BFG RV/5100808/2023

Die Schlägerungsarbeiten in einem Einsatzgebiet würden in der Regel drei bis vier Wochen am Stück betragen und einem strengen Zeitplan unterliegen. Im Forst werde in der Regel nur an den Wochentagen Montag bis Freitag gearbeitet, wobei öfter auch an Samstagen gearbeitet werde, wenn es der Zeitplan erfordern würde oder es zu witterungsbedingten Verzögerungen gekommen wäre. An Sonntagen werde nie gearbeitet. Eine Rückreise in das Heimatland des Arbeitnehmers über das Wochenende (oft über 8 Stunden Autofahrt für die einfache Strecke) sei für die Forstarbeiter in aller Regel ökonomisch nicht sinnvoll, weshalb die Freizeit am Wochenende am Einsatzort verbracht werde. Da alle Arbeitnehmer im Ausland ansässig wären und davon keiner in einem Nachbarstaat Österreichs, wäre die Bf. davon ausgegangen, dass die Familienwohnsitze mehr als 120 km entfernt vom Einsatzort gelegen wären. Die Personalverrechnung hätte diesen Umstand nunmehr im Detail noch einmal geprüft und könne dies bestätigen. In der Folge werden in diesem Schriftsatz - bereits in der Beschwerde und im Schriftsatz vom 15.3.2019 dargestellte - Ausführungen zur nach Ansicht der Bf. europarechtlich gebotenen Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988 iVm § 5 Abs. 5 des anzuwendenden Kollektivvertrages gemacht. Zum anderen würde die Bf. die Meinung vertreten, dass sich die Steuerfreiheit auch isoliert betrachtet - also auch wenn der Argumentation der Bf. zu § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 nicht gefolgt wird - aus § 26 Z 4 zweiter Tatbestand EStG ergeben würde. Da die betroffenen Arbeitnehmer in allen Fällen so weit weg von ihrem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) gearbeitet hätten, dass ihnen eine tägliche Rückkehr an ihren ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden könne und im Übrigen die Einsatzzeit an einem bestimmten Einsatzort nie 6 Monate überschritten hätte, würde auch nach § 26 Z 4 zweiter Tatbestand EStG Steuerfreiheit für sämtliche ausbezahlten Tages- und Nächtigungsgelder vorliegen. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum wären die Kosten für die Unterkunft durch die Bezahlung von pauschalen Nächtigungsgeldern gedeckt worden. Mit diesem Geldbetrag hätten die Forstarbeiter die Kosten für ihr Quartier selbst getragen. Diese in der Branche übliche Vorgangsweise werde oft deswegen gewählt, um einen Anreiz zu schaffen, dass die Arbeiter selbständig das günstigste Quartier suchen. Auch wurden Ausführungen dazu gemacht worden, dass aufgrund der Lohnabgabenprüfung die Vorgangsweise betreffend die Nächtigungen der Forstarbeiter umgestellt worden wäre. 1.19 Mit Schreiben vom 28.3.2022 nahm das Finanzamt unter anderem zur Replik der Bf. vom 28.2.2022 zusammengefasst dahingehend Stellung, dass der zweite Tatbestand des § 26 Z 4 EStG 1988 nicht zur Anwendung kommen könne, weil die bei der Bf. beschäftigten Forstarbeiter von sich aus freiwillig Tätigkeiten an einem Ort außerhalb der üblichen Entfernung von ihrem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) aufgenommen hätten, weswegen die Tätigkeit nicht auf Grund eines Dienstreiseauftrages des Arbeitgebers erfolgt wäre. 1.20 Nachdem die Stellungnahme des Finanzamtes vom 28.3.2022 der Bf. durch das Bundesfinanzgericht übermittelt wurde erstattete die Bf. am 21.4.2022 eine Äußerung, in der zusammengefasst vorgebracht wurde, dass die Arbeit im und die Reisebewegung zum jeweiligen Einsatzgebiet stets vom Arbeitgeber vorgegeben worden wäre und würde über Auftrag des Arbeitgebers vollzogen werden. Ob dem Arbeitnehmer beim Abschluss des Dienstvertrages bewusst war, dass er über Auftrag des Arbeitgebers an weit entfernten Einsatzorten eingesetzt wird, wäre nicht relevant. Eine Unterscheidung zwischen Wochentagen, an denen eine Arbeitsleistung erbracht wird, und Wochentagen, an denen keine Arbeitsleistung erbracht wird, wäre weder vom Gesetz vorgegeben noch im Sinne der Regelung des EStG und wurde diesbezüglich auf die in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 enthaltene "Durchzahlerregelung" verwiesen. Auch betreffend den Dienstnehmer Herrn ***7*** wäre 2016 nicht der höchstzulässige steuerfreie Betrag überschritten worden. Im Beschluss des BFG vom 3. März 2022 wäre die Bf. aufgefordert worden, Aufstellungen wie die von Herrn ***7*** für sämtliche Arbeiter vorzunehmen. Die Bf. hätte sich aufrichtig bemüht, dieser Aufforderung nachzukommen, hätte aber rasch erkannt, dass die manuelle Erstellung dieser Aufstellungen für alle Arbeitnehmer einen Zeitaufwand von geschätzten 400 Stunden in Anspruch nehmen würde - ein Zeitaufwand, der in der kurz gesetzten Frist nicht zu bewältigen gewesen wäre. Im Sinne einer verfahrensökonomischen Abwicklung des Verfahrens werde angeregt - sofern für die Beurteilung des Sachverhalts überhaupt notwendig - für die Detailprüfung aller Fälle das Verfahren an die Abgabenbehörde zurückzuweisen (§ 278 Abs. 1 BAO), die sämtliche Aufzeichnungen aus der Prüfung vorliegen hätte. Zu den Nächtigungsgeldern wurde von der Bf. folgendes zusammengefasst ergänzend vorgebracht: Bei einer mehrtätigen Dienstreise, bei der die Übernachtung am Einsatzort erforderlich ist, würde bereits aus allgemeinem Arbeitsrecht und zwar unabhängig von einem kollektivvertraglichen Anspruch eine Ersatzpflicht der Kosten durch den Arbeitgeber bestehen. Auch wurde auf die gesetzliche Möglichkeit des § 26 Z 4 lit. c EStG 1988 einen pauschalen Kostenersatz pro Nächtigung zu leisten hingewiesen. 1.21 In der Folge wurde vom Bundesfinanzgericht eine Berechnung betreffend jene 28 Dienstnehmer hinsichtlich der vom Prüfer im Rahmen der GPLA-Prüfung Reiseaufzeichnungen abverlangt wurden dergestalt vorgenommen als ein Vergleich der für die Reisetage laut Aufzeichnungen der Bf. rechnerisch zustehenden Diäten mit € 26,40 pro Tag und den laut Lohnzetteln der jeweiligen Jahre gewährten Diäten vorgenommen wurde. Auch wurde das Finanzamt um Bekanntgabe ersucht wie die tatsächliche Abrechnung der von der Bf. gewährten Nächtigungsgelder an die Forstarbeiter aufgrund der dem Finanzamt vorliegenden GPLA-Unterlagen erfolgt ist. 1.22 Im Schreiben vom 14.6.2022 teilte das Finanzamt mit, dass Reiseaufzeichnungen nur von 28 Dienstnehmern vorliegen würden. Im Rahmen der Prüfung wären für diese 28 Dienstnehmer Berechnungen der Tagesgelder für höchstens 15 Tage je Einsatzort gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 durchgeführt worden. Da sich Tätigkeit und Arbeitsumstände der übrigen Dienstnehmer nicht unterschieden hätten, wäre der so ermittelte Prozentsatz auf sämtliche Dienstnehmer und auf alle Prüfungsjahre umgelegt worden. Übrige Reiseaufzeichnungen würden der belangten Behörde nicht vorliegen. Weiters wurde vom Finanzamt vorgebracht, dass den Dienstnehmern je Arbeitstag (Montag bis Freitag) jeweils EUR 17,60 (= 2/3 des maximalen Tagessatzes von EUR 26,40 gem. § 26 Z 4 EStG 1988) für die Dauer der arbeitsrechtlichen Beschäftigung vom Unternehmen (auch für angesparten Urlaub und Zeitausgleich) ausbezahlt worden wären. Wenn keine weiteren Aufzeichnungen der Bf. mehr vorgelegt werden können, könne von nicht steuerbaren Tagesgeldern im Rahmen des § 26 Z 4 EStG 1988 nur in Höhe von EUR 17,60 ausgegangen werden, da den Dienstnehmern von der Bf. kein höherer tatsächlicher Betrag zugeflossen wäre. Belege zu den von der Bf. ausbezahlten Nächtigungsgeldern von € 15,00 je Einsatztag wären im Zuge der Prüfung nicht erforderlich gewesen. Die Dienstnehmer hätten in Unterkünften in den Einsatzgebieten genächtigt (siehe inländische Wohnsitze laut ZMR-Auskünfte). Somit würde den Dienstnehmern kein nicht steuerbares Nächtigungsgeld nach § 26 Z 4 2. Tatbestand EStG 1988 zustehen. Da die Nächtigungsgelder nach Ansicht der belangten Behörde zur Gänze als steuerpflichtig zu behandeln wären, wären keine weiteren Belege abverlangt worden. Die vom Bundesfinanzgericht durchgeführte Berechnung sowie die Stellungnahme des Finanzamtes vom 14.6.2022 wurde der Bf. zur Äußerung übermittelt. 1.23 Die Bf. nahm mit Schreiben vom 15.6.2022 dazu zusammengefasst wie folgt Stellung: Die vom Bundesfinanzgericht vorgenommene Berechnung würde zeigen, dass der in der Personalverrechnung abgerechnete und steuerfrei behandelte Betrag in aller Regel ganz deutlich unter dem Betrag gelegen wäre, der steuerfrei ausbezahlt werden hätte können. Das pauschale Nächtigungsgeld von EUR 15,00 pro Nacht wäre grundsätzlich vier Mal pro Woche bezahlt worden (auf Basis einer 5 Tage-Woche jeweils für die Nächtigung vor einem Arbeitstag). 1.24 Mit Faxen vom 15. Juli 2022 bzw. 18. Juli 2022 zog die Bf. den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO zurück. 1.25 Am 21.7.2022 fand die von der Bf. beantragte mündliche Verhandlung statt, die mit der Verkündigung des Beschlusses, dass die Entscheidung über die Beschwerde gemäß § 277 Abs. 4 BAO der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt, geschlossen wurde. 1.26 Mit Erkenntnis vom 22. Juli 2022 zu GZ RV/5100647/2018 hat das Bundesfinanzgericht der Beschwerde betreffend die Jahre 2013 bis 2016 zum größten Teil Folge gegeben und im Wesentlichen nur die während des Krankenstandes von namentlich angeführten Mitarbeitern der Bf. bezahlten Tages- und Nächtigungsgelder der Lohnsteuer bzw. dem Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterworfen (vgl. Seite 63 dieser Entscheidung). Mit Erkenntnis vom 25.7.2022, RV/5100055/2019, hat das Bundesfinanzgericht der Beschwerde betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sowie Säumniszuschlag betreffend Lohnsteuer jeweils für 2017 Folge gegeben und die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufgehoben. 1.27 Gegen beide Erkenntnisse wurde vom Finanzamt fristgerecht Amtsrevision erhoben. 1.28 Mit Erkenntnis vom 16.11.2023, Ra 2022/15/0078-6, hat der Verwaltungsgerichtshof das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 22. Juli 2022, Zl. RV/5100647/2018, betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag, Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sowie Säumniszuschlages für 2013 bis 2016 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. In dieser Entscheidung hat der VwGH folgende Aussagen getroffen, die gemäß § 63 Abs. 1 VwGG für das Bundesfinanzgericht bindend sind: Durch die in § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen vorgesehene Voraussetzung eines inländischen Familienwohnsitzes für die Gewährung von Trennungsgeld liegt eine unzulässige Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) vor und sind daher für die Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 die im EU-Ausland gelegenen Familienwohnsitze der Forstarbeiter einem inländischen Familienwohnsitz iSd § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen gleichzustellen (Rn. 28 dieses Erkenntnisses). Hinsichtlich der Höhe steuerfrei auszahlbarer Tagesgelder ergibt sich aus § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 eine doppelte Begrenzung der Steuerfreiheit, nämlich einerseits mit der Höhe, in der der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist, und andererseits mit dem in § 26 Z 4 EStG 1988 geregelten Höchstsatz von 26,40 €, auf den § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ausdrücklich verweist. Individualvertragliche Überzahlungen über den Kollektivvertrag hinaus führen daher insoweit zu keiner Steuerfreiheit nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 (Rn. 29 dieses Erkenntnisses). Eine "Aufstockung" über die kollektivvertraglichen Trennungsgelder ist nur dann möglich als die Legaldefinition für Dienstreisen des § 26 Z 4 EStG 1988 erfüllt ist. Dies - nämlich das Vorliegen einer Dienstreise - kann nur bis zur Begründung eines neuen Mittelpunktes der Tätigkeit der Fall sein (Rn 30 dieses Erkenntnisses). Der zweite Dienstreisetatbestand des § 26 Z 4 EStG 1988 ist dann nicht gegeben, wenn jemand von sich aus von Vornherein eine Arbeit außerhalb der üblichen Entfernung von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) annimmt (Rn 32 dieses Erkenntnisses). Liegen Aufzeichnungen über jeden Tag des tatsächlichen Einsatzes aus denen das jeweilige Datum, die Dauer, das Einsatzgebiet und der Zweck des Einsatzes ersichtlich sind tatsächlich vor und war jede Dienstreise grundsätzlich einzeln und für die Finanzverwaltung nachprüfbar in der Lohnverrechnung erfasst, so stellt auch eine anschließende falsche ("vereinfachte") Tagessatzberechnung nicht die Zulässigkeit der steuerfreien Tagesgeldgewähr an sich in Frage, sondern löst lediglich eine Berichtigungspflicht aus (Rn 34 ff des Erkenntnisses). Mit Erkenntnis vom 16.11.2023, Ra 2022/15/0081-6, hat der VwGH über die gegen das Erkenntnis vom 25.7.2022, Zl. RV/5100055/2019, erhobene Amtsrevision entschieden und das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben, wobei der VwGH gemäß § 43 Abs. 2 zweiter VwGH auf die Entscheidungsgründe des Erkenntnisses vom 16.11.2023, Ra 2022/15/0078, verwiesen hat. 1.29 Mit Beschluss vom 19. Jänner 2024 wurde den Parteien eine Neuberechnung der zu viel steuerfrei ausbezahlten Lohnsteuer betreffend jene Dienstnehmer zur Äußerung übermittelt hinsichtlich der vom Prüfer eine Ermittlung der zu viel nicht steuerbar ausbezahlten Beträge an Tagesgeldern gem. § 26 Z 4 EStG 1988 anhand der von der Bf. vorgelegten Reiseaufzeichnungen vorgenommen wurde, wobei nunmehr - nach Ablauf des Zeitraumes, für den nach Ansicht des Prüfers § 26 Z 4 EStG 1988 zur Anwendung kommt - für den Restzeitraum eine Ermittlung anhand der Lohntabellen des Kollektivertrages für Arbeiter/innen in den gewerblichen Forstunternehmen erfolgt ist. 1.30 Mit Schreiben vom 13.2.2024 äußerte sich die Bf. zum Beschluss vom 19.1.2024 wie folgt: Richtigerweise wären die Reisezeiträume entsprechend dem VwGH-Erkenntnis (Rz 29 und 30) aufzuteilen in Anlaufzeiträume (Höchstsatz EUR 26,40 pro Reisetag steuerfrei) und Zeiträume, in denen ein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wurde (steuerfrei sind höchstens die nach dem Kollektivvertrag zustehenden Taggelder). Diese Aufteilung werde von der Bf. nicht beanstandet. Erwähnen möchten die Bf. aber, dass nach Ansicht der Bf. das Heranziehen der im Rahmen der GPLA festgestellten Werte nicht im Einklang steht mit der Rechtsprechung des VwGH. Anders als der VwGH hätte der Prüfer als Basis für die steuerfreien Taggelder die tatsächlichen Arbeitszeiten herangezogen und nicht die Reisezeiten. Zudem wären die Werte aus der GPLA in manchen Fällen unplausibel und für die Bf. nicht nachvollziehbar (wie beispielsweise bei Herrn ***22*** im Jahr 2015 - EUR 264,00 für 73 Tage). Nach Ansicht der Bf. sollte auch für die Anlaufphase eine Neuberechnung erfolgen. Beispielhaft möchte die Bf. die aus Sicht der Bf. stimmige Berechnung für Herrn ***7*** und das Kalenderjahr 2013 darstellen: [...] 1.31 Mit Schreiben vom 15.2.2024 übermittelte das Finanzamt ebenfalls eine Stellungnahme mit folgendem Vorbringen: Gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 würden nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Beträge gehören, die aus Anlass einer Dienstreise als Reisevergütung (Fahrtkostenvergütung, Kilometergelder) und als Tagesgelder und Nächtigungsgelder gezahlt werden. Eine Dienstreise würde vorliegen, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt oder so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann. Bei Arbeitern, die ihre Dienstreise vom Wohnort aus antreten, würde an die Stelle des Dienstortes der Wohnort (Wohnung, gewöhnlicher Aufenthalt, Familienwohnsitz) treten. Gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 wären vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder und Nächtigungsgelder steuerfrei, soweit sie nicht gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 zu berücksichtigen sind, die für eine - Außendiensttätigkeit (zB Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste), - Fahrtätigkeit (zB Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers), - Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers, - Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, - oder eine vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde gewährt werden, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist. Voraussetzungen für die Gewährung einer Steuerfreiheit gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 wäre nicht nur die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Zahlung einer Reiseaufwandsentschädigung auf Grund einer lohngestaltenden Vorschrift, sondern auch das Vorliegen einer in § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 - taxativ - angeführten Tätigkeit (VwGH 11.1.2021, Ra 2019/15/0163). Nach dem aktuellen Erkenntnis des BFG vom 30.08.2023, RV/6100699/2014 könne die Waldbewirtschaftung nicht unter einen Tatbestand des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 subsumiert werden: "Abgesehen davon, dass - soweit ersichtlich - bei der taxativen Aufzählung von Tätigkeiten nach § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 keine planwidrige Lücke erkennbar ist, die eine Analogie zuließe, sind Holzschlägerungen im Forst, dh Waldbewirtschaftung weder von der taxativen Aufzählung noch von der Erläuterung in den Materialien erfasst. Bei der Waldbewirtschaftung (verglichen mit der Baustellentätigkeit) wird nichts "errichtet". Es wird keine "Anlage" erbaut oder eine bestehende Anlage repariert. Eine solche "Errichtung und Reparatur von Anlagen" verlangt neben einer Anlage selbst eine gewisse beständige, an einem konkreten und relativ eng umfassten Ort zwingend verhaftende Tätigkeit. Dies ist aber gerade im Forst im Zuge der Waldbewirtschaftung nicht der Fall, an dem in gemeindeübergreifenden weitreichenden Wäldern an wechselnden Orten Bäume gefällt, gering bearbeitet und zum Transport fertiggemacht werden. Eine solche enge Verbindung zu einem ebenso eng umrissenen Ort wie bei einer Baustelle kann nicht erkannt werden. … Bezüglich der vorübergehenden Tätigkeit an einem Einsatzort wird nach dem Willen des Gesetzgebers diese Tätigkeit zuvor einen festen Einsatzort (Einsatzgebiet) verlangt, der - vorübergehend - verlassen wird. Dieser feste Einsatzort (zB eine bestimmte Gemeinde oder ein bestimmter Waldbereich innerhalb einer Gemeinde), der verlassen wird um in einer anderen Gemeinde - vorübergehend - tätig zu sein, existiert aber nicht, weil der "feste" Einsatzort das Bundesgebiet ist, allenfalls Gemeindegebiete wie das Finanzamt in der angefochtenen Entscheidung meint, in denen die Arbeitnehmer vorübergehend tätig werden und dieses Gebiet auch wieder verlassen. Einen festen und dauerhaften Einsatzort in einer Gemeinde, einen tatsächlichen und regelmäßigen und andauernden Mittelpunkt in einer Gemeinde gibt es bei der Waldbewirtschaftung nicht. Sohin kann eine solche Gemeinde nicht und damit auch nicht "nur vorübergehend" verlassen werden. … So betrachtet bleibt es nach Ansicht des BFG auch gänzlich unerheblich, welche Bedeutung der Begriff eines "inländischen Familienwohnsitzes" in einem Kollektivvertrag hat und ob es verfassungsrechtliche oder europarechtliche Verwerfungen (welcher Art auch immer) geben mag und zwar selbst dann, wenn ein Gericht das Bestehen eines solchen Anspruchs dem Grunde nach bejaht." Selbst wenn der Arbeitgeber daher aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 5 EStG 1988 (gegenständlich § 5 Abs. 5 KV für gewerbliche Forstunternehmen Ö) zur Zahlung verpflichtet ist, wäre nach Ansicht des Finanzamtes der Tatbestand für die Auszahlung von steuerfreien Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1Z 16b EStG 1988 mangels Vorliegen einer in § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 angeführten Tätigkeit nicht erfüllt. § 26 Z 4 EStG 1988 wäre nur dann anwendbar, wenn eine Dienstreise vorliegt. Eine Dienstreise würde immer dann vorliegen, wenn ein Arbeitnehmer über Auftrag des Arbeitgebers seinen Dienstort (Büro, Betriebsstätte, Werksgelände, Lager usw.) zur Durchführung von Dienstverrichtungen verlässt. Wird der Dienstnehmer an der Betriebsstätte des Dienstgebers dienstlich nicht tätig, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstätte außerhalb des Betriebsortes liegt, wäre jene regelmäßige Einsatzstelle der "Arbeitsplatz" und nicht der Betriebsort als Dienstort des Dienstnehmers anzusehen (vgl Fellner, in Hofstätter/Reichel, EStG, § 26 Z 4 Rz 2). Der zweite Dienstreisetatbestand gemäß § 26 Z 4 zweiter Satz zweiter Teilstrich EStG 1988 wäre nach Ansicht des VwGH vom 16.11.2023, 2022/15/0078 nur dann erfüllt, wenn ein Arbeitnehmer "über Auftrag des Arbeitgebers" so weit weg von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) arbeitet, dass ihm eine tägliche Rückkehr an seinen ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) nicht zugemutet werden kann. "Dies ist freilich nicht gegeben, wenn jemand von sich aus von Vornherein eine Arbeit außerhalb der üblichen Entfernung von seinem ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) annimmt. Eine Dienstreise könnte sich im Revisionsfall sohin nur allenfalls in der Entsendung der Forstarbeiter vom Sitz der mitbeteiligten Gesellschaft in das jeweilige Forstgebiet verwirklichen. " In den gegenständlichen Dienstverträgen wäre jeweils kein Dienstort vereinbart, sondern nur festgehalten worden, dass die Arbeitnehmer vornehmlich zur Verrichtung von Holzschlägerungen und diverser forstlicher Tätigkeiten aufgenommen werden. Die Forstarbeiter hätten keine Arbeiten am Betriebssitz des Arbeitgebers verrichtet, sondern wären ausschließlich in den ihnen zugewiesenen Forstgebieten tätig gewesen. Einsatzort/Dienstort wäre daher nicht die Betriebsstätte des Arbeitgebers, sondern die jeweiligen Forstgebiete. Mangels Verlassens des vereinbarten Einsatz-/Dienstortes liegt keine Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 vor und wäre daher auch kein nicht steuerbarer Ersatz von Tages- und Nächtigungsgelder nach § 26 Z 4 EStG 1988 für die Anfangsphase bis zur Begründung eines Mittelpunktes der Tätigkeit möglich. Auch der VwGH hätte in seinem die Bf. betreffenden Erkenntnis ausgeführt, dass eine Dienstreise sich nur allenfalls in der Entsendung der Forstarbeiter vom Sitz der Gesellschaft in das jeweilige Forstgebiet verwirklichen könnte. Die Forstarbeiter würden am Sitz der Gesellschaft gar nicht tätig, weshalb eine Entsendung von dort aus schon von Vornherein ausscheiden würde. Die freiwillige Wahl des weit entfernten Arbeitsplatzes (alle Forstgebiete des Arbeitgebers) im Vorfeld des Dienstverhältnisses würde in der Privatsphäre des Arbeitnehmers liegen und wäre nicht aufgrund einer angeordneten Dienstreise mit Nächtigung erfolgt. Die Tätigkeit weit weg vom ständigen Wohnort (Familienwohnsitz) wäre nicht auf Grund eines Dienstreiseauftrages des Arbeitgebers erfolgt, sodass nicht von der Anwendbarkeit des zweiten Dienstreisetatbestandes des § 26 Z 4 EStG 1988 ausgegangen werden könne. Mangels Entsendung der Forstarbeiter vom Betriebssitz in das jeweilige Forstgebiet würde daher nach Ansicht des Finanzamtes auch kein Anspruch auf die nicht steuerbare Auszahlung der Tages- und Nächtigungsgelder nach § 26 Z 4 zweiter Satz zweiter Teilstrich EStG 1988 bestehen. Im Übrigen werde darauf hingewiesen, dass das Finanzamt die Berechnung des BFG in folgenden Punkten nicht teilen würde: Berücksichtigung der Taggelder nach der Legaldefinition gemäß § 26 Z 4 EStG: Wie der VwGH im Erkenntnis die Beschwerdeführerin betreffend ausgeführt hat, wäre eine "Aufstockung" der kollektivvertraglichen Trennungsgelder auf die Höchstsätze des § 26 Z 4 EStG 1988 durch den Arbeitgeber nur insoweit unversteuert möglich, als auch die Legaldefinition für Dienstreisen des § 26 Z 4 EStG 1988 erfüllt ist, was jedoch nach der Rechtsprechung nur bis zur Begründung eines neuen Mittelpunkts der Tätigkeit der Fall sein könne (vgl. Fellner, in Hofstätter/Reichel, EStG64 § 26 Z 4 Rz 18). Selbst wenn - entgegen der Rechtsansicht des Finanzamtes - von einer Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 auszugehen wäre, läge daher nach Lehre und Rechtsprechung eine Dienstreise jedoch nur bis zur Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit vor. Zu § 26 Z 4 EStG 1988 hätte der Verwaltungsgerichtshof Stellung genommen und dabei immer die Prüfung der Frage betont, dass der Einsatz in einem zusammenhängenden Zeitraum zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit führt (VwGH 02.08.1995, 93/13/0099; VwGH 20.09.1995, 94/13/0253, 94/13/0254; VwGH 18.10.1995, 94/13/0101; VwGH 28.05.1997, 96/13/0132). Bei Dienstreisen zu wechselnden Einsatzorten im Nahbereich (1. Tatbestand) könnten Tagesgelder nur dann (bzw. solange) nicht steuerbar gewährt werden, wenn (als) kein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird. Die Beurteilung eines Ortes als weiterer Mittelpunkt der Tätigkeit wäre hinsichtlich der vom Arbeitgeber geleisteten Beträge nach den gleichen Grundsätzen vorzunehmen, die von der Judikatur für die Beurteilung von Tagesgeldern als Werbungskosten entwickelt wurden (VwGH 20.09.1995, 94/13/0253, 94/13/0254). Die Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit wäre anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Als Einsatzort würde grundsätzlich die politische Gemeinde gelten (gleichzusetzen mit der Gemeindekennziffer). Von einem längeren Zeitraum wäre auszugehen, wenn der Arbeitnehmer an einem Einsatzort durchgehend tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen überschritten wird, oder der Arbeitnehmer an einem Einsatzort regelmäßig wiederkehrend (mindestens einmal wöchentlich; vgl. VwGH 02.08.1995, 93/13/0099) tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen überschritten wird, oder der Arbeitnehmer an einem Einsatzort wiederkehrend aber nicht regelmäßig tätig wird und dabei eine Anfangsphase von 15 Tagen im Kalenderjahr überschreitet. Mittelpunkt der Tätigkeit könne aber nicht nur ein einzelner Ort (politische Gemeinde), sondern auch ein mehrere Orte umfassendes Einsatzgebiet sein. Personen, die ein ihnen konkret zugewiesenes Gebiet regelmäßig bereisen, würden daher in diesem Einsatzgebiet (Zielgebiet) einen Mittelpunkt der Tätigkeit begründen (vgl. VwGH 28.05.1997, 96/13/0132). Ein Einsatzgebiet könne sich auf einen politischen Bezirk und an diesen Bezirk angrenzende Bezirke erstrecken. Da nach Ansicht des Finanzamtes bei den Forstarbeitern von einer durchgehenden Tätigkeit in einem Einsatzgebiet auszugehen ist, wären Taggelder allenfalls nur einmalig für die Anfangsphase von 5 Tagen nach § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbar zu gewähren. Auch bei Berücksichtigung von Taggeldern bis zur Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit an einem Einsatzort, wären diese aufgrund der durchgehenden Tätigkeit nur für die Anfangsphase von 5 Tagen je Einsatzort gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 nicht steuerbar zu gewähren. Keinesfalls könnten nach Ansicht des Finanzamtes die Tagesgelder für eine Anfangsphase von 15 Tagen je Einsatzort nach der Legaldefinition nicht steuerbar gewährt werden. Anzahl der "Dienstreisetage": Der VwGH hat im gegenständlichen Erkenntnis ausgeführt: "Voraussetzung für die Anwendung des § 26 Z 4 wie des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 ist somit, dass die betreffende Leistung des Arbeitgebers Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise ist. Eine solche Konkretisierung hat bereits der Leistung des Arbeitgebers für jede einzelne Dienstreise zugrunde zu liegen. Im Revisionsfall wurden - nach den Feststellungen des BFG - die Tätigkeiten der Forstarbeiter in den jeweiligen Forstgebieten einzeln aufgezeichnet. So stellte das BFG ausdrücklich fest, dass "die Mitbeteiligte für jeden Arbeiter über jeden Tag seines tatsächlichen Einsatzes Aufzeichnungen geführt [hat], aus denen das jeweilige Datum, die Dauer, das Einsatzgebiet und der Zweck des Einsatzes ersichtlich waren." Liegen solche Aufzeichnungen tatsächlich vor und war jede Dienstreise grundsätzlich einzeln und für die Finanzverwaltung nachprüfbar in der Lohnverrechnung erfasst, so stellt auch eine anschließende falsche ("vereinfachte") Tagessatzberechnung nicht die Zulässigkeit der steuerfreien Tagesgeldgewähr an sich in Frage, sondern löst lediglich eine Berichtigungspflicht aus. Wurden hingegen von Vornherein keine ordnungsgemäßen und nachvollziehbaren Aufzeichnungen geführt, sodass auch im Nachhinein keine Überprüfung und Neuberechnung einer korrekten Tagesgeldabrechnung möglich ist, so stellt sich die Ausbezahlung der Tagesgelder als pauschal und steuerpflichtig dar. Dabei können sich - aufgrund der unterschiedlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 26 Z 4 und des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 - mitunter auch unterschiedliche Aufzeichnungsvoraussetzungen für diese beiden Bestimmungen ergeben." Laut festgestelltem Sachverhalt hätte die Bf. während des Einsatzzeitraumes (drei bis fünf Wochen) für jeden Wochentag (Montag bis Freitag ohne Feiertage) ein Tagesgeld in Höhe von zwei Drittel des in § 26 Z 4 EStG 1988 genannten Betrages von € 26,40, somit € 17,60, nicht steuerbar bzw. steuerfrei gewährt. Es wären bei dieser Berechnung auch Tage mitberücksichtigt worden, an denen der jeweilige Dienstnehmer nicht gearbeitet hätte (Urlaubs-, Zeitausgleichs- und Krankenstandstage). Das BFG hätte bei seiner Berechnung die Dienstreisetage durch Division der Taggelder It. Lohnkonto mit dem Taggeldsatz von 17,60 Euro ermittelt. In weiterer Folge hätte das BFG allerdings für die Berechnung der Trennungsgeldtage die gesamten Einsatztage und nicht die Dienstreisetage herangezogen. Damit wäre aber der Zeitraum auf Tage ausgedehnt worden, wofür seitens der Bf. kein Ersatz konkreter Aufwendungen für eine bestimmte Dienstreise gegenübergestanden wäre. Da einem allfälligen Anspruch auf Trennungsgeld kein entsprechender tatsächlicher Ersatz von Aufwendungen seitens der Bf. gegenüberstehen würde, wäre dieser Anspruch nicht in die Berechnung miteinzubeziehen. Trennungsgeld It. KV = Nächtigungsgeld: Nach den für den streitgegenständlichen Zeitraum gültigen Bestimmungen im anzuwendenden Kollektivvertrag würden Arbeitnehmer, die an Arbeitsstätten beschäftigt werden, die so weit von ihrem ständigen inländischen Familienwohnsitz entfernt sind, dass ihnen eine tägliche Rückkehr zu ihrem Familienwohnsitz nicht mehr zugemutet werden kann (60 km einfache Fahrtstrecke), je Nacht ein Trennungsgeld in der Höhe von 1,33 Stunden des Zeitlohnes eines Waldarbeiters mit Forstfacharbeiterprüfung erhalten. Wird die zur Verfügung gestellte Unterkunft nicht in Anspruch genommen, so würde nur die Hälfte des Trennungsgeldes gebühren. Nach dem klaren Wortlaut der kollektivvertraglichen Bestimmung würde das Trennungsgeld als Nächtigungsgeld und nicht als Taggeld gebühren. Dies würde sich zum einen daraus ergeben, dass das Trennungsgeld "je Nacht" gebührt und zum anderen, dass sich das Trennungsgeld bei Nichtinanspruchnahme der zur Verfügung gestellten Unterkunft auf die Hälfte reduziert. Insoweit müsse aber bei der Feststellung der Steuerpflicht von Reisekostenersätzen nicht nur das Taggeld, sondern auch das ausbezahlte Nächtigungsgeld (im gegenständlichen Fall 15 Euro grundsätzlich 4 mal je Woche) in die Berechnung der Steuerpflicht miteinbezogen werden. Damit würde sich der steuerpflichtige Anteil der Reisekostenersätze deutlich erhöhen. Zudem werde darauf hingewiesen, dass gemäß § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages bei Nichtinanspruchnahme der zur Verfügung gestellten Unterkunft nur die Hälfte des Trennungsgeldes gebühren würde. Es wäre nach Ansicht des Finanzamtes auch zu überprüfen, ob sich der arbeitsrechtliche Anspruch im gegenständlichen Fall sogar nicht nur auf die Hälfte des Trennungsgeldes reduzieren würde. Laut § 5 Z 4 des Kollektivvertrages wären die Unterkünfte gemäß den Arbeitnehmerschutzbestimmungen (Wohnwagen nur wenn diese der Allg. Arbeitnehmerschutzverordnung entsprechen) den Arbeitnehmern in gesundheitlich und hygienisch einwandfreier Beschaffenheit im Rahmen der üblichen Aufwände kostenlos zur Verfügung zu stellen und von diesen in ordentlichen Zustand zu erhalten. Die Bf. hätte den Forstarbeitern zwar keine Unterkunft im Sinne dieser Bestimmung zur Verfügung gestellt, sie hätte jedoch pauschale Nächtigungsgelder in Höhe von € 15,00 geleistet, was nach Ansicht des Finanzamtes im gegenständlichen Fall gleich zu setzen wäre mit der Nichtinanspruchnahme einer zur Verfügung gestellten Unterkunft. Damit würde lediglich die Zahlung der Hälfte des Trennungsgeldes laut Kollektivvertrag aufgrund einer arbeitsrechtlichen Verpflichtung erfolgen und das Trennungsgeld könnte nur in dieser Höhe gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 steuerfrei sein. Berechnung einzelner Dienstnehmer: Im Übrigen würde die belangte Behörde im Zuge der Überprüfung der Berechnung bei folgenden Dienstnehmern zu einem anderen Ergebnis kommen: ***7*** für das Jahr 2016: Diäten gem. § 26 Z 4 EStG 1988 It. Prüfer EUR 756,80; BFG: EUR 1.320,- ***23*** für das Jahr 2015: Diäten It. KV übrige Tage EUR 2.201,71; BFG: EUR 2.203,98 ***22*** für das Jahr 2014: Diäten gem. § 26 Z 4 EStG 1988 It. Prüfer EUR 528,-; BFG: EUR 264,- ***22*** für das Jahr 2015: Diäten gem. § 26 Z 4 EStG 1988 It. Prüfer EUR 1.284,80; BFG: EUR 264,- 1.32 Mit Beschlüssen vom 21. Mai 2024 wurde dem Finanzamt die Stellungnahme der Bf. vom 13.2.2024 sowie der Bf. die Stellungnahme des Finanzamtes vom 15.2.2024 zur Kenntnis gebracht, wobei in beiden Beschlüssen darauf hingewiesen wurde, dass eine Äußerung spätestens im Erörterungstermin am 19.6.2024 zu erfolgen hat. 1.33 Mit Mail vom 16. Juni 2024 wurde eine als "Tischvorlage zur Besprechung" betitelte Äußerung der Bf. zur Stellungnahme des Finanzamtes vom 15.2.2024 dem Bundesfinanzgericht zugemittelt in der wie folgt vorgebracht wurde: Ein wesentliches - und neues - Argument würde das Finanzamt im ersten Teil der Stellungnahme vorbringen. Demnach würden die Voraussetzungen des § 3 Abs 1 Z 16b EStG nicht vorliegen, weil es sich bei der gegenständlichen Tätigkeit der Arbeitnehmer weder um eine Baustellentätigkeit noch um eine vorübergehende Tätigkeit handeln würde. Angeführt würde dabei ein Erkenntnis des BFG vom 30.8.2023 (RV/6100699/2014) werden. Soweit ersichtlich wäre dieses Erkenntnis in der Literatur noch nicht kommentiert worden. Es dürfe dahingestellt bleiben, ob es sich hierbei um eine Einzelfallentscheidung handelt oder ob mit dieser Entscheidung tatsächlich ein Paradigmenwechsel in der nachfolgend zu zeigenden gravierenden Auswirkung für die Holzschlägerungsbranche und viele andere Branchen verbunden wäre. Zur Anwendung der Aussagen des BFG und der Interpretation der Finanzverwaltung auf den gegenständlichen Fall: Es werde die Auffassung vertreten, der Fall der Holzschlägerungsarbeiten sei damit vergleichbar, wenn ein Arbeitnehmer regelmäßig an verschiedenen Betriebsstandorten oder Betriebsstätten tätig wird (wie ein Arbeitnehmer, mit dem zwei feste Dienstorte vereinbart sind). Das jeweilige Forstgebiet sei als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen. Die Bf. hätte aber nicht mehrere verschiedene feste Betriebsstandorte. Die Arbeiter würden in den Wäldern der Auftraggeber arbeiten, die nicht in der Verfügungsmacht der Bf. stehen würden. Auftraggeber und Einsatzorte wären von Saison zu Saison unterschiedlich. Nicht selten müsse ein vor der Saison geplanter Einsatzplan auch während der Saison noch spontan abgeändert werden und die Arbeiter würden an einen anderen Einsatzort entsandt werden. Die "vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort" würde nach der Interpretation des Finanzamts erfordern, dass zuvor eine Tätigkeit an einem festen Einsatzort ausgeübt wurde, der vorübergehend verlassen wird. Der Gesetzestext würde aber in keinem Wort davon sprechen, dass am Betriebsstandort (hier: ***13***) eine vergleichbare Tätigkeit (Holzschlägerungsarbeiten) ausgeübt werden müsse. Dass in ***13*** keinerlei dienstliche Tätigkeit erfolgen würde, würde überdies nicht den Tatsachen entsprechen. Der Arbeitsablauf würde sich wie folgt darstellen: Am ersten Tag des Dienstverhältnisses hätten sich die Arbeiter am Betriebsstandort in ***13*** einzufinden. Dort würde eine Sicherheitseinweisung stattfinden, der erste Einsatz und die Kundenanforderungen würden vorbesprochen werden, die Arbeitsgeräte würden überprüft und gewartet werden, die sicherheitstechnische Ausrüstung (wie Sicherheitsschuhe, Kleidung, Helm) werde verteilt und anprobiert und die Firmenfahrzeuge würden mit den für den individuellen Auftrag notwendigen Arbeitsgeräten (Motorsägen, Äxte, usw.) beladen werden. Dieses Prozedere würde einen halben bis ganzen Tag in Anspruch nehmen. Erst danach würde die Arbeiterpartie zum ersten Arbeitseinsatz aufbrechen. Ist ein Einsatz beendet, würde die Partie wieder an den Betriebsstandort zurückkehren, würde für den nächsten Einsatz neu beladen und würde defekte Arbeitsmittel austauschen. Zur Entscheidung des VwGH im gegenständigen Fall: Im gesamten Verfahren und in der Rechtsprechung des VwGH wäre die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG zu keinem Zeitpunkt bezweifelt worden. Der VwGH würde sogar im Detail darauf eingehen, wie diese Gesetzbestimmung im gegenständlichen Fall anzuwenden wäre: "Das BFG [ist] zu Recht von einer unzulässigen Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit ausgegangen [und hat] für die Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 die im EU-Ausland gelegenen Familienwohnsitze der Forstarbeiter einem inländischen Familienwohnsitz iSd § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen gleichgestellt. […] Hinsichtlich der Höhe steuerfrei auszahlbarer Tagesgelder ergibt sich aus § 3 Abs 1 Z 16b EStG […] eine doppelte Begrenzung der Steuerfreiheit [usw.]". Eine unterstellte Nichtanwendbarkeit des § 3 Abs. 1 Z 16b EStG würde im Widerspruch zur Entscheidung des VwGH stehen. Zur Verfassungsmäßigkeit der Auslegung des Finanzamts: In vielen Branchen würden Arbeitnehmer beschäftigt werden, die ihre eigentliche Arbeitstätigkeit ausschließlich an wechselnden Einsatzorten erbringen, nie aber in der Zentrale des Betriebs. Beispielsweise könnten genannt werden: Maschinen- und Anlagenwartungstechniker (Gleise bei der ÖBB, Blitzschutzanlagen, etc.); Sicherheitstechniker im Schlüsseldienst, mobile Hebammen, usw. usf. All diesen Tätigkeiten wäre aber gemein, dass die Tätigkeit an einem Ort, der dem Arbeitnehmer unbekannt ist, einen Mehraufwand bedeuten würde, den die Kollektivvertragspartner einen Aufwandsersatz zusprechen. Die explizite Aufnahme von Baustellen- und Montagetätigkeit als Tatbestand in Z 16b könne nicht der Sinn beigemessen werden, dass artverwandte Tätigkeiten (wie Waldarbeiten) ausgeschlossen werden sollen von der Steuerbefreiung, sondern vielmehr dass Baustellen- und Montagetätigkeit oft eine Dauerhaftigkeit zukommen würde. Messe man § 3 Abs. 1 Z 16b EStG den Sinn zu, dass Bauarbeitern eine Steuerbefreiung zukommt, die Holzarbeitern in ähnlichem Arbeitsumfeld verwehrt wird, würde klar eine unsachgemäße und verfassungswidrige Benachteiligung von Bauarbeitern vorliegen. Vorliegen einer Dienstreise nach § 26 Z 4 EStG Es wäre anzuerkennen, dass der VwGH die Anwendung des § 26 Z 4 Tatbestand 2 EStG im gegenständlichen Fall verneint hätte. Daraus könne aber nicht geschlossen werden, dass auch keine Dienstreise nach dem 1. Tatbestand vorliegen würde. Umgekehrt würde der VwGH sogar dezidiert ausführen, dass sich eine Dienstreise im Revisionsfall aus einer Entsendung der Forstarbeiter in das jeweilige Forstgebiet verwirklicht. Es dürfe an dieser Stelle wiederholt werden, dass das Vorliegen einer Entsendung nicht davon abhängen würde, ob am Entsendeort auch eine artgleiche Tätigkeit ausgeübt wird. Eine Entsendung würde auch vorliegen, wenn sich alle Arbeiter am Firmensitz einzufinden hätten, dort die Geräte und Fahrzeuge erhalten und von dort in das jeweilige Einsatzgebiet aufbrechen würden (im Übrigen nicht anders als beispielsweise in der Baubranche üblich). Die beiden weiteren Ausführungen der Stellungnahme wären für die Bf. aus folgenden Gründen nicht nachvollziehbar. Anzahl der Dienstreisetage Es wäre aus der Stellungnahme der Finanzverwaltung nicht zu entnehmen, worin der Unterschied zwischen "Einsatztage" und "Dienstreisetage" bestehen soll. Jedenfalls sollte unstrittig sein, dass Taggelder für jeden Tag der Reisebewegung zustehen, unabhängig davon, ob an diesem Tag Arbeit verrichtet wurde oder nicht (weil zB das Wochenende während der Dienstreise arbeitsfrei war). Taggelder wären aufgrund des Verpflegungsmehraufwands am Einsatzort steuerfrei und nicht als Gegenleistung für Arbeitsleistung. Eine Trennungszulage ist gleichzusetzen mit Nächtigungsgeld Aus dem Umstand, dass sich der kollektivvertragliche Anspruch auf Trennungszulage halbiert, weil der Arbeitnehmer eine Nächtigungsmöglichkeit nicht in Anspruch nimmt, sei die Trennungszulage ein Nächtigungsgeld (also ein Ersatz für die Nächtigungskosten). Diese Logik würde sich der Bf. nicht erschließen. Wenn die Nächtigung zur Gänze ersetzt wird, wieso sollte dann zusätzlich ein Nächtigungsgeld bezahlt werden? Wenn eine kostenlose Nächtigungsmöglichkeit nicht in Anspruch genommen wird, wieso sollte dann das Nächtigungsgeld geringer ausfallen? Hintergrund dieser Bestimmung wäre der Gedanke, dass der Arbeitgeber eine Unterkunft finanziert und der Mitarbeiter diese nicht in Anspruch nimmt (damit der Arbeitgeber unnötige Kosten hatte). Nur in diesen Fällen solle eine teilweise Kompensation des Arbeitgebers durch eine Halbierung des Trennungsgeldes erfolgen. Weshalb der Geldersatz für die Nächtigungskosten gleichzuhalten sei mit einer Nichtinanspruchnahme einer vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Unterkunftsmöglichkeit, würde sich der Bf. nicht erschließen. Auch wurde in dieser Tischvorlage ein Lösungsvorschlag aus Sicht der Bf. unter konkreter Darstellung anhand der Tätigkeit von ***7*** für die Bf. im Jahr 2013 dargestellt. 1.34 Am 19. Juni 2024 fand ein Erörterungstermin statt bei der die Parteien des Beschwerdeverfahrens ihre jeweiligen Rechtsstandpunkte dargestellt haben. 1.35 Mit Beschluss vom 17. Juli 2024 wurde den Parteien des Beschwerdeverfahrens die auf Schallträger aufgenommene Niederschrift über die Erörterung vom 19.6.2024 in Vollschrift übermittelt und eine Neuberechnung der Tagesgelder für die Jahre 2013 bis 2015 auf Basis der Ergebnisse der Erörterung vom 19.6.2024 übermittelt. 1.36 Ebenfalls am 17. Juli 2024 übermittelte die steuerliche Vertretung der Bf. ein Mail an das Bundesfinanzgericht betreffend das Thema der Steuerpflicht der Nächtigungsgelder mit folgenden Ausführungen dazu: Offenbar würde sich die Finanzverwaltung in der Ansicht, dass die ausbezahlten Nächtigungsgelder zur Gänze steuerpflichtig zu behandeln gewesen wären, auf das Erkenntnis des VwGH vom 19. Februar 1992, 91/14/0212, beziehen. Der Sachverhalt in diesem Erkenntnis wäre so gelagert gewesen, dass Saisonarbeiter eine befristete Tätigkeit am Betriebsort des Abgabepflichtigen (Hotel) eingegangen wären, der sich außerhalb der üblichen Entfernung vom ständigen Wohnort befunden hat. Es wäre schlüssig und nachvollziehbar, dass es sich hierbei nicht um eine Dienstreise gehandelt hat. Der gegenständliche Fall wäre aber ganz anders gelagert. Ginge man nämlich ein Dienstverhältnis in einem Hotelbetrieb ein, so wisse man als Arbeitnehmer, dass man grundsätzlich nur an diesem Ort beschäftigt sein wird. Die Arbeitnehmer der Bf. würden bei Vertragsabschluss zwar wissen, dass der Betriebsstandort in ***13*** liegt, würden aber nicht die konkreten Orte kennen, zu denen Sie zur Ausübung der Tätigkeit entsandt werden. Auch der VwGH hätte in oben angeführter Rechtsprechung ausgeführt, dass dem Arbeitnehmer steuerfreies Nachtgeld zugestanden wäre, wenn er in ein anderes Hotel entsandt worden wäre. Den Arbeitnehmern der Bf. würde es an Planbarkeit hinsichtlich ihres Tätigkeitsortes fehlen. Sie würden erst kurzfristig ihren Einsatzort für die nächsten Wochen erfahren. Die Aussage, dass die Arbeitnehmer ihren Arbeitsort selbst gewählt hätten, wäre nicht zutreffend. Allenfalls könnte man argumentieren, dass die Arbeitnehmer wussten, dass der Betriebsort in ***13*** liegt und sie sich dort eine günstige Übernachtungsmöglichkeit hätten suchen können. Für Fahrten an Einsatzorte in der Nähe des Betriebsstandortes wäre eine tägliche Rückkehr zu dieser arbeitsplatznahen Schlafmöglichkeit argumentativ zumutbar gewesen. Bei Einsatzorten, die sich aber außerhalb der zumutbaren Entfernung befanden, würde aber nach Ansicht der Bf. jedenfalls eine Dienstreise (nach dem ersten Tatbestand) vorliegen, bei der mangels Rückkehrmöglichkeit steuerfreies Nachtgeld bezahlt werden könne. 1.37 Am 14. August 2024 gab das Finanzamt zur mit Beschluss vom 17.7.2024 übermittelten Berechnung folgende Stellungnahme/Äußerung ab: Seitens des Finanzamtes wäre aufbauend auf der vom Bundesfinanzgericht vorgenommenen und übermittelten Neuberechnung der Tagesgelder ebenfalls eine Neuberechnung entsprechend der Kriterien aus der Erörterung vom 19.6.2024 vorgenommen worden. Dabei würde das Finanzamt zu dem Ergebnis kommen, dass von € 171.273,- an die Arbeitnehmer ausbezahlten berechnungsrelevanten Tagesgelder ein Betrag von € 59.775,89 und somit 34,90% steuerpflichtig zu behandeln wären. Die Neuberechnung, aus der die entsprechenden Details hervorgehen, wurde in einer Beilage zum Schreiben vom 14.8.2024 übermittelt. Gegenüber der Berechnung des Bundesfinanzgerichtes wären vom Finanzamt folgende Änderungen vorgenommen worden: Bei Dienstreisen gemäß § 26 Z 4 erster Teilstrich EStG 1988 (1. Tatbestand) zu wechselnden Einsatzorten im Nahbereich könnten Tagesgelder nur dann (bzw. solange) nicht steuerbar gewährt werden, wenn (als) kein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird. Die Begründung eines weiteren Mittelpunkts der Tätigkeit wäre anzunehmen, wenn sich die Dienstverrichtung auf einen anderen Einsatzort durchgehend oder wiederkehrend über einen längeren Zeitraum erstreckt. Als Einsatzort würde grundsätzlich die politische Gemeinde gelten. Von einem längeren Zeitraum wäre auszugehen, wenn der Arbeitnehmer an einem Einsatzort durchgehend tätig und die Anfangsphase von fünf Tagen überschritten wird. Erfolgt innerhalb von sechs Kalendermonaten kein Einsatz an diesem Mittelpunkt der Tätigkeit, wäre mit der Berechnung der "Anfangsphase" von fünf Tagen neu zu beginnen. Das Bundesfinanzgericht hätte nach Ansicht des Finanzamtes zwar diese Anfangsphase für jeden Einsatzort der Arbeitnehmer korrekt berücksichtigt, allerdings wäre für diese Anfangsphase ein Betrag von € 26,40 täglich berücksichtigt worden, obwohl vom Arbeitgeber nur ein Betrag von € 17,60 täglich ausbezahlt worden wäre. Da nur die vom Arbeitgeber gewährten Tagesgelder in Höhe von € 17,60 täglich für die Anfangsphase nicht steuerbar gemäß § 26 Z4 EStG 1988 berücksichtigt werden dürfen, wäre die Berechnung entsprechend korrigiert worden. Beim Dienstnehmer ***7*** wäre im Jahr 2015 ein Betrag von € 932,80 als nicht steuerbar für die Anfangsphase von 20 Tagen ermittelt worden. Bei Ansatz von € 26,40 für 20 Tage würde sich ein Betrag von € 528,- ergeben. Beim Dienstnehmer ***24*** würden die Diäten It. Lohnzettel im Jahr 2015 richtigerweise € 3.080,- betragen (vgl. "Berechnung Tagesdiäten" im Vorlagebericht vom 19.04.2018) anstelle von € 2.112,-. Dadurch würde auch der negative Betrag wegfallen. Bei Überprüfung der zugrundeliegenden Arbeitstage (Montag bis Freitag) für die Berechnung der steuerfreien Tagesgelder gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 wäre festgestellt worden, dass diese nach Ansicht des Finanzamtes nicht immer korrekt ermittelt worden wären. Dies wäre insbesondere bei den Dienstnehmern ***19*** im Jahr 2014, ***20*** im Jahr 2014 und ***21*** im Jahr 2013 deutlich ersichtlich, zumal die mit einer Formel ermittelten Arbeitstage einen negativen Betrag ergeben würden. Zur Korrektur dieses Ergebnisses wäre daher die Formel zur Ermittlung der Arbeitstage in der vom BFG übermittelten Berechnung von beispielsweise von "=NETTOARBEITSTAGE(A140+E140;B140)" in "=NETTOARBEITSTAGE(A140;B140)-E140" geändert worden. Die Ermittlung der Arbeitstage für die steuerfreien Taggelder gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 wäre somit nach folgender Berechnung erfolgt: Gesamtarbeitstage (Mo bis Fr) abzgl. Arbeitstage, die bereits gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 berücksichtigt worden wären. Dadurch hätten sich insbesondere bei jenen Dienstnehmern, die ihren Dienstbeginn nicht an einem Montag hatten, eine zum BFG abweichende Berechnung der Gesamtarbeitstage ergeben. In der vom Finanzamt vorgenommenen Neuberechnung wären die geänderten Tage farblich in "Rot" gekennzeichnet worden. Was die Ermittlung des Prozentsatzes für den steuerpflichtigen Anteil der Tagesgelder betrifft, sollte dieser nach Ansicht des Finanzamtes nicht anhand eines Durchschnittes der Prozentsätze ermittelt werden, sondern vielmehr anhand des tatsächlichen Anteiles der steuerpflichtigen Tagesgelder im Verhältnis zu den ausbezahlten Tagesgeldern. Wie aus der Berechnung des Finanzamtes ersichtlich, würde eine Durchschnittsberechnung bzw. der Mittelwert der Prozentsätze nicht zu demselben Ergebnis führen. Die an die für die Berechnung herangezogenen Dienstnehmer ausbezahlten Tagesgelder It. Lohnzettel hätten insgesamt € 171.273,- betragen. Der steuerpflichtige Anteil der Tagesgelder würde It. den Berechnungen des Finanzamtes € 59.775,89 betragen. Der Prozentsatz des steuerpflichtigen Anteiles der Tagesgelder würde somit 34,90 % betragen. Dieser Prozentsatz wäre sodann entsprechend der Erörterung vom 19.06.2024 auf sämtliche vom Arbeitgeber ausbezahlte Tagesgelder anzuwenden und diese sodann der Lohnsteuer zu unterwerfen sowie in die Beitragsgrundlage zum Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag einzubeziehen. 1.38 Mit Schreiben vom 28.8.2024 gab die Bf. zur Neuberechnung der Tagesgelder laut Beschluss vom 17.7.2024 folgende Äußerung ab: