BFG RV/7106157/2016

Über Mail des BFG vom 12.12.2016 mit dem Ersuchen um Zusendung der Abrechnungen betreff die Betriebskosten für die Jahre 2011 bis 2015 hinauf wurde mit Schreiben der Bf. vom 16.06.2017 die Nichterstellung von Betriebskostenabrechnungen für die Jahre 2011 bis 2013 mit der Begründung bestätigt, dass Bauarbeiten in diesen Jahren noch im Gange gewesen wären und die Baubehörde die Benützungsbewilligung erst im Jahr 2014 erteilt hätte. Abrechnungen für die Jahre 2014 bis 2016 wären erstmals im Mai 2017 erfolgt. Das Fehlen diesbezüglicher Zahlungsnachweise erkläre sich mit den bisher ausschließlich erwirtschafteten Überschüssen in allen Wohnungen und den Vortrag dieser Überschüsse auf die Folgejahre. An Besonderheiten bei den Betriebskosten wurden a) die durch den eigenen Brunnen bedingte Versorgung sämtlicher Wohnungen mit kostenlosem Kaltwasser, b) eine Solaranlage zur Aufbereitung des Warmwassers für die Wohnungen, c) eine Photovoltaikanlage mit primär den Mietern kostenlos zur Verfügung stehenden Strom [Einspeisung nur des nicht verbrauchten Stromüberschusses in das öffentliche Netz], d) eine zentrale Hackschnitzelheizung für die Beheizung sämtlicher Wohnungen, genannt. Die Heizung sei in den ersten Jahren mit aus der Rodung der Bäume auf dem Grundstück gewonnenen Hackschnitzel befeuert worden. In den nächsten Jahren wären erstmals Hackschnitzel zuzukaufen gewesen. Zusammengefasst würden folgende Betriebskostenüberschüsse für die einzelnen Wohnungen bestehen (inkl. USt): | Wohnung | Mieter | 2014 | 2015 | kumuliert | [Grafik]   | M.M.A bis 2016 nicht vermietet M.M.B. Dienstwohnung Dienstwohnung M.M.F. Dienstwohnung | [Grafik]   | [Grafik]   | [Grafik]   Dieser Aufstellung sei die Verrechnung von höheren als den Betriebskosten, die allen Mietern in der Betriebskostenabrechnung tatsächlich zugeordnet werden hätten können, ersichtlich. Aufgrund der nicht abschätzbaren tatsächlichen Kosten in den ersten Jahren und der oben beschriebenen fallspezifischen Besonderheiten trage die Bf. den Überschuss auf die Folgejahre vor. Im Laufe der kommenden Jahre, wenn sämtliche Wohnungen fertiggestellt und vermietet seien und sich die Betriebskosten-Vorauszahlungen, die die Bf. zu leisten habe, eingependelt hätten, werde ein etwaig noch bestehender Überschuss an die Mieter weitergegeben. Ebenso werde mit dem Anstieg der Heizkosten aufgrund des Schnitzelzukaufs nach dem vorherigen gänzlichen Verbrauch der Hackschnitzel aus der Grundstücksrodung gerechnet. Hinsichtlich der Höhe des Mietzinses und der Betriebskosten sei den Mietern im Zeitraum 2012 bis 09/2014 ein vergleichsweise günstiger Quadratmeterzins von 3,96 € (Tops 1 und 3), 1,50 € (Top 4) bzw. 3,15 € (Top 5) wegen der andauernden Bauarbeiten am Mietobjekt und der noch fehlenden Benützungsbewilligung verrechnet worden. Die Vermietung habe sich chronologisch in der Form entwickelt, dass die erstmalige Vermietung der Top 4 als Dienstwohnung an verschiedene Mitarbeiter am 1.8.2012 erfolgt sei. Der Einzug der Familie M.M. in Top 1 und 3 sei am 1.11.2012 insoweit frühzeitig gewesen, als diese Wohnungen zu diesem Zeitpunkt noch nicht bezugsfertig gewesen wären und wegen des früher als erwartet abgewickelten Verkaufs des bis dahin bewohnten Hauses mangels Alternativen zu beziehen gewesen wären. Erst am 17.04.2014 habe die Bf. die Bestätigung der Fertigstellungsmeldung seitens der A-Gemeinde erhalten. In den ersten beiden Jahren (bis zur Fertigstellung), in denen die Wohneinheiten Top 1, 3 bis 5 bereits (im teilweise halbfertigen Zustand) vermietet gewesen wären und an der Fertigstellung der noch nicht vermieteten Wohnungen gearbeitet worden wäre, sei eine Mindermiete mit den Mietern wegen der Unannehmlichkeiten aufgrund der andauernden Bauarbeiten vereinbart worden. Nach § 1096 ABGB sei der Bestandnehmer nämlich für die Dauer und in dem Maß der Unbrauchbarkeit von der Entrichtung des Zinses befreit, wenn das Bestandstück derart mangelhaft sei, dass es zum bedungenen Gebrauch nicht tauge. Mit 1.10.2014 sei die Miete auf ein ortsübliches Maß von 5,96 € angehoben worden. Am 1.11.2014 sei Top 5 an M.M.F. um 5,97 € fremdvermietet worden. Die Miethöhe der Dienstwohnungen sei unverändert bei 1,50 € geblieben. Zusammenfassend hielt die Bf. fest, dass die Höhe der Miete und der Betriebskosten der Familie (Top 1, 2, 3) markt- und fremdüblich (im Vergleich mit Top 5) gestaltet seien. Die unentgeltliche Übernahme sämtlicher Hausmeistertätigkeiten durch die Familie - u.a. die Instandhaltung der Anlage, die ständige Verfügbarkeit bei allfälligen Problemen als erster Ansprechpartner der Mieter, die Bedienung der Heizung mittels Fernwartungs-App über das Mobiltelefon von M.M.A.- sei in der Preisgestaltung nicht berücksichtigt worden. Die wesentlich günstigere Vermietung der Dienstnehmerwohnungen als die anderen Wohnungen sei ein weiterer Umstand, der die Fremdüblichkeit der Vermietung an die Familie unterstreiche. In der Beilage zum Schreiben der Bf. vom 16.06.2017 wurden die Betriebskostenabrechnungen übermittelt. Anlässlich der Verhandlung vom 25.11.2025 wurden die Firmenbuchauszüge mit Bezug zur Bf. als Beilage A und die vorab per Mail an das BFG gesandte Prognoserechnung in der Fassung vom 21.11.2024 als Beilage B zum Akt genommen. Zum Streitpunkt Mietverträge bis 10/2014 gab die steuerlich vertretene Bf. an, dass die Mieter der Top 1 und 3 wegen des Verkaufs ihres früheren Hauses obdachlos gewesen wären und daher die nichtfertiggestellten Wohnungen für Wohnzwecke genutzt hätten. Die frühzeitige Vermietung habe sich positiv auf die Ertragslage des Projektes ausgewirkt. Top 2 sei leer gestanden. Hinsichtlich der mietrechtlichen Frage wisse die Bf. nur, dass das Allgemeine Bürgerliche Gesetzbuch (ABGB) eine Mietzinsminderung bei einem nichtstörungsfreien Gebrauch vorsehe. Davon könne in der Bauphase ausgegangen werden. Die Amtsvertreterin gab in Ergänzung zu den Ausführungen in Tz 5 BP an, dass mit den auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen eine verbindliche Zusage für unbestimmte Zeit vorliege. Der Vertrag enthalte keinerlei Hinweise darauf, dass eine Mieterhöhung bei Abschluss der Bauarbeiten vorgenommen werden könnte. Die steuerlich vertretene Bf. bestätigte, dass es betreff Mieterhöhung keine explizite schriftliche Regelung in den Mietverträgen gebe, und fügte hinzu, dass die Regelung von allen Mietern nach Ende der Bauphase mündlich vereinbart worden sei. Zur Erfüllung des Kriteriums des Fremdvergleichs verwies die steuerlich vertretene Bf. explizit auf die fremdvermietete Wohnung Top 5 im Wohnhaus 2 mit einem bei der Fa. A-GmbH als Arbeiter beschäftigten Mieter. Zum Einfamilienhaus / Wohnhaus 1 wurde unter Bezug auf den Lageplan zum Gebäude die Unüblichkeit der Anlegung der Wohnungen bei einem von nahen Angehörigen bewohnten Haus in solcher Form, sodass ein direkter Zugang vom Haus zur Wohnung gegeben sei, thematisiert. Bezüglich Top 4 sei das Vertragsverhältnis im Jahr 2014 aufgelöst worden. Hinsichtlich den Mietverträgen ab 11/2014 brachte die steuerlich vertretene Bf. zur Erhöhung der Miete Top 1 von 3,51 €/m2 auf 5,96 €/m2 nochmals vor, dass M.M.A. Arbeiten eines Gärtners und Hausbesorgers verrichtet hätte, die zu höheren Betriebskosten bei Begründung eines Angestelltenverhältnisses führen würden. Im Übrigen habe auch der Fremdmieter der Wohnung Top 5 eine Miete von 5,96 €/m² zu zahlen. Zum Fremdüblichkeitsgrundsatz führten die Parteien wie in den Schriftsätzen im bisherigen Verfahren aus. Zum Streitpunkt Liebhaberei gab die steuerlich vertretene Bf. auf der Grundlage des für Beweiszwecke vorgelegten (als Beilage C zum Akt genommenen) Auszugs des Immobilienpreisspiegels (PS) 2015 betreff den Bezirk A-Dorf zu Protokoll, dass der mittlere Wohnwert ab 60m² von 4,5 €/m² (PS 2014) auf 4,8 €/m² (PS 2015), der gute Wohnwert ab 60 m² von 5,0 €/m² (PS 2014) auf 5,5 €/m² (PS 2015) und der sehr gute Wohnwert ab 60m² von 6,5 €/m² (PS 2014) auf 6,8 €/m² (PS 2015) gestiegen wäre. Die Mieten seien für die Bf. fremdüblich, es gelte der Immobilienpreisspiegel. Über die zur Prognoserechnung bezüglichen Fragen nach a) dem Anstieg der Mieteinnahmen in den Perioden 7 bis 10 [ca. 48.000,00 € (Periode 7), ca. 62.000,00 € (Periode 8), 73.000,00 € (Periode 9), 81.000,00 € (Phase 10)], b) dem Rückgang in den Phasen 11 und 12 [80.000,00 € (Phase 11), 61.000,00 € (Phase 12)] und c) den drauffolgenden Anstieg 69.000,00€ in der Phase 13 hinauf gab die steuerlich vertretene Bf. zu Protokoll, dass der Anstieg in der Periode 7 auf 8 auf die erstmalige Vollvermietung aller 7 Wohnungen bzw. die Schwankungen in den Perioden 10-13 auf die Betriebskosten zurückzuführen seien. Die Anführung von nur 7 Wohnungen in der Prognoserechnung wurde mit der Abhängigkeit der Errichtung des 3. Gebäudes vom Ausgang des Rechtsmittelverfahrens und der wirtschaftlichen Situation begründet. Abschließend wurde die Verhandlung auf Mittwoch, 18.12.2024, zum Thema Liebhaberei, Prognoserechnung in der aktualisierten Fassung vertagt. Mit Schreiben vom 10.12.2024 wurden die Verfahrensparteien über die Abberaumung der mündlichen Verhandlung informiert. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Mit dem an das Finanzamt adressierten Schreiben der A-Gemeinde vom 17.04.2014, dem die Fertigstellungsanzeige der Bf. bei der A-Gemeinde vom 19.03.2014 betreff die Errichtung eines Familienwohnhauses sowie eines Doppelhauses auf der Liegenschaft A-Ort vorausgegangen war, ist die belangte Behörde über die Fertigstellungsmeldung betreff diese Neubauten informiert worden. Das an das Bauamt adressierte Ansuchen der Bf. vom 17.06.2014 um baubehördliche Bewilligung zur Errichtung eines Saunahauses auf dem Bauplatz am A-Ort ist zu einem Zeitpunkt gestellt worden, bevor eine Fertigstellungsmeldung betreffend die Aufstockung des Wohnhauses 2 in Form der Errichtung der Wohnungen Top 6 und 7 beim Bauamt eingebracht worden ist. Der Beginn des Ausbaus der Wohnungen Top 6 und 7 (ohne baubehördliche Bewilligung) ist nach der Änderung der Mietverträge im Jahr 2014 erfolgt. Die im mit 29.09.2016 datierten Schreiben der Bf. beschriebenen Phasen bei der Umsetzung des Projekts aus Finanzierungsgründen sind (die Phase I:) die Errichtung des mittlerweile fertiggestellten Gebäudes 1, (die Phase II:) die noch nicht abgeschlossene Phase der Errichtung des Gebäudes 2, (die Phase III:) der noch nicht begonnene Bau der Wohnungen Top 8 bis 11 als Folge der Anpassung des Baustarts an die Wirtschaftslage. Seitens der Bf. als Vermieterin sind die Wohneinheiten Top 1 und 3 im Einfamilienhaus sowie Top 4 und 5 in den Doppelwohnhäusern für Bestandzwecke während eines laufenden Bauverfahrens auf der Liegenschaft genutzt worden. Mit der nachfolgenden Übersicht wird der auf die jeweilige Top entfallende Mietzins/m² bis 10/2014 und ab 11/2014 dargestellt: [Grafik]   Der Immobilienpreisspiegel 2015 weist für die Jahre 2014 und 2015 folgende Vergleichsdaten für A-Dorf aus: [Grafik] Mit der Vorschreibung des Mietzinses von 5,96 €/m² für die Überlassung der neu errichteten Wohnungen Top 1 bzw. 3 an der Adresse A-Ort, A-Platz, für Wohnzwecke ab November 2014 entspricht das Entgelt/m² dem Mittelwert der Kategorien "Guter Wohnwert" und "Sehr guter Wohnwert" (5,0 + 5,5 + 6,5 + 6,8 = 23,8: 4= 5,95) im Immobilienpreisspiegel für Niederösterreich, A-Dorf. Mit den Mietvorschreibungen bis 10/2014 - Top 1: 3,96 €/m², Top 3 und 4: je 3,51 €/m², Top 5: 1,53 €/m² - wurde die eingeschränkte Brauchbarkeit der Wohneinheiten in einem laufenden Bauverfahren berücksichtigt. Von den zwei getrennt auf der Liegenschaft errichteten Wohngebäude samt Saunahaus dient das Gebäude (1) Hauptgebäude in Form eines Eigenheimes mit insgesamt 3 Wohnungen den Wohnbedürfnissen der Familienmitglieder der Fam. M.M. und wird von diesen auch zur Gänze genutzt. M.M.B. ist Mieterin der Top 3, obwohl Ing. M.M.A. die Wohnung Top 1 im Ausmaß von 193,2 m2 gemietet hat. Bewohnt wird die Wohneinheit Top 3 von der Tochter des M.M.A.. Der Benutzer der noch nicht fertiggestellten Wohneinheit Top 2 ist der Sohn des Ing. M.M.A.. Statt der Fertigstellung der Wohneinheit Top 2 sind andere Gebäude bzw. Wohneinheiten (Saunahaus, Ausbau der Wohneinheiten Top 6 und Top 7) errichtet worden. Die besonders luxuriöse Ausstattung der Wohneinheit Top 1 erfolgt nach den Wünschen und Vorstellungen des Gesellschafters und Geschäftsführers Ing. M.M.A. (z.B. Kosten für a) Küche und Esszimmer: 90.664,40 € netto; b) "Specksteinofen": 18.200,00 € netto). Das Gebäude (2) verfügt über 2 fertiggestellte und 2 im Bau befindliche Wohnungen. Davon wird eine Wohnung an zwei der Unternehmensgruppe zugehörige Arbeiter vermietet. Die Mieterin der 2. Wohnung ist während des Zeitraum zwischen August 2012 bis Mitte 2014 M.M.B2 gewesen. Seit 1.11.2014 ist der Mieter dieser Wohnung eine betriebsfremde Person. Eine Baubewilligung für die auf dem Grundstück in Bau befindlichen Wohnungen Top 6 und Top 7 liegt nicht vor. Hinsichtlich den Prognoserechnungen führt die am 11.11.2013 vorgelegte Prognoserechnung der Bf. für beide Neubauten zu einem Gesamtüberschuss ab dem 14. Jahr der Bewirtschaftung (2025). Trotz Nichtvorlage einer Baubewilligung für eine 6. Wohnung ist die Berechnung der Einnahmen von insgesamt sechs Wohnungen erfolgt. Erst im Jahr 2015 [erst nach Erstellung der Prognoserechnung (1)] ist mit dem Ausbau weiterer Wohnungen im Nebengebäude (2) begonnen worden. Der Prognoserechnung fehlen Kostenpositionen wie z.B. die "Afa". Die Berechnungen der Außenprüfung bei der Bf. haben das Fehlen eines Gesamtüberschusses nach 23 Jahren ergeben. Die Prognoserechnung (2) der Bf. vom 2.06.2015 als Reaktion auf den Hinweis im Zuge einer Besprechung auf falsche Angaben in der Prognoserechnung (1) ergibt einen Gesamtüberschuss ab dem 14. Jahr der Bewirtschaftung (2023). Mit der Prognoserechnung (2) der Bf. ist die die Höhe der Mieteinnahmen auf Basis der Verträge vom 01.10.2014 geändert worden. Die im Zuge der mündlichen Verhandlung vom 26.11.2024 vorgelegte Prognoserechnung, bestehend aus den Ist-Werten der Buchhaltung für den Zeitraum 2011/2012 bis 2023/2024 und den Plandaten für den Zeitraum von 2024/2025 bis 2038/2039, belegt einen Überschuss von -138.607,53 € für den Zeitraum von 2011/2012 bis 2023/2024 und lässt einen kumulierten Überschuss in Höhe von + 5.168,81 € für das Jahr 2032/2033 erwarten. R.A., mit dem die Bf. an Mietverträgen in Schriftform den befristeten Vertrag betreff Top 5 vom 16.10.2013 bzw. betreff Top 4 vom 19.01.2014 abgeschlossen hat, M.M.C, an den Top 4 gegen Entgelt kraft des Mietvertrags vom 1.10.2014 überlassen worden ist, und M.M.F, die den Mietvertrag für Top 5 vom 1.11.2014 am 31.10.2014 unterschrieben hat, sind Fremdmieter und somit keine Angehörige im Sinn des § 25 BAO. Im Gegensatz zu den zeitlich befristeten Verträge mit R.A. als Mieter sind die übrigen Mietverträge der Bf. mit Fremdmietern-M.M.C., M.M.F.- unbefristete Mietverträge mit Kündigungsfristen gewesen. Zwischen den Verfahrensparteien steht in Streit, ob die Gebäude auf der Liegenschaft A-Ort, A-Platz, jeweils als einzeln für sich zu beurteilende Einheiten darstellen und infolge der prognostischen Ermittlung eines Gesamtverlustes eine zwingend unechte Steuerbefreiung vorliegt. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem vorgelegten Verwaltungsakt, den angeführten Bescheiden und Ergänzungsvorhalten, dem Bericht gemäß § 150 BAO vom 1.07.2016, dem Bauakt, den Mietverträgen betreff Wohnung +) Top 1 vom 1.11.2012 (unterschrieben mit 1.11.2012) und 1.10.2014 (unterschrieben mit 1.11.2014) jeweils mit Mieter M.M.A., +) Top 3 vom 1.11.2012 und 1.10.2014 jeweils mit M.M.B als Mieterin, +) Top. 4 vom a) 1.08.2012 mit Mieterin M.M.B 2 (unterfertigt mit 7.09.2012), b) 19.01.2014 mit Fremdmieter R.A. vom 20.01.2014; c) 1.10.2014 mit Fremdmieter M.M.C, +) Top 5 vom 16.10.2013 mit Fremdmieter R.A. (unterschrieben am 18.10.2013) und 1.11.2014 mit Fremdmieterin M.M.F (unterschrieben am 31.10.2014) sowie den Internetrecherchen des Bundesfinanzgerichtes. Zum Beweis der Fremdüblichkeit der Ist-Werte in der Buchhaltung der Bf. hinsichtlich die für Bestandzwecke genutzten Wohneinheiten in den Neubauten auf dem Grundstück A-Ort, A-Platz, erfolgte die Einsichtnahme in den Immobilien-Preisspiegel 2015 für Niederösterreich mit den Daten für A-Dorf (vgl. Beilage C zum Erkenntnis BFG 01.01.2025, GZ. RV/7106157/2016). Zum Beweis für die Eignung der Liegenschaft mit darauf befindlichen Mietwohneinheiten als Einkunftsquelle erfolgte die Einsichtnahme in die Prognoserechnung der Bf. in der Fassung der Beilage B zum Erkenntnis BFG 1.01.2025, GZ. RV/7106157/2016), die mit den substantiiert vorgetragenen Daten in Form der Ist-Werte aus der Buchhaltung bis zum Jahr 2023/2024 und den Plan-Werten für den Zeitraum zwischen den Jahren 2024/2025 und 2038/2039 den Beginn der Prognoserechnung im Jahr 2011/2012 und die ersten Einnahmen im Jahr 2012/2013 - 9.891,06 € - dokumentiert und als rechnerisches Ergebnis einen Gesamtüberschuss in Höhe von +5.168,81 € im 22. Jahr des Beobachtungszeitraums - 2032/2033 - ausweist. Die Betätigung der Bf. als Vermieterin der neu errichteten Wohnungen Top 1, 3, 4 und 5 auf der Liegenschaft A-Ort, A-Platz, (mit Verlusten) für die Jahre 2011 bis 2015 sowie der - in weiterer Folge - von Beginn des Bauverfahrens auf der Liegenschaft an geplanten und ohne Baubewilligung errichteten Wohneinheiten Top 6 & 7 besteht aus der entgeltlichen Gebäudeüberlassung von mehr als drei Wohneinheiten mit Gewinnerzielungsabsicht und stellt daher als "große Vermietung" eine Betätigung nach § 1 Abs. 1 LVO dar. Auf die Bestimmung des § 6 LVO, demnach Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO nicht vorliegen kann, sei verwiesen. Rechtslage Nach Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gilt als "Steuerpflichtiger", wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als "wirtschaftliche Tätigkeit" gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Nach Art. 10 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem schließt die selbstständige Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Artikels 9 Absatz 1 Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen von der Besteuerung aus, soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft. Nach dem österreichischen Umsatzsteuergesetz 1994 ist Unternehmer gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist § 21 Abs. 1 BAO zufolge der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise maßgebend. Die Abgabenpflicht kann gemäß § 22 Abs. 1 BAO durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts nicht umgangen oder gemindert werden. Nach § 22 Abs. 2 BAO liegt Missbrauch vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen ist. Unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor. Nach § 23 Abs. 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum einen voraus, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinien und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen lediglich ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. EuGH 27.10.2011, C-504/10, Tanoarch, Rn 52; EuGH 22.12.2010, C-103/09, Weald Leasing). Im Einklang mit dieser Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs wird im Sinne der Terminologie der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung - vor dem Hintergrund des mit der Regelung des Abgabengesetzes verfolgten Zieles - ungewöhnlich und unangemessen ist und die nur auf Grund der damit verbundenen Steuererspamis verständlich wird. Können beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen (vgl. VwGH 31.03.2011, 2008/15/0115). Vermietungsumsätze fallen in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie, 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006, und des Umsatzsteuergesetz 1994. Soweit Österreich für viele Bereiche der Vermietung das Mitgliedstaatenwahlrecht dahingehend ausgeübt hat, dass die Vermietung ein mehrwertsteuerpflichtiger Vorgang ist, stellt der mit der Vermietung verbundene Vorsteuerabzug für sich keinen Steuervorteil dar, dessen Gewährung dem mit den einschlägigen Bestimmungen dieser Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts verfolgten Ziel zuwiderläuft. Außerdem führt die Vermietung eines Gegenstandes nicht schon an sich dazu, dass der auf diese Vermietungsleistung entfallende Mehrwertsteuerbetrag (insgesamt) geringer wäre als der mit dem Erwerb dieses Gegenstands verbundene Vorsteuerabzug (vgl. VwGH 18.10.2012, 2010/15/0010). Weder § 2 Abs. 1 UStG 1994 noch Art. 10 MwStSyst-RL stellen bei der Beurteilung des Vorliegens einer unternehmerischen Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen ab. Der Ausschluss einer Liebhabereibetätigung im Sinn des § 2 Abs. 5 Z. 2 UStG 1994 aus dem Unternehmensbereich dürfte demnach nicht unbeschränkt im Unionsrecht Deckung finden, da für die Unternehmerqualität und die Zuordnung von selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Unternehmenssphäre nach Art 9 Abs. 1 MwStSyst-RL gleichgültig ist, zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis diese Tätigkeiten ausgeübt werden, sofern sie selbständig erbracht werden. Der Europäische Gerichtshof hat im Fall Enkler (EuGH 26.09.1996, C-230/94) klar zum Ausdruck gebracht, dass die Vermietung eines körperlichen Gegenstandes zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen im Sinn des Art. 9 MwStSyst-RL eine wirtschaftliche Tätigkeit ist. Außerdem verweist der Gerichtshof darauf, dass eine Abgrenzung einer unternehmerischen Einnahmenerzielung vom privaten Konsum eine Beurteilung der Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalles erforderlich macht (EuGH 26.09.1996, C-230/94, Enkler). Im Rahmen eines Vergleiches der wirtschaftlichen Tätigkeiten ist zu prüfen, ob ein marktkonformes Verhalten vorliegt, das eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen begründet. Fehlen einer Tätigkeit wirtschaftliches Kalkül, ein eigenwirtschaftliches Interesse und ist sie von der Absicht der Unentgeltlichkeit, der Gefälligkeit, des familiären Zusammenwirkens bestimmt oder mangelt es an einer leistungsbezogenen Gegenleistung, so wird sie nicht zur Einnahmenerzielung ausgeübt (vgl. EuGH 29.10.2009, C-246/08, Komm/ Finnland). Auch die Erzielung gelegentlicher Einnahmen kann nicht dazu führen, als Unternehmer einen Vorsteuerabzug zu erlangen. Unentbehrlich sind Feststellungen über die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Kundenzahl und die Einnahmenhöhe. Ob eine wirtschaftliche Tätigkeit gegeben ist, hängt von einem marktkonformen Verhalten und nicht von der Erwirtschaftung eines Gesamterfolges ab. Zu prüfen sind demnach die näheren Umstände, unter denen die Betätigung ausgeübt wird (VwGH 19.09.2013, 2011/15/0157; 25.04.2013, 2010/15/0107; 18.12.2014, 2011/15/0164; VwGH 22.02.2017, Ra 2016/13/0047). Hinsichtlich den im gegenständlichen Beschwerdefall thematisierten Arten von Liebhaberei bei der Vermietung von Immobilien liegen Einkünfte bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis) gemäß § 1 Abs. 1 LVO in der Fassung des BGBl. II Nr. 358/1997, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und nicht unter § 1 Abs. 2 LVO fällt, vor. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Nach § 2 Abs. 1 LVO ist beim Anfall von Verlusten bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, 2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, 3.Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, 4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, 5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, 6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (z.B. Rationalisierungsmaßnahmen). Nach § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs ist daher eine Kriterienprüfung bei der sogenannten "großen Vermietung" nicht anzustellen (VwGH 26.01.2017, Ro 2014/15/0006; 24.10.2013, 2011/15/0182; 20.04.2006, 2004/15/0038). Nach § 2 Abs. 3 LVO ist das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 LVO in der Fassung des BGBl. II Nr. 358/1997 ist -im Gegensatz zu § 1 Abs. 1 LVO- bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder 3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten entstehen. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Nach § 2 Abs. 4 LVO liegt Liebhaberei bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3 LVO) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 Z. 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Zur großen Vermietung zählt § 2 Abs. 3 LVO zufolge die Vermietung von Objekten, die sich nicht typischerweise für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen. Die LVO bezeichnet eine solche Vermietung als "Betätigung iZm der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden" und ordnet sie als typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung dem § 1 Abs 1 LVO zu. Dazu zählen auch typischerweise z.B. die Vermietung von Parkflächen. Umsatzsteuerrechtlich kann hinsichtlich solcher Tätigkeiten nie Liebhaberei begründet werden. Eine Vermietung eines Gebäudes mit fünf bzw sechs Wohnungen steht nach Art und Umfang, gemessen am Idealbild eines Zinshauses, näher der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden als der Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet, und ist daher als große Vermietung im Sinn des § 1 Abs. 1 LVO bzw. § 2 Abs 3 LVO zu beurteilen. Nach § 2 Abs. 5 Z. 2 UStG 1994 gilt eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen keine Gewinne erwarten lässt, nicht als gewerbliche oder betriebliche Tätigkeit. Auf Grund der Maßgeblichkeit der ertragssteuerlichen Liebhabereibeurteilung für die Umsatzsteuer, gilt eine für die Körperschaftssteuer erstellte Prognose auch für die Umsatzsteuer. Eine Prognoserechnung hat der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zufolge Gewissheit darüber, dass die große Vermietung einen Gesamtüberschuss im absehbaren Zeitraum erwarten lässt, zu verschaffen. Sie hat plausibel und nachvollziehbar zu sein. Alle im absehbaren Zeitraum anfallenden objektiv zu erwartenden Aufwendungen, die durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind und Werbungskosten gemäß § 16 EStG 1988 darstellen, sind in die Prognoserechnung aufzunehmen. Eine Prognose am Beginn der Vermietung, aus der auf die Ertragsfähigkeit der Vermietung geschlossen werden soll, hat sich an den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen zu orientieren (VwGH 28.02.2012, 2009/15/0192; 19.03.2013, 2010/15/0106). Sie hat alle Jahre des absehbaren Zeitraumes zu erfassen, auch wenn noch keine Einnahmen erzielt wurden. Enthält der Plan einen begrenzten Vermietungszeitraum, so hat das Ergebnis in diesem Zeitraum positiv zu sein (VwGH 20.03.2013, 2009/13/0058; 22.05.2014, 2010/15/0119). Indexsteigerungen sind in der Prognose bei Einnahmen und Aufwendungen zu berücksichtigen, veröffentlichte Indizes sind Anhaltspunkte, vertragliche Vereinbarungen sind zu beachten. Das Risiko uneinbringlicher Mietrückstände und das Leerstehungsrisiko sind zu berücksichtigen, ein Wert von 2-5% des Jahresrohertrages kann angesetzt werden, Kosten der Leerstehung sind zusätzlich zu berücksichtigen (VwGH 18.10.2012, 2010/15/0167). Künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten, die nach der allgemeinen Lebenserfahrung regelmäßig eintreten, haben in einer Ertragsprognoserechnung enthalten zu sein (VwGH 28.02.2012, 2009/15/0192; 18.10.2012, 2010/15/0167). In eine Prognoserechnung können nur solche Beträge als Werbungskosten Eingang finden, von denen zu erwarten ist, dass sie im Prognosezeitraum tatsächlich anfallen werden (VwGH 18.10.2012, 2010/15/0167; 27.11.2017, 2016/15/0007). Zur Ermittlung der künftigen Instandhaltungskosten sind Alter und Zustand des Gebäudes miteinzubeziehen. Erfolgt die Schätzung der künftigen Kosten nicht anhand tatsächlich zu erwartender Aufwendungen, so kann die Schätzung anhand der Literatur zur Liegenschaftsbewertung (z.B. Liegenschaftsbewertung, Heimo Kranewitter, Sparkassenverlag GmbH, 1030 Wien, Grimmelshausengasse 1) erfolgen. Zehntelabsetzungen aus Instandsetzungsaufwendungen sind in die Prognose miteinzubeziehen. Auf der Einnahmenseite der Prognose sind die voraussichtlichen Mieteinnahmen anzusetzen. Fiktive marktkonforme Mieteinnahmen sind bei gesetzlichen Einnahmenbeschränkungen anstelle der tatsächlichen Mieteinnahmen anzusetzen, folglich dessen die tatsächlich erzielten Erträge in diesem Fall vor der Übernahme in die Prognose zu adaptieren sind (VwGH 28.03.2000, 98/14/0217). Auf der Ausgabenseite sind Fremdfinanzierungskosten unter Beachtung des Tilgungsplanes in der Prognose zu berücksichtigen. Bei einem variablen Zinssatz sind die künftig anfallenden Zinsen zu schätzen. Ein begünstigtes Darlehen ist nicht auf einen fremdüblichen Zinssatz hochzurechnen. Geplante Kredittilgungen haben Einfluss auf die in der Prognose anzusetzenden Zinsaufwendungen. Fünfzehntelabschreibungen von Herstellungskosten nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 sowie sonstige Sonderabschreibungen (z.B. Sofortabschreibung gemäß § 13 EStG 1988, eine unabhängig vom UGB vorgenommene degressive AfA und eine beschleunigte AfA) sind auf Normalabschreibung umzustellen. Bei einem dem Betriebsvermögen zugehörigen Mietobjekt ist ein theoretischer Veräußerungsgewinn nur dann in die Prognose aufzunehmen, wenn konkrete Maßnahmen zur Veräußerung gesetzt wurden oder der Steuerpflichtige nachweislich die Umsetzung derartiger Maßnahmen geplant hat (BFG 23.02.2017, RV/3100175/2014). Im Fall des Abweichens der tatsächlichen Ergebnisse in den Folgejahren von den Werten der Prognose ist für die Liebhabereibeurteilung eine neue Prognose auf der Grundlage der Informationen und tatsächlichen Verhältnisse der ersten Jahre der Vermietung zu erstellen. Eine positive Prognoserechnung führt zur Einkunftsquelle. Lässt sich auf Basis plausibler Annahmen aus Sicht des Prognosebeginns kein Gesamtüberschuss nachweisen und fruchten auch Kostensenkungsmaßnahmen nicht, so kann von einem positiven Ergebnis im Zeitraum des Verfahrens nicht ausgegangen werden (BFG 6.03.2015, RV/2100702/2006; VwGH-Beschluss 29.03.2017, Ra 2015/15/0042 - Zurückweisung). Wenn die Einnahmen in allen Jahren hinter den Erwartungen zurückbleiben, weder Leerstehungszeiten noch Mietausfälle oder Instandhaltungsmaßnahmen in der Prognose berücksichtigt werden und sich auch der Zinsaufwand nicht wie prognostiziert entwickelt, ging die Prognoserechnung von Anfang an von falschen Erwartungen aus, sodass eine Einkunftsquelle nicht vorliegt (BFG 30.06.2015, RV/2100043/2009). Nach wiederholter höchstgerichtlicher Judikatur liegt die Behauptungs- und Beweislast der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der LVO erforderten Zeitraumes auf Seite des Abgabenpflichtigen, den die Obliegenheit zur Widerlegung der Liebhabereivermutung trifft (VwGH 19.04.2007, 2006/15/0055; 31.05.2006, 2001/13/0171). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, im Rahmen der der Behörde nach § 167 Abs. 2 BAO zukommenden "freien Überzeugung" von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. z.B. VwGH 23.09.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.05.2011, 2011/16/0011; 20.07.2011, 2009/17/0132). Die Beweiswürdigung ist nur insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind (z.B. VwGH 9.09.2013, 2010/17/0268; 18.12.2013, 2009/13/0230; 24.03.2016, 2013/17/0912; 23.01.2020, Ra 2019/15/0099). Ob die Beweiswürdigung materiell richtig ist, d.h. ob sie mit der objektiven Wirklichkeit übereinstimmt, entzieht sich der Überprüfung durch den Gerichtshof (vgl. z.B. VwGH 17.12.2009, 2009/16/0197; 27.04.2011, 2007/13/0134; 23.05.2012, 2017/17/0057; 30.10.2014, 2011/15/0140). 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe) Im gegenständlichen Beschwerdefall war der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2011 bis 2015 stattzugeben, weil mit der Vermietung der in Rede stehenden Wohneinheiten ein Steuervorteil auf dem Gebiet der Umsatzsteuer bezweckt wird, der im Vorsteuerabzug aus der Überlassung der Wohneinheiten auf der Immobilie gegen Entgelt besteht. Um auf eine missbräuchliche Praxis der Bf. schließen zu können, wäre es erforderlich gewesen, dass dieser Steuervorteil trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts dem mit diesen Regelungen verfolgten Ziel zuwiderläuft, die Gestaltung sohin vor dem Hintergrund des mit dem Abgabengesetz verfolgten Zieles ungewöhnlich und unangemessen ist. Im gegenständlichen Fall war die Annahme des Bestands eines Scheingeschäftes (§ 23 Abs. 1 BAO) oder eines Sachverhalts, bei dem die vereinbarte Vermietung nicht tatsächlich durchgeführt worden wäre, zu verneinen, weil die Vorschreibung eines Mietzinses von 3,96 €/ m² für Top 1 und 3,51 €/m² für Top 3 und Top 4 bis 10/2014 durch den Bericht gemäß § 150 BAO vom 1.07.2016 bestätigt wurde. Angesichts der Lage der Wohnungen auf einer Baustelle war der Mietzins von 3,96 €/m² für Top 1 bzw. 3,51 €/m² für Top 3 und Top 4 bis Oktober 2014 als angemessen zu erachten. Seitens der Bf. war die Anhebung der Mietzinse für diese Wohneinheiten aufgrund der Kündigungsregelungen in den Verträgen ab November 2014 durchsetzbar und somit nicht als ungewöhnlich zu bezeichnen. Von den Mietverträgen waren die Verträge zur Top 1 vom ("Mietvertrag":) 1.11.2012 und ("Mietvertrag 2 Erhöhung":) 1.10.2014 sowie jene zur Top 3 vom ("Mietvertrag":) 1.11.2012 und ("Mietvertrag 2 -Erhöhung":) 1.10.2014 zwar unbefristete Bestandverträge, jedoch konnte jeder einzelne dieser Verträge von den Vertragsparteien unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist zum letzten eines Monats aufgekündigt werden. Der Einklang der Kündigungsregelungen in den Mietverträgen für Top 1 und 3 mit dem zwischen Bf. als Vermieterin und M.M.B2 als Mieterin der Top 4 abgeschlossenen Mietvertrag vom 1.08.2012 wurde durch die Regelung im Mietvertrag vom 1.08.2012, wonach das am 1.08.2012 begonnene unbefristete Mietverhältnis für Top 4 von den Vertragsparteien Bf. und M.M.B.2 unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist zum letzten eines Monats aufgekündigt werden hätte können, offensichtlich. Ein Vergleich der mit M.M.A., M.M.B und M.M.B.2 jeweils als Mieter abgeschlossenen Verträge mit den mit Fremdmietern abgeschlossenen Verträgen ergab, dass R.A. vor dem Umzug in die von M.M.B.2 bewohnte und in weiterer Folge frei gewordene Mietwohnung Top 4 am 1.10.2014 Mieter der Top 5 kraft der zeitlich befristeten Verträge für die Arbeiterwohnung vom 16.10.2013 und 19.01.2014 gewesen war. Der auf die Dauer von drei Monate befristete Vertrag vom 16.10.2013 mit Beginn am 18.10.2013 dauerte somit bis 18.01.2014. Mit dem in weiterer Folge abgeschlossenen Einjahresvertrag vom 19.01.2014 wurde die Dauer dieses Mietrechtsverhältnisses zwischen Bf. und R.A. noch bis zum 18.01.2015 verlängert. Im Gegensatz zu den zeitlich befristeten Mietrechtsverhältnissen zwischen der Vermieterin Bf. und Mieter R.A. waren die übrigen Mietverträge der Bf. mit Fremdmietern -M.M.C., M.M.F.- unbefristet und beinhalteten voneinander abweichende Kündigungsfristen. Während dem Mietvertrag zwischen der Vermieterin Bf. und der Fremdmieterin M.M.F. betreff Top 5 vom 1.11.2014 mit Beginn der Miete am 1.11.2014 zufolge dieser Vertrag von den Vertragsparteien unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist zum letzten eines Monats aufgekündigt werden konnte, sah der mit M.M.C. als Fremdmieter abgeschlossene Bestandvertrag für Top 4 vom 1.10.2014 die Möglichkeit einer Kündigung des Mietvertrags von den Vertragsparteien unter Einhaltung einer sogar nur einmonatigen Kündigungsfrist zum letzten eines Monats vor. Angesichts der Kündigungsregelungen in den Mietverträgen war somit eine Erhöhung der Mietzinse im Jahr 2014 nicht als ungewöhnlich zu beurteilen. Hinsichtlich den Mietzinsvorschreibungen der Höhe nach wäre eine Vorschreibung eines höheren Mietzinses in einem vor dem Jahr 2014 gelegenen Zeitraum aufgrund der Aktenlage mit einem erheblichen Risiko verbunden gewesen, weil die Fertigstellungsmeldung betreff das Einfamilienwohnhaus und das Doppelhaus auf der Liegenschaft bei der Baubehörde am 19.03.2014 eingelangt war und eine erhöhte Lärmbelästigung eine gesetzliche Zinsminderung aufgrund der empfindlichen Beeinträchtigung des Gebrauchs von Wohnräumlichkeiten wegen Bauarbeiten auslösen kann. Nach § 1096 Abs. 1 ABGB sind Vermieter nämlich verpflichtet, das Bestandstück auf eigene Kosten in brauchbarem Stande zu übergeben und zu erhalten und die Bestandinhaber in dem bedungenen Gebrauche nicht zu stören. Ist das Bestandstück bei der Übergabe derart mangelhaft oder wird es während der Bestandzeit ohne Schuld des Mieters derart mangelhaft, dass es zu dem bedungenen Gebrauche nicht taugt, so ist der Mieter für die Dauer und in dem Maße der Unbrauchbarkeit von der Entrichtung des Zinses befreit. Auf diese Befreiung kann bei der Miete unbeweglicher Sachen im voraus nicht verzichtet werden. Aus der kraft Gesetzes eintretenden Zinsbefreiung bei gebrauchshindernden Mängeln der Bestandsache folgt, dass der Mieter im Umfang dieser Zinsbefreiung eine nicht bestehende Schuld zahlt, wenn er dennoch den vollen Mietzins entrichtet. Der Mieter könnte auch eine unter Vorbehalt geleistete Zahlung zurückverlangen; nur die Zahlung des vollen Mietzinses in Kenntnis aller zinsmindernden Umstände würde gemäß § 1432 ABGB eine Leistungskondiktion ausschließen (vgl MietSlg 39.189). Das Ausmaß der Zinsminderung richtet sich stets nach Grad und Dauer der Unbrauchbarkeit des Bestandobjekts. Es waren die Bf. als Vermieterin und M.M.A./M.M.B. als Mieter Top 1/Mieterin Top 3, die mit der Vereinbarung des Mietzinses von 3,96 €/m² bzw. 3,51 €/m² bis Oktober 2014 einen Mietzins insoweit als angemessen erachtet hatten, als der Baulärm und darüber hinaus auch der Bauschmutz auf der Liegenschaft als jahrelanger Bauplatz besonders intensiv und anhaltend gewesen waren. Verunreinigung oder Verschmutzung in einem laufenden Bauverfahren ist der Zustand der Belastung bzw. die Kontamination von Oberflächen, Objekten, Substanzen oder Räumen mit Substanzen, die im jeweiligen Kontext als Schmutz bzw. Dreck angesehen werden, die also als gesundheitlich und ökologisch bedenklich oder ästhetisch abstoßend wahrgenommen werden. Aufgrund der Aktenlage war daher gegen die Höhe des vorgeschriebenen Mietzinses bis zum Oktober 2014 nichts einzuwenden. Das Vorbringen der steuerlich vertretenen Bf. in der Verhandlung, wonach M.M.A. und M.M.B. keine andere Wohnmöglichkeit als die in dem teilweise fertigen Haus an der Adresse A-Platz, A-Ort, gehabt hätten, wurde durch die durch das Erhebungsergebnis der Betriebsprüfung bei der Bf. bestätigte tatsächliche Nutzung des Hauses für Wohnzwecke der Familie des M.M.A. glaubhaft gemacht. Die Vermietungsumsätze der Bf. für die Streitjahre waren Umsätze im Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie, 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006, und des österreichischen Umsatzsteuergesetzes 1994. Soweit Österreich für viele Bereiche der Vermietung das Mitgliedstaatenwahlrecht dahingehend ausgeübt hatte, dass die Vermietung ein mehrwertsteuerpflichtiger Vorgang ist, war der mit der Vermietung verbundene Vorsteuerabzug für sich kein Steuervorteil, dessen Gewährung dem mit den einschlägigen Bestimmungen dieser Richtlinie und dem zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Recht verfolgten Ziel zuwidergelaufen war. Im Übrigen führt die Vermietung eines Gegenstandes nicht schon an sich dazu, dass der auf diese Vermietungsleistung entfallende Mehrwertsteuerbetrag (insgesamt) geringer wäre als der mit dem Erwerb dieses Gegenstands verbundene Vorsteuerabzug (vgl. VwGH 18.10.2012, 2010/15/0010). Bei Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide der Bf. war sohin zu prüfen, ob die besonderen Umstände der gegenständlichen Vermietung dem mit den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des UStG 1994 verfolgten Ziel entgegengestanden waren. Im gegenständlichen Fall war das Mietverhältnis zwischen der Bf. als Vermieter und M.M.A. als Mieter bzw. M.M.B. als Mieterin hinsichtlich der Miethöhe oder den sonstigen Konditionen des Mietvertrages so gestaltet, wie es unter Fremden gestaltet worden wäre. Da die Bf. M.M.A. die Wohneinheit Top 1 bzw. M.M.B die Wohneinheit Top 3 gegen ein Mietentgelt ab 11/2014 überlassen hatte, dessen Höhe innerhalb der Bandbreite der Daten im Immobilienpreisspiegel für A-Dorf gelegen war, war der Höhe der dem Geschäftsführer der Bf. M.M.A. und dessen Ehefrau vorgeschriebenen Mietzinse Fremdüblichkeit zu bescheinigen. Aufgrund der Vermietung von mehr als drei Wohneinheiten auf dem Grundstück A-Platz, A-Ort, war von einer "großen Vermietung" im Sinne der Liebhaberei auszugehen, die die entgeltliche Gebäudeüberlassung ohne Zusammenhang mit der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (typischerweise die erwerbswirtschaftliche Vermietung von Geschäfts- und Büroobjekten) darstellt, bei der grundsätzlich eine steuerlich relevante Einkunftsquelle ohne einen (geschützten) Anlaufzeitraum, innerhalb dessen von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden kann, angenommen wird. Generell kommt es bei der großen Vermietung darauf an, ob die Betätigung in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb des absehbaren Zeitraums einen Gesamtgewinn (Gesamt-Einnahmenüberschuss) zu erwirtschaften. Dieser Zeitraum beträgt bei der großen Vermietung 25 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. maximal 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Tatsache ist, dass bei einer Vermietung die Abzugsfähigkeit von Werbungskostenüberschüssen bei der Überlassung von Immobilien noch vor der eigentlichen Liebhabereithematik zur steuerlichen Negierung von Werbungskostenüberschüssen führen kann, wenn es der Betätigung an einer Vermietungsabsicht mangelt, die Vertragsgestaltungen gegenüber Nahestehenden fremdunüblich sind, die Wohnraumversorgung für nahe Angehörige in Erfüllung einer Unterhaltspflicht erfolgt oder eine Immobilie zu eigenen Wohnzwecken (z.B. bei der gemeinsamen Ehewohnung) genutzt wird. Der Bestand einer sogenannten "Großen Vermietung" im Sinne der Liebhaberei bei der Bf. wird durch den Vergleich der Vermietungsarten im Sinne der Liebhaberei offensichtlich, weil die sogenannte "kleine Vermietung" sich von der "großen Vermietung" dadurch unterscheidet, dass sie eben keine Mehrparteienhäuser wie das Hauptgebäude mit den Tops 1 bis 3 und das Gebäude 2 mit den Top 4 bis 8 umfasst, sondern durch die z.B. Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern, Eigentumswohnungen, etc., abgestellt auf die bloße Eignung für die private/familiäre Nutzung, geprägt ist. Die Prognoserechnung mit der Funktion, das Vorliegen einer Einkunftsquelle innerhalb eines absehbaren Zeitraums nachzuweisen, ist ein Instrument, mittels dessen Liebhaberei bei der "kleinen Vermietung" genauso wie bei der "großen Vermietung" entkräftet werden kann. Da sie über die in den Liebhabereirichtlinien genannten Elemente (z.B. Berücksichtigung der Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen, wie etwa Rationalisierungsmaßnahmen,) hinaus als Grundlage für die steuerliche Bemessung bei der kleinen Vermietung plausibel zu sein hat, sind folgende Merkmale für eine Prognoserechnung charakteristisch: Einbeziehung aller Jahre der Betätigung; Einbeziehung von Reparaturen und Instandsetzungsaufwendungen nach einem angemessenen (nicht willkürlich verschiebbaren) Zeitraum; Ansatz realistischer Mietzinssteigerungen; Berücksichtigung des Mietausfallsrisikos; Ansatz realistischer Fremdkapitalzinsen und Fremdwährungsrisiken sowie Orientierung an tatsächlichen Verhältnissen. Diese Anforderungen an eine Prognoserechnung gelten für die "Große Vermietung" im Sinn der Liebhaberei genauso.