BFG RV/7106157/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. R. in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 30. September 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 12. Juli 2016 betreff a) Umsatzsteuer für die Jahre 2011 bis 2015, b) Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen vom 09.08.2016, c) Festsetzung von Stundungszinsen vom 09.09.2016, Steuernummer 68-68-ZZZZZ (ehemals ***BF1StNr1*** ) nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 26.11.2024 zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2011 bis 2015 wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Der Bescheid über die Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen vom 9.08.2016 und der Bescheid über die Festsetzung von Stundungszinsen vom 09.09.2016 werden aufgehoben. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist eine Vermögensverwaltungsfirma in der Rechtsform einer GmbH, FN 1. Der Geschäftsführende Alleingesellschafter ist der Ehegatte von M.M.B.: M.M.A.. Die Stammeinlage von 35.000 € wurde zur Gänze einbezahlt. Der Bilanzstichtag ist der 28. Februar. Die Bf. ist ab der Veranlagung 2008 Gruppenträger. Die Gruppenmitglieder sind die Firmen A-GmbH, FN 2w, und B-GmbH, FN 3m. Die Geschäftsadresse der Bf. ist mit jener der Gruppenmitglieder ident: A-Platz, A-Ort. Die Tätigkeit der Bf. besteht laut Bericht gemäß § 150 BAO vom 01.07.2016, ABNr. XXX/15, aus dem Kauf der von Gruppenmitgliedern geleasten LKWs, Anhänger etc. mit der letzten Leasingrate und der Vermietung wieder an die Mitglieder der Gruppe. Bei Abschluss eines neuen Leasingvertrages durch Mitglieder der Firmengruppe werden die LKWs, Anhänger etc. wieder an diese verkauft. Im Grundbuch ist die Bf. als Eigentümerin des Grundstücks A-Ort aufgrund des Kaufvertrags vom 28.04.2010 im B-Blatt (Eigentumsblatt) der Liegenschaft EZ xxx, KG A-Ort, eingetragen. Das Gruppenmitglied Fa. A-GmbH ist ein Transportunternehmen unter der Geschäftsführung von M.M.A.. Am Stammkapital der GmbH ist die Bf. als alleinige Gesellschafterin mit einer Einlage von 36.336 € beteiligt. Der Betriebsgegenstand besteht u.a. aus der Annahme und Entsorgung von Abfällen sowie dem Containerverleih. Zu den Dienstleistungen zählen u.a. Planier- & Abbrucharbeiten, Rodungen, Kran- & Aushubarbeiten sowie die Kompostierung. # Zu den Abfällen, die angenommen werden, zählen u.a. Holz, Kompost (Baum- und Strauchschnitt, Gras- Laub, Wurzelstöcke, Mischabfall von Baustellen, Bauschutt sortenrein (z.B.: Beton, Ziegel, Steine, Dachziegel, Sand/ Schotter), Baurestmasse (z.B.: Heraklit, Rigips, Gipskartonplatten, Glasbau-/Kaminsteine, Ytong, Schüttung, Schlacke, Mörtel, Verputz, Fliesen, Asphalt), Bodenaushub sortenrein (z.B. Erdaushub). Das Gruppenmitglied Fa. B-GmbH ist eine Firma mit der Kompostierungsaufbereitung als Geschäftstätigkeit. Die Produkte und Dienstleistung bestehen aus der Kompostierung. Die Geschäftsführer sind M.M.A. und X.Y.. Als Gesellschafter sind die Bf. und X.Y. jeweils mit einer Einlage von 17.500,00 € am Stammkapital beteiligt. Angefochten sind die 1) Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2011 bis 2015, 2) der Bescheid über die Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen für das Jahr 2016 vom 9.08.2016, und 3) der Stundungszinsenbescheid für das Jahr 2016 vom 9.09.2016. In abgabenrechtlichen Angelegenheiten wurde die Bf. während der Streitjahre von der Kanzlei Fa. Schmidt & Schmidt KG vertreten. Seit 2023 wurde die Kanzlei von Mag. Roland Schmidt, Kerstin Graf MSc (WU) und Isabella Hauer MA gemeinsam als Partner fortgeführt. Seit 18.04.2023 wird die Bf. als Klientin von der Fa. Schmidt Graf Hauer Steuerberatungs KG vertreten. Der besseren Verständlichkeit halber werden der Verfahrensgang, der der Entscheidung über die Beschwerde zugrunde liegende Sachverhalt, die Rechtslage und die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzgerichts zusammengefasst dargestellt: Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2015 I. Verfahrensgang Seitens der Bf. wurden Neubauten mit Wohneinheiten auf der Liegenschaft A-Ort Grundstück Nr. X/X, EZ. xxx, KG YYYY A-Ort errichtet und für Bestandzwecke genutzt. Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren steht zwischen den Verfahrensparteien in Streit, ob eine zwingend unechte Steuerbefreiung wegen des Bestands von einzeln zu beurteilenden Objekten auf der Liegenschaft A-Platz, A-Ort, und des prognostisch festgestellten Gesamtverlustes vorliegt. Dem Kauf und Erwerb der Liegenschaft der Bf. mit der Absicht, Häuser auf dem Grundstück an der letztgenannten Adresse zu errichten, ging der an "TSWS-Bau" adressierte Bescheid der A-Gemeinde vom 14.05.2009 voraus, mit dem das Ansuchen um baubehördliche Bewilligung zur Errichtung von Reihenhäusern mit 34 Wohneinheiten, Gst.Nr. XXX/2, XXX/4, XXX/5 und XXX/7, EZ. xxx, KG A-Ort, vom 14.04.2009 abgewiesen wurde. Die Rechtsgrundlage für die Bausperre war § 20 Abs. 1 Pkt. 3 und Abs. 3 der NÖ-Bauordnung 1996, LGBl. 8200 in der zum Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides geltenden Fassung. Begründet wurde der mit 14.05.2009 datierte Bescheid, von dem eine Abschrift an die Fa. A-KEG, A-Platz, A-Ort als Grundeigentümerin erging, damit, dass der Gemeinderat in dessen Sitzung vom 20.12.2007 die Bausperre für das Bauland-Wohngebiet im gesamten Gemeindegebiet gemäß § 23 Abs. 1 des NÖ Raumordnungsgesetzes 1976, LGBl. 8000-23 erlassen hätte. Das Ziel der Bausperre sei die Strukturierung des Bauland-Wohngebietes in Gebiete mit der Festlegung von "max. 2 Wohneinheiten" bzw. "max. 3 Wohneinheiten". Die Ordnung sei für das gesamte Bauland-Wohngebiet in der A-Gemeinde im Zuge einer geplanten Änderung des Flächenwidmungsplanes vorgesehen. Diese Änderungen seien für die langfristige Sicherung der bestehenden Struktur des Siedlungsgebietes erforderlich. Aufgrund der Widmung der Grundstücke XXX/2, XXX/4, XXX/5 und XXX/7, in der KG A-Ort als Bauland-Wohngebiet unterliege das Bauvorhaben der derzeit gültigen Bausperre. Das Ansuchen um Baubewilligung müsse daher abgewiesen werden. Wenige Monate später wurde die schriftliche Bestätigung der Stadtamtsdirektorin vom 25.09.2009 betreff den aufrechten Bestand der vom Gemeinderat der A-Gemeinde am 20.12.2007 beschlossenen Bausperre für das gesamte Gemeindegebiet am Stichtag 25.09.2009 und somit auch für die Liegenschaft EZ xxx, Parz. XXX/2 und XXX/4 per E-Mail an w.p. @ ...at übermittelt. Am 12.08.2010 wurde die Übergabe des Grundstücks EZ xxx Grundbuch A-Ort, A-Platz, A-Ort in der Konkurssache Fa. A-KG von Anwalt Dr. M.M. als Masseverwalter der KG an die Bf., vertreten durch M.M.A., als Käufer auf der Grundlage des Kaufvertrags vom 28.04.2010 protokolliert. Die im Firmenbuchregister am 27.06.2017 von Amts wegen gemäß § 30/2 UGB gelöschte KG, FN 2i, war eine Gesellschaft im Geschäftszweig "Bewirtschaftung und Verwaltung von eigenen Immobilien" mit Komplementär O.W.1 und der Rechtsanwältin Mag. A.W. als Kommanditistin. In den bauverfahrensrechtlichen Angelegenheiten der Bf. wurde der A-Gemeinde per Schreiben der Bf. vom 19.03.2014 die Fertigstellung des Bauvorhabens mit der u.a. Bestätigung des Bauführers Fa. XY-GmbH, B-Platz A-Gemeinde, FN 2g, betreff die Bauausführung gemäß der Baubewilligung und dem nachfolgend abgelichteten Lageplan "mit Änderungen 2014.02.17" als Beilagen angezeigt: | " | [Grafik] | " Laut den Firmenbuchdaten zu der am 19.08.2006 registrierten Fa. XY-GmbH waren X.A. und der Geschäftsführer [der Gesellschafter bei der am 19.02.2013 registrierten Fa. Z-GmbH im Geschäftszweig "Ausübung des Baugewerbes", FN 3a] X.B. jeweils als Gesellschafter bei der Fa. XY-GmbH mit einer Stammeinlage von je 17.500,00 € beteiligt. Mit Gerichtsbeschlüssen vom TT.09.2010 und TT.01.2011, GZ. 36Sxx/10w wurde das Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung zunächst eröffnet und sodann aufgehoben. Mit Gerichtsbeschlüssen vom TT.10.2012 und TT.06.2013, 36Sxx/12d, wurde der Konkurs betreffend die Fa. XY-GmbH nach dessen Eröffnung und der Schlussverteilung aufgehoben. Infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens wurde die Fa. XY-GmbH aufgelöst. Am 18.09.2013 wurde die Firma gemäß § 40 FBG von Amtswegen gelöscht. Mit dem an die A-Gemeinde adressierten Bauansuchen der Bf. vom 28.10.2010 wurde um Abhaltung eines Lokalaugenscheins zwecks Erteilung der Baubewilligung für die Errichtung von drei Wohngebäuden auf der Liegenschaft A-Platz, A-Ort, ersucht. In der Baubeschreibung des Verfassers des Bauplans - Architekt Ing.A: - vom 27.10.2010 wurde der Zweck des Vorhabens mit den Angaben "Neubau von drei Wohngebäuden in A-Platz, A-Ort" und "Errichtung von drei Wohngebäuden für den Eigenbedarf" bezeichnet. Die geplanten Baulichkeiten wurden wie folgt beschrieben: | " | [Grafik] | " "2.2 Wohngebäude 2: | | [Grafik] [Grafik] | " "2.3 Wohngebäude 3: | | [Grafik] | " Unter Punkt 3 der Baubeschreibung ging der Architekt betreff die Versorgung- Entsorgung bei den geplanten Häusern davon aus, dass "3.1. Die Versorgung mit elektrischer Energie und Erdgas über die vorhandenen Anschüsse des örtlichen Energieversorgungsunternehmens erfolgen. 3.2 Trinkwasserversorgung erfolgt mangels öffentlicher Wasserleitung durch am Grundstück vorhandenen Brunnen. 3.3 Schmutzwasserentsorgung erfolgt durch Anschluss an das bestehende Kanalnetz. 3.4 Regenwasser wird am Grundstück versickert. 3.4 Abfallentsorgung durch Gemeindeabfuhr". Mit der Baubeginnsmeldung vom 1.04.2011 wurde der A-Gemeinde die Beauftragung der Fa. XY-GmbH als Bauführer beim Bau von 3 Wohnhäusern gemäß Baubewilligungsbescheid vom 24.01.2011 mitgeteilt. Die Fertigstellungsmeldung zum Neubau des Wohnhauses für eine Familie und eines Doppelhauses auf der Liegenschaft war bei der Baubehörde am 19.03.2014. Mit dem undatierten Schreiben der im Firmenbuch am 18.09.2013 gelöschten Fa. XY-GmbH wurde die ordnungsgemäße Ausführung lt. § 30 NÖ-BO des bewilligten Neubaus der Bf. auf dem Bauplatz A-Platz, A-Ort, bestätigt. Betreff das Bauprojekt "Saunahaus" auf dem Grundstück an der zuvor genannten Adresse folgte dem an das Bauamt adressierten Baubewilligungsansuchen der Bf. vom 17.06.2014 eine Bauverhandlung in Anwesenheit des X.B. für den Bauführer und Planverfasser Fa. Z-GmbH am 17.09.2014. Trotz der vom Bausachverständigen vorgeschriebenen Ergänzungen in den Einreichunterlagen war ein Einlangen korrigierter Einreichpläne der Bf. beim Bürgermeister der A-Gemeinde bis zum 11.03.2016 nicht zu verzeichnen. Über Anfrage der A-Gemeinde vom 11.03.2016 nach der Nachreichung der korrigierten Pläne in zeitlicher Hinsicht bzw. über Bitte um Einreichung des Rückzugs in Schriftform für den Fall, dass die Bf. das Projekt nicht mehr ausführen wolle, hinauf war bei der Gemeinde das Einlangen eines Schreibens der Bf. am 15.04.2016 zu registrieren, mit dem die statische Bemessung der Gartenmauer für die Bauverhandlung nachgereicht und die Vorlage des in Bearbeitung befindlichen Plans mit Höhenkoten und Grundriss des Dachgeschosses angekündigt wurde. Mehr als 7 Jahre später (!) als die auf der Grundlage des Berichts gemäß § 150 BAO vom 1.07.2016 erlassenen Abgabenbescheide vom 12.07.2016 wurde die Bf. mit Schreiben der A-Gemeinde vom 5.03.2024 dadurch, dass der bautechnische Sachverständige bei der Bauverhandlung vom 17.09.2014 als Ergänzungen in den Einreichunterlagen die Punkte 1 (Geländehöhenkoten an den Geländeeckpunkten und Grundstücksecken) und 3 (Grundrissdarstellung des Dachgeschosses) vorgeschrieben hatte, ohne dass die Bf. diese Punkte bis 05.03.2024 erledigt hätte, darüber in Kenntnis gesetzt, dass das Bauvorhaben durch die Baubehörde für den Fall der Nichteinhaltung der Frist zur Vorlage der verbesserten Unterlagen bis 1.04.2024 abgewiesen werde. Dem Ansuchen der Bf. um Fristverlängerung vom 28.03.2024 folgten die baubehördliche Fristverlängerung letztmalig auf den 12.04.2024 und das beim Bauamt am 10.04.2024 eingelangte Schreiben der Bf. in Bezug auf die Ergänzung und Fertigstellung des Saunahauses vom 8.04.2024 mit der Fertigstellungsanzeige gemäß § 30 NÖ BO 2014 für bewilligungspflichtige Bauvorhaben gemäß § 14 NÖ BO 2014 samt diversen Bestätigungen als Beilage. Mit dem Schreiben der Bf. vom 8.04.2024 wurden dem Bauamt die Bestätigung des Bauführers B.J. über die bewilligungsgemäße Ausführung vom 21.03.2024 samt Befunde (Elektrobefund, Rauchfang-Bau-, Eignungs- bzw. Endbefund, Dichtheitsbefund der Fa. A-GmbH betreff Kanal vom 1.03.2024) und einem dreifach ausgefertigten Vermessungsplan betreff Höhenkoten und Bestandspläne zugestellt. In abgabenrechtlicher Hinsicht wurde dem Finanzamt A-Dorf mit Schreiben der A-Gemeinde vom 17.04.2014 die Fertigstellungsmeldung in Bezug auf die Errichtung eines Einfamilienwohnhauses und Doppelhauses auf der Liegenschaft der Bf. in A-Ort angezeigt. Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2011 bis 2015 wurden auf der Grundlage des Berichts gemäß § 150 BAO (PB) anlässlich der Betriebsprüfung bei der Bf. vom 1.07.2016 samt der unter dem nachfolgenden Punkt beschriebenen -Umsatzsteuerprüfung für den Zeitraum 09/2012 bis 08/2013 erlassen. Anlässlich des Beginns der Umsatzsteuerprüfung für den Zeitraum 09/2012 bis 08/2013 vom 23.10.2013 wurden abverlangte Baupläne, Kredit- und Mietverträge, eine Prognoserechnung zur Liegenschaft und Unterlagen an die Betriebsprüfung Mitte Dezember 2013 übergeben. Im Zuge der Überprüfung der Rechnung wurden der Geschäftsführer und der Steuerberater über das Ausgehen der Prognoserechnung von möglicherweise falschen Zahlen informiert. Noch vor der Beendigung der Umsatzsteuerprüfung wurden die Abgabenerklärungen jeweils für das Wirtschaftsjahr 03/2012- 02/2013 beim Finanzamt am 18.03.2014 abgegeben. Der Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuererklärung mit teilweiser Umfassung des Prüfungszeitraums der Umsatzsteuer folgte die Überleitung der Umsatzsteuerprüfung über den Zeitraum 09/2012 - 08/2013 in eine Betriebsprüfung. Der Prüfauftrag für den Zeitraum 2011 bis 2013 (Wirtschaftsjahr 03/2010 bis 02/2013) wurde am 4.05.2015 ausgestellt. Am 27.06.2016 wurde der steuerlich vertretenen Bf. die Erweiterung des Prüfauftrags für die Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer jeweils für den Zeitraum 2014 - 2015 mitgeteilt. Im Zuge der am 27.05.2015 begonnenen Betriebsprüfung der Wirtschaftsjahre 2011ff. wurde die neue Prognoserechnung für die Liegenschaft an die Betriebsprüfung am 2.06.2015 übermittelt. Neue Mietverträge, Baupläne und Kreditverträge wurden vorgelegt. In dem Bericht gemäß § 150 BAO vom 1.07.2016 (PB) wurde der von der Betriebsprüfung am 23.10.2013 und 18.06.2015 in Augenschein genommene Gebäudebestand unter Tz 3 PB beschrieben. Tz. 3 a PB: Zum Zeitpunkt der Betriebsbesichtigung vom 23.10.2013 sei von den drei geplanten Wohnungen im "(Haupt-) Gebäude (1) - Keller, Erdschoss, ein Stock"- eine Wohnung an M.M.A und eine weitere Wohnung an M.M.B. vermietet gewesen. Die 3. Wohnung sei Iaut Auskunft des Geschäftsführers der Bf. noch nicht fertiggestellt gewesen. Im "Gebäude (2) - überdachte Garagenabstellplätze mit Aufgang zum Dachboden über eine Eisenleiter sowie anschließend zwei Wohnungen" - sei eine Wohnung an einen Arbeiter des Unternehmens bzw. eine Wohnung an die Schwiegermutter des M.M.A. vermietet worden. Neben dem unterkellerten Gebäude (2) befinde sich ein Swimmingpool. Hinter dem Gebäude (1) sei ein altes - zum Teil abgerissenes - Gebäude. Tz. 3 b PB: Zum Zeitpunkt der Betriebsbesichtigung vom 18.06.2015 sei beim "Gebäude (1)" die fertig eingerichtete Wohnung Top 1 (193,2 m²) an M.M.A. vermietet gewesen. Die vom Sohn des M.M.A. bewohnte Wohnung Top 2 (110,90 m²) sei noch nicht fertiggestellt gewesen - Bad, WC und Böden hätten gefehlt - und nicht vermietet worden. (Lt. Auskunft von M.M.A. schlafe der Sohn wegen eines Streits mit seiner Schwester in dieser Wohnung). Die an M.M.B. vermietete (und nur notdürftig eingerichtete) Wohnung Top 3 (85,11 m2) werde laut Auskunft von M.M.A. von den Kindern bewohnt. (Zum Zeitpunkt der Betriebsbesichtigung jedoch nur von der Tochter). Hinter dem Gebäude (1) befinde sich noch immer ein altes-zum Teil abgerissenes Gebäude. Vom "Gebäude (2) = Nebengebäude" sei die Wohnung Top Nr. 4 (65,50 m2) an zwei Arbeiter der Unternehmensgruppe bzw. die Wohnung Top 5 (65,50 m2) an M.M.F. vermietet gewesen. Eine Besichtigung der Wohnungen Top 4 und 5 sei nicht vorgenommen worden. Bezüglich Top 6 und Top 7 habe M.M.A. die Errichtung zweier weiterer Wohnungen im Obergeschoß angekündigt. Laut den Feststellungen anlässlich der Besichtigung wären Wände mit Rigipsplatten errichtet worden. Sämtliche sanitäre Einrichtungen, Bodenbelege, Türen, Elektoinstallationen, Einrichtungen (Küche) etc. würden fehlen. Der alte Swimmingpool neben dem Gebäude (2) sei funktionstüchtig. Der "Rohbau (Gebäude (3) - ein hinter dem Swimmingpool begonnener Bau eines neuen Gebäudeteiles - mit Dachstuhl" sei bereits fertiggestellt gewesen. Lt. Auskunft von M.M.A. sollten hier zwei weitere - vielleicht durch den Dachgeschoßausbau auch mehr- Wohnungen entstehen. Nach dem Erhebungsergebnis der Betriebsprüfung bei der Bf. hätte die Familie des M.M.A. alle Wohnungen im "Gebäude (1) Hauptgebäude" am 18.06.2015 bewohnt. Bezüglich den Dachgeschoßausbau im "Gebäude (2) Nebengebäude" werde das Obergeschoß am vorliegenden Einreichplan vom 27.10.2010 als "Dachboden" bezeichnet. Seitens der Bf. wäre der Betriebsprüfung ein Ausbauplan betreff das Dachgeschoß vorgelegt worden, ohne dass eine Änderung der bewilligten Pläne bei der A-Gemeinde beantragt worden wäre. Betreff das "Gebäude (3) Rohbau" hätte das im Zuge der Erhebungen im Bauamt festgestellte Ansuchen der Bf. um Bewilligung zur Errichtung eines "Saunahauses" (Nutzfläche 114,35 m2) am 17.06.2014 der Aussage des M.M.A. bei der Betriebsbesichtigung hinsichtlich des Neubaus weiterer Wohnungen widersprochen. Unter Tz. 4 PB Errichtungskosten und Finanzierung wurde zu den Errichtungskosten unter Pkt. a festgestellt, dass der Preis für die per Vertrag vom 28.04.2010 gekaufte Liegenschaft 700.000 € betrage. Der Einreichplan für den Neubau von Wohnhäusern datiere mit 8.10.2010. Im Frühjahr 2011 sei mit dem Neubau der Wohnhäuser begonnen worden. Dem nachfolgenden Schaubild sind der "Kaufpreis samt Nebenkosten" und die "Baukosten" zu entnehmen: | " | [Grafik]   | [Grafik]   | " In den Baukosten seien nur sehr geringfügige Errichtungskosten der Wohnungen Top 6 und Top 7 enthalten. So wären z.B. die Dachflächenfenster der betroffenen Wohnungen erst am 12.11.2014 angeschafft worden. Die Finanzierung sei mittels Einlage des M.M.A. [380.386,00 € im Prüfungszeitraum 03/2011 bis Wirtschaftsjahr 02/2015] und der M.M.B. [250.000 € (= Verkaufserlös betreff bisheriges Wohnhaus im Dezember 2012] jeweils in die Firma erfolgt. Verträge für die Laufzeit der Darlehen, deren Verzinsung bzw. Rückzahlungsvereinbarung wären nicht vorgelegt worden. Unter Tz. 5 Vorbehalt PB wurde zum an den steuerlichen Vertreter der Bf. am 25.02.2016 übermittelten Ersuchen der Betriebsprüfung um Stellungnahme / Auskunft zur von der Außenprüfung berechneten Renditenmiete festgehalten, dass dem Wunsch der steuerlichen Vertretung entsprechend eine mündliche Besprechung zu den gestellten Fragen in der Steuerberatungskanzlei am 21.04.2016 abgehalten und der Vorhalt mit Schreiben der Bf. vom 10.05.2016 beantwortet worden wäre. Mit der nachfolgenden Übersicht werden die Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Bf. vom 10.06.2016 zur Miethöhe bis Oktober 2014/ab November 2014, die Fremdüblichkeit der Betätigung samt Berechnung einer Renditenmiete zusammengefasst dargestellt und durch die Stellungnahme der Betriebsprüfung im Prüfbericht gemäß § 150 BAO vom 1.07.2016 ergänzt: 1.) Miethöhe bis Oktober 2014 Nach dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters der Bf. würden die Nettomietzinse für die Wohnungen Top 1 und Top 3 in den Verträgen vom 1.11.2012 bei der zwischen Bf. als Vermieterin und M.M.A. als Mieter der Top 1 vereinbarten Nettomiete -765,07 €- bzw. bei der zwischen Bf. als Vermieterin und M.M.B. als Mieterin der Top 3 vereinbarten Nettomiete -289,74 €- einer Nettomiete von 3,96 €/m² für Top 1 bzw. 3,51 €/m² für Top 3 entsprechen. Hinsichtlich den Wohnungen Top 4 und 5 entspreche der per Mietvertrag zwischen der Bf. als Vermieterin und der Schwiegermutter des M.M.A. - M.M.B2 - als Mieterin der Top 4 am 1.08.2012 vereinbarte Mietzins - 230,00€- einer Nettomiete von 3,51 €/m² für Top 4. Betreff Top 5 sei der Mietvertrag zwischen Bf. und dem Mieter R.A. am 16.10.2013 abgeschlossen worden. R.A. ist von Beruf ein beim Gruppenmitglied Fa. A-GmbH beschäftigter Arbeiter. Der Bruttomietzins inkl. Betriebskosten -200,00 €- für Top 5 entspreche einer Nettomiete von 1,53 €/m² für Top 5. Mit der Stellungnahme des geprüften Unternehmens sei die geringe Nettomiete der in den Jahren 2012 und 2013 abgeschlossenen Mietverträge durch die nachstehende Aufstellung über den erfolgten Baufortschritt begründet worden: [Grafik]   Das Unternehmen verweise auf das Allgemeine Bürgerliche Gesetzbuch. "Aufgrund der Bestimmungen des Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuches und der nach dem Einzug in die Tops 1 und 3 andauernden Bauarbeiten kann im Zeitraum November 2012 bis Oktober 2014 nicht von einem bedungenen und störungsfreien Gebrauch ausgegangen werden. Der während dieser Zeit verrechnete Mietzins stellt eine Mindermiete zum Ausgleich der anfallenden Beeinträchtigungen dar. Die Bestimmung des Maßes der Gebrauchsfähigkeit des Bestandsobjekts bleibt den Parteien vorbehalten." Nach der Beurteilung durch die Betriebsprüfung bei der Bf. wären die Innentüren für Top 4 und Top 5 am 26.3.2013 angeschafft worden. Top 4 sei von der Schwiegermutter bewohnt worden. Top 5 sei zum damaligen Zeitpunkt noch nicht vermietet gewesen. Am 24.07.2013 hätte die Fa. X. diverse Mörtel (Haftgrundierung, Boden-Ausgleich, PU Schaum, Fließbettmörtel, Marmor Granit-Kleber und Schlüter Rinnensysteme) abgerechnet. Die Fa. X. habe bereits vor Abschluss der Mietverträge diverse Leistungen (25.326,81 € netto) erbracht. Ohne eine Abrechnung der Arbeitszeit und Fliesen in der Rechnung vom 24.07.2013 könne nur von einer Endabrechnung des Verbrauchsmateriales ausgegangen werden. Die am 02.12.2013 bei der Fa. F. erworbenen 121,5 m² Steinwolle-Dämmplatten würden der Dämmung von Schrägdächern dienen und seien einfach und rasch zu verarbeiten. Die Fassade selbst sei zu diesem Zeitpunkt bereits fertig gestellt gewesen. Am 17.03.2014 seien Geländerpfosten bei der Fa. J.S. ausgetauscht worden. Die Betriebsprüfung vertrat zusammenfassend die Ansicht, dass die Rechnungen allenfalls geringe Fertigstellungsarbeiten belegen würden. Die vorliegenden Mietverträge der Jahre 2012 & 2013 würden keine Vereinbarung enthalten, die auf eine spätere Erhöhung des Mietpreises hindeute. Die Vertragsdauer sei auf unbestimmte Zeit mit einer dreimonatigen Kündigungsfrist. Die Miete sei - entsprechend den Bestimmungen des ABGB-aufgrund der Bauarbeiten nicht vermindert, sondern entgegen den vertraglichen Vereinbarungen ab 1.10.2014 erhöht worden. Ein Hinweis auf eine spätere Erhöhung der Mieterlöse sei in der am 11.11.2013 übermittelten Prognoserechnung (1) nicht ersichtlich. Die Bauarbeiten auf dem Grundstück wären auch nach der Mieterhöhung fortgesetzt worden. Erst am 17.06.2014 sei um die Baubewilligung betreff das Saunahaus angesucht worden. Der Beginn des Ausbaus der Wohnungen Top 6 und 7 (ohne baubehördliche Bewilligung) sei nach der Änderung der Mietverträge erfolgt. Die geringfügigen Fertigstellungsarbeiten könnten somit nicht der Grund für die Mieterhöhung darstellen, zumal die Arbeiten auch nach der Mieterhöhung fortgesetzt worden wären. Die Betriebsprüfung sehe vor allem in der angeforderten Prognoserechnung und der darauf folgenden Diskussion über die erklärten Beträge den Grund für die Erhöhung des Mietzinses. 2.) Miethöhe ab November 2014 Am 1.10.2014 sei der Nettomietzins für Top 1 (3,96 €/m2) & Top 3 (3,51 €/m2) auf je 5,96 €/m2 geändert worden. Top 4 sei an die Mieter M.M.C. und R.A. zum Mietzins von je 100,00 € netto (3,05 €/m²) vermietet worden. Der Zins für Top 5 im Vertrag zwischen Bf. als Vermieterin und M.M.F. vom 1.11.2014 - 390,68 € netto - entspreche 5,96 €/m2. Laut der "Stellungnahme des geprüften Unternehmens zur Miethöhe ab November 2014" im Prüfbericht entspreche der ab 1.11.2014 vereinbarte Zins den für Mietwohnungen im Immobilien-Preisspiegel für den Bezirk A-Dorf veröffentlichten Werten und sei somit als ortsüblich anzusehen. Diese Ansicht der Bf. werde durch die Vermietung der Top 5 an eine betriebsfremde Person bekräftigt. Das Kriterium der Fremdüblichkeit sei somit erfüllt. Nach der Beurteilung des Sachverhalts durch die Betriebsprüfung entspreche das an das Paar M.M. vermietete Hauptgebäude in Größe und Ausstattung keiner üblichen Mietwohnung. So habe zum Beispiel die Bf. für Küche und Esszimmer den Nettobetrag von 90.664,40 € an die Tischlerei U. bezahlt. Für einen "Specksteinofen" wären 18.200,00 € netto bezahlt worden. Die Wohnungsausstattung der Top 5 erfülle diese Kriterien in keiner Weise. Aus diesem Vergleich sei - so die Ansicht der Betriebsprüfung bei der Bf. - die Tatsache, dass die vereinbarte Miethöhe einem Fremdvergleich nicht standhalte, zu ersehen. Da eine Mieterhöhung auch aus der Prognoserechnung (1) vom 11.11.2013 nicht ersichtlich sei, werde daraus die willkürliche Erhöhung der Mieten abgeleitet. 3.) Fremdüblichkeitsgrundsatz Nach dem Vorbringen der Bf. sei die Fremdüblichkeit der Verträge erfüllt, weil (a) das Mietverhältnis durch die schriftlichen Mietverträge mit der Regelung aller wichtigen Punkte wie Mietgegenstand, Mietentgelt, Betriebskosten etc. und die Vertragsdauer ausreichend zum Ausdruck komme. (b.) Der eindeutige, klare & jeden Zweifel ausschließende Inhalt sei durch den schriftlichen Mietvertrag gegeben. (c) Das Mietverhältnis halte einem Fremdvergleich durch den mit der Mieterin der Wohnung Top 5 abgeschlossenen Vertrag, aufgrund dessen neben der Mietzinshöhe auch die Vertragsgestaltung als fremdüblich anzusehen sei, stand. Die Betriebsprüfung bestritt die Fremdüblichkeit der Verträge mit der Begründung, dass sämtliche Mietverträge durch das Fehlen deren Vergebührung bis zur Besprechung am 21.04.2016 nach außen hin nicht ausreichend zum Ausdruck gekommen wären. Über die Größe der den Mietern überlassenen Kellerräume werde in den Mietverträgen des M.M.A. und dessen Frau M.M.B. nur sehr ungenau abgesprochen. Zum Zeitpunkt der Betriebsbesichtigung sei das im Vertrag mit dem Text "Vermietet wird der Innenraum der o.g. Wohnung incl. Kellerabteil" nicht näher bezeichnete Abteil mangels vorhandener räumlich abgetrennter Abteile im Keller nicht erkennbar. Die Mieterin (des inzwischen beendeten Mietverhältnisses) M.M.B2 habe vertraglich ein Kellerabteil im Ausmaß von 19,70 m2 übernommen. Da alle anderen Mieter Iaut Mietverträge über kein Kellerabteil verfügen würden, würden sämtliche nicht in einer gemeinsamen Nutzung (wie z.B. Heizungskeller) stehende Kellerflächen den Mietverträgen zufolge nur M.M.A. und dessen Gattin zur Verfügung stehen (ca. 234m2). Auch über die Benützung der überdachten Kfz - Einstellplätze beim Nebengebäude (2) werde in den einzelnen Mietverträgen nicht abgesprochen. Die Fam. M.M. würde somit (ohne Kfz-Einstellplätze und das in Bau befindliche Saunahaus) ca. 82% der Nutzfläche (Wohn- und Kellerräume) benützen. Der Beginn des Baus anderer Gebäudeteile (Saunahaus) und Wohnungen statt Fertigstellung der fast fertigen Wohnung Top 2 sei fremdunüblich. Eine Mieterhöhung ab 11/2014 von 3,96 € / m² auf 5,96 €/m² um ca. 50,50% sei aus den Mietverträgen nicht nachvollziehbar. Die Betriebsprüfung komme daher zu dem Schluss, dass die Verträge nach außen hin nicht ausreichend zum Ausdruck gekommen wären und das Mietverhältnis wegen der unterschiedlich zu benützenden Flächen (Keller, Kfz-Einstellflächen) / der unterschiedlichen Wohnungsausstattungen (Siehe Beispiele It. Punkt 2.) einem Fremdvergleich nicht standhalte. 4.) Berechnung einer Renditenmiete Nach Ansicht des geprüften Unternehmens Bf. liege eine Vermietung mit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug vor, weil bei Entsprechen der tatsächlich zwischen Bf. und Gesellschafter vereinbarten und bezahlten Miete der Renditemiete oder aber der vereinbarten Miete einer von fremden Dritten gezahlten Miete auch eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz der Mieten nicht vorliege. Nur bei einer tatsächlich vereinbarten Miete unter der Miete, die von fremden Dritten am Markt gezahlt werden würde, liege eine verdeckte Ausschüttung in der Mietdifferenz vor (vgl. Prodinger, SWK-Spezial, Immobilienvermietung zwischen Gesellschafter und Geschäftsführer). Eine Renditemietberechnung sei somit nur dann anzustellen, wenn die Fremdüblichkeit der Miete nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden könne. Angesichts der Entsprechung der Miete für Top 1 und 3 aufgrund der Mietkonditionen der Top 5 einer von fremden Dritten gezahlten Miete könne eine verdeckte Ausschüttung nicht vorliegen. Die Renditemietberechnung der Betriebsprüfung berücksichtige nicht die Erhöhung der Mieten ab November 2014. Trotzdem wären die vollen Herstellungskosten zum Stichtag 28.02.2015 herangezogen worden. In den Herstellungskosten seien auch die Kosten für noch nicht fertiggestellte und noch nicht vermietete Wohnungen (Top 6 und 7) enthalten. Nach der Beurteilung durch die Betriebsprüfung bei der Bf. werde das fremdübliche Entgelt [insbesondere in Fällen, in denen ein Vermieter die Immobilie nach Wünschen des künftigen Mieters anschaffe bzw. errichte] nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zur fremdüblichen Mietentgelthöhe von der Kapitalamortisation und einer angemessenen Verzinsung bestimmt. Die angemessene Höhe des Nutzungsentgeltes leite sich dabei aus der Höhe, die unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und somit insbesondere aus der Erwartung des Investors hinsichtlich der Rendite aus der Investition der aufgewendeten Geldsumme ab. Die Herleitung des marktkonformen Mietentgelts durch Umkehr des Ertragswertverfahrens werde als eine zulässige Methode für die Ermittlung des fremdüblichen Mietzinses anerkannt. Die der Bf. vorgehaltene Berechnung nach dem umgekehrten Ertragswertverfahren zeige ein vereinbartes Mietentgelt, das deutlich unter der Miete liege, die bei Annahme einer Rendite von 2% zu bezahlen wäre, auf. Da das im vorliegenden Fall vereinbarte Mietentgelt damit nicht ausreiche, die Renditeerwartung eines fremden Investors zu erfüllen, sei das "Mietverhältnis als nicht fremdüblich gestaltet" zu beurteilen. In Hinblick auf die Berechnung der Renditenmiete (siehe Vorhalt vom 25.02.2016) - Verzinsung von 2% - mit dem Ergebnis einer angemessenen Miete in Höhe von 49.539,98 € ergebe sich bei Ansatz der neuen Mietpreise auf Basis der Verträge ab 01.10.2014 eine jährliche Nettomiete in Höhe von rund 34.924,49 €. Eine positive Renditenmiete wäre somit auch mit den erhöhten Mieten nicht zu erzielen gewesen. Die steuerlich vertretene Bf. begründe die Höhe der vertraglich vereinbarten Miete mit den im Immobilien-Preisspiegel veröffentlichten Mietpreisen wie folgt: "Aufgrund der guten Ausstattung der Wohnungen, aber der sehr schlechten Anbindung an das öffentliche Verkehrsnetz sowie der Lage außerhalb einer kleinen Katastralgemeinde ist ein Mischsatz der Kategorien "guter Wohnwert" und "sehr guter Wohnwert" als Vergleichswert heranzuziehen. Errechnet man den Durchschnitt der m² - Miete dieser beiden Kategorien ergibt sich ein Zins von € 5,75/m², wodurch die von der Bf. verrechnete Miete von € 5,96/m² als ortsüblich anzusehen ist. Weiters argumentiert das Unternehmen, dass die Fremdüblichkeit der Miete durch die Vermietung der Top 5 erwiesen ist." Das Unternehmen bringe - so die Ansicht der Betriebsprüfung -daher zum Ausdruck, dass höhere Mieterlöse für die gegenständliche Liegenschaft nicht erzielbar seien. Angesichts der sehr deutlich über der fremdüblichen Miete liegenden Renditemiete komme die Außenprüfung zu dem Schluss: Die Immobilie sei im betrieblichen Geschehen nicht jederzeit einsetzbar. Mit der Herstellung der Wohnungen Top 6 und 7 sei erst nach der Betriebsbesichtigung vom 23.10.2013 (ohne Baubewilligung) begonnen worden. Die bis zur Betriebsbesichtigung vom 18.06.2015 angefallenen Kosten seien von geringem Ausmaß. So wären die Dachflächenfenster für Top 6 und 7 in Höhe von 11.187,00 € am 12.11.2014 angeschafft worden. Weitere Kosten für diese Wohnungen hätten bis zum Bilanzstichtag 28.02.2015 nicht festgestellt werden können. Die Herstellungskosten zum 28.02.2015 würden durch die noch nicht fertiggestellten Wohnungen Top 6 und 7 unwesentlich beeinflusst und seien für die Berechnung der Renditemiete ohne Auswirkung. (Siehe auch Tz. 3 Betriebsbesichtigung). Tz. 6. Liebhaberei PB Seitens der Betriebsprüfung wurde das Fehlen einer Fremdvermietungsabsicht angesichts der Errichtung von zwei getrennten Wohngebäuden und einem Saunahaus auf der Liegenschaft A-Ort und dem Gebäude (1) Hauptgebäude als ein Eigenheim mit insgesamt drei Wohnungen, das den Wohnbedürfnissen der Familienmitglieder der Fam. M.M. diene und von diesen auch zur Gänze genutzt werde (siehe Betriebsbesichtigung v. 18.06.2015 Tz 3) wie folgt begründet: 1) Die Gattin miete die Wohnung Top 3 trotz Miete der Top 1 im Ausmaß von 193,2 m² durch M.M.A.. Top 3 werde von der Tochter des M.M.A. bewohnt. 2) Die noch nicht fertiggestellte Wohnung Top 2 sei von des M.M.A. Sohn benützt worden. Anstatt Top 2 fertigzustellen, würden andere Gebäude / Wohnungen errichtet (Saunahaus und Ausbau der Wohnungen Top 6 und Top 7). 3) Die besonders luxuriöse Wohnausstattung in Top 1 sei nach Wünschen und Vorstellungen des Mieters M.M.A. [z.B. Bezahlung der Bf. an Kosten für a) Küche und Esszimmer (90.664,40 € netto) an die Tischlerei U., b) einen "Specksteinofen" (18.200 € netto)]. Ein Saunahaus werde errichtet (114,35 m²). Ein Swimmingpool sei vorhanden. 4) Die Berechnung der Renditenmiete (siehe Vorhalt vom 25.02.2016) ergebe bei Verzinsung von 2% eine angemessene Miete in Höhe von 49.539,98 €. Da sich bei Ansatz der Mietpreise auf Basis der Verträge ab 1.10.2014 eine Nettomiete von rd. 34.924,49 € / Jahr ergebe, wäre auch mit den erhöhten Mieten keine positive Renditenmiete zu erzielen. 5) Beim Gebäude (2) -ein Objekt mit zwei fertiggestellten und zwei in Bau befindlichen Wohnungen - sei eine von diesen Wohnungen zu besonders günstigen Preis an zwei der Unternehmensgruppe zugehörige Arbeiter vermietet worden. Der Mieter der 2. Wohnung sei die Schwiegermutter des M.M.A. ab August 2012 bis Mitte 2014 gewesen. Seit 1.11.2014 sei die Wohnung an eine betriebsfremde Person vermietet. Es liege keine Baubewilligung für die in Bau befindlichen Wohnungen Tops 6 und 7 vor. 6) Gegen die am 11.11.2013 vorgelegte Prognoserechnung (1) für die beiden errichteten Gebäude [Ergebnis: Gesamtüberschuss ab dem 14.Jahr der Bewirtschaftung (2025)] wurden folgende Gründe im Bericht gemäß § 150 BAO vom 1.07.2016 genannt: # Die Einnahmen von insgesamt 6 Wohnungen würden trotz der fehlenden Baubewilligung für eine 6. Wohnung berechnet. Erst nach Erstellung der Prognoserechnung (1) -im Jahr 2015 - sei mit dem Ausbau weiterer Wohnungen im Nebengebäude (2) begonnen worden. In der Prognoserechnung wären keine Ausgaben in Form der AfA bzw. Zinsen für weitere Wohnungen zum Ansatz gebracht worden. # Die Höhe der angesetzten Einnahmen würde nicht den vorliegenden Mietverträgen entsprechen. Die Einnahmen incl. Betriebskosten wären ohne Betriebskostenabzug bei den Ausgaben angesetzt worden. # Unrichtige Zinsbeträge wären Folge der Nichtberücksichtigung der einzelnen Rückzahlungsmodalitäten beim Ansatz der Finanzierungskosten. Nach den Berechnungen der Betriebsprüfung führe der Ansatz richtiger Einnahmen / Ausgaben auch nach 23 Jahren zu keinem Gesamtüberschuss (vgl. Beil. 1 Prognose 1). # Die am 02.06.2015 vorgelegte Prognoserechnung in geänderter Fassung [als Folge des Hinweises auf Falschangaben in der Prognoserechnung (1) im Zuge einer Besprechung] mit einem Gesamtüberschuss ab dem 14. Jahr der Bewirtschaftung (2023) entspreche auch nicht den Tatsachen und sei auf Basis der bereits beschriebenen Mängel (Pkt. 6 a-c) ermittelt worden. Die Höhe der Mieteinnahmen sei auf Basis der Verträge vom 1.10.2014 geändert worden. Trotz dieser - nach Ansicht der Betriebsprüfung willkürlich vorgenommenen - Erhöhung würden - bei Ansatz der richtigen Einnahmen und Ausgaben - auch die erhöhten Mieteinnahmen zu keinem Gesamtüberschuss führen (siehe Beil. 2 Prognoserechnung 2). Nach Ausführungen zur Rechtslage (§ 1 Abs. 2 Z 3 LVO, § 2 Abs. 4 LVO, § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994) und steuerlichen Beurteilung durch die Betriebsprüfung betreff die Körperschaftsteuer wurde zur Umsatzsteuer im Prüfbericht dargelegt, dass die erklärten Umsätze und Vorsteuern gemäß § 6 LVO als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei qualifiziert würden. Die Umsatzsteuer werde gemäß § 11 Abs. 12 UStG 1994 kraft Rechnungslegung geschuldet. Selbst bei fiktiver Annahme des Nichtvorliegens von Liebhaberei sei in Hinblick auf die besondere Ausstattung der an die Fam. M.M. vermieteten Wohnungen von einem nicht marktüblichen Mietpreis auszugehen. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs sei daher das Mietverhältnis dadurch, dass die Umsatzsteuer die Vorsteuer in einem Zeitraum von 20 Jahren nicht übersteige, nicht anzuerkennen. Seitens der Betriebsprüfung wurde das Ergebnis im vorliegenden Fall in Zahlen - wie folgt -dargestellt: Bei der Ermittlung des jährlichen Mietzinses unter Ansatz der im November für das Jahr 2012 abgeschlossenen Mietverträge sei für die Wohnung Top 2 ein fiktiver Mieterlös in Höhe von 3,51 €/m² angesetzt worden. [Grafik]   [Grafik]   Mit der beim Finanzamt am 30.09.2016 eingelangten Beschwerde vom 29.09.2016 wurde gemäß § 262 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 264 BAO die Vorlage der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2011 bis 2015 vom 12.07.2016 [und darüber hinaus auch gegen a) den Bescheid über die Festsetzung von ersten Säumniszuschlägen vom 9.8.2016, und b) den Bescheid über die Festsetzung von Stundungszinsen vom 9.09.2016] zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach § 274 Abs. 1 Z. 1 lit. b BAO beantragt. Mit der Beschwerde wurde die Ersetzung der Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2015 durch Bescheide, die den angeführten Beschwerdegründen Rechnung tragen, [und die Aufhebung der übrigen angefochtenen Festsetzungsbescheide] beantragt. Gegen Liebhaberei bei der Vermietung auf der Liegenschaft A-Platz, A-Ort, im umsatzsteuerlichen Sinn wurde in der Beschwerde vorgebracht, dass Liebhaberei für eine Betätigung, sofern aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten Verluste entstehen, gemäß § 1 Abs. 2 Z. 3 LVO anzunehmen sei. Jedoch werde eine Liebhaberei gemäß § 2 Abs. 4 LVO nicht angenommen, sofern in einem absehbaren Zeitraum (20 bis höchstens 23 Jahre) ab Beginn der entgeltlichen Überlassung ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwartet werde. Bei der sogenannten "kleinen Vermietung" sei § 6 LVO zufolge Liebhaberei bei einer Prognoserechnung mit negativen Gesamtüberschuss auch im umsatzsteuerlichen Sinn gegeben. Zu der laut Gesetzestext ausschließlich auf Eigenheime, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten anzuwendenden Form der (kleinen) Vermietung wurde in der Beschwerde des näheren vorgebracht, dass ein Eigenheim ein Haus mit nicht mehr als zwei Wohnungen sei, wenn mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dienen würde. Eine Eigentumswohnung sei eine Wohnung iSd WEG 2002, die ebenfalls zu mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken diene (vgl. Doralt/Renner, EStG 14, § 2, Rz 525). Ein Mietwohngrundstück mit qualifiziertem Nutzungsrecht sei dann Gegenstand einer typischen Liebhabereibetätigung, wenn die Rechte der Miteigentümer derart gestaltet seien, dass sich daraus eine konkrete wirtschaftliche Zuordnung einzelner Wohneinheiten zu einzelnen Miteigentümern ergebe. Dies sei der Fall, wenn der Miteigentumsanteil mit einem Nutzungsrecht an einer bestimmten Wohnungseinheit derart verbunden sei, dass dieses Recht eine dem Wohnungseigentum ähnliche Stellung verschaffe (vgl. Doralt/Renner, EStG 14, § 2, Rz 530). Der Bestand einer "großen Vermietung" bei der Liegenschaft A-Platz, A-Ort, wurde in der Beschwerde damit begründet, dass nach herrschender Meinung die Überlassung von Gebäuden mit mindestens drei Vermietungseinheiten, sofern es sich nicht um Eigentumswohnungen oder um Miteigentum an Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten handle, als "große Vermietung" gelte. Die der LVO selbst nicht entnehmbare Mindestanzahl der Wohneinheiten gehe offenbar noch auf Pkt. 14.5 LiebE I zurück, wonach das Tatbestandsmerkmal der kleinen Vermietung die entgeltliche Überlassung von "nicht mehr als zwei Wohnungen je Eigenheim" war. Ein Mietobjekt mit fünf bis sechs abgeschlossenen Wohnungen übersteige "deutlich jenes Ausmaß, das in § 1 Abs. 2 Z. 3 LVO angesprochen ist, sodass eine Vermietung nach § 1 Abs. 1 LVO 1993 vorliegt" (VwGH 16.02.2006, 2004/14/0082, 2006, 432) (vgl. Doralt/Renner, EStG14, § 2 (LVO), Tz 505). Der Rechtsansicht der Betriebsprüfung hinsichtlich der Einstufung des Mietkomplexes als zwei getrennte (Eigen-)Heime mit jeweils maximal 4 Wohneinheiten wurde in der Beschwerde entgegnet, dass die Finanzverwaltung mit der Anführung des VwGH-Erkenntnis 2006/15/0318 vom 23.09.2010 mit der Kernaussage "auch ein Haus mit vier Wohneinheiten könne ein Eigenheim iSd § 1 Abs. 2 Z. 3 LVO sein" übersehe, dass ein Haus mit insgesamt vier Wohneinheiten, von denen eine der Vermieter selbst bewohnt hätte, im zitierten Erkenntnis streitgegenständlich gewesen wäre. Angesichts der Einräumung des Wohnrechts der Mutter an einer anderen Wohneinheit im 1. Stock des Hauses auf Lebensdauer wären lediglich die zwei verbleibenden Wohneinheiten vermietbar gewesen. Aus diesem Grund habe der Verwaltungsgerichtshof die Eignung des Hauses für die Nutzung im Familienrahmen erkannt, was teilweise auch tatsächlich der Fall sei. Der vermietbare Gebäudeteil sei daher ein das Tatbestandsmerkmal "Eigenheim iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO" erfüllendes Vermietungsobjekt. Der analogen Anwendbarkeit des o.a. Erkenntnis auf den vorliegenden Fall wurde in der Beschwerde erwidert, dass insgesamt 5 Wohnungen zum Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsprüfung vermietbar gewesen wären, von denen 4 Wohnungen tatsächlich vermietet worden seien. Von den im Prüfungszeitraum noch in Bau gewesenen Wohnungen Top 6 und 7 sei die Wohnung Top 6 mittlerweile fertiggestellt und vermietet worden. In Anbetracht des Bestands von mehr als drei getrennten Wohneinheiten liege somit eine sog. große Vermietung nach § 1 Abs. 1 LVO iVm § 2 Abs. 3 LVO vor. Laut der Berufungsentscheidung UFS 29.10.2007, RV/0752-G/06 liege eine "große Vermietung" iSd § 1 Abs. 1 LVO iVm § 2 Abs. 3 LVO bei einem Gebäude mit anfänglich fünf, später sechs Wohnungen vor, weil dieses nach Art und Umfang offenbar näher bei der Überlassung von Gebäuden gegen Entgelt (gemessen am Idealbild eines Zinshauses) als bei der Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne, sei, folglich dessen es sich um keine umsatzsteuerliche Vermietung iSd § 6 LVO handeln könne. Laut Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs VwGH 16.02.2006, 2004/14/0082, sei von einer Vermietung nach § 1 Abs. 1 LVO bei einem Gebäude, das mit fünf Wohnungen deutlich das Ausmaß des in § 1 Abs. 2 LVO angesprochenen Wohnraums übersteige, auszugehen. Eine Vermietung nach § 1 Abs. 1 LVO unterliege der Umsatzsteuerpflicht und berechtige zum Vorsteuerabzug. Die Vermietung von derzeit insgesamt sechs bewirtschafteten, einer in Bau befindlichen und weiteren vier geplanten Wohneinheiten am Standort A-Ort führe daher zu einer entgeltlichen Gebäudeüberlassung nach § 2 Abs. 3 LVO und könne aufgrund des § 6 LVO zu keiner umsatzsteuerlichen Liebhaberei führen. Mithilfe des beigefügten Einreichplans vom 08.10.2010 wurde in der Beschwerde zu den Tops, deren Anordnung aus dem Lageplan zu entnehmen sei, angegeben, dass das Gebäude 1 (mit Top 1 bis 3) in der Mitte bzw. das Gebäude 2 (mit Top 4 und 5 und den im Dachgeschoß befindlichen Top 6 und 7) im Osten liege. Die mittlerweile fertiggestellte Top 6 werde vermietet. Top 7 stehe kurz vor der Fertigstellung. Mit der Errichtung des geplanten Gebäudes 3, Top 8 bis 11, im Norden der Liegenschaft sei noch nicht begonnen worden. Die von Anfang an geplante Errichtung von elf Mietwohnungen sei aus dem Einreichplan ersichtlich. Aufgrund des Umfangs von mehr als drei Wohneinheiten könne es sich nur um eine große Vermietung handeln. In der Beschwerde wurde die Bewirtschaftung der Wohneinheiten zum Stand 29.09.2016 in Form der folgenden Übersicht dargestellt: | | Mieter | Fläche (m2) | Miete (netto) | €/m² | Haus 1 Top 1 | M.M.A. | 193,20 | 1.151,47 | 5,96 | Haus 1 Top 2 | leer stehend | 110,90 | | | Haus 1 Top 3 | M.M.B. | 85,11 | 507.26 | 5,96 | Haus 2 Top 4 | M.M.C., M.M.D., M.M.E., | 65,50 | 300,00 | 4,58 | Haus 2 Top 5 | M.M.F. | 65,50 | 390,68 | 5,96 | Haus 2 Top 6 | M.M.G., M.M.H., | 52,26 | 200,00 | 3,83 | Haus 2 Top 7 | In Bau | 80,08 | | | Haus 3 Top 8- 11 | In Planung | | | Zur Realisierung und Finanzierung des Projekts wurde in der Beschwerde vorgebracht, dass die Projektumsetzung aus Finanzierungsgründen in drei Phasen - 1. Phase: Errichtung des mittlerweile fertiggestellten Gebäudes 1.; 2. Phase: Die Phase der Errichtung des Gebäudes 2 sei noch nicht abgeschlossen worden; 3. Phase: Der Bau der Tops 8 bis 11 sei aufgrund der Anpassung des Baustarts an die Wirtschaftslage noch nicht begonnen worden - eingeteilt worden sei. Die verzögerte Errichtung und Inbetriebnahme der insgesamt elf Mietwohnungen sei ausschließlich auf die Projektfinanzierung zurückzuführen. Allein dieser Umstand könne noch nicht zu einer Qualifizierung als "kleine Vermietung" führen, da eine schrittweise Errichtung bei Bauprojekten dieser Größenordnung üblich sei. Gegen die Begründung der Betriebsprüfung zur Trennung des Mietobjekts in zwei separate Beurteilungseinheiten ["Die Beurteilungseinheit für Liebhaberei bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei im Allgemeinen das einzelne Miethaus, sofern nicht für einzelne Wohnungen eine gesonderte Bewirtschaftungsart zu erkennen sei (z.B. gesonderte Betrachtung von fremd vermieteten Wohnungen einerseits und innerhalb des Familienkreises vermietete Wohnungen andererseits)"] wurde in der Beschwerde vorgebracht, dass das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht bei Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden (sog. große Vermietung) bzw. die objektive Ertragsfähigkeit bei der Vermietung von Eigenheimen (sog. kleine Vermietung) für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen sei (UFS v. 23.11.2004, RV/0130-G/04). Eine einheitliche Einkunftsquelle liege bei mehreren in einem sonstigen engen wirtschaftlichen Nutzungszusammenhang stehenden Mietobjekten vor (VwGH 28.10.1992, 88/13/0006). Im vorliegenden Fall würden die in verschiedenen Gebäuden errichteten Mietwohnungen aufgrund der Errichtung der Gebäude auf einem einzigen (im Alleineigentum der Bf. stehenden) Grundstück in engem wirtschaftlichen Nutzungszusammenhang stehen. Darüber hinaus entstehe durch die einheitliche Wasserversorgung aus dem Liegenschaftsbrunnen, die einheitliche Wärmeversorgung mittels einer Biomasse-Zentralheizung sowie die einheitliche Zufahrt zu sämtlichen Mietwohnungen der Liegenschaft ein enger wirtschaftlicher Nutzungszusammenhang sämtlicher Mietwohnungen. Eine getrennte Liebhabereibetrachtung der einzelnen Gebäude sei daher unsachgemäß. Sämtliche in Massivbauweise errichtete Wohnungen auf der Liegenschaft A-Platz, A-Ort, würden über einen eigenen Eingang zur Wohnung und u.a. auch über Dusche, WC und Küche verfügen, sodass von abgeschlossenen Wohnungen die Rede sein könne. Angesichts des Bestands von derzeit sechs vermietbaren und weiteren fünf geplanten bzw. in Bau befindlichen Wohneinheiten und einem engen wirtschaftlichen Nutzungszusammenhang aller Einheiten sei somit von einer Großvermietung auszugehen. Mit dem an die Amtsvertretung adressierten Schreiben der Bf. vom 3.10.2016 wurde in Ergänzung zum Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht vom 29.09.2016 klargestellt, dass auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung durch die belangte Behörde gemäß § 262 Abs. 2 lit. a BAO verzichtet werde, und um antragsgemäße Erledigung ersucht. Mit dem Vorlagebericht der belangten Behörde gemäß § 265 BAO vom 2.12.2016 wurde die Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht vorgelegt. Mit der im Bericht enthaltenen abgabenbehördlichen Stellungnahme zur Beschwerde wurde der Antrag auf Abweisung der Beschwerde mit der Begründung des Vorliegens einer zwingend unechten Steuerbefreiung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer aufgrund des Bestands einzeln zu beurteilender Objekte und eines prognostisch festgestellten Gesamtverlustes gestellt.