BFG RV/5100808/2023

Die Berechnungsmethode wäre nachvollziehbar. Auch wenn einigen der bekannten Argumente der Bf. - wie dem Umstand, dass steuerfreie Taggelder auch am arbeitsfreien Wochenende nach dem Kollektivvertrag zustehen würden - nicht Rechnung getragen wurde, möchte die Bf. anbieten, der Berechnungsmethode präjudiziell zuzustimmen, falls dies den Abschluss des Verfahrens beschleunigt. Da das Thema der Steuerpflicht von Nächtigungsgeldern erstmalig beim Erörterungstermin vom 19.6.2024 zur Sprache gekommen wäre, möchte die Bf. in Ergänzung zur Niederschrift, gegen die keine Einwendungen erhoben wurden, wie folgt ausführen. Offenbar würde sich die Finanzverwaltung in der Ansicht, dass die ausbezahlten Nächtigungsgelder zur Gänze steuerpflichtig zu behandeln gewesen wären, auf das Erkenntnis des VwGH vom 19. Februar 1992, 91/14/0212, beziehen. Der Sachverhalt in diesem Erkenntnis wäre so gelagert gewesen, dass Saisonarbeiter eine befristete Tätigkeit am Betriebsort des Abgabepflichtigen (Hotel) eingegangen wären, der sich außerhalb der üblichen Entfernung vom ständigen Wohnort befunden hat. Es wäre schlüssig und nachvollziehbar, dass es sich hierbei nicht um eine Dienstreise gehandelt hat. Der gegenständliche Fall wäre aber ganz anders gelagert. Ginge man nämlich ein Dienstverhältnis in einem Hotelbetrieb ein, so wisse man als Arbeitnehmer, dass man grundsätzlich nur an diesem Ort beschäftigt sein wird. Die Arbeitnehmer der Bf. würden bei Vertragsabschluss zwar wissen, dass der Betriebsstandort in ***13*** liegt, würden aber nicht die konkreten Orte kennen, zu denen Sie zur Ausübung der Tätigkeit entsandt werden. Auch der VwGH hätte in oben angeführter Rechtsprechung ausgeführt, dass dem Arbeitnehmer steuerfreies Nächtigungsgeld zugestanden wäre, wenn er in ein anderes Hotel entsandt worden wäre. Den Arbeitnehmern der Bf. würde es an Planbarkeit hinsichtlich ihres Tätigkeitsortes fehlen. Sie würden erst kurzfristig ihren Einsatzort für die nächsten Wochen erfahren. Die Aussage, dass die Arbeitnehmer ihren Arbeitsort selbst gewählt hätten, wäre nicht zutreffend. Im Übrigen werde bei dieser Frage dem Umstand, dass der Kollektivvertrag keinen festen Betrag für den Kostenersatz vorsieht, sondern volle Tragung der Nächtigungskosten, nach Ansicht der Bf. ein zu hoher Stellenwert für die Frage der steuerlichen Behandlung eingeräumt. Zweifelsohne wären den Arbeitnehmern für die Nächtigung am Einsatzort Kosten entstanden, die mit der beruflichen Tätigkeit im Zusammenhang stehen würden. Ob diese zur Gänze oder eben nur zum Teil mit einem Höchstbetrag ersetzt werden, könne für die steuerliche Behandlung keinen Unterschied machen. Ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis könne im teilweisen Ersatz tatsächlicher Nächtigungskosten jedenfalls nicht erblickt werden und soweit ersichtlich würde auch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts existieren, die diese Auffassung stützen würde. 1.39 Das Schreiben der Bf. vom 28.8.2024 sowie das E-Mail vom 17.7.2024 wurde der belangten Behörde mit Beschluss vom 11. September 2024 zur Kenntnis übermittelt und darauf hingewiesen, dass eine Äußerung dazu - sowie auch zum E-Mail vom 17.7.2024 - spätestens in der mündlichen Verhandlung am 23.10.2024 zu erfolgen hätte. 1.40 Mit Mail vom 21.10.2024 erfolgte durch die Bf. eine Äußerung zum Beschluss vom 11.9.2024 in der für die Zusendung der Berechnungen, die durch die Bf. geprüft worden wären, gedankt wurde und folgendes vorgebracht wurde: Im Zuge der Verhandlungen in Reaktion auf das Erkenntnis des VwGH vom 16. November 2023, Ra 2022/15/0078-6, wären bislang drei Berechnungen vorgelegt worden. Die Berechnungen würden sich in folgenden für die Berechnung wesentlichen Rechtsfragen unterscheiden: Dauer der Anlaufphase: 5 oder 15 Tage je Einsatzort Ermittlung der Reisetage für die ein kollektivvertraglicher Anspruch besteht (nach der steuerlichen Anlaufphase): für alle Reisetage oder nur für Montag bis Freitag jeder Woche Höhe des zustehenden Taggelds in der Anlaufphase: EUR 26,40 oder EUR 17,60 Außer Streit gestellt wäre in allen Berechnungen worden, dass in der steuerlichen Anlaufphase Taggelder auch über die kollektivvertraglichen Sätze hinaus behandelt werden könnten (§ 26 Z 4 EStG) und nach der Anlaufphase für die restliche Reisedauer in Höhe des kollektivvertraglichen Anspruchs steuerfreie Taggelder nach § 3 Abs 1 Z 16b EStG vorliegen würden. Zur Rechtsfrage, nämlich ob kollektivvertragliche Diäten für Mo - Fr oder Mo - So bezahlt wurden, würde in den letzten beiden Berechnungen ein Sachverhaltsirrtum vorliegen. Diese Berechnungen wären unter der Prämisse erstellt worden, dass die Bf. ihren Arbeitnehmern für die Dauer der jeweiligen Dienstreise nur für Wochentage Taggelder bezahlt hätte. Das würde aber nicht den Tatsachen entsprechen. Tatsächlich wäre für jeden einzelnen Kalendertag der Dienstreise EUR 17,60 an Taggeld bezahlt worden, was am Beispiel von Herrn ***7*** im Jahr 2013 verdeutlicht werden solle: | ***7*** (=einer der Dienstnehmer laut Beilage) | zum Schreiben vom 9.9.2021) | 07.02.2013 | 28.02.2013 | 22 | ***25*** | 02.04.2013 | 26.04.2013 | 25 | ***26*** | 02.05.2013 | 25.05.2013 | 24 | ***27*** | 03.06.2013 | 25.06.2013 | 23 | ***25*** | 01.07.2013 | 09.07.2013 | 9 | ***25*** | 10.07.2013 | 26.07.2013 | 17 | ***28*** | 05.08.2013 | 29.08.2013 | 25 | ***29*** | 02.09.2013 | 30.09.2013 | 29 | ***8*** | 01.10.2013 | 31.10.2013 | 31 | ***8*** | | | 205 | | Diäten lt. LZ | € 3.608,00 | € 17,60 | In der ersten Dienstreise von 7.2.2013 bis 28.2.2013 an den Einsatzort in ***25*** wäre Herr ***7*** 22 Kalendertage unterwegs gewesen (16 Tage unter der Woche; Freitag der 7.2. sowie drei volle Wochen; sowie 6 Wochenendtage). Dasselbe würde für die 8 weiteren Dienstreisen dieses Kalenderjahres gelten, wodurch sich eine Gesamtsumme von 205 Reisetagen ergeben hätte. Entsprechend hätte der Gesamtbetrag der ausbezahlten Taggelder EUR 3.608,00 betragen (EUR 17,60 * 205 Tage). Taggelder nach § 26 Z 4 würden für jeden Tag der Reisebewegung zustehen, dies unabhängig davon, ob an den einzelnen Tagen Arbeitsleistungen erbracht wurden. Dieser Grundsatz würde sich schon aus dem Umstand ergeben, dass Taggelder eben kein Entgelt darstellen, das für die Arbeitsleistung gebührt, sondern einen Aufwandsersatz für den erhöhten Verpflegungsaufwand außerhalb des eigenen Wohnorts. Nach herrschender Auffassung würde selbst für jene arbeitsfreien Tage die Steuerbefreiung von Taggeldern gewahrt bleiben, an denen der Arbeitnehmer zu seinem Wohnsitz zurückkehrt (sog. "Durchzahlerregelung"), was im gegenständlichen Fall aufgrund der hohen Distanzen aber wohl nur selten der Fall gewesen wäre. Stimmt man den anderen beiden Prämissen, die das Finanzamt zuletzt unterstellt hätte (5 Tage Anlaufphase á EUR 17,60), zu, müssten die tabellarische Aufstellung der Prämissen also wie folgt aussehen: | Berechnung von | Anlaufphase | KV-Anspruch | TG in Anlaufphase | BF vom 21.10.2024 | 5 Tage | Mo-So | EUR 17,60   Die Berechnung im oben angeführten Beispielsfall würde entsprechend wie folgt aussehen: | | Tage | Satz | Betrag | Ausbezahlt | 205 | EUR 17,60 | 3.608,00 | | | | | Anlaufphase | 30 | EUR 17,60 | 528,00 | KV bis 28.2. | 17 | EUR 12,06 | 205,02 | KV ab 1.3. | 158 | EUR 12,42 | 1.962,36 | Summe | 205 | | 2.695,38 | | Steuerpflichtig | | 912,62 | | in % | | 25% Gerne würde die Bf. anbieten, alle Arbeitnehmer nach diesen Prämissen neu zu berechnen. 1.41 Mit Mail vom 22. Oktober 2024 teilte der steuerliche Vertreter der Bf. dem Bundesfinanzgericht mit, dass die gestern (siehe Punkt 1.40) übermittelte elektronische Stellungnahme widerrufen werde. In dieser Stellungnahme wäre man einem Irrtum über den Sachverhalt unterlegen und in der Anlage wäre die korrigierte Stellungnahme enthalten. Das Ergebnis wäre dasselbe, aber die Begründung wäre nun richtiggestellt. In dem dieser Mail angeschlossenen Schreiben wird von der Bf. folgendes ausgeführt: Der VwGH hätte im Erkenntnis vom 16. November 2023 (Ra 2022/15/0078-6) festgehalten, dass eine vereinfachte Tagessatzberechnung nicht die Zulässigkeit der steuerfreien Tagesgeldgewähr an sich in Frage stellt, sondern lediglich eine Berichtigungspflicht auslösen würde. In den darauffolgenden Verhandlungen und Berechnungen wäre dabei außer Streit gestellt worden, dass in der steuerlichen Anlaufphase Taggelder auch über die kollektivvertraglichen Sätze hinaus steuerfrei behandelt werden können (§ 26 Z 4 EStG) und nach der Anlaufphase für die restliche Reisedauer in Höhe des kollektivvertraglichen Anspruchs steuerfreie Taggelder nach § 3 Abs 1 Z 16b EStG vorliegen. Nach Ansicht der Behörde wäre die Berichtigungsanordnung des VwGH so auszulegen, dass für jeden einzelnen Kalendertag eine Gegenüberstellung anzustellen wäre zwischen dem tatsächlich zugesagten Betrag (im Hinblick auf die vereinfachte Berechnung) und dem nach den steuerlichen Vorschriften für diesen Tag steuerfrei gebührenden Betrag. Im Fall von Herrn ***7*** im Jahr 2013 wären daher nur für 152 von 205 Reisetagen Taggelder steuerfrei berücksichtigt worden, weil eine rechnerische Überlegung ergeben hätte, dass nur an diesen 152 Tagen eine zufällige Übereinstimmung zwischen den Tagen der vereinfachten Berechnung und der Berechnung nach den steuerlichen Bestimmungen bestanden hätte. Diese Auslegung würde aber die Ansicht des VwGH, dass eine vereinfachte Berechnung durch genaue Aufzeichnungen berichtigt werden kann, ad absurdum führen. Diese Anordnung könne nur so zu verstehen sein, dass in einer nachträglichen Gesamtschau gegenüberzustellen wäre, an wie vielen Tage der Arbeitnehmer tatsächlich gereist wäre und an wie vielen Tagen Tagesgelder ausbezahlt worden wären. Da der Arbeitnehmer in diesem Fall unstrittig an 205 Tagen gereist wäre und für 205 Tage steuerfreie Tagesgelder bezahlt worden wären, müsste die Berechnung in oa Beispielfall entsprechend wie folgt aussehen: | | Tage | Satz | Betrag | Ausbezahlt | 205 | EUR 17,60 | 3.608,00 | | | | | Anlaufphase | 30 | EUR 17,60 | 528,00 | KV bis 28.2. | 17 | EUR 12,06 | 205,02 | KV ab 1.3. | 158 | EUR 12,42 | 1.962,36 | Summe | 205 | | 2.695,38 | | Steuerpflichtig | | 912,62 | | in % | | 25% Nicht bei allen Arbeitnehmern würde die Anzahl der tatsächlichen Reisetage mit der Anzahl der nach der vereinfachten Berechnung ausbezahlten Tagesgelder übereinstimmen. Ginge man davon aus, dass Tagesgelder maximal in jener Anzahl steuerfrei behandelt werden dürfen, in denen sie auch ausbezahlt worden wären, ergäbe dies beispielsweise bei Herrn ***30*** (der erste in der Liste der Behörde, 156 Reisetage) für das Jahr 2013 folgenden Betrag: [...] 1.42 Am 23. Oktober 2024 fand im fortgesetzten Beschwerdeverfahren die mündliche Verhandlung statt und wird hinsichtlich deren Verlaufes auf die darüber aufgenommene Niederschrift verwiesen, die beiden Parteien bereits zugestellt worden ist. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Bf. ist zu FN ***9*** des Landesgerichts ***10*** seit ***11***2004 im Firmenbuch eingetragen. Gegenstand des Unternehmens der Bf. ist die Durchführung von Holzschlägerungen. Geschäftsführer der Bf. ist seit deren Gründung im Februar 2004 ***12***, der auch der Alleingesellschafter der Bf. ist. Die Bf. hat auch im Zeitraum 2013 bis 2017 in der Hauptsaison, die je nach Witterung im März oder April beginnt, Forstarbeiter beschäftigt, deren Familienwohnsitz im EU-Ausland gelegen ist. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum standen zur Bf. keine Arbeiter in einem Dienstverhältnis, die in Österreich einen Familienwohnsitz innegehabt haben. Der Familienwohnsitz aller bei der Bf. beschäftigten Forstarbeiter hat sich im beschwerdegegenständlichen Zeitraum immer jeweils mehr als 120 km vom Forstgebiet entfernt befunden, in dem sie gearbeitet haben. Die Arbeit wird am Sitz der Bf. in ***13***, ***14*** (bzw. bis Mitte Dezember 2014: ***15*** in ***13***), an dem den Arbeitern kein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, angetreten. Dort werden die Forstarbeiter am ersten Tag des Beginnes des Dienstverhältnisses sicherheitstechnisch ausgerüstet (wie Sicherheitsschuhe, Kleidung und Helm) und wird diese Ausrüstung anprobiert. Ferner erfolgt eine Sicherheitseinweisung. Es wird an diesem ersten Tag des Arbeitsantrittes auch der erste Einsatz, dh. die Arbeiten im ersten Forstgebiet, in dem die Arbeiter Schlägerungsarbeiten durchzuführen haben, und die Kundenanforderungen vorbesprochen. Sie erhalten dort auch ihr Werkzeug, wobei die einzusetzenden Arbeitsgeräte vorher überprüft und gewartet werden. Den Arbeitern wird pro Partie ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt und werden diese Fahrzeuge mit den für die Auftragsdurchführung notwendigen Arbeitsgeräten (Motorsägen, Äxte) beladen. Dieses Prozedere nimmt einen halben bis ganzen Tag in Anspruch. Daran anschließend brechen die Arbeitspartien zum ersten Arbeitseinsatz auf. Je nach Größe des zu betreuenden Forstgebiets wurden vom Geschäftsführer der Bf. Mannschaftstruppen (Arbeitspartien von drei bis zehn Personen) zusammengestellt und so auf einzelne Einsatzgebiete aufgeteilt. Die Arbeiter arbeiten in der Regel für einen Zeitraum von 3 bis 16 Wochen in den jeweiligen Forstgebieten, bevor sie einen Heimaturlaub (meist eine Woche) antreten. Im Forst wird von den Arbeitern der Bf. in der Regel nur an den Wochentagen Montag bis Freitag gearbeitet. An Sonntagen wurde nie gearbeitet. Wenn die Arbeiter während ihres Einsatzes das Forstgebiet wechseln fahren sie nicht zum Sitz der Bf. in ***13*** zurück, sondern fahren zum nächsten Einsatzort. Anhand des Dienstnehmers Herrn ***7*** heißt das zum Beispiel, dass dieser 2013 nach Beendigung der Schlägerungsarbeiten im Revier ***25*** am 9.7.2013 am 10. Juli 2013 mit seiner Partie in das Revier ***28*** gefahren ist um dort ebenfalls Holzschlägerungsarbeiten zu verrichten. Eine Rückkehr nach der Beendigung der Tätigkeit im Revier ***25*** am 9.7.2013 und dem Beginn der Tätigkeit im Revier ***28*** am 10. Juli 2013 an den Sitz der Bf. in ***13*** ist durch Herrn ***7*** nicht erfolgt. Erst nachdem ein Arbeitseinsatz in den Forstrevieren beendet ist, fahren die Forstarbeiter der jeweiligen Partie mit dem Fahrzeug der Bf. zum Sitz der Bf. in ***13*** zurück und geben das Fahrzeug samt verwendeten Werkzeugen dort ab. Sollten die verwendeten Werkzeuge reparaturbedürftig sein, wird von der Bf. eine Reparatur veranlasst. So hat zum Beispiel ***7*** vom 16. Jänner 2014 bis 30. April 2014 - jeweils von Montag bis Freitag - durchgehend in den Forstrevieren ***27*** und ***25*** Holzschlägerungsarbeiten verrichtet und ist erst am 30. April 2014 mit seiner Partei zum Sitz der Bf. nach ***13*** gefahren, wo das Fahrzeug samt Werkzeug abgegeben wurde. Während die Forstarbeiter der Bf. ihre Arbeit in den ihnen zugewiesenen Forstgebieten verrichten, nächtigen sie in Unterkünften in der Nähe des Forstgebietes und fahren daher nicht am Ende des jeweiligen Arbeitstages nach Hause (an ihren Familienwohnsitz). Die Arbeiter der Bf. haben sich selbst eine Unterkunft gesucht und hat die Bf. an die Arbeiter pauschale Nächtigungsgelder in Höhe von € 15,00 je Nächtigung steuerfrei bzw. als nicht steuerbar ausbezahlt. Auch an den Wochenenden - zum Teil haben die Arbeiter der Bf. auch an Samstagen gearbeitet, wenn es der Zeitplan erfordert hat oder es zu witterungsbedingten Verzögerungen gekommen ist - sind die Arbeiter der Bf. nicht nach Hause (zum Familienwohnsitz) gefahren, wenn sich die Einsatzzeit über mehrere Wochen erstreckt hat. Daher haben die in den Forstgebieten eingesetzten Arbeiter der Bf. ihre Freizeit (Samstag und Sonntag bzw. Sonntag, wenn am Samstag gearbeitet wurde) ebenfalls im jeweiligen Forstgebiet verbracht. Zum Beispiel hat ***7*** im Zeitraum 2.5.2013 bis 25.5.2013 durchgehend in ***27*** Holzschlägerungsarbeiten für die Bf. durchgeführt. Während des Einsatzzeitraumes (drei bis sechszehn Wochen) hat die Bf. für jeden Wochentag, dh. jeden rechnerischen Arbeitstag (Montag bis Freitag ohne Feiertage), von der Bf. ein Tagesgeld in Höhe von zwei Drittel des in § 26 Z 4 EStG 1988 genannten Betrages von € 26,40, das heißt einen Betrag von € 17,60 gewährt. Es wurden bei dieser Berechnung daher auch Tage mitberücksichtigt, an denen der jeweilige Mitarbeiter nicht gearbeitet hat (Urlaubs-, Zeitausgleichs- und Krankenstandstage). Dass die Arbeiter je Arbeitstag an Tagesgeldern (Trennungsgeldern) € 17,60 (das entspricht einem Betrag von € 2,20 je Stunde bei einer Arbeitszeit von 8 Stunden pro Tag) erhalten, wurde zwischen den Arbeitern und der Bf. (diese vertreten durch deren Geschäftsführer) auch bei Abschluss des Dienstverhältnisses so vereinbart. Die Art der durch die Bf. vorgenommenem Berechnung der an die Forstarbeiter ausbezahlten Tagesgelder wird anhand des Arbeiters ***7*** für den Monat Juli 2013 im Folgenden dargestellt: | Einsatzgebiet | von | bis | Rechnerische Arbeitstage im Juli 2013 (Montag bis Freitag) | ***25*** | 1.7.2013 | 9.7.2013 | 7 | ***28*** | 10.7.2013 | 26.7.2013 | 13 | kein Einsatz | 29.7.2013 | 31.7.2013 | 3 | Summe | | | 23 Es wurden daher im Juli 2013 23 mal € 17,60, das ist in Summe € 404,80, an Herrn ***7*** durch die Bf. ausbezahlt und von der Bf. zur Gänze nicht steuerbar bzw. steuerfrei behandelt. Die Bf. hat für jeden Arbeiter über jeden Tag seines tatsächlichen Einsatzes Aufzeichnungen geführt, aus denen das jeweilige Datum, die Dauer, das Einsatzgebiet und der Zweck des Einsatzes ersichtlich waren, wobei diese Aufzeichnungen nachprüfbar für die Finanzverwaltung in der Lohnverrechnung der Bf. erfasst worden sind. Vor dem Urlaubsantritt, dh. nach der Beendigung ihrer Arbeit in den ihnen von der Bf. zugewiesenen Forstgebieten, mussten die Forstarbeiter der Bf. das ihnen zur Verfügung gestellte Werkzeug und das Kraftfahrzeug zum Betriebssitz der Bf. in ***13*** zurückbringen. Dort wurden den Dienstnehmern auch die Löhne bar ausbezahlt. Nach Urlaubsende wurde vom Geschäftsführer der Bf. entschieden, ob die jeweiligen Arbeiter wieder im demselben Forstgebiet oder in einem anderen tätig werden. Für den nächsten Einsatz wurden die Firmenfahrzeuge der Bf. neu beladen bzw. wurden defekte Arbeitsmittel ausgetauscht. Die Forstarbeiter der Bf. haben während ihrer Tätigkeit in den jeweiligen Forstgebieten in nicht von der Bf. zur Verfügung gestellten Quartieren in der Nähe des jeweiligen Forstgebietes genächtigt, wobei die Dienstnehmer den Quartiergeber selbst bezahlt haben. Bei diesen Quartieren hat es sich während der Tätigkeit der Forstarbeiter für die Bf. nicht um ihren Familienwohnsitz gehandelt. Vielmehr lag dieser weiterhin im EU-Ausland. Die Kosten für die Unterkunft wurden den Forstarbeitern in Form von pauschalen Nächtigungsgeldern in Höhe von € 15,00 vier Mal pro Woche ersetzt, wobei diese ausbezahlten Nächtigungsgelder von der Bf. in der Lohnverrechnung als nicht steuerbar behandelt wurden. Diese Vorgangsweise wurde von der Bf. deswegen gewählt, um einen Anreiz zu schaffen, dass die Arbeiter selbständig das günstigste Quartier wählen. Die Bf. hat dabei nicht für jede Nächtigung Ersätze geleistet, sondern wurde das pauschale Nächtigungsgeld grundsätzlich nur vier Mal pro Woche ausbezahlt. Wenn ausnahmsweise auch an einem Samstag gearbeitet wurde oder die Arbeiten schon am Donnerstag beendet wurden, wurde die Abrechnung von der Bf. rückwirkend - im Wege der Aufrollung - korrigiert (Erhöhung um die Nächtigung Freitag auf Samstag bzw. Reduktion um die Nächtigung Donnerstag auf Freitag). Für die im Folgenden angeführten bei der Bf. als Forstarbeiter beschäftigten Personen hat die Bf. auch Tagesgelder (Diäten) für Zeiten des Krankenstandes bezahlt, also für Zeiträume in denen sie nicht in den jeweiligen Forstgebieten tätig waren, und diese nicht der Lohnsteuer bzw. dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterworfen: 1) ***37*** war im Zeitraum 24.6. bis 17.11.2013 im Krankenstand und wurde ihm für Juli und August 2013 insgesamt ein Tagesgeld von € 774,40 nicht steuerpflichtig ausbezahlt. Bemerkt wird, dass dieser Dienstnehmer in der Berechnung die diesem Erkenntnis als integrierender Bestandteil angeschlossen ist, nicht enthalten ist. 2) ***30*** war im Zeitraum 9.7. bis 11.9.2015 im Krankenstand und wurde ihm für den Zeitraum ab 9.7.2015 bis Ende August 2015 ein Tagesgeld von € 440,00 nicht steuerpflichtig ausbezahlt. Bemerkt wird, dass dieser Dienstnehmer in der Berechnung die diesem Erkenntnis als integrierender Bestandteil angeschlossen ist, zwar enthalten ist, aber nur für den Zeitraum bis 30.6.2015. 3) ***38*** war im Zeitraum 30.4. bis 16.6.2015 im Krankenstand und wurde ihm für Mai 2015 ein Tagesgeld von € 88,00 nicht steuerpflichtig ausbezahlt. Bemerkt wird, dass dieser Dienstnehmer in der Berechnung die diesem Erkenntnis als integrierender Bestandteil angeschlossen ist, nicht enthalten ist. 4) ***39*** war im Zeitraum 29.2. bis 12.6.2016 im Krankenstand und wurde ihm für März 2016 ein Tagesgeld von € 70,40 nicht steuerpflichtig ausbezahlt. Bemerkt wird, dass dieser Dienstnehmer in der Berechnung die diesem Erkenntnis als integrierender Bestandteil angeschlossen ist, zwar enthalten ist aber nicht das Jahr 2016 betreffend. 5) ***40*** war im Zeitraum 30.6.2016 bis 24.8.2017 im Krankenstand und wurde ihm für Juli 2016 ein Tagesgeld von € 369,60 nicht steuerpflichtig ausbezahlt. Bemerkt wird, dass dieser Dienstnehmer in der Berechnung die diesem Erkenntnis als integrierender Bestandteil angeschlossen ist, nicht enthalten ist. 6) ***41*** war im Zeitraum 30.9.2016 bis 11.11.2016 im Krankenstand und wurde ihm für Oktober und November 2016 ein Tagesgeld von insgesamt € 492,80 nicht steuerpflichtig ausbezahlt. Bemerkt wird, dass dieser Dienstnehmer in der Berechnung die diesem Erkenntnis als integrierender Bestandteil angeschlossen ist, nicht enthalten ist. Auf das Dienstverhältnis der von der Bf. eingesetzten Forstarbeiter für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum ist der Kollektivvertrag für gewerbliche Forstunternehmen vom 27.3.2012, der zu Zl. 462.504/0091-VII/B/8/2012 im Amtsblatt zur Wieder Zeitung durch das Bundesministerium für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz kundgemacht wurde (Ausgabe Nr. 109 vom 6.6.2012), zur Anwendung gekommen, der mit 1. März 2012 in Kraft getreten ist, dessen § 5 Abs. 4 und Abs. 5 wie folgt gelautet haben: Absatz 4: "Die Unterkünfte sind gemäß den Arbeitnehmerschutzbestimmungen (Wohnwagen nur wenn diese der Allg. Arbeitnehmerschutzverordnung entsprechen) den Arbeitnehmern in gesundheitlich und hygienisch einwandfreier Beschaffenheit im Rahmen der üblichen Aufwände kostenlos zur Verfügung zu stellen und von diesen in ordentlichen Zustand zu erhalten. Werks- und Dienstwohnungen fallen nicht unter diese Bestimmungen. Wird vom Arbeitgeber grober Missbrauch oder ein Überschreiten der Betriebskosten festgestellt, so kann er die den Rahmen der üblichen Aufwände übersteigenden Kosten nach einmaliger Verwarnung dem Arbeitnehmer in Anrechnung bringen." Absatz 5: "Arbeitnehmer, die an Arbeitsstätten beschäftigt werden, die soweit von ihrem ständigen inländischen Familienwohnsitz entfernt sind, dass ihnen eine tägliche Rückkehr zu ihrem Familienwohnsitz nicht mehr zugemutet werden kann (60 km einfache Fahrtstrecke), erhalten je Nacht ein Trennungsgeld in der Höhe von 1,33 Stunden des Zeitlohnes eines Waldarbeiters mit Forstfacharbeiterprüfung. Wird die zur Verfügung gestellte Unterkunft nicht in Anspruch genommen, so gebührt nur die Hälfte des Trennungsgeldes." Die Arbeiter der Bf. haben am Beginn ihres Dienstverhältnisses jeweils einen Arbeiterdienstvertrag abgeschlossen, der folgende Regelungen enthalten hat, und den Arbeitern auch in deren Muttersprache vorgelegt wurde: "Herr … geboren am …. wohnhaft in … (im folgenden Arbeitnehmer) tritt am … als Arbeiter (Funktion: Waldarbeiter) in die Dienste der Bf. (im folgenden Arbeitgeber genannt). Der erste Monat gilt als Probezeit. Nach Ablauf der Probezeit wird das Dienstverhältnis mit einer Befristung von sechs Monaten vereinbart. Der Arbeitnehmer wird vornehmlich zur Verrichtung folgender Arbeiten aufgenommen: Holzschlägerungen und diverse forstliche Tätigkeiten Die wöchentliche Arbeitszeit beträgt 40 Stunden, wobei die Verteilung der Arbeitszeit auf die einzelnen Wochentage dem Arbeitgeber vorbehalten bleibt. Der Monatslohn beträgt Euro … brutto bei 40 Stunden/Woche. Des weiteren gebühren Zulagen und Aufwandsentschädigungen (Diäten, Nächtigungsgelder). Auf das Dienstverhältnis finden neben den einschlägigen arbeitsrechtlichen Vorschriften insbesondere der Kollektivvertrag für gewerbliche Holzschlägerungsunternehmen Anwendung. Die Einstufung des Arbeitnehmers in den Kollektivvertrag erfolgt als Waldarbeiter. Der Urlaubsanspruch beträgt … Werktage je Urlaubsjahr. Die betriebseinheitliche Mitarbeitervorsorgekasse ist die ***42***. Der auf das Dienstverhältnis anzuwendende Kollektivvertrag liegt im Büro des Dienstgebers in ***13*** auf. Zusatz zum Arbeiterdienstvertrag 1. Grundsätzliches Verhalten gegenüber dem Partieführer Den Anweisungen des Partieführers und des zuständigen Försters ist Folge zu leisten. Der Partieführer ist für die Auszahlung der monatlichen Löhne und oder Acontierungen gegenüber seiner Kollegen zuständig. Die Auszahlung wird durch Unterschrift quittiert. 2. Es herrscht während der Arbeitszeit striktes Alkoholverbot. 3. Während der Arbeitszeit ist Sicherheitskleidung zu tragen. 4. Bei Arbeitsunfall ist der Arbeitgeber unverzüglich zu informieren. Ein Protokoll über den Unfallhergang hat im Vorfeld unverzüglich der Partieführer aufzuzeichnen. Bei diesen Aufzeichnungen ist auch darauf zu achten ob die notwendige Sicherheitskleidung getragen wurde. Die Notfallnummer lautet 122. Bei Nichtbefolgung des Tragens der notwendigen Sicherheitskleidung wird auf nachteilige Folgen hinsichtlich "Dritter" (AUVA etc.) aufmerksam gemacht. 5. Diäten und Nächtigungsgelder Grundsätzlich werden Übernachtungs- und Quartierkosten durch entsprechende Diäten ersetzt. Sollte die Firma in Einzelfällen bzw. Ausnahmen die Quartierkosten übernehmen, so werden die entsprechenden Diäten bei der Lohnverrechnung gekürzt. 6. Arbeitszeit Die Arbeitszeit beträgt grundsätzlich 40h/pro Woche. Bei einzelnen Baustellen (z.B. Katastropheneinsätze - Windschaden) kann jedoch auf Anweisung der Firma bzw. des Partieführers die Normalarbeitszeit verlängert werden. Bei Überschreiten der Normalarbeitszeit sind diese Überstunden in erster Linie mittels Zeitausgleich zu verrechnen (z.B. Heimaturlaub). 7. Behandlung der Motorsägen Jeder ist für die ihm zugewiesene Motorsäge selbst verantwortlich. Ein sorgsamer Umgang und eine Wäsche (Reinigung) pro Woche sind einzuhalten. 8. Behandlung der firmeneigenen Fahrzeuge Jeder ist für das ihn zugewiesene Kfz selbst verantwortlich. Ein sorgsamer Umgang und eine Wäsche (Reinigung) pro Woche sind einzuhalten. Private Fahrten sind grundsätzlich untersagt. Der Parteiführer ist unter anderem dafür verantwortlich, dass die Vorschrift eingehalten wird." Die Zeitlöhne für Waldarbeiter mit Forstarbeiterprüfung aufgrund des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen vom 27.3.2012 waren in den Lohntafeln wie folgt festgelegt: | Zeitraum | Betrag | mal 1,33 (=Trennungsgeld) | 1. März 2012 bis 28. Februar 2013 | € 9,07 | € 12,06 | 1. März 2013 bis 28. Februar 2014 | € 9,34 | € 12,42 | 1. März 2014 bis 28. Februar 2015 | € 9,55 | € 12,70 | 1. März 2015 bis 29. Februar 2016 | € 9,74 | € 12,95 | 1. März 2016 bis 28. Februar 2017 | € 9,88 | € 13,14 | 1. März 2017 bis 28. Februar 2018 | € 10,02 | € 13,33 2. Beweiswürdigung Die Feststellungen betreffend die Umstände und Dauer der Tätigkeit der von der Bf. in den beschwerdegegenständlichen Jahren eingesetzten Forstarbeiter gründen sich auf das in sich schlüssige Beschwerdevorbringen sowie auch auf die Darstellung in der "Tischvorlage" vom 19.6.2024, dem von der belangten Behörde in Vorlagebericht vom 19.4.2018 und auch in der Erörterung am 19. Juni 2024 sachverhaltsmäßig nicht entgegengetreten wurde. Dass es sich bei allen von der Bf. in den beschwerdegegenständlichen Jahren eingesetzten ausländischen Forstarbeitern allesamt um Angehörige aus anderen EU-Mitgliedstaaten handelt, die auch im EU-Raum ihren Familienwohnsitz haben, wurde dem Bundesfinanzgericht durch die Vertreterin der belangten Behörde in einem Telefonat am 7. Juli 2021 bestätigt und wurde dies auch in der Sachverhaltsdarstellung der Amtsrevision vom 5.9.2022 betreffend das Erkenntnis vom 22.7.2022, RV/5100647/2018, so dargestellt (vgl. S. 2 oben dieser Amtsrevision). Der Umstand, dass die Forstarbeiter der Bf. nicht nur maximal fünf Wochen in den jeweiligen Forstgebieten gearbeitet haben bevor sie einen längeren Heimaturlaub angetreten haben sondern eine solche Tätigkeit auch mehr als 16 Wochen betragen hat, ergibt sich aufgrund der dem Prüfer von der Bf. vorgelegten Reiseaufzeichnungen: So war etwa ***30*** im Jahr 2014 in den Forstgebieten ***27*** und ***36*** für über 12 Wochen durchgehend tätig ohne einen Heimaturlaub anzutreten und zwar vom 2.6.2014 bis 26.8.2014. ***31*** war im Jahr 2013 vom 2.5.2013 bis 25.6.2013, das heißt fast acht Wochen, durchgehend im Forstrevier ***33*** tätig. ***32*** war im Jahr 2013 vom 2.5.2013 bis 24.8.2013 durchgehend im Forstrevier ***34***, dh. für mehr als 16 Wochen, tätig. Bereits am 26.8.2013 hat er seine weitere Tätigkeit im Forstrevier ***35*** begonnen. Die Feststellung, dass beim Wechsel des Forstgebietes während des Einsatzes die Forstarbeiter nicht zum Sitz der Bf. in ***13*** zurückgefahren sind, sondern zum nächsten Einsatzort gefahren sind, gründet sich auf die Darstellung des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung vom 21.7.2022 (vgl. S. 3 der darüber aufgenommenen Niederschrift: "Diese Personen haben de facto nie die Betriebsstätte oder die Zentrale der Beschwerdeführerin gesehen, sondern waren an den Einsatzorten, dh. in den 20 bis 25 verschiedenen Forsten wo Herr ***17*** Aufträge hatte. Sie sind dann von einem Einsatzort zum nächsten gefahren…"). Die Feststellung, dass sich der Familienwohnsitz aller bei der Bf. beschäftigten Forstarbeiter im beschwerdegegenständlichen Zeitraum immer jeweils mehr als 120 km vom Forstgebiet entfernt befunden hat, in dem sie gearbeitet haben, gründet sich auf die Ausführungen der Bf. im Schreiben vom 28.2.2022, wonach dieser Umstand von der Personalverrechnung der Bf. noch einmal im Detail geprüft worden ist und ist das Finanzamt diesen Ausführungen in der Stellungnahme vom 28.3.2022 nicht entgegengetreten. Auch in der Amtsrevision vom 5.9.2022 betreffend das Erkenntnis vom 22.7.2022, RV/5100647/2018, wird sachverhaltsmäßig ausgeführt, dass die für die Verrichtung von Holzschlägerungen von der mitbeteiligten Partei beschäftigten Forstarbeiter ihren Familienwohnsitz im EU-Ausland haben, wobei dieser immer jeweils mehr als 120 km vom jeweiligen Forstgebiet entfernt gelegen ist. Die Feststellungen betreffend den Inhalt des zwischen der Bf. und den Forstarbeitern abgeschlossen Arbeitsverträgen ergeben sich aus dem von der belangten Behörde diesbezüglich vorgelegten Muster (Beilage 28 des Vorlageberichts vom 19.4.2018). Die Feststellungen zu den gewährten Tagesgeldern und deren Abrechnung durch die Bf. gründen sich auf die Darstellungen in den Schreiben der Bf. vom 9.9.2021 samt der diesem Schreiben angeschlossenen Darstellung der Abrechnung der Tagesgelder durch die Personalverrechnung der Bf. betreffend die Dienstnehmer ***5***, ***6*** und ***7*** sowie im Schreiben vom 23.12.2021. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass in dem der E-Mail vom 21.10.2024 angeschlossenen Schreiben der Bf. gleichen Datums vorgebracht wurde, dass es sachverhaltsmäßig nicht zutreffen würde, dass die Bf. den Forstarbeitern für die Dauer der jeweiligen Dienstreise nur für Wochentage Taggelder bezahlt hätte, sondern für jeden einzelnen Kalendertag der Dienstreise EUR 17,60 an Taggeld bezahlt worden wäre. Dieses Vorbringen ist am nächsten Tag von der Bf. zwar dahingehend korrigiert worden, dass dargestellt wurde, dass im Schreiben vom 21.10.2024 ein Irrtum betreffend den Sachverhalt vorgelegen habe. Trotzdem ist festzuhalten, dass das Vorbringen im Schreiben vom 21.10.2024 jedenfalls aufgrund der Ermittlungsergebnisse eindeutig der von der Bf. mit den Forstarbeitern getroffenen Vereinbarung, die auch bei der Bezahlung der Forstarbeiter in der Folge so umgesetzt wurde, nicht entspricht: So führt die Bf. im Schreiben vom 9.9.2021 aus, dass (Anmerkung: zu ergänzen: nur) für jeden Arbeitstag (Montag bis Freitag ohne Feiertage) des Dienstverhältnisses 2/3 des Tagessatzes (EUR 17,60) bezahlt wurden. Auch im Schreiben vom 23.12.2021 wird von der Bf. vorgebracht, dass die im Juli 2013 an Herrn ***7*** steuerfrei ausbezahlten Diäten EUR 404,80 betragen haben und sich dieser Betrag aus der Anzahl der rechnerischen Arbeitstage (Montag bis Freitag) im Juli 2013 ergeben hat. In der mündlichen Verhandlung vom 21.7.2022 hat der steuerliche Vertreter der Bf. angegeben, dass die € 17,60 von Montag bis Freitag bezahlt wurden (S. 4 oben der Niederschrift vom 21.7.2022). Über Nachfrage der Vertreterin der belangten Behörde wurde vom steuerlichen Vertreter der Bf. auch festgehalten, dass für das Wochenende keine Diäten bezahlt wurden, sondern nur Montag bis Freitag (S. 5 Mitte der Niederschrift vom 21.7.2022). Aus den von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen der GPLA-Prüfung ergibt sich eindeutig, dass die Bf. für den Zeitraum 2013 bis 2017 Aufzeichnungen über die tatsächlichen Reisetage ihrer Dienstnehmer geführt hat (vgl. die letzte Seite der Beilage 27 des Vorlageberichts vom 19.4.2018 "… Reiseaufzeichnungen vorgelegt wurden."). Die Feststellungen betreffend ausbezahlte Tagesgelder (Diäten) für Zeiten des Krankenstandes, also für Zeiträume in denen diese Forstarbeiter nicht in den jeweiligen Forstgebieten tätig waren, und dass diese Tagesgelder nicht der Lohnsteuer bzw. dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterworfen wurden, gründet sich auf eine vom Gericht durchgeführte Abfrage der Dienstnehmer über "AJ-Web" sowie die mit Mail der Bf. vom 8. Juli 2022 vorgelegten Unterlagen und zwar insbesondere der Lohnkonten dieser Dienstnehmer der Bf. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) 3.1.1.: Ad von der Bf. an die Forstarbeiter im Zeitraum 2013 bis 2017 nicht lohnversteuerter und auch nicht dem Dienstgeberbeitrag bzw. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterworfener Tagesgelder: Für die steuerliche Behandlung dieser Tagesgelder sind folgende gesetzliche Bestimmungen relevant: § 26 Z 4 EStG 1988 lautet wie folgt: Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nicht: 4. Beträge, die aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütungen (Fahrtkostenvergütungen, Kilometergelder) und als Tagesgelder und Nächtigungsgelder gezahlt werden. Eine Dienstreise liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers - seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder - so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann. Bei Arbeitnehmern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, tritt an die Stelle des Dienstortes der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz). a) Als Kilometergelder sind höchstens die den Bundesbediensteten zustehenden Sätze zu berücksichtigen. Fahrtkostenvergütungen (Kilometergelder) sind auch Kosten, die vom Arbeitgeber höchstens für eine Fahrt pro Woche zum ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) für arbeitsfreie Tage gezahlt werden, wenn eine tägliche Rückkehr nicht zugemutet werden kann und für die arbeitsfreien Tage kein steuerfreies Tagesgeld gezahlt wird. Werden Fahrten zu einem Einsatzort in einem Kalendermonat überwiegend unmittelbar vom Wohnort aus angetreten, liegen hinsichtlich dieses Einsatzortes ab dem Folgemonat Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor. b) Das Tagesgeld für Inlandsdienstreisen darf bis zu 26,40 Euro pro Tag betragen. Dauert eine Dienstreise länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde ein Zwölftel gerechnet werden. Das volle Tagesgeld steht für 24 Stunden zu. Erfolgt eine Abrechnung des Tagesgeldes nach Kalendertagen, steht das Tagesgeld für den Kalendertag zu. c) Wenn bei einer Inlandsdienstreise keine höheren Kosten für Nächtigung nachgewiesen werden, kann als Nächtigungsgeld einschließlich der Kosten des Frühstücks ein Betrag bis zu 15 Euro berücksichtigt werden. d) Das Tagesgeld für Auslandsdienstreisen darf bis zum täglichen Höchstsatz der Auslandsreisesätze der Bundesbediensteten betragen. Dauert eine Dienstreise länger als drei Stunden, so kann für jede angefangene Stunde ein Zwölftel gerechnet werden. Das volle Tagesgeld steht für 24 Stunden zu. Erfolgt eine Abrechnung des Tagesgeldes nach Kalendertagen, steht das Tagesgeld für den Kalendertag zu. e) Wenn bei einer Auslandsdienstreise keine höheren Kosten für Nächtigung einschließlich der Kosten des Frühstücks nachgewiesen werden, kann das den Bundesbediensteten zustehende Nächtigungsgeld der Höchststufe berücksichtigt werden. Gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 sind von der Einkommensteuer befreit: Vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder und Nächtigungsgelder, soweit sie nicht gemäß § 26 Z 4 zu berücksichtigen sind, die für eine - Außendiensttätigkeit (zB Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste), - Fahrtätigkeit (zB Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers), - Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers, - Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, oder eine - vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde gewährt werden, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Beträge nicht übersteigen. Kann im Falle des § 68 Abs. 5 Z 6 keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden, weil ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann, ist von einer Verpflichtung des Arbeitgebers auszugehen, wenn eine vertragliche Vereinbarung für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern vorliegt. Reiseaufwandsentschädigungen sind nicht steuerfrei, soweit sie anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder üblicher Lohnerhöhungen geleistet werden. Vom Arbeitgeber können für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen nach dieser Bestimmung behandelt werden oder das Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 beim Steuerabzug vom Arbeitslohn berücksichtigt werden. Wird vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschales steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Wie sich aus dem Erkenntnis des VwGH vom 16.11.2023, Ra 2022/15/0078, ergibt, sind im gegenständlichen Fall sowohl das Vorliegen der Voraussetzungen des § 26 Z 4 EStG 1988 als auch jener des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 zu prüfen. Der Tatbestand des § 26 Z 4 EStG 1988 setzt voraus, dass es sich bei den vom Dienstgeber gezahlten Tagesgeldern um Beträge handelt, die aus Anlass einer Dienstreise gezahlt werden. Dabei kann es sich nur um solche Leistungen des Arbeitgebers handeln, die gesondert und mit der ausschließlichen Zweckbestimmung dem Arbeitnehmer Reisekosten zu ersetzen, gezahlt werden (vgl. zB Kirchmayr/Rimböck in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, Tz 50 zu § 26). Eine Dienstreise iSd § 26 Z 4 zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag seines Arbeitgebers seinen Dienstort zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt (vgl. zB Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG, 64. Lfg. (Stand Sept. 2017), Tz 9 zu § 26). Begründet der im Zuge von Dienstverrichtungen ständig wechselnde Einsatzorte aufsuchende Dienstnehmer durch einen mehr als fünf Tage andauernden dienstlichen Aufenthalt an einem Einsatzort einen neuen bzw. weiteren Mittelpunkt seiner Tätigkeit, so liegt ab diesem Zeitpunkt keine Dienstreise zu diesem Ort vor (vgl. zB VwGH 22.2.2000, 99/14/0082), da ein längerer Aufenthalt an ein und demselben Ort es dem Dienstnehmer ermöglicht, sich über die Verpflegungsmöglichkeiten zu informieren und so einen über den privat veranlassten Verpflegungsaufwand hinausgehenden Mehraufwand zu vermeiden (vgl. zB VwGH 20.11.1996, 96/15/0097). Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, sind die Forstarbeiter durchgehend, das heißt jeweils von Montag bis Freitag jeder Woche in einem Revier wie zB in ***25***, ***48***, ***49*** oder ***33***, tätig gewesen, sodass sie im jeweiligen Forstgebiet nach fünf aufeinanderfolgenden Tagen einen neuen Mittelpunkt ihrer Tätigkeit begründet haben und ab diesem Zeitpunkt schon aus diesem Grunde jedenfalls keine Dienstreise iS des § 26 Z 4 EStG 1988 vorgelegen ist (vgl. zB VwGH 21.9.1993, 93/14/0136), weil der Einsatz in einem zusammenhängenden Zeitraum von zumindest fünf Tagen zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit führt (vgl. zB Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG, 64. Lfg. (Stand Sept. 2017), Tz 18 zu § 26 mwN). Bei Forstarbeitern erstreckt sich die Tätigkeit auf mehrere Orte, welche wiederum jeweils einen Mittelpunkt der Tätigkeit bilden (vgl. Kirchmayr/Rimböck Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, Tz 61/6 zu § 26). Wie sich ebenfalls aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, wurde zwischen den Forstarbeitern und der Bf. vereinbart, dass pro rechnerischem Arbeitstag lediglich ein Betrag von € 17,60 ausbezahlt wird. Auf Basis dieser Vereinbarung ist es aber entgegen der offenbaren Ansicht der Bf. nicht zulässig, Entgelte, die die Bf. für Zeiten bezahlt hat, für die die Forstarbeiter nicht im jeweiligen Forstrevier tätig waren wie aufgrund von Urlaub, Zeitausgleich oder Krankenstand, teilweise auf Tage "anzurechnen" für die € 17,60 aufgrund einer Dienstreise gezahlt wurden und so die nicht steuerbaren Beträge auf den gesetzlichen Höchstsatz von € 26,40 "aufzustocken". Auch die sogenannte Durchzahlerregelung (vgl. dazu zB Jakom/Ebner, EStG 2024, Rz 21 zu § 26) kommt im gegenständlichen Fall nicht zur Anwendung, weil diese Regelung einen kollektivvertraglichen Anspruch auf Nächtigungsgeld voraussetzt und der Kollektivvertrag für gewerbliche Forstunternehmen vom 27.3.2012 keinen Anspruch auf Nächtigungsgeld vorsieht (vgl. BFG 29.12.2022, RV/2100916/2018). Allerdings steht den Forstarbeitern auch für die ersten fünf Arbeitstage in einem Forstrevier kein nicht steuerbares Tagesgeld iS des § 26 Z 4 zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 zu, weil eine Dienstreise im Sinne dieser gesetzlichen Bestimmung voraussetzt, dass der Arbeitnehmer über Auftrag seines Arbeitgebers seinen Dienstort zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt (vgl. Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG, 64. Lfg., Tz 9 zu § 26). Eine Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 liegt nicht vor, wenn das Ziel der Reise der Dienstort ist (VwGH 20.6.2000, 98/15/0066). Wie sich aus den im Gesetz angeführten Beispielen zum Dienstortbegriff - nämlich Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager - ergibt, ist als Dienstort der regelmäßige Mittelpunkt des tatsächlichen dienstlichen Tätigwerdens des Arbeitnehmers zu verstehen (VwGH 7.12.1988, 88/13/0005; VwGH 13.12.1991, 90/13/0197). In der Regel fällt zwar der Dienstort mit dem Betriebsort (einer Betriebsstätte) des Arbeitgebers zusammen. Wird jedoch der Arbeitnehmer an diesem Betriebsort dienstlich nicht tätig, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstelle außerhalb des Betriebsortes liegt, dann ist jene ständige Einsatzstelle und nicht der Betriebsort als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen (VwGH 19.12.2006, 2006/15/0038). Wie sich aus dem festgestellten Sachverhalt ergibt, werden die Forstarbeiter nicht am Sitz der Bf. in ***13*** tätig und verfügen dort auch nicht über einen Arbeitsplatz. Vielmehr ist es so, dass nach den zwischen der Bf. und den Forstarbeitern abgeschlossenen Dienstverträgen die Forstarbeiter für die Bf. nur für Holzschlägerungsarbeiten und diverse forstliche Tätigkeiten in den jeweiligen Forstrevieren für die die Bf. einen entsprechenden Auftrag erhalten hat, tätig geworden sind und keine Arbeiten an einem Arbeitsplatz am Sitz der Bf. in ***13*** verrichtet haben, weswegen keine Dienstreise iS des § 26 Z 4 zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 vorgelegen ist. Soweit im Schreiben der Bf. vom 22.10.2024 ausgeführt wird, dass in den nach der Entscheidung des VwGH vom 16.11.2023, Ra 2022/15/0078, darauffolgenden Verhandlungen und Berechnungen dabei außer Streit gestellt worden wäre, dass in der steuerlichen Anlaufphase Taggelder auch über die kollektivvertraglichen Sätze hinaus steuerfrei behandelt werden können (§ 26 Z 4 EStG), ist festzuhalten, dass dem Abgabenverfahren eine Außerstreitstellung in rechtlicher Hinsicht fremd ist und § 279 Abs. 1 BAO dem Bundesfinanzgericht eine volle Kognitionsbefugnis in rechtlicher Hinsicht einräumt (vgl. dazu zB Tanzer/Unger, Stoll-BAO2, Rz 10 ff zu § 279). Betreffend das Nichtvorliegen einer Dienstreise auch nach dem zweiten Tatbestand des § 26 Z 4 EStG 1988 wird auf die Ausführungen zu den Nächtigungsgeldern (Punkt 3.3.2.) verwiesen. Wie bereits dargestellt liegt durch die in § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen vorgesehene Voraussetzung eines inländischen Familienwohnsitzes für die Gewährung von Trennungsgeld eine unzulässige Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) vor und sind daher für die Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 die im EU-Ausland gelegenen Familienwohnsitze der Forstarbeiter einem inländischen Familienwohnsitz iSd § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen gleichzustellen (VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078, Rn. 28). Hinsichtlich der steuerfrei auszahlbaren Tagesgelder sieht § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 eine doppelte Begrenzung der Steuerfreiheit, nämlich einerseits mit der Höhe, in der der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist, und andererseits mit dem in § 26 Z 4 EStG 1988 geregelten Höchstsatz von 26,40 €, auf den § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ausdrücklich verweist, vor. Individualarbeitsvertragliche Überzahlungen über den Kollektivvertrag hinaus führen daher insoweit zu keiner Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 (VwGH 16.11.2023, Ra 2022/15/0078, Rn. 29). Es können daher nur die kollektivvertraglich vorgesehenen Sätze für die Trennungsgelder steuerfrei ausbezahlt werden und zwar bemessen sich diese nach dem 1,33 fachen des Zeitlohnes eines Waldarbeiters mit Forstarbeiterprüfung je Stunde und finden sind die diesbezüglichen Beträge für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum im festgestellten Sachverhalt angeführt. Soweit im Schreiben der Bf. vom 21.10.2024 ausgeführt wird, dass für jeden einzelnen Kalendertag der Dienstreise EUR 17,60 an Taggeld von der Bf. bezahlt worden wäre und nicht nur für die (rechnerischen) Arbeitstage (Montag bis Freitag) ist festzuhalten, dass sich dieses Vorbringen nicht mit den von der Bf. bisher vorgelegten Unterlagen deckt und auch im Gegensatz zum bisherigen Vorbringen steht: So wurde im Schreiben vom 9.9.2021 folgendes von der Bf. vorgebracht: "Für jeden Arbeitstag (Montag bis Freitag ohne Feiertage) des Dienstverhältnisses wurden 2/3 des Tagessatzes (EUR 17,60) bezahlt." Auch im Schreiben vom 23.12.2021 wurde vorgebracht, dass an den Dienstnehmer Herrn ***7*** im Juli 2013 (Anmerkung: laut Lohnverrechnung der Bf.) EUR 404,80 an steuerfreien Diäten ausbezahlt wurden und sich dieser Betrag aus der Zahl der rechnerischen Arbeitstage im Juli 2013 (23) multipliziert mit 17,60 ergibt. Auch in der mündlichen Verhandlung vom 21. Juli 2022 wurde von der Bf. vorgebracht, dass die Forstarbeiter von Montag bis Freitag bezahlt wurden und zwar jeweils € 2,20 pro Stunde, woraus sich pro Tag mit 8 Stunden Arbeit ein Betrag von € 17,60 ergibt (vgl. S. 4 der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 21.7.2022). Vom Finanzamt wurde in der Amtsrevision und auch bei der Erörterung am 19.6.2024 vorgebracht, dass lediglich die Zahlung der Hälfte des Trennungsgeldes laut Kollektivvertrag aufgrund einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung und das Trennungsgeld daher nur in dieser Höhe gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 steuerfrei sein könne und zwar mit folgender Begründung: