BFG RV/4100104/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden ***Ri***, den Richter Mag. ***Ri2*** als beisitzenden Richter sowie die fachkundigen Laienrichter Ing. Mag. ***LR1*** und Mag. ***LRi2*** über die Beschwerde des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Kohlfürst, Roth & Partner Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung GmbH, St. Veiter Ring 1A, 9020 Klagenfurt/Wörthersee, vom 12. Februar 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Spittal Villach (nunmehr FA Österreich), dieses vertreten durch Hofrätin ***AV1***, vom 8. Jänner 2016 betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2011, allesamt ergangen zu Steuernummer ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 4. September 2024 in Anwesenheit der Schriftführerin sowie nach durchgeführter Beratung zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2003 bis 2007 sowie 2009 bis 2011 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 wird als unbegründet abgewiesen. II. Der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2007 sowie 2009 bis 2011 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2008 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Im Zuge einer beim Beschwerdeführer (Bf) abgeführten Außenprüfung traf die Prüferin in ihrem Bp-Bericht vom 23.7.2014, Beilage 1, u.a. nachstehende Feststellungen: "1) VERMIETUNG ***L***: Das Objekt in ***L*** wurde an den Abg. Pfl. lt. Übergabsvertrag vom 09. Juni 2000 von der Mutter, **A** ***NN***, übergeben. Die Übergeberin erhält als Gegenleistung ohne weiteres Entgelt das ausschließliche Wohnungsgebrauchsrecht sowie die Wartung und Pflege in alten und kranken Tagen (im Grundbuch)! ***L*** ***NrX*** ist ein adaptiertes Einfamilienhaus, welches in 3 Wohneinheiten (EG, OG, DG) größtenteils im Zeitraum Mai bis September 2003 umgebaut wurde. Das Gebäude wird lt. Aktenlage ab 2002 vermietet und zwar wie folgend: a) Mietverhältnis **A** ***NN***- Mutter: Mietvertrag vom 25.11.2001 bzw. 02.12.2001 Mietbeginn: 01.12.2001 Miete: 400,00 inkl. 10 % Umsatzsteuer Lt. diesem Mietvertrag wird das gesamte Objekt (EG, OG und DG sowie Garten, Holzhütte und Nebengebäude im Gesamtausmass von 164 m2 und ca. 800 m2 Wiesenfläche) an die Mutter vermietet. Desweiteren wird in diesem auch festgestellt, dass der Vermieter beabsichtigt, das Mietobjekt zu renovieren und in einen zeitgemäßen Zustand auszubauen. Vereinbarung vom 27.04.2003 Nichtbenützbarkeit aufgrund von Umbauarbeiten vom 01.04 - 31.08.2003; Wiederbenützbar ab 01.09.2003. Der Mietgegenstand reduziert sich auf das EG sowie der Mitbenützung der Aussenanlagen mit gleichem Mietzins. Die Bezahlung der Miete erfolgte in "bar" oder als "Bareinzahlung" auf die Bank! Frau ***NN*** ist am ***TT***.***MM***.2010 verstorben! b) Mietverhältnis Mag. ***B*** ***NN***- Gattin: Mietvertrag vom 04.05.2003 Mietbeginn: 01.09.2003 Mietende: 31.12.2007 lt. Schreiben vom 08.10.2007 Miete: 420,00 inkl. 10 % Umsatzsteuer Mietgegenstand ist die Wohnung im zweiten Obergeschoss des Hauses! Die Bezahlung der Miete erfolgte ebenso in "bar" bzw. "Bareinzahlung auf das Bankkonto", halbjährliche Mietzahlungen.... c) Mietverhältnis ***AA*** GmbH: Im Zuge der Betriebsprüfung existierte für dieses Mietverhältnis kein schriftlicher Mietvertrag. Bei der Besprechung mit STB Dr. ***StB1*** am 27.06.2013 wurde dieser in schriftlicher Form nachgereicht mit Datum vom 05.11.2012! Mietbeginn: 01.09.2005 Miete: 1.563.50 netto 250,00 netto BK Akonto 1.813.50 netto Mietgegenstand: Keller inklusive Vorraum 3 Kfz-Abstellplätze im Freien OG inkl. Vorraum DG inkl. Vorraum Die Anteile der ***AA*** GmbH wurden mit Notariatsakt vom 18. Juli 2008 vom Verein "***GM1***" an Herrn Mag. ***NN*** abgetreten! Adresse zu diesem Zeitpunkt: ***PLZ1*** ***Mh*** ***NrY*** d) Steuerliche Würdigung Mietverhältnis Mutter und Ehegattin lt. Bp: Verträge zwischen nahen Angehörigen können nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes - selbst bei zivilrechtlicher Gültigkeit - für den Bereich des Steuerrechts nur dann anerkannt werden, wenn sie * nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, * einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und * zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Kriterien haben Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung. Sie kommen in Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Nach § 20 Abs. 1 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge und Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, nicht abgezogen werden. Gem. § 25 BAO ist unter dem Begriff "Angehörige" nicht nur die Ehegattin zu subsumieren, sondern auch die Verwandten in gerader Linie. Frau **A** ***NN***, Mutter des Abgpfl., hatte lt. Übergabsvertrag ein unentgeltliches Wohnrecht sowie die Wartung und Pflege. Somit hat Herr Mag. ***NN*** schon allein aus diesem Grund die Verpflichtung, seiner Mutter die Wohnung unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Das Mietverhältnis mit Frau Mag. ***B*** ***NN***, Ehegattin des Abgpfl, ist unter § 20 EStG zu subsumieren. Lt. Bp werden aufgrund der obigen Ausführungen diese Mietverhältnisse und somit in weiterer Folge die Einkunftsquelle an sich nicht anerkannt. Umsatzsteuerrechtlich liegt keine unternehmerische Tätigkeit vor! e) Steuerliche Würdigung Mietverhältnis ***AA*** GmbH It. Bp: Wie laut dem nachträglich in schriftlicher Form vorgelegten Mietvertrag erkennbar, wurden an die GmbH Räumlichkeiten vermietet, die parallel an andere Personen (wie z.B. Ehegattin) vermietet wurden. Beispielsweise wurden im Jahr 2005 seitens der GmbH keine Mieteinnahmen erklärt. Desweiteren wurde das OG an die Ehegattin des Abg. Pfl vermietet, das DG als "Ferienwohnung". Aufgrund der nachträglich vorgelegten Unterlagen ergeben sich keine neue Erkenntnisse, die die Meinung lt. Bp ändert. Das Mietverhältnis wird daher erst ab 2008 (Übernahme der GmbH-Anteile) anerkannt - OG und DG! f) Steuerliche Konsequenzen: Einkommensteuerrechtlich im Zeitraum 2002 - 2007 - keine Einkunftsquelle - daher "null". Umsatzsteuerrechtlich - keine unternehmerische Tätigkeit - daher keine Umsatzsteuer und auch kein Vorsteuerabzug. Ab 2008: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - OG und DG - an GmbH Anschaffungskosten Gebäude - 2/3 (ohne EG) zusätzlich Einheitswert ("Gutachten" der Fa. ***2P** nicht anerkannt). EG - privat - Vermietung an Mutter 2) VERMIETUNG ***W***: Dieses Objekt wurde ebenso im Erbwege (Anm.: Richtig: im Wege der Übergabe) im Jahr 2000 erworben. Vor der Generalrevitalisierung hat sich dieses lt. Aussagen von Hrn. Mag. ***NN*** in einem "urigen Almhüttenzustand" befunden. Im Jahr 2009 wurde dieses zur Gänze "revitalisiert". Vermietung steuerrechtlich bereits seit 2000! *Von 2000 - 2008 ergibt sich aus der Vermietung ***W*** ein Gesamtverlust in Höhe von € 76.007,11. Lt. Bp wird dieser Zeitraum unter "Liebhaberei" subsumiert und stellt somit keine steuerlich relevante Einkunftsquelle dar! *) Beurteilung ab 2009: Im Jahr 2009 wurde die Revitalisierung des Gebäudes durchgeführt. Das Objekt besteht aus drei Ebenen - EG mit 127,63 m2, OG mit 140,14 m2 und DG mit 143,47 m2. Mietverhältnis ***AA*** GmbH - EG: Mietvertrag vom 24.09.2008 Mietbeginn: 01.10.2008 Miete: 25,00 netto Weiters wurden von der GmbH (alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer Mag. ***NN***) Mieterinvestitionen in Höhe von 1/3 der Gesamtbaukosten getätigt (Zugang GmbH 2010: € 187.705,77). Das Mietverhältnis wird lt. Bp anerkannt! Mietverhältnis Mag. ***B*** ***NN***- Gattin - OG: Mietvertrag vom 10.09.2009 Mietbeginn: 01.10.2009 Miete: 763,63 netto Lt. Bp wird diese Vermietung nicht anerkannt. Begründung siehe Punkt 1 d). Mietverhältnis Mag. ***MM*** - DG: Mietvertrag vom 01.04.2010 Mietbeginn: 01.04.2010 lt MV 01.07.2010 händisch korrigiert! 590,90 netto Mietende: 31.12.2010 - 31.12.2012 Aufgrund einer durchgeführten Besichtigung wurde festgestellt, dass von Hrn. Mag. ***MM*** nur ein Teil des DG genutzt wird und zwar die lt. Bauplan eingezeichnete Ferienwohnung mit 65,09 m2 und nicht wie lt. Herrn Mag. ***NN*** das gesamte DG! Lt. Bp wird das Mietverhältnis anerkannt! Somit werden von den Gesamtbaukosten, die vom Abgpfl. getragen wurden (OG, DG) 1/4 anerkannt!" In Beilage 2 des Berichtes stellte die Prüferin die steuerlichen Auswirkungen von den getroffenen Prüfungsfeststellungen dar. Das Finanzamt folgte der Rechtsansicht der Prüferin und erließ entsprechende nunmehr in Anfechtung stehende Umsatz- und Einkommensteuerbescheide. Damit änderte die Behörde die ursprünglich allesamt vorläufig (§ 200 BAO) ergangenen Bescheide vom 26.4.2004 (USt und ESt Bescheide 2003), 12.5.2005 (betreffend 2004), 3.3.2006 (betreffend 2005), 8.3.2007 (betreffend 2006), 12.3.2008 (betreffend 2007), 9.3.2009 (betreffend 2008), 21.7.2010 (2009), 17.3.2011 (betreffend 2010) und 12.3.2012 (betreffend 2011) ab. In der gegen diese Bescheide eingebrachten Beschwerde führte der Bf u.a. wörtlich aus: "In rechtlicher und steuerrechtlicher Hinsicht ist aber sehr wohl auf die Ausführungen der Finanzverwaltung im BP-Bericht einzugehen, da die darin enthaltenen Sachverhaltsdarstellungen nicht den Tatsachen entsprechen bzw. unvollständig wiedergegeben wurden. In der Tz 1 des BP-Berichtes ist angeführt, dass die Vermietungstätigkeit unserer Mandantschaft erst ab dem Jahr 2008 teilweise anerkannt wird. Die Vermietung "***W***" ist bis zu diesem Zeitpunkt mit "Liebhaberei" zu subsumieren - die Vermietung in "***L***" wird nicht als Einkunftsquelle anerkannt. In der Beilage 1 zum BP-Bericht wird hinsichtlich der Vermietung ***L*** teilweise mit nicht dem Sachverhalt und nicht der Aktenlage entsprechenden Argumenten versucht darzutun, dass keine Einkunftsquelle bzw. keine unternehmerische Tätigkeit vorliegt. Zunächst ist allgemein hinsichtlich der Anerkennung der Vermietung an nahe Angehörige festzuhalten (betrifft auch die Vermietung "***W***"), dass die Auffassung der Finanzverwaltung nicht dem aktuellen Stand der Rechtsprechung, Literatur und Verwaltungspraxis entspricht. Die Thematik der Vermietung an Gesellschafter einer GmbH, an Begünstigte einer Privatstiftung und an nahe Angehörige ist in den letzten Jahren umfangreich diskutiert und judiziert worden. Das Ergebnis ist, kurz zusammengefasst, dass eine fremdübliche Vermietung anzuerkennen ist. Auch die Finanzverwaltung hat dies, nach einer jahrelangen restriktiven Haltung in dieser Frage, nunmehr anerkannt, mit dem Argument, dass man die jüngste (eindeutige) Rechtsprechung nicht weiter ignorieren kann. Siehe dazu zB Beiser, RdW 2010, 81ff; Aigner/Tumpel, SWK 2011, 394ff; Ruppe/Achatz, § 1 Tz 180 und § 2 Tz 39; VwGH 18.10.2012, 2010/15/0010-5; UFS 27.9.2012, RV/1945-W/07; VwGH 19.3.2013, 2009/15/0215. Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen dürfen wir auch auf das Erkenntnis des VwGH vom 9.9.2009, 2006/08/0213, zum Anspruchslohn bei Dienstverhältnissen unter Ehegatten verweisen. Das Argument der Finanzverwaltung im BP-Bericht, dass Leistungsbeziehungen bzw. Mietverhältnisse zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich und generell nicht anzuerkennen sind entspricht somit nicht der Rechtslage und auch nicht der herrschenden Ansicht und Verwaltungspraxis. Im Betriebsprüfungsverfahren wurde beharrlich ignoriert, dass sämtliche Mietverträge schriftlich abgeschlossen wurden und den "Angehörigenkriterien" entsprechen (siehe dazu auch die im Verfahren vorgelegte Stellungnahme von Notar Dr. ***Z*** vom 17.9.2012). Hinsichtlich der Feststellungen zur Vermietung "***L***" wurde und wird im Betriebsprüfungsverfahren und in den Feststellungen beharrlich ignoriert, dass die Mutter unserer Mandantschaft auf das ihr mit Übergabsvertrag vom 9.6.2000 eingeräumte Wohnungsrecht mit Nachtrag zum Übergabsvertrag vom 3.8.2001 bzw. 7.11.2001 wirksam verzichtet hat. Siehe dazu nochmals die rechtliche Stellungnahme von Notar Dr. ***Z*** vom 17.9.2012. Pkt. 1). Insoweit beruhen die Feststellungen der Finanzverwaltung auf nicht der Aktenlage entsprechenden Annahmen. Hinsichtlich der Feststellungen zur Vermietung "***L***" wurde und wird im Betriebsprüfungsverfahren und in den Feststellungen beharrlich ignoriert, dass der Mietvertrag mit der ***AA*** GmbH bereits am 1.9.2005 und nicht erst im Jahr 2008 begonnen hat. Offensichtlich liegt hier eine Verwechslung mit der Vermietung "***W***" vor. In ***W*** erfolgte die Vermietung ab dem Jahr 2008, in ***L*** bereits ab dem Jahr 2005! Im Jahr 2005 war unsere nach den eigenen Feststellungen der Finanzverwaltung im BP-Bericht noch gar nicht Gesellschafter der ***AA*** GmbH. Die Vermietung erfolgte somit ab dem Jahr 2005 somit an eine "fremde" Gesellschaft. Aus welchen Gründen das Mietverhältnis zwischen unserer Mandantschaft und der ***AA*** GmbH erst ab dem Jahr 2008 anzuerkennen ist (siehe Feststellungen der Betriebsprüfung) ist nicht nachvollziehbar. Die Aussage in den Feststellungen zum BP-Bericht, dass eine Parallelvermietung an andere Personen stattgefunden hat, ist nicht zutreffend. Hinsichtlich der Feststellungen zur Vermietung "***L***" wurde und wird im Betriebsprüfungsverfahren und in den Feststellungen beharrlich ignoriert, dass im Prüfungszeitraum (ab dem Jahr 2004 bis laufend) verschiedenen Vermietungen an fremde Personen erfolgten und nach wie vor erfolgen. Im Betriebsprüfungsverfahren wurde hinsichtlich der Vermietung "***L***" beharrlich ignoriert, dass bereits im Jahr 2013! ein Gesamtüberschuss Vermietung erzielt wurde. Bereits seit dem Jahr 2006 wurden positive Überschüsse erwirtschaftet. Die im Betriebsprüfungsbericht bzw. den Feststellungen angeführten Gründe für die Nichtanerkennung der Mietverhältnisse bzw. die Versagung des Vorsteuerabzuges betreffend die Vermietung "***L***" entsprechen nicht der Rechtslage, Judikatur und herrschenden Ansicht (Anerkennung von Mietverhältnissen zwischen nahen Angehörigen) oder beruhen auf sachverhaltswidrigen Annahmen die beharrlich, entgegen der Aktenlage, vertreten werden (Verzicht der Mutter des Beschwerdeführers auf das Wohnungsrecht, Vermietung an die ***AA*** GmbH bereits ab 2005 und nicht erst ab 2008). Hinsichtlich der Vermietung "***W***" dürfen wir auf die oben dargestellten Ausführungen zur Vermietung an nahe Angehörige verweisen. Darüber hinaus erfolgte hier eine von der Finanzverwaltung im BP-Bericht anerkannte Vermietung an die ***AA*** GmbH und an fremde Dritte. Nicht nachvollziehbar ist die in den Feststellungen angeführte Anerkennung der Gesamtbaukosten mit 1/4tel. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge sind, ebenso wie bei der Vermietung "***L***" anzuerkennen. Ab dem Jahr 2009 werden aus der Vermietung "***W***" Überschüsse erzielt, mit steigender Tendenz. Im Jahr ist bereits ein Überschuss von rund € 7.000,00 zu verzeichnen. Von Liebhaberei kann keine Rede sein. Aus verfahrensrechtlicher Sicht ist zu beanstanden, dass die Erlassung von vorläufigen Bescheiden im konkreten Fall über einen so langen Zeitraum nicht zulässig gewesen ist. Vorläufige Bescheide sind dann zu erlassen, wenn eine zeitlich bedingte Ungewissheit über das Bestehen bzw. den Umfang der Abgabenpflicht besteht. Die Ungewissheit muss im Tatsachenbereich liegen, die derzeit im Ermittlungsverfahren nicht beseitigbar ist und müssen die in der Zukunft liegenden Sachverhalte entscheidungsrelevant sein. Sowohl die Literatur als auch die Judikatur vertreten die Ansicht, dass vorläufige Bescheide der Behörde nicht dazu dienen dürfen, Ermittlungen der für die Abgabenfestsetzung maßgeblichen Tatsachen und rechtlichen Verhältnisse vorbehaltlich der späteren Durchführung eines ordnungsmäßen Ermittlungsverfahrens zu ersparen. Die Tatsache, dass die Vermietung an nahe Angehörige erfolgte, war von Beginn an gegeben und wurde der Behörde auch offengelegt. Die wurde auch mehrfach im Rahmen von Überprüfungen (5x) im Zeitraum 2004-2012 festgehalten und gab es diesbezüglich nie Beanstandungen. An nahe Angehörige handelt es sich aber nicht um Sachverhalte die in der Zukunft liegen, sondern um Tatsachen welche im Rahmen von einem Ermittlungsverfahren festzuhalten sind. Nachdem der Sachverhalt der Behörde von Beginn an offengelegt wurde, die Behörde mehrfach Überprüfungen vorgenommen hat (ohne Beanstandungen) und die laufenden Überschüsse der abgegebenen Prognoserechnungen entsprochen haben, waren die Voraussetzungen für das Erlassen von vorläufigen Bescheiden nicht gegeben, da es an der Ungewissheit fehlte. Nachdem von Beginn an keine Ungewissheit gegeben war, kommt gemäß Literatur und Judikatur die Verjährungsfrist gemäß § 208 Abs.1 lit. a BAO zur Anwendung. Die Regelung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO iVm § 209 Abs.4 BAO kommt nicht zur Anwendung, sodass die Jahre 2003 bis 2008 jedenfalls verjährt sind und somit keine neuerliche Festsetzung möglich ist. Zur Verweigerung der Schlussbesprechung durch die Finanzverwaltung möchten wir festhalten, dass § 149 Abs. 1 BAO verpflichtend die Durchführung einer Schlussbesprechung vorsieht und lediglich im Abs. 2 einzelne Ausnahmen abschließend aufgezählt sind. Nachdem die in Abs. 2 aufgezählten Ausnahmen jedenfalls nicht zutreffen, handelt es sich bei der Verweigerung jedenfalls einen Verfahrensmangel. Der Verfahrensmangel ist auch schwerwiegend, da im Rahmen der Schlussbesprechung jedenfalls der Irrglaube ausgeräumt hätte werden können, dass die Vermietung an die Mutter unserer Mandantschaft im Rahmen eines unentgeltlichen Wohnrechts begründet ist. Die Ausräumung dieses Irrglaubens hätte jedenfalls zu einem geänderten Spruch geführt und somit zu einem anderen BP-Ergebnis. Ebenso die anderen vorangeführten Sachverhalte. Abschließend erlauben wir uns noch auf den Grundsatz von Treu und Glauben zu verweisen, welcher im Abgabenverfahren zu berücksichtigen ist. Unsere Mandantschaft wird über einen Zeitraum von 10 Jahren mehrfach geprüft und wurde die Thematik der Vermietung an nahe Angehörige stets für in Ordnung befunden und gab es diesbezüglich keine Beanstandungen. Nach Ablauf von 10 Jahren wird von der Finanzverwaltung plötzlich eine völlig andere Rechtsansicht als in der Vergangenheit vertreten, obwohl über den gesamten Zeitraum derselbe Sachverhalt gegeben war. Diese Vorgehensweise ist nicht nachvollziehbar und widerspricht jedenfalls dem Grundsatz von Treu und Glauben. (..)". Der Bf beantragte die Stattgabe seines Rechtsmittels und die steuerliche Anerkennung der Vermietungstätigkeit in Bezug auf beide Objekte als Einkunftsquelle und unternehmerische Tätigkeit. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14.9.2018 wies die belangte Behörde die Bescheidbeschwerde als unbegründet ab. Nach Darstellung des behördenseits festgestellten Sachverhaltes in Bezug auf die beiden Objekte führte das Finanzamt in rechtlicher Hinsicht aus, dass gegenständlich die von der Judikatur geprägten Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht vorliegen würden. Auch sei die Vermietung der gemeinsamen Ehewohnung an den Ehepartner in sämtlichen Varianten steuerlich nicht anzuerkennen. Auch sei das Mietverhältnis mit der Mutter, die ursprünglich ohnehin ein unentgeltliches Wohnrecht innehatte, welches wegen des Umbaus zu ihrem Nachteil aufgehoben worden sei, keinesfalls eine fremdübliche Modalität. Die Aufgabe des unentgeltlichen Wohnrechtes habe offensichtlich der Minderung der Abgabepflicht des Bf. gedient. Ein Verzicht auf ein bereits grundbücherlich sichergestelltes unentgeltliches Wohnrecht zum Zwecke eines groß angelegten Umbaus mit anschließender Mietzinsverpflichtung könne wohl nicht als fremdüblich gewertet werden. Ebenso wenig fremdüblich sei das mit der Gattin eingegangene Mietverhältnis. Diesbezüglich sei auf die Erkenntnisse des VwGH vom 27.5.1998, Zl. 98/13/0084 und vom 6.12.1998, Zl. 93/13/0299 zu verweisen. Zum Bestandverhältnis mit der ***AA*** GmbH (Gesellschaft des Bf) sei zu bemerken, dass das Mietverhältnis in ***L*** laut Mietvertrag vom 5.11.2012 bereits am 1.9.2005 begonnen habe; dieses könne allerdings bis zum Jahre 2008 keinem Fremdvergleich standhalten. Der Bf habe nicht glaubhaft darlegen können, dass bereits ab dem 1.9.2005 ein Mietverhältnis zur besagten Gesellschaft bestanden habe. Der nachträglich mit Datum 5.11.2012 abgeschlossene Bestandvertrag mit der ***AA*** GmbH habe den Keller, drei KFZ-Abstellplätze, das Obergeschoss sowie das Dachgeschoss inklusive der Vorräume umfasst. Aufgefallen sei, dass Obergeschoss und Dachgeschoss in den Jahren 2005 bis 2007 auch an andere Personen (u.a. Gattin des Bf) vermietet worden seien. Von einer glaubhaften Vermietung an die genannte Gesellschaft könne daher in Ansehung der Mehrfachvermietung nicht ausgegangen werden. Die von Seiten der Prüferin gemachten Feststellungen und Berechnungen seien durchaus plausibel. Es sei auch der Ansatz der Anschaffungskosten für das Obergeschoss und das Dachgeschoss unter Berücksichtigung des Erdgeschosses (dieses sei der Mutter zuzurechnen und steuerlich nicht anzuerkennen) mit 2/3 die Anschaffungskosten für die AfA-Basis unter Hinzurechnung des Einheitswertes korrekt erfolgt. Das Mietverhältnis zur ***AA*** GmbH in Bezug auf das Erdgeschoss des Objektes "***W***" sei indes aufgrund der Feststellungen der Prüferin anzuerkennen. Wegen der Kostenübernahmen durch die ***AA*** GmbH als Mieterin sei lediglich ein Viertel (Obergeschoss und Dachgeschoss) der Gesamtbaukosten des Objektes ***W*** steuerlich zu berücksichtigen. So sei von der Prüferin im Zuge eines Ortsaugenscheines festgestellt worden, dass der Mieter Mag. (FH) ***MM*** nicht das gesamte Dachgeschoss, sondern lediglich 65,09m² angemietet habe. Auch der Einwand der Verletzung von Treu und Glauben könne nicht verfangen, zumal im Zuge von Vorprüfungen behördenseits keine wie immer gearteten Erklärungen abgegeben worden seien, ***J** die vom Bf. gewählten Konstruktionen gesetzeskonform ausgestaltet worden wären. Vielmehr habe die Behörde es bei vorläufigen Veranlagungen belassen, welche im Falle einer gesetzeskonformen Gestaltung ja ohnedies vorzeitig für endgültig erklärt worden wären. Im Zusammenhang mit den Einwendungen wegen der vorläufigen Veranlagung sei festzuhalten, dass diese - auch wenn sie berechtigt erscheinen - gegen die vorläufigen Bescheide zu richten gewesen wären. Dem Einwand der Verjährung könne dahingehend entgegengetreten werden, dass vom Finanzamt laufend nach außen hin erkennbare Handlungen gesetzt worden seien und daher die Bestimmung des § 208 Abs. 1 lit. a BAO nicht zum Tragen kommen könne. Da die besagten Mietverhältnisse aus steuerlicher Sicht nicht anzuerkennen gewesen seien, erübrige sich die eine Prüfung der Sachlage nach den Regeln der Liebhabereiverordnung. In Bezug auf die umsatzsteuerliche Beurteilung sei unter Hinweis auf § 2 UStG 1994 festzuhalten, dass es sich aufgrund dieser Darlegungen bei den streitverfangenen Mietverhältnissen um keine unternehmerische Tätigkeit handle. Mit Eingabe vom 12.11.2018 beantragte der Bf. in verlängerter Frist die Vorlage seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Der Bf wiederholte seine bereits in der Beschwerdeschrift vertretene Rechtsansicht und hielt ergänzend fest, dass die Behörde in der Beilage 1 zum Bp-Bericht in Bezug auf die Vermietung ***L*** mit sachverhalts- und aktenwidrigen Argumenten versucht habe, darzulegen, dass keine Einkunftsquelle bzw. keine unternehmerische Tätigkeit vorliege. Die von der Behörde diesbezüglich eingenommene Rechtsansicht widerspreche dem aktuellen Stand der Judikatur, Literatur und Verwaltungspraxis. So sei die Thematik der Vermietung an Gesellschafter einer GmbH, an Begünstigte einer Privatstiftung oder an nahe Angehörige in den letzten Jahren umfangreich diskutiert und judiziert worden. Dies mit dem Ergebnis, dass eine Vermietung - sofern fremdüblich - aus steuerlicher Sicht anzuerkennen sei. Zur Thematik der Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sei insbesondere auf das Erkenntnis des VwGH vom 9.9.2009, 2006/08/0213, betreffend Anspruchslohn bei Dienstverhältnissen unter Ehegatten hinzuweisen. Die Argumentation der Finanzverwaltung, wonach Leistungsbeziehungen bzw. Mietverhältnisse zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich bzw. generell nicht anzuerkennen seien, stünde diametral zur Rechtslage und Verwaltungspraxis. Im vorliegenden Fall seien sämtliche Bestandverträge schriftlich abgeschlossen worden und würden den Angehörigenkriterien entsprechen. Festzuhalten sei weiters, dass es sich bei der an die Ehegattin vermieteten Wohnung nicht um die gemeinsame Ehewohnung handle. Diese sei in ***Stadt1*** situiert. Die Ehegattin des Bf. sei im Zeitraum 2003 (Anm.: richtig wohl 2009) bis 2011 alleinige Bestandnehmerin der Wohnung in ***W*** gewesen. In Bezug auf die Feststellungen zur Vermietung "***L***" sei von Seiten der Behörde beharrlich ignoriert worden, dass die Mutter des Bf. auf das ihr mit Übergabsvertrag vom 9.6.2000 eingeräumte Wohnungsrecht mit Nachtrag zum selbem vom 3.8.2001 bzw. 7.11.2001 rechtswirksam verzichtet habe. Diesbezüglich sei auf die rechtliche Stellungnahme des Notars Dr. ***Z*** vom 17.9.2012 (Pkt. 1) zu verweisen. Insoweit würden die Feststellungen der Finanzverwaltung auf Annahmen beruhen, welche der Aktenlage nicht entsprechen. Weiters sei darauf hinzuweisen, dass die Aufgabe des Wohnrechtes darauf beruhe, dass die Mutter des Bf aufgrund eines erlittenen Schlaganfalles gar nicht mehr in der Lage gewesen sei, dieses grundbücherlich sichergestellte Personalservitut auszuüben. Vielmehr habe es hierzu einer Adaptierung des Objektes durch Vornahme von Baumaßnahmen bedurft, um **A** ***NN*** ein Wohnen in entsprechend lebenswerter Form zu ermöglichen. Aufgrund der massiven körperlichen Beeinträchtigung von Frau **A** ***NN*** sei ihr ein Benützen der Außenanlagen, des Obergeschosses und des Dachgeschosses aufgrund der steilen Stiege ohnedies nicht mehr möglich gewesen. Aufgrund ihres Gesundheitszustandes sei letztendlich die Entscheidung getroffen worden, die Wohnungseinheit im Erdgeschoss behindertengerecht zu adaptieren. Da einerseits aufgrund ihres körperlichen Zustandes die Benützung bisheriger vertragsgegenständlicher Mietflächen außerhalb des Erdgeschosses nicht mehr möglich gewesen sei, andererseits die Sanierungs- und Adaptierungsarbeiten im EG mit einem enormen finanziellen Aufwand verbunden gewesen seien, habe man nach Rücksprache mit dem Steuerberater und Notar die Übereinkunft getroffen nach Aufgabe des Wohnrechtes den Mietzins unverändert zu belassen. All diese Schritte würden eine durchaus fremdübliche Vorgehensweise darstellen. Die Rechtsauffassung des Finanzamtes, wonach das Nichtauflösen eines Mietverhältnisses infolge eines langen Krankenhausaufenthaltes fremdunüblich sei, sei völlig lebensfremd und könne daraus auch nichts abgeleitet werden. In Bezug auf die Vermietung "***L***" habe die Behörde beharrlich ignoriert, dass der Mietvertrag mit der ***AA*** GmbH bereits am 1.9.2005 und nicht erst im Jahr 2008 begonnen habe. Richtig sei, dass in ***W*** eine Vermietung an die ***AA*** GmbH ab dem Jahr 2008 erfolgt sei. Im Jahr 2005 sei der Bf nach den Feststellungen der Prüferin noch gar nicht Gesellschafter der ***AA*** GmbH gewesen. Die Vermietung sei ab dem Jahr 2005 somit an eine fremde Gesellschaft erfolgt. Aus welchen Gründen das Mietverhältnis zwischen dem Bf. und der ***AA*** GmbH erst ab dem Jahre 2008 anzuerkennen sei, könne nicht nachvollzogen werden. Unzutreffend sei weiters die Aussage des BP-Berichtes, wonach eine Parallelvermietung an andere Personen stattgefunden habe. Im Prüfungsverfahren sei hinsichtlich der Vermietung "***L***" auch die Tatsache ignoriert worden, dass bereits ab dem Jahr 2013 (!) ein Gesamtüberschuss aus der Vermietung erzielt worden sei. Bereits ab dem Jahr 2006 seien positive Überschüsse erwirtschaftet worden. In Bezug auf die Vermietung des Objektes "***W***" verwies der Bf ebenso auf seine Ausführungen im Zusammenhang mit der Vermietung an nahe Angehörige. Darüber hinaus sei, so der Bf, hier eine von der Finanzverwaltung im Bp-Bericht anerkannte Vermietung an die ***AA*** GmbH und an fremde Dritte erfolgt. Nicht nachvollziehbar sei die in den Feststellungen angeführte Anerkennung der Gesamtbaukosten von lediglich einem Viertel. Aus der Vermietung "***W***" seien ab dem Jahr 2009 Überschüsse erzielt worden; dies mit steigender Tendenz. Im Jahr 2013 sei bereits ein Überschuss von rd. 7.000 Euro zu verzeichnen. Von Liebhaberei könne daher keine Rede sein. Auch hinsichtlich der Vermietung "***W***" seien die ertragssteuerlichen und umsatzsteuerrechtlichen Feststellungen der Finanzverwaltung unbegründet. Aus verfahrensrechtlicher Sicht sei zu beanstanden, dass die Erlassung von vorläufigen Bescheiden, wie im konkreten Fall, über einen so langen Zeitraum nicht zulässig gewesen wäre. Vorläufige Bescheide hätten dann zu ergehen, wenn eine zeitlich bedingte Ungewissheit über das Bestehen bzw. den Umfang der Abgabepflicht bestehe. Die Ungewissheit müsse im Tatsachenbereich liegen, die im Ermittlungsverfahren nicht beseitigbar und für zukünftige Sachverhalte entscheidungsrelevant sei. Vorläufige Bescheide dürften nicht dazu dienen, Ermittlungen der für die Abgabenfestsetzung maßgeblichen Tatsachen und rechtliche Verhältnisse vorbehaltlich der späteren Durchführung eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens zu ersparen. Die Tatsache, dass die Vermietung an nahe Angehörige erfolgte, sei von Beginn an gegeben und auch der Behörde gegenüber offengelegt worden. Dies sei auch mehrfach im Rahmen von Überprüfungsmaßnahmen durch die Behörde im Zeitraum 2004 bis 2012 festgehalten worden. Bei der hier vorliegenden Vermietung an nahe Angehörige handle es sich nicht um Sachverhalte, die in der Zukunft liegen, sondern um Tatsachen, welche im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens festzustellen seien. Nach dem von Beginn an keine Ungewissheit vorgelegen habe, komme gemäß Literatur und Judikatur die Verjährungsfrist gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO zur Anwendung. Die Regelung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO iVm § 209 Abs. 4 BAO sei jedenfalls nicht anzuwenden, was zur Folge habe, dass die Jahre 2003 bis 2008 jedenfalls als verjährt anzusehen seien und somit eine neuerliche Festsetzung nicht möglich sei. Wie aus den Ausführungen der Beschwerdevorentscheidung zu entnehmen sei, habe die Finanzverwaltung angenommen, dass von Beginn an keine Einkunftsart im Sinne von § 2 Abs. 3 EStG vorliegen würde. Demnach wäre die Finanzverwaltung schon damals verpflichtet gewesen, die "Vermietung und Verpachtung" als solches nicht in die Einkommensteuerbescheide aufzunehmen und auch nicht vorläufige Bescheide zu erlassen. Nach dem die angefochtenen Bescheide Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausweisen würden, sei man offensichtlich doch von einer Einkunftsart im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG ausgegangen. Die Ausführungen der Beschwerdevorentscheidung seien somit nicht schlüssig. Der Bf monierte ferner die Verweigerung der Schlussbesprechung im Rahmen des Betriebsprüfungsverfahrens sowie die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben als wesentliche Verfahrensmängel. Das Finanzamt legte die gegenständliche Beschwerde dem Verwaltungsgericht vor. In ihrem 25-seitigen Vorlagebericht führte die belangte Behörde ua. Nachstehendes aus: Die im Vorlageantrag enthaltenen Einwände des Bf würden nicht geteilt. Die Prüferin habe lediglich festgehalten, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen - selbst bei zivilrechtlicher Gültigkeit - für den Bereich des Steuerrechts nur dann Anerkennung finden, wenn sie a) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, b) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und c) zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Das Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien rechtfertige auch bei derartigen Verträgen eine genaue Prüfung, ob sie durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt seien (VwGH 30.06.1994, 92/15/0221). Die Fremdüblichkeit sei aus Sicht beider Vertragsteile zu beurteilen (VwGH 10.07.1996, 94/15/0039). In Bezug auf das Mietobjekt "***L***" führte die Amtsvertreterin aus: Das Mietverhältnis mit ***B*** ***NN*** (Ehegattin) sei nicht anzuerkennen, da der Mietgegenstand eine gemeinsame Ehewohnung darstelle. Gemäß § 90 ABGB seien Ehegatten einander zur umfassenden ehelichen Lebensgemeinschaft, insbesondere zum gemeinsamen Wohnen sowie zur Treue, zur anständigen Begegnung und zum Beistand verpflichtet. Im vorliegenden Fall sei aufgrund der Tatsache, dass offenbar zwei Wohnsitze (***Stadt1*** und ***L***) bestanden haben, davon auszugehen, dass beide Wohnsitze (je nach Bedarf) von der gesamten Familie genutzt worden seien und damit eine weitere Ehewohnung vorliege. Der Bf sei laut ZMR von 16.5.2001 bis 22.12.2005 in ***L*** ***NrX*** gemeldet gewesen und habe sich laut eigenen Angaben sehr oft aus beruflichen Gründen dort aufgehalten. Warum nunmehr eine (fremdübliche) Vermietung des Zweitwohnsitzes an die Ehegattin steuerlich zu Anerkennung gelangen sollte, habe der Bf nicht darlegen können. Des Weiteren seien in der Mietvertragsurkunde zwar die geforderten Vertragsbestandteile (Bestandgegenstand, zeitlicher Geltungsbereich, Mietzinshöhe und deren Fälligkeit, Wertsicherungsklauseln, Erhaltungspflichten oder das Tragen von Betriebs- und Heizkosten, pflegliche Behandlung des Mietgegenstandes und der mitvermieteten Einrichtungsgegenstände) enthalten, bei Überprüfung hinsichtlich der tatsächlichen Abwicklung hätten sich allerdings folgende Ungereimtheiten ergeben: So seien die Mietbeträge von der Mieterin nicht im Wege der Überweisung auf das Bankkonto des Bf zur Einzahlung gebracht worden, sondern nach dessen Aussage bar an ihn übergeben worden; dieser (Bf) habe im Anschluss daran das erhaltene Bargeld auf sein Bankkonto eingezahlt. Aus den Buchungen, welche auf den Bankkontoauszügen aufscheinen, sei nicht ersichtlich, ob es sich dabei konkret um die Mietzinszahlungen handle; auch deren Höhe sei zum Teil nicht nachvollziehbar, da teilweise Pauschalbeträge auf das Bankkonto eingezahlt worden seien. Ferner seien offenbar keine Betriebskosten bzw. Heizkosten abgerechnet worden; es seien Einrichtungsgegenstände mitvermietet worden, welche im Mietvertrag nicht genannt seien und für die auch kein Mietentgelt vereinbart worden sei. Die Mieterin (Gattin) sei im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in einer Vollzeitbeschäftigung in ***Stadt1*** angestellt gewesen; die beiden Kinder der Eheleute seien in den Jahren 2004 und 2005 zur Welt gekommen und hätten nach Angaben des Bf den Kindergarten in ***Stadt1*** besucht. Nach Ablauf der Karenzzeit habe Frau ***NN*** im Jahr 2007 ihre Beschäftigung in ***Stadt1*** in Teilzeit wiederum aufgenommen und das Mietverhältnis mangels Bedarfs mit Ablauf des Jahres 2007 aufgekündigt. Im Anschluss daran (2009) habe sie allerdings im zweiten Bestandobjekt des Bf (***W*** 1) eine Wohnung angemietet. Aufgrund der vorliegenden Sachverhaltselemente sei nach Ansicht der Abgabenbehörde nicht von einem fremdüblichen Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen auszugehen, sodass das besagte Bestandverhältnis keine Einkunftsquelle bzw. unternehmerische Tätigkeit darstellen würde und folglich steuerlich nicht anzuerkennen sei. Ebenso wenig sei das Mietverhältnis zur Mutter **A** ***NN*** als Einkunftsquelle bzw. unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren. So sei im Zuge der Übergabe der Liegenschaft ***L*** ***NrX*** ein Wohnungsgebrauchsrecht für das Erdgeschoss sowie das Mitbenützungsrecht am Garten als Dienstbarkeit ausbedungen worden. Zusätzlich sei die Wartung und Pflege in alten und kranken Tagen vereinbart und als Reallast grundbücherlich sichergestellt worden. In einem Nachtrag zum Übergabsvertrag (unterfertigt am 3.8.2001 bzw. 7.11.2001) sei festgehalten worden, dass sich die vom Wohnungsgebrauchsrecht umfassten Teile des Gebäudes in einem dringend renovierungsbedürftigen Zustand befinden und vom Bf die für den Umbau bzw. die Renovierungsarbeiten geschätzten Kosten in der Höhe von € 200.000,- vom Bf. getragen würden. Im Gegenzug dazu erklärt sich Frau **A** ***NN*** bereit, auf das eingeräumte Wohnungsrecht zu verzichten und ab 1.12.2001 einen Mietvertrag abzuschließen und einen angemessen, ortsüblichen Mietzins zu bezahlen. Im Anschluss an den Nachtrag zum Übergabsvertrag sei der Mietvertrag schriftlich abgeschlossen und der Mietgegenstand (EG, 1. OG, DG, Garten, Holzhütte und Nebengebäude und Wiese) ab 01.12.2001 um € 400,- inkl. 10% USt vermietet worden. Auch in diesem Mietvertrag sei die Überweisung auf das Bankkonto des Bf und die Tragung der auf das Objekt entfallenden Betriebs-, Heizungskosten und öffentlichen Abgaben durch die Mieterin vereinbart worden. Auch dieser Mietvertrag enthalte den Hinweis auf die Renovierungsbedürftigkeit des Mietgegenstandes und die pflegliche Behandlung desselben und der mitvermieteten Einrichtungsgegenstände. Bei Überprüfung, ob die Mietvertragsinhalte auch in der Praxis wie vereinbart abgewickelt worden seien, sei festgestellt worden, dass sämtliche Mietzahlungen in bar erfolgt und vom Bf diese Bargeldbeträge auf sein Bankkonto eingezahlt worden seien (zum Teil in Pauschalbeträgen); eine Abrechnung von Betriebskosten, Heizungskosten und öffentlichem Abgaben sei nicht erfolgt. Während des Krankenhausaufenthaltes von Frau **A** ***NN*** seien die Mieten lt. Bf weiterhin in bar bezahlt worden, was Fragen in Bezug auf die Abwicklung aufwerfe. Auch wenn ein Verzicht auf ein Wohnungsrecht, welches als Gegenleistung für die Übergabe der Liegenschaft vereinbart worden sei, zivilrechtlich Gültigkeit erlangen möge, würde die gewählte Vorgehensweise nach Ansicht der Abgabenbehörde unter fremden Dritten nicht in dieser Form stattfinden und sei zudem aus Sicht der Übergeberin weder schlüssig noch nachvollziehbar. Diese übergebe die Liegenschaft, von der sie offenbar aufgrund ihrer beginnenden Gehbehinderung lediglich das Erdgeschoss nutze, ihrem Sohn und erhalte im Gegenzug dazu ein Wohnrecht und die Wartung und Pflege in alten und kranken Tagen. Achtzehn Monate später habe diese auf das Wohnungsrecht verzichtet und sei bereit gewesen einem umfangreichen Umbau des Übergabeobjektes zuzustimmen, über fünf Monate hindurch eine Ersatzwohnung zu beziehen und für die weitere Nutzung (ausschließlich Erdgeschoß und Außenanlagen) Miete an ihren Sohn zu bezahlen. Weshalb die Übergeberin dieser Vorgehensweise trotz Vorliegens eines Wohnungsrechtes und der Verpflichtung des Übernehmers die Wartung und Pflege in alten und kranken Tagen zu gewährleisten, aus wirtschaftlichen Gründen zustimmen sollte, habe im Verfahren aus Sicht der Abgabenbehörde nicht schlüssig und nachvollziehbar begründet werden können. Aufgrund der oben angeführten Sachverhaltselemente sei nach Ansicht der Abgabenbehörde nicht von einem fremdüblichen Mietverhältnis auszugehen. Sowohl das Mietverhältnis mit der Mutter als auch jenes mit der Gattin würde keine Einkunftsquelle und keine unternehmerische Tätigkeit darstellen und wären demzufolge steuerlich nicht anzuerkennen. In Bezug auf das Mietverhältnis mit der ***AA*** GmbH (Objekt ***L***) führte die Amtspartei aus, dass der Beschwerdeeinwand, wonach nicht nachvollziehbar sei aus welchen Gründen das Mietverhältnis zwischen dem Bf und der ***AA*** GmbH erst ab dem Jahr 2008 anzuerkennen sei, nicht verfange. Wörtlich führte die Behörde ins Treffen: "Der Mietvertrag vom 05.11.2012 vorgelegt am 27.06.2013, vorher mündlicher Vertrag, Beginn der Vermietung: 01.09.2005? Mietzins: 1.563,50 für den Keller, KFZ-Abstellplätze, OG und DG Mietgegenstand: Keller 66 m², Obergeschoß 110 m², Dachgeschoß 114 m², 3 KFZ-Abstellplätze. Nach Auswertung der vom Bf. vorgelegten Unterlagen und den Mietern zugeordneten Mietzahlungen ergaben sich folgende Widersprüchlichkeiten: Im Zeitraum von 04/2005 - 12/2007 hatte Fr. ***O** die Wohnung im DG gemietet; bis 31.12.2007 hat Fr. ***NN*** ***B*** die Wohnung im OG gemietet; die Miete für das OG wurde tatsächlich lt. Rechnung erst ab 04/2008 von der ***AA*** GesmbH bezahlt, für das DG gibt es bereits Rechnungen über Mieten ab 09/2005 - zu diesem Zeitpunkt war Fr. ***O** Mieterin? die bezahlten Mieten stimmen nicht mit den Mieten lt. Vertrag überein; der Bf. hat in seiner Stellungnahme vom 10.08.2012 hinsichtlich der Vermietung der Wohnung bzw. des Büros im Dachgeschoss und des 1. OG folgendes angegeben: "Aus diesem Grund wurde in der Zeit vom 01.09.2003 bis zur Vermietung an die ***AA*** Projektentwicklungs- und Beratungs GmbH das 1. OG bis zum 31.12.2007 an meine Frau vermietet" bzw. "Die Wohnung im DG wurde nach den Umbauarbeiten bis Ende 2007 an verschiedene Personen/Institutionen vermietet. Anschließend erfolgte die Vermietung an die ***AA*** als Büro." Auch im Rahmen dieses Mietverhältnisses wurden die Mietzahlungen in bar geleistet und vom Bf. auf das Bankkonto eingezahlt - Hinweis "Miete Betriebsstätte". Auch hier ist die Zusammensetzung der Beträge (Miete, Betriebskosten, öffentliche Abgaben lt. Pkt. IV des Vertrages) nicht nachvollziehbar". Die Amtsverteterin setzte im Vorlagebericht fort, dass aufgrund der widersprüchlichen Aussagen des Bf. nicht geklärt habe werden können, welche Mietverhältnisse tatsächlich zu welchem Zeitpunkt im Ober- und Dachgeschoß des Mietobjektes bestanden hätten (nachweislich Parallelvermietungen). Eine derartige Feststellung sei auch aus den Aufzeichnungen (Bankkontoauszügen, Buchhaltungsunterlagen) nicht zu ersehen. Als glaubhaft bzw. nachgewiesen sei das Mietverhältnis ab dem Jahr 2008, was zu dessen steuerlichen Anerkennung geführt habe (Übernahme der Anteile an der ***AA*** GmbH im Juli 2008, Adresse ab 10/2008 ***L*** ***NrX***), wiewohl auch zu diesem Zeitpunkt noch kein fremdüblicher Mietvertrag mit der ***AA*** GmbH vorgelegen habe. Zur Vermietung der Ferienwohnung im DG nach erfolgtem Umbau führte die Amtspartei im Vorlagebericht aus: "Auch für die Vermietungen der Dachgeschoßwohnung ab Mai 2004 (an den Bruder des Bf. Hr. ***V* ***NN*** im Mai und Juni 2004, an Fr. ***P*** Heidrun ab Juli 2004 und Fr. Mag. ***O** vormals ***X*** - Angestellte der Fa. ***AA*** GmbH - ab April 2005 bis Dezember 2007) konnten keine Aufzeichnungen bzw. Mietzahlungen der Mieter nachgewiesen werden. Auch in diesem Fall wurden sämtliche Mietzahlungen in bar geleistet (in der Regel im Voraus) und vom Bf. mit entsprechenden Vermerken auf sein Bankkonto eingezahlt, wobei die Höhe der Einzahlungen nicht nachvollzogen werden kann. Betriebskostenabrechnungen hat es auch im Falle der Vermietung an Fr. ***O** (dauerhafte Anmietung der Wohnung als Hauptwohnsitz?) offenbar nicht gegeben. Mangels Nachvollziehbarkeit und Fremdüblichkeit wurde die Vermietung des DG bis zur Vermietung an die Fa. ***AA*** GesmbH nicht als Einkunftsquelle bzw. unternehmerische Tätigkeit anerkannt. Als Fazit wurde festgehalten: "Bei Gesamtbetrachtung der Vermietungstätigkeit ***L*** ergab sich für die Abgabenbehörde folgendes Bild: Trotz umfangreicher Investitionen in das Elternhaus hat der Bf. trotz seiner betriebswirtschaftlichen Kenntnisse offenbar keine Wirtschaftlichkeitsrechnung hinsichtlich der erzielbaren Rendite erstellt bzw. die Möglichkeiten im Hinblick auf die gewinnbringende Vermietung eines derartigen Objektes (abgelegene Örtlichkeit, schlechte Infrastruktur, mangelnde Erschließung mit öffentlichen Verkehrsmitteln, erschwerte Vermietung von Wohnungen gehobener Ausstattung in derartigen Lagen - siehe auch Dokumentation des Immobilienmaklers, dass keine einzige Vermietung vermittelt werden konnte - vorab nicht entsprechend geprüft. Dies zeigt sich vor allem auch dadurch, dass die "Vermietung" ausschließlich an Familienangehörige, Bekannte, Geschäftspartner bzw. eine GmbH erfolgte, an der der Bf. als Gesellschafter beteiligt ist bzw. bis zur Übernahme der Anteile als Geschäftsführer fungiert hat. Zusammenfassung Mietobjekt ***L***: bis einschließlich 2007 liegt mangels Fremdüblichkeit bzw. Nachvollziehbarkeit der Vermietungstätigkeit keine Einkunftsquelle bzw. unternehmerischer Tätigkeit vor, ab 2008 Anerkennung der Vermietung an die Fa. ***AA*** GesmbH. Mangels Vorliegen einer Einkunftsquelle bedurfte es auch keiner Auseinandersetzung mit den vorliegenden (mehrmals geänderten bzw. adaptierten) Prognoserechnungen bzw. den prognostizierten Überschüssen und der Überprüfung, ab wann ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten vorlag." In Bezug auf das Objekt ***W*** führte die Amtsvertreterin aus, dass die ebenfalls im Zuge des Übergabsvertrages vom 9.6.2000 übertragene land- und forstwirtschaftliche Hofstelle (Bauernhaus mit Stall, Waldflächen, landwirtschaftliche Nutzflächen) nach Aussage des Bf bis zum Umbau im Jahr 2009 als Alm- bzw. Schihütte an Feriengäste vermietet worden sei. Für den Zeitraum 2000 bis 2008 ergab sich im Rahmen dieser Nutzung aufgrund der sehr geringen Einnahmen ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von circa € 85.000,- weshalb die Betriebsprüfung die Bewirtschaftung für diesen Zeitraum in der vorgenommenen Art und Weise zu Recht als Liebhabereitätigkeit gemäß § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung (LVO) eingestuft habe. Aufgrund der umfangreichen Umbau- und Zubaumaßnahmen sei in der Folge ein gänzlich anderes Mietobjekt geschaffen und sei die Bewirtschaftung in völlig anderer Form (kurzfristige Vermietung an Feriengäste bis zum Umbau - Dauervermietungen nach dem Umbau) erfolgt. Diese Änderung der Bewirtschaftung habe bewirkt, dass ein neuer Beobachtungszeitraum zu laufen begonnen und die ursprüngliche Bewirtschaftung mit dem Umbau geendet habe (abgeschlossener Beobachtungszeitraum). Eine Summierung der Ergebnisse vor und nach dem Umbau sei nicht zulässig. Es könne auch dem Argument, dass aufgrund der erzielten Überschüsse in den Zeiträumen nach dem Umbau für vorhergehende Zeiträume Liebhaberei nicht vorliege, nicht gefolgt werden. Nach dem erfolgten Umbau im Jahr 2009 in drei Geschoßeinheiten (Fertigstellung 2010) sei die Vermietung des Erdgeschoßes an die ***AA*** GmbH ab dem 01.10.2008 erfolgt. Zu dieser Vermietung würden zwei unterschiedliche Mietverträge vorliegen, die sich in den Punkten Mietgegenstand, Kündigungsgründe und -Möglichkeit, vorgesehene Adaptierungsarbeiten und EU-Förderungswürdigkeit unterscheiden. Das Mietverhältnis mit der ***AA*** GmbH sei nach Besichtigung des Mietgegenstandes von der Betriebsprüfung steuerlich anerkannt worden. Das Obergeschoß sei wiederum an die Ehegattin ***B*** ***NN*** vermietet worden, wobei auch in diesem Fall der Zweck der Vermietung und die bar bezahlten Mietentgelte nicht nachvollziehbar seien. Diesbezüglich korrespondiere der Sachverhalt mit der Vermietung des Objektes ***L*** (keine fremdübliche Vermietung, Privatnutzung). Das Dachgeschoß sei an Herrn ***MM*** (Dienstnehmer der *Verein* Großglockner - Mölltal - Oberdrautal) vermietet worden, wobei sowohl hinsichtlich des Mietgegenstandes, als auch hinsichtlich der bar im Voraus geleisteten Mietzahlungen Ungereimtheiten bestanden hätten (siehe Sachverhaltsdarstellung). Von Seiten der Außenprüfung sei festgestellt worden, dass entgegen der Vereinbarung im Mietvertrag nur die Hälfte des DG von Hr. ***MM*** genutzt worden sei. Das Mietverhältnis sei dem Grunde nach anerkannt und 50% des Dachgeschosses als auf die Vermietung entfallend berücksichtigt worden.