlassung von vorläufigen Bescheiden. Was den Zeitraum 2009 bis 2011 anbelangt, so erfolgte auch diesbezüglich die Erlassung vorläufiger Bescheide zu Recht. In Bezug auf ***W*** löste die geänderte Bewirtschaftung einen neuen Beobachtungszeitraum aus. Die Tätigkeit des Bf zielte nunmehr nach umfangreichen Sanierungsmaßnahmen auf eine Dauervermietung des Objektes bzw. der einzelnen Stockwerke ab, indessen die Tätigkeit in den Vorjahren auf die Vermietung an Tages- bzw. Kurzzeitgäste ausgerichtet war. Dass die Behörde in Anbetracht dieser Umstände Vorsicht walten ließ und im Jahre der Änderung in der Bewirtschaftungsweise und auch danach zunächst vorläufige Bescheide erließ, ist durchaus nachvollziehbar und steht mit der Rechtslage in Einklang. Die vorläufigen Steuerbescheide 2010 ergingen am 17.3.2011; eine endgültige Festsetzung erfolgt durch die (nunmehr bekämpften) Bescheide vom 8.1.2016. Selbst wenn man davon ausginge, dass die Ungewissheit im Jahre 2010 wegfiel, so beginnt die Verjährung mit Ablauf dieses Jahres (2010) zu laufen und würden nach der allgemeinen Regelung unter Berücksichtigung der Tatsache, dass Umsatz- und Einkommensteuerbescheid in 2011 erlassen wurden, grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2016 enden. Eine Verjährung wäre diesfalls ohnehin, nach der allgemeinen Verjährungsregel des § 208 Abs. 1 lit a BAO nicht gegeben. Zusammenfassend hält der Senat fest, dass der vom Bf angezogene Verjährungseinwand nicht verfängt. Bei der Beurteilung der Frage des Beginns der Verjährung (Festsetzungsverjährung) von vorläufigen Bescheiden ist jedes Veranlagungsjahr unter dem Aspekt zu prüfen, ob nach objektiven Kriterien die Behörde berechtigt war zum damaligen Zeitpunkt vorläufige Bescheide zu erlassen. Erst mit Ablauf des Jahres, in dem kein ausreichender Grund für eine Vorläufigkeit mehr besteht, beginnt nach neuerer Judikatur des VwGH die Verjährungsfrist zu laufen. Dass ein Steuerpflichtiger, der über Jahre hinweg ausschließlich vorläufig veranlagt wird, sich in einer lang andauernden Phase der wirtschaftlichen Unsicherheit befindet, was nicht gerade der Planungssicherheit in Bezug auf unternehmerische Entscheidungen beiträgt, ist evident. Anderseits ist auch das Interesse des Staates auf Rechtsrichtigkeit der Steuerfestsetzung zu beachten. Dass der Gesetzgeber bei Abwägung der Interessenslagen dem öffentlichen Interesse auf eine korrekte Steuerfestsetzung mehr an Gewicht eingeräumt hat und die Festsetzungsverjährung für jene durch vorläufig ergangene Bescheide festgesetzten Abgaben auf 15 Jahre ausdehnte, bleibt letztlich eine gestaltungspolitische Maßnahme. Gemäß § 323 Abs. 27 BAO ist die lange Verjährungsfrist erstmals für Abgaben, für die der Abgabenanspruch nach dem 31.12.2002 entstanden ist, anzuwenden. Der Senat hatte daher in Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen seiner Entscheidung die lange Verjährungsfrist zugrunde zu legen. B) Zu den inhaltlichen Aspekten der Beschwerde 1. Grundsätzliches: Bei der steuerrechtlichen Beurteilung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen bzw. sich nahestehenden natürlichen und juristischen Personen gilt folgendes: Nach einhelliger verwaltungsgerichtlicher Judikatur sind vertragliche Vereinbarungen für den steuerrechtlichen Bereich - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur dann als erwiesen anzunehmen, wenn sie (1) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen; (2) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und (3) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Voraussetzungen haben kumulativ vorzuliegen. Die genannten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl VwGH 26.5.2010, 2006/13/0134, mwN). a) Publizität Vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen müssen die gleichen Formvoraussetzungen erfüllen, die unter Fremden üblich sind. Schriftform ist daher grundsätzlich nicht zwingende Voraussetzung. Jedoch müssen - mangels Schriftform - die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit festgelegt sein (VwGH 1.7.2003, 97/13/0215; s auch VwGH 17.12.08, 2004/13/0056). Wenn unter Fremden die schriftliche Abfassung einer Urkunde (verkehrs-)üblich ist, so gilt dies auch für Angehörigenvereinbarungen. b) Klarer, eindeutiger und jeden Zweifel ausschließender Inhalt Einer Vereinbarung fehlt die erforderliche Eindeutigkeit jedenfalls dann, wenn ihr nicht die Art der zu erbringenden Leistung zu entnehmen ist (vgl VwGH 24.9.2008, 2006/15/0119) oder konkrete Abrechnungsmodalitäten fehlen (vgl VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265). Die Leistungsbeschreibung muss in einem solchen Maße konkret sein, dass die Einschätzung des genauen Marktwertes der Leistung möglich ist und in der Folge die Feststellung getroffen werden kann, ob auch ein fremder Dritter jene Gegenleistung zu erbringen bereit gewesen wäre. Ein für die steuerliche Zuerkennung unzureichender Inhalt würde bei einer Bestandvereinbarung auch dann vorliegen, wenn das Bestandobjekt nicht ausreichend konkretisiert wurde bzw. eine Konkretisierbarkeit nicht gegeben ist oder sonstige wesentlich Inhalte der Vereinbarung fehlen bzw. nur unklar vorliegen. c) Fremdüblichkeit Im Rahmen der Fremdüblichkeit ist zu prüfen, ob die Vereinbarung auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (vgl ua. VwGH 18.4.2007, 2004/13/0025). Maßgeblich ist die "im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis" (vgl VwGH 21.3.1996, 95/15/0092). Es ist zu hinterfragen, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt bzw. prävaliert. Diese von der verwaltungsgerichtlichen Judikatur geprägten Voraussetzungen wurzeln im Umstand, dass der Interessensgegensatz, der unter Fremden in der Regel besteht, und zum Streben einer Vorteilsmaximierung jedes Partners führt, unter nahen Angehörigen in der Regel nicht vorliegt bzw. zumindest nicht so ausgeprägt ist. Durch die rechtliche Gestaltung von Vertragsbeziehungen zwischen Angehörigen können steuerliche Folgen abweichend von den tatschlich bestehenden wirtschaftlichen Verhältnissen herbeigeführt werden (VwGH 18.10.1995, 95/13/0176). Daher müssen eindeutige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -verwendung zulassen. Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit einer Vereinbarung und das Nichterfüllen der entsprechenden Kriterien gehen stets zu Lasten des Steuerpflichtigen (VwGH 7.12.1988, 88/13/0099). Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen muss eine Verlagerung privat motivierter Geldflüsse in einen steuerlich relevanten Bereich und somit eine sich zu Lasten der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auswirkende willkürliche Herbeiführung vermieden werden. Die oben genannten Kriterien beruhen auf der in § 21 BAO verankerten wirtschaftlichen Betrachtungsweise und haben ihre Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078). Bei der steuerrechtlichen Beurteilung ist daher auf den konkreten Einzelfall abzustellen. In Hinblick darauf, dass Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch von familienhafter Natur sein können, muss eine klare und eindeutige Abgrenzung von einer auf einem wirtschaftlichen Gehalt beruhenden Beziehung vorliegen. Wie ausgeführt, gehen unklare Vereinbarungen zu Lasten des Steuerpflichtigen. Das Kriterium des Fremdvergleiches ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen zu prüfen, wobei von deren üblichen Verhalten in vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149). Im vorliegenden Fall traf der Bf seine in den Jahren 2004 und 2005 vorgelegten Prognoserechnungen unter der Annahme, dass die Behörde sämtliche der von ihm begründeten Mietverhältnisse steuerlich anerkennt. Auch die im Zuge der mündlichen Verhandlung zur Vorlage gebrachten Ist-Rechnungen fußt auf der Annahme der steuerlichen Anerkennung der von ihm begründeten bzw. der Behörde gegenüber geäußerten Bestandverhältnisse. Das Finanzamt argumentiert indessen, dass diverse Bestandverhältnisse die von der höchstgerichtlichen Judikatur geprägten Kriterien für eine steuerliche Zuerkennung nicht erfüllen würden und daher bei der Beurteilung des Vorliegens eines Gesamtüberschusses außer Ansatz zu lassen seien. 2. Zu den einzelnen in Streit stehenden Mietverhältnissen hat der Senat erwogen: 2.1. ***L*** ***NrX*** a) Mietverhältnis mit Mutter **A** ***NN*** Zu prüfen ist einerseits, ob die vom Bf und seiner Mutter gewählte Vorgehensweise (schenkungsweise Übergabe der gesamten Liegenschaft unter Zurückbehaltung eines Wohngebrauchsrechtes an der Wohnung im EG; danach unentgeltlicher Verzicht auf das besagte Wohngebrauchsrecht durch Mutter und nachfolgende Vermietung der Liegenschaft an Mutter) dem Grunde nach als fremdüblicher Vorgang zu qualifizieren ist, andererseits ob Art und Weise, wie die Bezahlung des Mietzinses über den Bestandzeitraum hindurch erfolgt ist, fremdüblichen Kriterien entspricht. Fest steht, dass im Zuge der Übergabe der Liegenschaft - der Übergabsvertrag wurde am 9.6.2000 abgeschlossen - die Mutter als Übergeberin sich das ausschließliche Wohnungsgebrauchsrecht an den im Erdgeschoss des Wohngebäudes gelegenen Räumlichkeiten (Küche, Wohnzimmer, Schlafzimmer, Vorraum, Bad/WC, Windfang) sowie das Mitbenützungsrecht an dem Gemüse- und Obstgarten sowie dem Keller vorbehalten hatte. Darüber hinaus wurde "die Wartung und Pflege der Übergeberin in alten und kranken Tagen" als Reallast vereinbart. Mit Nachtrag zum Übergabsvertrag vom 7.11.2001 (Datum der Gegenzeichnung) verzichtete die Übergeberin **A** ***NN*** auf das ihr im Übergabsvertrag eingeräumte Wohngebrauchsrecht und verpflichtete sich diese einen Mietvertrag mit dem Übernehmer zu einem angemessenen und ortsüblichen Mietzins abzuschließen. In Punkt II dieser Vereinbarung wurde festgehalten, dass sich die von dem Wohnungsgebrauchsrecht umfassten Teile des Gebäudes in einem dringend renovierungsbedürftigen Zustand befinden würden. Die Verpflichtung zur Durchführung der erforderlichen Renovierung-, Umbau- und Adaptierungsarbeiten treffe den Bf als Liegenschaftseigentümer und erkläre sich dieser bereit die hierfür auflaufenden Kosten in Höhe von rund € 200.000 zu übernehmen. Im Anschluss daran, nämlich mit Mietvertrag vom 25.11.2001 bzw. 2.12.2001 (Gegenzeichnung durch **A** ***NN***) mietete diese von ihrem Sohn die Liegenschaft ***L*** ***NrX***, zunächst bestehend aus EG, OG und DG sowie Garten, Holzhütte und Nebengebäude im Gesamtausmaß von 164 m² Wohnfläche und ca. 800 m² Wiesenfläche. Dieser Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und wurde eine indexangepasste Grundmiete in Höhe von monatlich Euro 400 inkl. 10 % USt (exklusive Betriebs- und Heizkosten sowie öffentliche Abgaben) vereinbart. In Punkt 5.1 des Vertrages wurde festgehalten, dass der Vermieter beabsichtige das Mietobjekt zu renovieren und in einem zeitgemäßen Zustand auszubauen. Mit gesonderter Vereinbarung vom 27.4.2003 wurde festgehalten, dass das Bestandobjekt aufgrund von Umbau-, Renovierungs- unter Verbesserungsarbeiten in der Zeit vom 1.4. 2003 bis voraussichtlich zum 31.8.2003 für Bestandnehmerin nicht benützbar sei. Weiters wurde in dieser Vereinbarung festgelegt, dass nach Abschluss der Renovierungsarbeiten im OG und im DG zwei neue selbständige Wohneinheiten entstehen würden, welche der Eigentümer gesondert in Bestand geben werde. Festgehalten wurde zudem, dass durch die getätigten vom Vermieter zur Gänze getragenen Verbesserungsmaßnahmen eine beträchtliche Qualitätsverbesserung des Mietgegenstandes eingetreten sei. Aus diesem Grunde werde der vereinbarte Mietzins trotz Reduktion der Mietflächen nicht reduziert. Das Gericht hatte vorab die Frage zu beantworten, ob die vom Bf und seiner Mutter gewählte Vorgehensweise eine fremdübliche ist, d.h. so gewählt wurde, wie sie auch Vertragspartner wählen würden, die einander fremd sind. Die schenkungsweise Übergabe einer Liegenschaft an ein Kind unter Zurückbehaltung eines verbücherten Wohnungsgebrauchsrechtes ist eine übliche Vorgangsweise, wie diese insbesondere im Familienverband sehr häufig vorkommt. Im vorliegenden Fall hatte die Mutter des Bf ca 1 ½ Jahre nach Abschluss des Übergabsvertrags auf ihr einverleibtes Wohnungsgebrauchsrecht verzichtet und einen Mietvertrag über die gesamte Liegenschaft abgeschlossen. Die weitere Vorgehensweise ihres Sohnes, nämlich die Intention das gesamte Objekt so rasch als möglich zu renovieren und sodann zu vermieten, war nach der Vertragslage **A** ***NN*** bekannt. Dass eine neu eingerichtete und für betagte Menschen besser nutzbare Wohnung für die Mieterin einen entsprechenden Mehrwert darstellt, ist nach Auffassung des erkennenden Senates offenkundig. Der vertraglich vereinbarte Mietzins wurde vom Bf als ortsüblich und angemessen qualifiziert. Auch die Amtspartei erhob dagegen keinen Widerspruch. Ein fremder Dritter, welcher in derselben Situation gewesen wäre wie **A** ***NN*** (diese war im Zeitpunkt des Mietvertragsabschlusses 73 Jahre alt) hätte sich allerdings den Verzicht auf das ausbedungene ihr auf Lebenszeit eingeräumte Wohnungsgebrauchsrecht, welches nach Auffassung des Gerichts jedenfalls einen gewissen Wert repräsentiert, entweder durch eine Ablösesumme (kapitalisiert) abfinden lassen oder hätte darauf gedrungen, dass der Wert des Wohnrechtes auf die zu zahlende Monatsmiete, somit pro rata temporis angerechnet wird. Im vorliegenden Fall jedoch wurde jener für die Aufgabe des Wohnrechts anzusetzende Wert in keinerlei Weise berücksichtigt. Der Bf begründete den unterbliebenen Ansatz mit dem Argument, dass nach Rücksprache und auf Anraten der Interessensvertretungen (Wirtschaftskammer, Arbeiterkammer, etc.) sowie seines Steuerberaters ein Wertansatz unterblieben sei, zumal die Erdgeschosswohnung sich in einem renovierungsbedürftigen Zustand befunden habe und so ein realer Wert des Wohnrechtes nicht vorgelegen habe. Beweismittel, dass Beratungsgespräche mit den besagten Interessensvertretungen tatsächlich in der vom Bf dargestellten Art und Weise stattgefunden hätten, konnten allerdings nicht vorgelegt werden. Darüber hinaus gingdas Gutachten der Firma ***2P** GmbH vom 7.5.2003 - diese wurde vom Bf zur "Wertermittlung des Wohnobjektes ***L*** Nr. ***NrX***" in Auftrag geben - von einem Wertansatz für EG, OG und DG (Wohnnutzfläche ca 220 m2) iHv rund € 180.000 aus. Der erkennende Senat qualifiziert in freier Beweiswürdigung die gewählte Vorgehensweise, nämlich auf das grundbücherlich sichergestellte Wohngebrauchsrecht ohne weiteres Entgelt zu verzichten, als nicht fremdüblich. Aus zivilrechtlicher Sicht ist anzuführen, dass die Erhaltungskosten für eine mit einem Wohnungsgebrauchsrecht belastete Liegenschaft grundsätzlich den Eigentümer des Gebäudes treffen. Gemäß § 508 Satz 3 ABGB hat der Gebrauchsberechtigte die Erhaltungskosten aber insoweit zu übernehmen, als diese den Nutzen übersteigen, der dem Eigentümer aus der belasteten Liegenschaft verbleibt. Maßgeblich ist der gegenwärtig ziehbare Nutzen.Bei einem zu Versorgungszwecken begründeten Wohnungsgebrauchsrecht ist § 508 S 3 ABGB als schlüssig abbedungen anzusehen, weshalb der Eigentümer die Erhaltungskosten jedenfalls zur Gänze zu tragen hat (OGH 14.4.2011, 6 Ob 40/11t). Im vorliegenden Fall wäre - kurz gesagt - der Eigentümer (Bf) verpflichtet gewesen die servitutsbelastete Erdgeschosswohnung für seine Mutter (als Servitutsberechtigte) in brauchbarem Zustand zu erhalten, zumal davon auszugehen ist, dass die Zurückbehaltung, respektive Einräumung des Wohngebrauchsrechtes aus Gründen der Versorgung erfolgte. Somit lässt sich auch im Lichte der zu § 508 ABGB ergangenen Judikatur die Annahme, dass das eingeräumte Wohngebrauchsrecht überhaupt keinen Wert mehr gehabt hat, nicht begründen. Dass allerdings aufgrund des fortgeschrittenen Lebensalters der Servitutsberechtigten sowie der für ein abgewohntes Objekt zu erzielenden Miete, der kapitalisierte Wert als nicht mehr allzu hoch eingestuft werden kann, ist evident. Nach Auffassung des Senates würde allerdings ein in der Lage von **A** ***NN*** sich befindlicher Extraneus doch darauf dringen, dass ihm sein Verzicht auch monetär abgegolten wird. Ein gänzlich unentgeltlicher Verzicht auf ein Recht wird wohl ausschließlich bei Angehörigenvereinbarungen vorkommen, nicht jedoch zwischen Personen, die in keiner Nahebeziehung stehen. Darüber hinaus lässt insbesondere die Art der Berichtigung der Mietzinszahlungen erhebliche Zweifel an der Existenz einer fremdüblichen Abwicklung aufkommen. Dieser Aspekt wiegt nach Auffassung des Gerichtes schwerer als der unentgeltliche Verzicht auf ein bestehendes Wohnungsgebrauchsrecht. Der Mietvertrag hält fest, dass der Mietzins auf das Konto bei der **Bank2** Bank AG eingerichtete Konto des Bf zu überweisen ist, und zwar jeweils bis zum Fünften eines jeden Monates im Voraus. Während die Mietzahlungen in den Jahren 2002 bis 2004 noch entsprechend der vertraglichen Vereinbarung in monatlichen Abständen erfolgt sind, wurden bereits ab dem Jahr 2005 Mietzinszahlungen kumuliert für mehrere Monate zur Einzahlung gebracht. So weist etwa der Datenträgerumsatz "***NN*** Miete" auf dem ***Bank2*** Konto des Bf (Nr. *******892) per Datum 11.1.2005 einen Eingang von € 2.700 mit dem händischen Zusatz "Miete 1-6/2005" und per Datum 2.2.2005 einen Eingang von € 3.000 mit dem händischen Zusatz "Miete 7-12/2005" auf. Dabei handelt es sich um zwei erfolgte Bareinzahlungen ("Kassa-Einzahlungen") bei einer Bankstelle der ***Bank1** ***NX*** ***Stadt1***. Als Einzahlerin scheint jeweils "**A** ***NN***" auf. Dass Mietzinszahlungen zu Jahresbeginn kumuliert für das gesamte Jahr geleistet werden, erscheint dem erkennenden Senat als unter Fremden unüblich; diese insbesondere unter dem Aspekt, dass die im Jahre 1928 geborene Mieterin bereits ein fortgeschrittenes Lebensalter aufwies und mit gesundheitlichen Problemen (Schlaganfälle, etwa in 2004) zu kämpfen hatte. Im Jahr 2006 erfolgen ebenso Mietzinszahlungen in "pauschaler" Form. So wurde per Datum 27.3.2006 unter dem Titel "Miete 10-12/06 **A** ***NN***" ein Betrag von € 1.650 auf das Raiffeisenkonto Nr. 320.192 des Bf zur Einzahlung gebracht. Per Datum 21.2.2006 wurde ein Betrag von € 3.300 pauschal an "Miete April - September 2006 **A** ***NN***" am Konto des Bf (***Bank1***) zur Einzahlung gebracht. Am 12.1.2006 erfolgte die Einzahlung eines Betrages vom € 1.650 unter dem Titel "**A** ***NN*** Miete 1-3/2006" am besagten Konto. Aktenkundig sind diesbezüglich Rechnungen des Bf an **A** ***NN*** vom 2.1.2006 betreffend den Zeitraum Jänner bis März 2006, mit welcher zum "Pauschalpreis von € 1.500" zuzüglich USt 10% abgerechnet wurde. Daraus ergibt sich, dass die Miete für das gesamte Jahr 2006 bereits im März entrichtet wurde. Ein ähnliches Bild zeichnet das Jahr 2007. Auch in diesem Jahr wurde die Miete pauschal abgerechnet. So erfolgte am 3.1.2007 eine Bareinzahlung auf das **Bank1*** Konto von € 3.120 an Mietzinszahlungen von **A** ***NN*** betreffend den Zeitraum 1-6/2007, sowie am 4.5.2007 eine Bareinzahlung von € 3.120 für den Zeitraum 7-12/2007. Die aktenkundigen Rechnungen vom 3.1 und 2.4.2007 weisen die Beträge als "Pauschalpreis" aus. Ebenso wurde im Jahr 2008 die Mietzinszahlungen kumuliert für 6 Monate (20.3.2008 für 1-6/2008 und am 12.4 für 7-12/2008) zur Einzahlung gebracht. Im Jahr 2009 erfolgen wiederum zwei Mietzinszahlungen. So wurden am 13.2.2009 (händischer Vermerk "AM") und am 17.11.2009 (Tit: "Miete 2 HJ **A** ***NN***") je € 3.000 zur Einzahlung gebracht. Für das Jahr 2010, in diesem Zeitraum befand sich **A** ***NN*** bereits im Krankenhaus, wo sie Ende Oktober auch verstarb, sind zwei Einzahlungen mit dem händisch angebrachten Vermerk "Miete A ***NN***" versehen, aktenkundig. So erfolgte am 31.3.2010 eine Einzahlung iHv € 900 auf das **Bank1*** Konto des Bf, sowie am 6.10.2010 eine weitere Einzahlung desselben Betrages. Weitere Einzahlungen sind nicht aktenkundig. Dass Mietzinszahlungen im Jahr 2010 trotz der eines langen Krankenhausaufenthaltes der Mutter weiterbezahlt wurden, ist fremdüblich. Fremdunüblich wäre die Einstellung von Zahlungen während eines Krankenhausaufenthaltes. Der erkennende Senat gewann allerdings den Eindruck, dass der Bf, welcher den Mietzins von seiner Mutter stets als Barzahlung erhalten haben soll und das erhaltene Geld auf sein bei der **Bank1*** ***Stadt1*** geführte Konto zur Einzahlung brachte, diese Einzahlungen nach eigenem Gutdünken vornahm. So erfolgten insbesondere in den Jahren 2006 bis 2008 höhere Vorauszahlungen an Miete, währenddessen etwa im Jahr 2009 der Bestandzins für das zweite Halbjahr 2009 erst im November entrichtet wurde. Eine derartige Vorgehensweise findet sich nach Auffassung des Senates nicht unter Fremden. So würde etwa ein betagter Bestandnehmer der bereits im 80. Lebensjahr steht, wohl kaum zu Jahresbeginn bzw. im ersten Quartal des Jahres ohne Not eine Mietzinsvorauszahlung für das gesamte Kalenderjahr leisten. Umgekehrt würde ein Bestandgeber wohl auch nicht dulden, wenn Mietzinszahlungen betreffend etwa die Monate August, September, etc., erst im November eintreffen. Im Zusammenhalt mit dem Umstand, dass keinerlei Bewertung bzw. ansatzweise Berücksichtigung des Wohnungsgebrauchsrechtes erfolgt ist, vermag der Senat das mit der Mutter **A** eingegangene Mietverhältnis als nicht den Erfordernissen der Angehörigenjudikatur entsprechend zu beurteilen. Eine für die steuerliche Anerkennung gebotene Fremdüblichkeit liegt demnach nicht vor. b) Mietverhältnis mit Gattin ***B*** Auch in diesem Fall ist zu prüfen, ob die von der Judikatur für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen unter nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien zutreffen. Vorab stellt sich hier die Frage, ob dem Bestandverhältnis eine echte Leistungsbeziehung zugrunde liegt oder ob dieses familienhaft bestimmt ist. Die Fremdüblichkeit ist aus der Sicht beider Vertragsparteien zu beurteilen. Das Mietverhältnis dauerte im vorliegenden Fall von Oktober 2003 bis Dezember 2007 an. Es wurde eine schriftliche Vertragsurkunde errichtet, welche von beiden Parteien unterzeichnet wurde. Der Bf gab an (s Eingabe an FA vom 18.10.2012), dass die Vermietung der Wohnung durch ein Maklerbüro nicht möglich gewesen sei, zumal das Objekt aufgrund seiner Situierung und Ausstattung nicht vermietbar sei. Daher habe er dem Wunsch seiner Gattin entsprochen und ihr die Wohnung als Freizeitwohnung entgeltlich überlassen. Begründet wurde dies vom Bf damit, dass seine Gattin, die in den Jahren 2004 und 2005 zwei Töchter geboren hatte, durch die Begründung eines Zweitwohnsitzes in ***L*** näher bei ihren Eltern, welche auch in dieser Region wohnen, sein habe können. Deren Mutter sei ihr (***B*** ***NN***) in der Schwangerschaft zur Seite gestanden und habe ihr nach ihren Möglichkeiten ausgeholfen. Darüber hinaus sei es seiner Gattin auch möglich gewesen, sich um ihre kranke Schwiegermutter **A** ***NN***, die im EG gewohnt habe, zu kümmern. Die Wohnung sei, so das weitere Beschwerdevorbringen, nicht nur von der Gattin des Bf, sondern von der gesamten Familie genützt worden. So hätten sich der Bf sowie die gemeinsamen Kinder dort aufgehalten. Die aufgezeigten Beweggründe stellen klare Indizien dafür dar, dass nicht der Leistungsaustausch an sich vordergründig war, sondern vielmehr familienhafte Aspekte. Es trifft zwar zu, dass sich die gemeinsame Wohnung der Eheleute ***NN*** (also die Ehewohnung) in ***Stadt1*** befunden und die Wohnung in ***L*** nur als quasi Zweitwohnsitz bzw. Refugium fungiert hat. So waren es jedenfalls familiäre Motive, die der Anmietung zugrunde lagen und keine wirtschaftlichen. Auf den Umstand, ob die Wohnung als Ehewohnung zu qualifizieren ist oder nicht, ist dabei irrelevant. Entscheidend ist, ob es sich bei der gegenständlichen Vermietung überhaupt um eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit handelt. Sollte eine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit nicht vorliegen und das Mietverhältnis vordergründig aus dem Grunde begründet worden sein um eine Einkunftsquelle und die damit verbundenen steuerlichen Vorteile lukrieren zu können, so unterliegen die diesbezüglich erzielten Einnahmen nicht der Einkommensteuer (vgl BFG 26.3.2021, RV/5101261/2017); auch in Bezug auf die Umsatzsteuer liegt dann keine unternehmerische Tätigkeit vor. Die durch die Vermietung sich ergebenden Aufwendungen sind ebenso nicht abzugsfähig (VwGH 29.9.2020, Ra 2020/15/0098). Fakt ist, dass die Gattin des Bf im Zeitraum 09/2003 bis 12/2007 als Bestandnehmerin der OG-Wohnung ***L*** aufschien. In dieser Zeit befand sie sich in Karenz und erhielt Karenzgeld. Der Bf war gegenüber seiner Ehegattin, welche in den Jahren 2004 und 2005 zwei Töchter gebar und in dieser Zeit keiner Erwerbstätigkeit nachging, unterhaltspflichtig. Die Aufkündigung des Mietverhältnisses per Ende 2007 wurde von Seiten der Gattin schlussendlich mit der bevorstehenden Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit in ***Stadt1*** begründet. Die Bestimmung des § 20 EStG 1988 ordnet an: "(1) Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden: 1. Die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. 2.a) Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. b) … " Das mit der Gattin abgeschlossene Mietverhältnis in Bezug auf das OG des Objektes ***L*** wurde, so denn dieses überhaupt ernstlich gewollt war, aus rein privaten Motiven heraus abgeschlossen. Diese Gründe (örtliche Nähe zu den Eltern der Mieterin, die ihr in der Schwangerschaft und nach der Geburt beistehen konnten; örtliche Nähe bei Schwiegermutter, die im selben Haus wohnt und schon ein gewisses Maß an Pflegebedürftigkeit aufwies) sind keine beruflichen oder betrieblichen Gründe, sondern allesamt im privaten Lebensbereich angesiedelt und fallen daher unter das Abzugsverbot des § 20 (1) Z 2 lit a EStG bzw. bei bestehender Unterhaltspflicht auch unter Z 1 der genannten Bestimmung. Aus der Nichtabzugsfähigkeit der genannten Ausgaben beim Bestandnehmer resultiert vice versa auch die Nichtanerkennung des zugrundeliegenden Bestandverhältnisses beim Bestandgeber. Eine diametrale Betrachtung wäre anzustellen, wenn die Gattin in der Wohnung eine berufliche bzw. betriebliche Tätigkeit ausgeübt hätte (beispielsweise Führung einer Rechtsanwaltskanzlei o.dgl.). Diesfalls wäre das private Veranlassungsband nicht mehr aufrecht. Dem Ansinnen des steuerlichen Vertreters, das Gericht möge Aufwendungen der genannten Art zum Teil (mit 3/4) anerkennen, zumal die Wohnung nicht nur vom Bf sondern auch von der restlichen Familie genutzt wurde, vermag der Senat nicht zu folgen. So gibt es auch keine sachliche Begründung ein Mietverhältnis, welches familienhaft begründet ist und demnach unter das Abzugsverbot fällt mit dem Argument, dass die Wohnung von weiteren Familienangehörigen (etwa den Kindern) genutzt wird, anzuerkennen. Der erkennende Senat folgt der Argumentation der Amtspartei und versagt dem Mietverhältnis seine steuerliche Anerkennung. c) Mietverhältnis ***AA*** GmbH Vorab war zu beurteilen, ob für jene Zeiträume, die vor Abschluss des schriftlichen Mietvertrages (November 2012) lagen, ein steuerlich anzuerkennenden Mietverhältnis überhaupt vorliegt. Das Finanzamt anerkannte das mit der ***AA*** GmbH begründete Mietverhältnis ab 2008; dies mit der Begründung, dass ab diesem Jahr eine Doppelvermietung nicht mehr vorliegt und damit die gebotene Klarheit des Bestandverhältnisses im Wesentlichen gegeben sei. Der Senat hält fest: In Bezug auf das OG wurden erstmals im Jahr 2008 von Seiten der PGB GmbH Mieteinnahmen überwiesen. Das Mietverhältnis mit der ***AA*** GmbH wurde vom Finanzamt ab 2008 anerkannt und ist somit in Bezug auf die Zeiträume 2008 und nachfolgende ohnedies unstrittig. Eine Anerkennung dieses Bestandverhältnisses in Bezug auf das OG für die Jahre 2005 bis 2007 ist in Ansehung fehlender Mietzinseingänge obsolet. Darüber hinaus war das gesamte OG bis zum 31.12.2007 an die Gattin des Bf vermietet. Der Senat teilt diesbezüglich die Rechtsauffassung der belangten Behörde. Das Mietverhältnis mit der ***AA*** GmbH in Bezug auf das OG bis einschließlich 2007 ist steuerlich nicht anzuerkennen. In Bezug auf das DG blieb die Anerkennung des Mietverhältnisses zur ***AA*** GmbH unter Hinweis einer Doppelvermietung versagt. Der Senat hält diesbezüglich fest: Grundsätzlich sind rückwirkende Vereinbarungen im Steuerrecht problematisch. Wenn ein Mietvertrag erst 2012 verschriftlicht wird und der Behörde zur Gebührenbemessung angezeigt wird, dieser aber eine Geltung bereits ab dem Jahr 2005 ausweist, so ist zu hinterfragen, ab welchem Zeitpunkt die Vereinbarung tatsächlich auch in der im Vertrag geregelten Art und Weise nach außen hin klar und deutlich erkennbar umgesetzt wurde. Der Mietvertrag mit der ***AA*** GmbH regelt ua. die Anmietung des DG im Flächenausmaß von ca. 110 m2. Erst in der Senatsverhandlung brachte der Bf vor, dass das OG teilbar sei und bei Bedarf von einer Wohneinheit in zwei umgestaltet werden könne. In der Nachtragseingabe vom 26.9.2024 konkretisierte dieser seine Ausführungen mit der Vorlage von Skizzen, welche ausweisen, dass ab 1.3.2005 ein Zimmer für "Schlafen/Wohnen" (rot), ein weiteres Zimmer als "Büro" (gelb) und ein drittes Zimmer als "Gemeinsam" genutzt worden sei. Ob nunmehr die ***AA*** GmbH diese Nutzung in der nunmehr beschriebenen Form vorgenommen hat, bleibt fraglich. Weder der schriftliche Mietvertrag aus 2012 liefert dafür einen substanziellen Hinweis, noch ist derartiges aus den an die übrigen Mieter (***O**, ***P*** etc.) gelegten Fakturen (schriftliche Verträge sind keine vorliegend) zu entnehmen. Diese weisen allesamt als Mietgegenstand eine "Ferienwohnung" aus. Die für eine Anerkennung erforderliche Klarheit fehlt. Dass im Beschwerdeverfahrens erstmals vorgebracht wird, dass die DG-Wohnung bei Bedarf auch in der beschriebenen Art und Weise genutzt werden könne, vermag die von Beginn an vorzuliegende nach außen gerichtete Klarheit der rechtlichen Verhältnisse keinesfalls zu substituieren. Im Gegenteil: in Ermangelung irgendwelcher Verträge besteht weitestgehend Unklarheit darüber ob, ab wann und für wie lange Flächen im OG durch die ***AA*** GmbH angemietet wurden. Der Anerkennung des Mietverhältnisses mit der ***AA*** GmbH in der Zeit von 2005 bis einschließlich 2007 wird die Anerkennung versagt. Der Senat folgt der Auffassung der belangten Behörde. d) Mietverhältnisse DG vor 2008 (***P***, ***O** etc). Die DG-Wohnung wurde in den Jahren 2004 bis 2007 an diverse Mieter in Bestand gegeben. Diese Mieter waren allesamt mit dem Bf bekannt bzw. war dieser ihr Vorgesetzter (Gf der *Verein* bzw. Ges-Gf der ***AA*** GmbH). Mit den Mietern wurden zwar keine schriftlichen Vereinbarungen abgeschlossen, dennoch sieht der erkennenden Senat die tatsächliche Existenz der Bestandverhältnisse als sehr wahrscheinlich an. Die Mieterin ***O** meldete sich an der Adresse ***L*** ***NrX*** durchgehend für ca. zwei Jahre mit ihrem Hauptwohnsitz an. Das Gericht anerkennt die vorliegenden Mietverhältnisse in Bezug auf das DG ab 2004. Demnach sind folgende Einnahmen (Nettowerte; Fakturen aktenkundig) steuerlich zu erfassen: | | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | Ingo ***NN*** | 1.000,00 | | | | ***P*** | 2.045,45 | | | | ***O** | | 7.809,09 | 4.654,54 | 2.727,27 | Gesamt | 3.045,45 | 7.809,09 | 4.654,54 | 2.727,27 Ausgabenseitig geht der Senat von den erklärten Ausgaben für das Objekt "***L***" aus und ermittelt jene Aufwendungen, die auf das DG entfallen im Wege der Schätzung mit einem Drittel der insgesamt iZm dem Objekt "***L***" erklärten Aufwendungen. Aufgrund des vorhandenen Datenmaterials (AIS-DB2 Abfrage) ergeben sich folgende Beträge: