BFG RV/5101458/2017

Im Falle des Eintritts eines Arbeitsgesellschafters bestehe keine Notwendigkeit zur Erstellung einer Bilanz, da sich bei Zusammenschluss mit einem Arbeitsgesellschafter die Frage der endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung naturgemäß nicht stelle (vgl. Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler (Hrsg), UmgrStG13, § 24 Rz. 141). Dr. ***Bf2*** habe im Zuge des Beitrittes von Dr. ***A*** keinen Gesellschaftsanteil an diesen veräußert, sodass schon aus diesem Grund keine Ergänzungsbilanz erstellt werden habe können bzw. müssen. Eine Ergänzungsbilanz habe daher im Zeitpunkt des Beitrittes nicht aufgestellt werden dürfen, weshalb per 31.08.2012 auch kein Merkposten abzugsfähig sei. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns in Höhe von € 478.046,05 nach der Brutto- und der Nettomethode lt. Stellungnahme vom 16.07.2024 wurde wiederholt. Hinsichtlich der weiteren Argumentation der BP zur Rekonstruktion des Kapitalkontos (z.B. vermutlich hohe Entnahmen von Dr. ***Bf2*** - Seite 17 des Besprechungsprogramms; laufende Abschreibung des Anlagevermögens sowie Verflüchtigung des Firmenwertes - Seite 17 des Besprechungsprogramms; Ungewöhnlichkeit des Vorliegens eines behaupteten Veräußerungsverlustes bei gutgehender Rechtsanwaltskanzlei - Seite 18 des Besprechungsprogramms) werde auf das Besprechungsprogramm vom 11.04.2017 verwiesen. Im Zuge der mündlichen Verhandlung am 03.10.2024 brachte der Vertreter des Bf2 ergänzend vor, dass bezüglich des Veräußerungserlöses Einigkeit mit dem Finanzamt bestehe, dass bereits 2012 eine strittige Forderung vorgelegen sei und diese mit € 424.729,96 anzusetzen sei. Er verglich den Beschwerdefall einer stillen Gesellschafft mit einem Arbeitsgesellschafter, bei der die Gewinnkomponente für den stillen Gesellschafter auszuscheiden wäre, und mit einem "naked in naked out" nach dem Umgründungssteuerrecht. Das Kapital des Dr. ***Bf2*** sei bei Begründung der Mitunternehmerschaft in einer Art Ergänzungsbilanz fortzuführen. Die Kapitalkontoentwicklung gebe zwar die Ertragsentwicklung wider, es sei aber die Substanzkomponente verloren gegangen. Auch bei der Bruttomethode müsse die "Ergänzungsbilanz" mitgenommen werden. Die Vertreterin der belangten Behörde erwiderte, dass das Kapitalkonto nicht in einer Ergänzungsbilanz eingefroren werden könne. Über die Jahre sei ohnehin alles in das Ergebnis eingeflossen und am Schluss seien alle Aktiva und Passiva unstrittig aufgestellt worden. Sie beantragte daher die Abänderung des Bescheids im Umfang der Beschwerdevorentscheidung. Der steuerliche Vertreter der Bf1 schloss sich dem Antrag der belangten Behörde an. Der steuerliche Vertreter des Bf2 beantragte die Stattgabe der Beschwerde laut Schriftsatz. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die ***Bf1*** (nunmehr: ***Bf1***) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 29.01.1990 errichtet. Im Zuge der Gründung brachte ***Bf2*** seine bisher bestehende Kanzlei und seine Arbeitskraft ein und war an der Mitunternehmerschaft aufgrund eines entsprechenden Substanzvorbehalts zu 100% beteiligt. Dr. ***A*** brachte lediglich seine Arbeitskraft ein (s. Gesellschaftsvertrag vom 29.01.1990). Für den Fall des Ausscheidens von Dr. ***Bf2*** wurde die Übernahme der Kanzlei durch Dr. ***A*** gegen Bezahlung eines Abfindungsbetrags in Höhe von 50% des durchschnittlichen Jahresnettohonorarumsatzes der Kanzlei der drei letzten steuerlich festgestellten Jahreshonorarumsätze in indexierten Raten festgesetzt (s. § 5 Abs. 1-5 Gesellschaftsvertrag vom 29.01.1990). Eine aliquote Reduktion dieses Abfindungsbetrags wurde für den Fall, dass in den ersten drei Jahren nach Übernahme der Kanzlei der Jahreshonorardurchschnitt unter den zum Zeitpunkt des Ausscheidens festgestellten Durchschnitt absinkt, allerdings keinesfalls unter 40% des Jahreshonorardurchschnitts vor dem Ausscheiden, vereinbart (s. § 5 Abs. 8 Gesellschaftsvertrag vom 29.01.1990). Mit 31.08.2012 schied Dr. ***Bf2*** aus der GesBR aus. Der im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Abfindungsbetrag wurde zunächst mit € 518.324,83 und die monatlichen Raten mit € 5.903,83 ermittelt (s. Pkt. 1.3 der Vereinbarung vom 15.04.2016). Bereits im Jahr 2012 kam es jedoch zu gravierenden Unstimmigkeiten zwischen Dr. ***Bf2*** und Dr. ***A***, aufgrund welcher absehbar war, dass der ermittelte Abfindungsbetrag nicht in voller Höhe bezahlt wird oder Gegenforderungen (in Zusammenhang mit dem Fremdgeldkonto) erhoben werden. Dr. ***A*** stellte mit April 2014 die Ratenzahlung ein und nahm diese ab Juni 2015 in der ursprünglichen Höhe wieder auf. Ab 01.04.2016 wurde die Rate auf den wertgesicherten Betrag von € 6.163,60 erhöht. Der vorerst offen gebliebene Rückstand inkl. Wertsicherung für Jänner bis März 2016 wurde bis April 2016 bezahlt (s. Pkt. 1.3 der Vereinbarung vom 15.04.2016). Im April 2016 kamen Dr. ***Bf2*** und Dr. ***A*** überein, den Abfindungsbetrag vorläufig mit € 424.729,96 (d.s. 40% der durchschnittlichen jährlichen Nettohonorarumsätzen der Jahre 2009 bis 2011 von € 1.061.824,93) festzusetzen, da dieser Betrag über 50% des Mittelwerts der Folgejahre lag (s. Pkt. 2.1.1, 2.2.2, 2.2.8 der Vereinbarung vom 15.4.2016). Mittlerweile wurde der im April 2016 fixierte Abfindungsbetrag zur Gänze entrichtet. Zusätzlich hat Dr. ***Bf2*** im Zuge des Ausscheidens Wirtschaftsgüter im Wert von € 8.283,11 für private Zwecke entnommen. Darunter waren Wirtschaftsgüter, für die Freibeträge für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988) in Höhe von insgesamt € 36.466,09 in Anspruch genommen wurden und bezüglich welcher die Behaltefrist noch nicht abgelaufen war(s. Besprechungsprogramm vom 11.04.2017). Zum 31.08.2012 beliefen sich die Aktiva auf € 353.987,94, die Verbindlichkeiten inkl. Rückstellungen auf € 237.841,33 und die offenen Gewinnansprüche des Dr. ***A*** (inkl. Erlöskorrekturen) auf € 124.713,50. Daraus resultiert ein negatives Eigenkapital des Dr. ***Bf2*** in Höhe von € 8.566,89. Im Anlagevermögen sind keine nennenswerten stillen Reserven enthalten. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ergibt sich aus den in Klammer angeführten Unterlagen und aufgrund folgender Überlegungen: Nicht nur der steuerliche Vertreter des Bf2 erklärte - unter Bezugnahme auf § 1 des Gesellschaftsvertrags vom Jänner 1990 - stets, dass Dr. ***Bf2*** während der gesamten Dauer der Mitunternehmerschaft zu 100% substanzbeteiligt gewesen und Dr. ***A*** reiner Arbeitsgesellschafter gewesen sei, auch der steuerliche Vertreter der Bf1 schrieb in der am 28.03.2014 eingebrachten Selbstanzeige: "Herr Dr. ***A*** war als Arbeitsgesellschafter nicht an der Substanz des Unternehmens beteiligt. […] Auch musste von Herrn Dr. ***A*** zur Kenntnis genommen werden, dass die Beträge auf dem Konto ,Fremdgeld- bzw. Barauslagendurchläufer' zum 31.08.2012 ganz überwiegend nicht mehr im Unternehmen auf Anderkonten oder sonstigen Konten vorhanden waren, sondern offensichtlich vom bisherigen Substanzgesellschafter entnommen wurden." Auch in einem Schreiben vom 09.09.2016 an den Betriebsprüfer bezeichnete der steuerliche Vertreter Dr. ***A*** als Arbeitsgesellschafter ("Das Kapitalkonto des Arbeitsgesellschafters Dr. ***A*** […]"). Laut einem E-Mail des steuerlichen Vertreters des Bf2 vom 24.05.2017 hätten sich Diskussionen hinsichtlich einer 50%-igen Beteiligung von Dr. ***A*** am Anlagevermögen frühestens im Jahr 2015 ergeben, zu keinem Zeitpunkt davor sei der 100%-ige Substanzvorbehalt von Dr. ***Bf2*** strittig gewesen. Auch im Vorlageantrag der Bf1 wurde bestätigt, dass Diskussionen über die Höhe des Ansatzes des Anlagevermögens (50% oder 100%) erst während der Vergleichsverhandlungen aufgekommen seien. Gegenüber der Abgabenbehörde berief sich der steuerliche Vertreter der Bf1 erst im Jahr 2017 darauf, dass laut der 2016 getroffenen Vereinbarung sowie dem einvernehmlich aufgestellten Status 50% des Anlagevermögens bereits vor dem Ausscheiden von Dr. ***Bf2*** Herrn Dr. ***A*** zuzurechnen gewesen seien (E-Mail vom 19.06.2017). Im Vorlageantrag wurde diese Ansicht der Bf1 damit begründet, dass die Investitionsentscheidungen gemeinsam bzw. einvernehmlich getroffen worden seien, die Anschaffungen auf gemeinsame Rechnung (GesbR) erfolgt seien, die Anschaffungen entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel im Wege der AfA abgeschrieben worden seien, gemeinsam Investitionsbegünstigungen in Anspruch genommen worden seien, Buchwertabgänge (und etwaige Veräußerungserlöse) von Anlagen von Beginn der Gemeinschaft an aufgeteilt worden seien, Dr. ***A*** durch Belastung seines Gewinnanteils mit anteiliger Abschreibung anteilig zur Finanzierung der Neuinvestitionen beigetragen habe und ohne grundsätzliche Anerkennung eines anteiligen Eigentumsrechts des Dr. ***A*** am gemeinsam erworbenen Anlagevermögen und Qualifizierung der auf ihn entfallenden Abschreibungen als reines Nutzungsentgelt die in den §§ 3 und 4 des Gesellschaftsvertrags getroffenen Vereinbarungen keinen Sinn ergeben würden. Dem ist entgegen zu halten, dass Arbeitsgesellschafter mit anteiliger Gewinnbeteiligung über ihre Gewinnkomponente automatisch an Abschreibungen, Buchwertabgängen und ggf. Veräußerungserlösen partizipieren, was selbstverständlich nicht dazu führt, dass jeder Arbeitsgesellschafter entsprechend seinem Gewinnanteil auch am Vermögen beteiligt ist. Auch das Treffen gemeinsamer Investitionsentscheidungen durch die Gesellschafter, die künftig mit den angeschafften Wirtschaftsgütern arbeiten, ist üblich und verschafft kein Eigentum daran. Nach § 1183 Satz 2 ABGB ist der bloße Arbeitsgesellschafter nur am Gewinn, nicht am Hauptstamm beteiligt. Letzteres regelt auch § 1192 Satz 2 ABGB, der ausdrücklich auf die Möglichkeit einer davon abweichenden Vereinbarung verweist. Eine Schätzung der Arbeitsleistung zur Gewinnermittlung verschafft noch keinen Anteil am Hauptstamm. Der Ausschluss von der Beteiligung am Hauptstamm bedeutet auch einen Ausschluss vom Gesellschaftsvermögen (vgl. Wittmann-Tiwald in Kletečka/Schauer, ABGB-ON1.01 § 1183 Rz 13 (Stand 1.2.2014, rdb.at), mwN). Die §§ 3 und 4 des Gesellschaftsvertrags regeln für den Fall des Ausscheidens von Dr. ***A*** einen Anspruch auf Abgeltung der Buchwerte im Ausmaß der Gewinnbeteiligung des Anschaffungsjahres und schließen damit explizit eine Beteiligung an den stillen Reserven zum Zeitpunkt seines Ausscheidens, die für eine anteilige Zurechnung des Anlagevermögens sprechen würde, aus. Eine abweichende Vereinbarung iSd § 1192 Satz 2 ABGB liegt daher nicht vor. Es gibt daher keinen Grund von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags (§ 1: "Herr ***Bf2*** ist und bleibt an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu 100 % substanzbeteiligt."; § 5 Abs. 1: "Im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters ***Bf2*** […], in dessen Eigentum sich bis zum Ausscheiden die Kanzlei wie sie liegt und steht mit allen Rechten und Pflichten befindet, […]") abzugehen. Dr. ***Bf2*** war daher bis 31.08.2012 zu 100% am Vermögen der GesBR beteiligt. Der Veräußerungserlös wurde ursprünglich mit € 518.324,83 ermittelt und erst im Jahr 2016 - basierend auf § 5 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrags - mit € 424.729,96 festgesetzt. Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters des Bf2 (s. Vorhaltsbeantwortung vom 26.08.2024) sei im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich nicht vereinbart, dass Dr. ***Bf2*** an den Umsätzen oder Erträgen nach dem Ausscheidenszeitpunkt teilnehmen könne und zwar weder im positiven noch im negativen Sinne. Ihm ist zwar insofern zuzustimmen, als Dr. ***Bf2*** nicht an den Umsätzen nach dem Ausscheidenszeitpunkt im positiven Sinne teilnehmen konnte, sehr wohl sieht der Vertrag in § 5 Abs. 8 aber eine "Teilnahme im negativen Sinn vor", da ein Rückgang der durchschnittlichen Umsätze zu einer Kürzung des Veräußerungserlöses führt. Grundsätzlich läge somit eine Änderung des Veräußerungserlöses aufgrund erst nach dem Bilanzstichtag eingetretener, wertbestimmenden Umstände (Höhe der Umsatzerlöse der Jahre 2013 bis 2015) vor. Es lagen jedoch bereits 2012 gravierende Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern vor, aufgrund derer es unwahrscheinlich war, dass der volle Abfindungsbetrag entrichtet wird. In der Stellungnahme vom 16.07.2024 führte die belangte Behörde diesbezüglich aus, dass dem Prüfer bereits während der Betriebsprüfung Aktenvermerke aus dem Jahr 2012 vorgelegt worden seien, die die Behandlung der Fremdgelder sowie die Behandlung der vorgeworfenen Überentnahmen von Dr. ***Bf2*** zum Gegenstand gehabt hätten. Auch der steuerliche Vertreter des Bf2 habe das Auftreten der schweren Unstimmigkeiten bereits im Jahr 2012 bestätigt. Auf Grund der gravierenden Vorwürfe gegen den Bf2 sei lt. Ansicht des Finanzamtes bereits 2012 erkennbar gewesen, dass die Forderung mit Sicherheit nicht in voller Höhe bezahlt werden würde, was eine Wertberichtigung der Forderung gerechtfertigt hätte. Diese Ansicht wird auch durch E-Mails von Dr. ***A*** an den Bf2 vom Dezember 2012 bestätigt (E-Mail vom 16.12.2012: "[…] Ich werde daher möglichst rasch die Unterlagen für die Endabrechnung vorbereiten, damit dann der von Dir zu leistende Betrag zur Glattstellung Deines überzogenen Entnahmekontos genau errechnet und von dir zurückgezahlt werden kann."; E-Mail vom 17.12.2012: "[…] liegt es auf der Hand, dass Du übermäßige Entnahmen hast, die nicht Deinem Gewinnanteil entsprechen. Wäre das Geld, das nunmehr auf Honorar umgebucht und als Umsatzsteuer und Fremdgeld ausgezahlt wurde bzw. werden muss, auf den Konten, müssten diese am 31.12.2011 und am 31.8.2012 hoch im Plus gewesen sein. […] Beim Auszahlen der vor dem 31.12.2011 eingelangten Fremdgeldbeträge in deinen Akten, deren Auszahlung du bis 31.08.2012 nicht veranlasst hast, liegt nach Deiner Meinung offenbar sehr wohl ein "***A*** Einzelunternehmnung" vor, da ich diese nunmehr überweisen muss, obwohl das Geld dafür durch Deine Entnahmen jetzt nicht mehr am Konto ist."). Im Zuge der mündlichen Verhandlung bestätigte auch der steuerliche Vertreter des Bf2, dass bereits 2012 eine strittige Forderung vorlag. Es ist daher von einer der Höhe nach bestrittenen Forderung, die zwar dem Grunde nach anzusetzen aber teilweise wertzuberichtigen war, auszugehen. Der Veräußerungserlös wurde im Rahmen der Betriebsprüfung - entsprechend der Vereinbarung vom 15.04.2016 - mit € 424.729,96 angesetzt. Dieser Betrag entspricht 40% der durchschnittlichen jährlichen Nettohonorarumsätzen der Jahre 2009 bis 2011 und somit dem in § 5 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrags vorgesehen Mindestübernahempreis. Aufgrund der erheblichen Vorwürfe betreffend Überentnahmen bzw. nicht mehr vorhandener Fremdgelder ist diese Schätzung in Höhe des vertraglich vorgesehenen Mindestpreises plausibel. Seitens des Bf2 wurde beantragt, den Veräußerungserlös von € 424.729,96 um das "korrigierte steuerliche Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** zum 31.08.2012" in Höhe von € 574.400,33 zu verringern und damit einen Veräußerungsverlust von € 149.670,37 festzusetzen. Dieses laut Beschwerdeergänzung vom 29.06.2016 "korrigierte steuerliche Kapitalkonto" wurde dabei wie folgt errechnet: | Stand steuerliches Kapitalkonto 1992 - 31.08.2012 (vor Korrektur um "Ergebnisvorziehung") | -114.491,62 | + Erhöhung um die "vorgezogenen Gewinntangenten" aus der Fremdgeldkorrektur | 85.708,55 | + Übergangsgewinn zum 31.08.2012 | 193.183,40 | + rekonstruierte Erhöhung für 1990 | 100.000,00 | + rekonstruierte Erhöhung für 1991 | 40.000,00 | + rekonstruierter Stand des steuerlichen Zusammenschlusskapitals bei Begründung der Sozietät | 270.000,00 | gesamt | 574.400,33 Bei den "rekonstruierten Erhöhungen" für 1990 und 1992 wurde nur von den ersten beiden Spalten der Beilage 9 zur Beschwerde ausgegangen. Sonstige Änderungen - wie etwa Sonderbetriebsausgaben oder aus Gesellschaftsmitteln entrichtete Privatsteuern - wurden dabei nicht berücksichtigt. Der Stand des Kapitalkontos ist in den als Referenz herangezogenen Jahren 1992 bis 1999 nicht - wie in der Beschwerde behauptet - angestiegen, sondern jährlich um durchschnittlich € 4.876,01 gesunken (s. Beilage 8 zur Beschwerde). Lt. Beilage ("Kapitalkonto Dr. ***Bf2***") zur Beschwerdeergänzung vom 29.06.2016 sank das steuerliche Kapitalkonto von Dr. ***Bf2*** von 01.01.1992 bis 31.08.2012 sogar um € 114.491,62. Ein Anstieg des Kapitalkontos in den Jahren 1990 und 1991 um insgesamt € 140.000 kann daher ausgeschlossen werden. In der Beschwerde wurde als "rekonstruierter Stand des steuerlichen Zusammenschlusskapitals bei Begründung der Sozietät" € 270.000 angesetzt, was dem doppelten des erklärten Einheitswerts des Betriebs zum 01.01.1990 entspricht. Gemäß dem am 31.12.1993 außer Kraft getretenen § 68 BewG 1955 (idF BGBl. Nr. 402/1988) waren die zu einem gewerblichen Betrieb gehörigen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem Teilwert und Wertpapiere (über Verweis auf §§ 72 und 13 BewG 1955) mit dem Kurswert anzusetzen. Selbst wenn, wie vom steuerlichen Vertreter vorgebracht wurde, aus Vereinfachungsgründen der Buchwert anstelle des (zumindest gleich hohen) Teilwerts oder Kurswerts angesetzt wurde, kann aufgrund der Buchwertfortführung ohne Aufdeckung stiller Reserven anlässlich der Gesellschaftsgründung das steuerliche Kapitalkonto damals maximal dem Einheitswert entsprochen haben, diesen aber keinesfalls überstiegen haben. Aus all dem resultiert, dass der Kapitalkontostand laut Beschwerde keinesfalls den Tatsachen entsprochen haben kann. Seitens des Bf2 wurde mehrfach vorgebracht, dass es völlig unrealistisch sei, dass der Stand des steuerlichen Kapitalkontos des Dr. ***Bf2*** sowohl 1990 als auch am 01.01.1992 exakt null gewesen sei und daher eine korrekturbedürftige Kapitalkontenentwicklung vorliege. Dem ist zwar insofern zuzustimmen, als der Kapitalkontostand 1990 bzw. 1992 nicht null betragen hat, der Stand des Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** zum 31.08.2012 wurde aber nicht auf Basis dieser Annahme ermittelt, sondern ergibt sich als Residualgröße aus der Bilanz zum 31.08.2012. Eine steuerliche Kapitalkontenentwicklung, die erkennbare Mängel - wie z.B. die unrichtige Verbuchung von Entnahmen und Einlagen - aufweist, liegt nicht vor. Die Aktiva beliefen sich damals unstrittig auf € 353.987,94 und die Verbindlichkeiten inkl. Rückstellungen auf € 237.841,33. Ebenso unstrittig sind die von Beginn seiner Beteiligung an nachvollziehbaren offenen Gewinnansprüche des Dr. ***A*** (inkl. Erlöskorrekturen) mit € 124.713,50. Daraus resultiert - aufgrund der einer Bilanz immanenten Soll-Haben-Gleichheit - zwangsläufig ein negatives Eigenkapital des Dr. ***Bf2*** in Höhe von € 8.566,89. Bei Gründung der GesBR wurden die in der bis dahin als Einzelunternehmen geführten Kanzlei vorhandenen Wirtschaftsgüter zu Gesellschaftsvermögen. Sofern diese Wirtschaftsgüter am 31.08.2012 noch vorhanden waren, fanden sie daher - im Weg der Buchwertfortführung - ohnehin Niederschlag in der Bilanz bzw. im Anlagenverzeichnis der Gesellschaft. Es wurden damals keine stille Reserven aufgedeckt und versteuert. Für eine Ergänzungsbilanz als zusätzlicher "Merkposten" bleibt daher kein Raum. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) § 24 Abs. 1-3 EStG 1988 (idF BGBl. I Nr. 112/2012) lautet: "(1) Veräußerungsgewinne sind Gewinne, die erzielt werden bei 1. der Veräußerung des ganzen Betriebes eines Teilbetriebes eines Anteiles eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist 2. der Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes). (2) Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dieser Gewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 oder § 5 zu ermitteln. Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, ist als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muß. (3) Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert, so sind die Veräußerungserlöse anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt ihrer Überführung ins Privatvermögen anzusetzen. Für Grund und Boden ist § 6 Z 4 anzuwenden. Bei Aufgabe eines Betriebes, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert jener Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat." Gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart durch Zu- und Abschläge auszuschließen, dass Veränderungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) nicht oder doppelt berücksichtigt werden. Bei Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteiles sind Übergangsgewinne oder (restliche) Übergangsverluste beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen (Z 1). Darüber hinaus ist durch Zu- oder Abschläge und durch entsprechende Bilanzansätze sicherzustellen, dass sonstige Änderungen der Gewinnermittlungsgrundsätze (zB hinsichtlich der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Übergang von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 oder 3 auf § 5 oder hinsichtlich der Berücksichtigung von Wertminderungen des Betriebsvermögens beim Übergang auf Buchführung) mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart berücksichtigt werden (Z 2). Gemäß § 24 Abs. 2 EStG 1988 ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebes kann im Wege der so genannten Nettomethode oder im Wege der so genannten Bruttomethode ermittelt werden. Bei der Bruttomethode wird vom Veräußerungserlös unter Einschluss der vom Erwerber übernommenen Betriebsverbindlichkeiten der Buchwert der Aktiva abgezogen. Bei der Nettomethode wird vom Veräußerungserlös (ohne übernommene Verbindlichkeiten) der Betrag des Kapitalkontos in Abzug gebracht. Für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles gilt Gleiches. Bei Anwendung der Bruttomethode ist dabei das vereinbarte Entgelt für die Anteilsübertragung um den Anteil an den mit dem Geschäftsanteil "übergehenden" Schulden (nach Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 24 Tz 80, ein "Freistellungsanspruch gegenüber den anderen Gesellschaftern") zu erhöhen. Die Nettomethode besteht wiederum darin, vom Veräußerungserlös den Betrag des Kapitalkontos abzuziehen (vgl. VwGH 21.12.2010, 2009/15/0076). Da der Veräußerungsgewinn durch Bestandsvergleich nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 zu ermitteln ist, ist der Veräußerungserlös nach Maßgabe des Entstehens der Forderung (und nicht nach Maßgabe des Zufließens, § 19) zu erfassen. Bei Ratenzahlung oder Stundung ist dementsprechend die volle, allenfalls abgezinste Kaufpreisforderung anzusetzen (vgl. Stiastny in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 24 Rz 122 (Stand 01.03.2018, rdb.at]). Liegen jedoch am Bilanzstichtag Umstände vor, nach denen damit zu rechnen ist, dass die Forderung nicht mit dem vollen (wertgesicherten) Nennbetrag eingehen wird, kann diese entsprechend § 6 Z 2 EStG 1988 wertberichtigt werden. Wie oben ausgeführt war aufgrund der bereits im Jahr 2012 bestehenden gravierenden Unstimmigkeiten zum Bilanzstichtag 31.12.2012 nicht damit zu rechnen, dass der aufgrund des Gesellschaftsvertrag errechnete Betrag vollständig bezahlt wird. Die Reduktion des Veräußerungserlöses auf den vertraglich vorgesehenen Mindestpreis von € 424.729,96, die in der Beschwerde beantragt und in der Beschwerdevorentscheidung umgesetzt wurde, war daher angebracht. Rückstellungen sind beim Veräußerer im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes wie Verbindlichkeiten zu behandeln (Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 24 Rz 191 [Stand 01.04.2016, rdb.at]). Laut Schlussbilanz beliefen sich die Verbindlichkeiten inkl. Rückstellungen zum 31.08.2012 auf € 237.841,33. Zusätzlich bestanden Verbindlichkeiten aus offenen Gewinnansprüchen des Arbeitsgesellschafters Dr. ***A*** in Höhe von € 124.713,50. Als Wert des Betriebsvermögens iSd § 24 Abs. 2 ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn gem. § 4 Abs. 3 ermitteln, das Vermögen anzusehen, das sich bei Anwendung eines ständigen Vermögensvergleiches nach § 4 Abs. 1 als Abschlussvermögen ergeben würde); dabei dürfen nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung der Abschreibungen - nicht aber die Tageswerte - zu Grunde gelegt werden (vgl. Stiastny in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 24 Rz 96 [Stand 01.03.2018, rdb.at]). Bei einer Mitunternehmerschaft ergibt sich der Wert des Anteiles am Betriebsvermögen iSd § 24 Abs. 2 aus dem Anteil der Buchwerte des gesamten Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft, das in der Gesellschafts-, Ergänzungs- und Sonderbilanz dargestellt ist (Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 § 24 Rz 171 [Stand 1.4.2016, rdb.at]). In der Vorhaltsbeantwortung vom 26.08.2024 wurde seitens des Bf2 vorgebracht, dass sich der 100%-ige und dauerhafte Substanzvorbehalt von Dr. ***Bf2*** im Bereich der steuerlichen Ergänzungsbilanz abspielen müsse. Der Substanzvorbehalt betrifft jedoch - nicht wie im dort zitierten Erkenntnis des BFG 16.10.2019, RV/3100398/2012 nur einzelne (in einer Ergänzungsbilanz zu erfassende) Liegenschaften, sondern - das gesamte Gesellschaftsvermögen, an dem zu 100% Dr. ***Bf2*** beteiligt war; Dr. ***A*** hatte als bloßer Arbeitsgesellschafter keinen Kapitalanteil, sondern nur Gewinnansprüche (vgl. VwGH 19. 10. 1988, 86/13/0169). Falls im Zeitpunkt des Ausscheidens des Bf2 im Jahr 1990 eingebrachte Wirtschaftsgüter noch vorhanden waren, sind diese in der (Gesellschafts-)Bilanz bzw. im Anlagenverzeichnis zum 31.08.2012 enthalten. Nicht mehr vorhandene Wirtschaftsgüter können auch nicht in einer Ergänzungsbilanz fortgeschrieben werden. Aus der - nach Durchführung einer Übergangsgewinnermittlung von § 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 - zum 31.08.2012 erstellten Bilanz, die das gesamte damals vorhandene, dem Bf2 zuzurechnenden Vermögen beinhaltet, ergibt sich ein Kapitalkontostand (= Wert des Anteils am Betriebsvermögen) von € -8.566,89. In der Beschwerdeergänzung vom 29.06.2016 wurde behauptet, dass wenn Dr. ***Bf2*** zwischen 1973 und 2012 (fiktiv) stets nur ein Einzelunternehmen geführt hätte, der Stand seines steuerlichen Kapitalkontos zum 1.1.1990 vom Veräußerungserlös des Jahres 2012 im Sinne des § 24 EStG abzuziehen wäre. Das trifft jedoch nicht zu. Wäre die Kanzlei durchgehend als Einzelunternehmen geführt worden, wäre selbstverständlich nicht der Stand des steuerlichen Kapitalkontos zum 01.01.1990 vom Veräußerungserlös 2012 abzuziehen, sondern nur der Stand des steuerlichen Kapitalkontos zum Zeitpunkt des Ausscheidens, also zum 31.08.2012. Der behauptete Wertungswiderspruch liegt daher nicht vor. Scheidet ein Mitunternehmer mit negativem Kapitalkonto aus einer Mitunternehmerschaft aus, ist gemäß § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muss. Für den Eintritt der Rechtsfolge des § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 kommt es nicht darauf an, ob das negative Kapitalkonto auf Verluste früherer Perioden oder auf Entnahmen oder auf beides zurückzuführen ist (vgl. z.B. VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0034). Scheiden Wirtschaftsgüter, die für die Berechnung der steuerfreien Beträge gem. § 10 EStG 1988 (Freibetrag für investierte Gewinne) herangezogen wurden, vor Ablauf der Behaltefrist im Zuge der Betriebsveräußerung aus dem Betriebsvermögen aus, erfolgt die Nachversteuerung beim Veräußerer im Rahmen des Veräußerungsgewinnes (vgl. Stiastny in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 24 Rz 127 [Stand 01.03.2018, rdb.at]). Nach der Bruttomethode errechnet sich der Veräußerungsgewinn damit wie folgt: | Veräußerungserlös: | 424.729,96 | + gemeiner Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter: | 8.283,11 | + vom Erwerber übernommene Verbindlichkeiten und Rückstellungen: | 237.841,33 | + offene Gewinnansprüche Dr. ***A***: | 124.713,50 | - Buchwert der Aktiva: | -353.987,94 | + Nachversteuerung Gewinnfreibetrag: | 36.466,09 | Veräußerungsgewinn: | 478.046,05 Der Veräußerungsgewinn kann auch nach der Nettomethode - und zwar wie folgt - ermittelt werden: | Veräußerungserlös: | 424.729,96 | + negatives Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** zum 31.08.2012: | 8.566,89 | + gemeiner Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter: | 8.283,11 | + Nachversteuerung GFB: | 36.466,09 | Veräußerungsgewinn: | 478.046,05 In typisierender Betrachtungsweise ist der entgeltlich erworbene Kundenstock im Bereich der freien Berufe im Allgemeinen als abnutzbar anzusehen, weil bei freiberuflich Tätigen der Wert des Betriebes weitgehend auf das persönliche Vertrauensverhältnis zwischen dem Unternehmer und seinen Klienten gegründet ist; dieses Vertrauensverhältnis endet mit dem Ausscheiden des (ehemaligen) Kanzleiinhabers allmählich und muss sodann mit dessen Nachfolger neu begründet werden (vgl. VwGH 29.10.2003, 2000/13/0217). Der Firmenwert wird definiert als Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens(anteils) bewirkte Gegenleistung den (Teil-)Wert der (anderen) erworbenen Wirtschaftsgüter übersteigt. Anders ausgedrückt: Beim Erwerb eines Betriebes kommt ein Firmenwert zum Ansatz, soweit der Kaufpreis (einschließlich der vom Käufer übernommenen Lasten) den Teilwert der (anderen) erworbenen Aktiva des Betriebes übersteigt (vgl. VwGH 28.06.2023, Ro 2020/13/0011, mwN). Daraus ergibt sich der im Zuge der Betriebsprüfung angesetzte Firmenwert in Höhe von € 433.296,85. Bei einer zehnjährigen Nutzungsdauer ergibt sich somit die in der Beschwerdevorentscheidung berücksichtigte Abschreibung von € 43.329,69. Auf der Grundlage der geltenden einkommensteuerlichen Rechtslage ergibt sich für das Feststellungsverfahren nach § 188 BAO, dass im Feststellungsbescheid darüber abzusprechen ist, ob (prinzipiell tarifbegünstigungsfähige) Veräußerungs- bzw. Übergangsgewinne vorliegen. Wird kein Steuerfreibetrag nach § 24 Abs. 4 EStG 1988 geltend gemacht, stehen dem Mitunternehmer für erzielte Veräußerungs- bzw. Übergangsgewinne dagegen grundsätzlich die (in den meisten Fällen attraktiveren) Tarifbegünstigungen des § 37 EStG 1988 offen. Über sie ist jedoch nicht schon im Feststellungsverfahren, sondern erst im Einkommensteuerverfahren des jeweiligen Mitunternehmers zu entscheiden (vgl. VwGH 25.06.2020, Ra 2019/15/0016). Sowohl im Erstbescheid als auch in der Beschwerdevorentscheidung findet sich der Spruchbestandteil: "Bei der Veranlagung des (beteiligten) Steuerpflichtigen sind im Rahmen der Einkommensermittlung zu berücksichtigen: In Frage kommende Begünstigungen / Besteuerungswahlrechte nach §§ 24, 37 und 97 EStG 1988" und wurden der Übergangsgewinn und der Veräußerungsgewinn gesondert ausgewiesen. Es wurde somit darüber abgesprochen wurde, dass tarifbegünstigungsfähige Veräußerungs- bzw. Übergangsgewinne vorliegen. Über den im Zuge der Beschwerde gestellten Antrag auf Halbsatzbegünstigung ist nicht im Rahmen des verfahrensgegenständlichen Feststellungsverfahrens, sondern ausschließlich im Einkommensteuerverfahren, zu entscheiden. Eine Ergänzung des Bescheidspruchs hinsichtlich einer ev. Halbsatzbegünstigung hat daher nicht zu erfolgen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie durch die o.a. höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt bzw. ergeben sich unmittelbar aus dem Gesetz. Dass dem Beschwerdebegehren kein Erfolg beschieden sein konnte, lag vor allem an der Würdigung des Sachverhalts und nicht daran, dass Zweifel an der Auslegung rechtlicher Vorschriften existierten. Daher ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Linz, am 15. Oktober 2024