BFG RV/5101458/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende***SenV***, den Richter ***R2*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***SenLR1*** und ***SenLR2*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch NW Steuerberatungs GmbH & Co KG, Mozartstraße 11, 4020 Linz, und ***Bf2***, ***Bf2-Adr***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand AG, Porzellangasse 51, 1090 Wien, über die Beschwerde des ***Bf2*** vom 1. September 2014 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz vom 24. Juli 2014 betreffend die Feststellung der Einkünfte 2012 gemäß § 188 BAO, zu Steuernummer ***Bf2StNr***, sowie über den am 28. September 2017 eingebrachten Vorlageantrag der ***Bf1*** gegen die Beschwerdevorentscheidung vom 28. August 2017, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 3. Oktober 2024 in Anwesenheit der Schriftführerin ***Sf*** zu Recht erkannt: I. Der angefochtene Bescheid wird im Umfang der Beschwerdevorentscheidung abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen sind der Beschwerdevorentscheidung vom 28. August 2017 zu entnehmen. Dieses Erkenntnis wirkt gegen alle Beteiligten, denen im Spruch Einkünfte zugerechnet bzw. nicht zugerechnet werden (§ 191 Abs. 3 BAO). Mit der Zustellung dieses Erkenntnisses an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person oder einen Zustellungsbevollmächtigten nach § 9 Abs. 1 ZustG gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 und 4 BAO). II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Am 28.09.2012 gab die Erstbeschwerdeführerin, ***Bf1*** (vormals: ***Bf1***; in der Folge kurz Bf1) bekannt, dass - der nunmehrige Zweitbeschwerdeführer - ***Bf2*** (in der Folge kurz Bf2) mit 31.08.2012 anlässlich seiner Pensionierung aus der Kanzleigemeinschaft ausgeschieden sei und seine Anteile von Dr. ***A*** übernommen würden, der die Gesellschaft nach bürgerlichem Recht weiterführe. Am 28.03.2014 brachte der steuerliche Vertreter der Bf1, ***B***, eine Selbstanzeige ein, in welcher im Wesentlichen Folgendes ausgeführt wurde: Dr. ***A*** sei als Arbeitsgesellschafter nicht an der Substanz der ***Bf1*** beteiligt gewesen. Mit 31.08.2012 habe er die gesamte Kanzlei käuflich erworben. Anlässlich dieses Gesellschafterwechsels habe er im Herbst 2012 festgestellt, dass auf dem Konto "Fremdgeld- bzw. Barauslagendurchläufer" zahlreiche Beträge aus Akten von Dr. ***Bf2*** gelegen seien, die durch die Konten nicht gedeckt gewesen seien, sondern offensichtlich vom bisherigen Substanzgesellschafter entnommen worden seien, und teilweise schon erhebliche Zeit auf diesem Konto gebucht gewesen seien. Wesentliche eingegangene Fremdgeldbeträge seien nicht weiterüberwiesen worden. Es habe aber auch als Fremdgeld gebuchte Beträge, die als Honorar oder Honorarakonto zu verbuchen gewesen sein dürften, gegeben. Für den Fall, dass die Abgabenbehörde zur Auffassung gelange, dass keine ausreichende ordnungsgemäße Fremdgeldgebarung vorliege, um die Fremdgelder als steuerneutrale Durchlaufposten behandeln zu können, wurden als Beilage die jeweiligen Salden des Fremdgeldkontos der Jahre 2004 bis 2013 bekannt gegeben. Am 14.04.2014 brachte der steuerliche Vertreter des Bf2, ***C***, ebenfalls eine Selbstanzeige ein und brachte darin im Wesentlichen vor, dass im Rahmen der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens sowie des (ausscheidensbedingten) Übergangs- und Veräußerungsgewinns die Buchhaltung durchgesehen worden sei und dabei - gemessen an der Rechtsprechung des VwGH zur Abgrenzung Fremdgeld / Honorarerlöse - bei einigen Projekten Abwicklungsfehler entdeckt worden seien. Mangels Zugang zu den Buchhaltungsunterlagen der Sozietät für den abgabenrechtlichen Verjährungszeitraum 2004 - 2012 müsse Dr. ***Bf2*** für diesen Zeitraum eine geschätzte Selbstanzeige einbringen und beziehe sich dafür aus Gründen der finanzstrafrechtlichen Vorsicht auf jene Änderungen der Bemessungsgrundlagen, welche ***B*** im Rahmen der am 28.03.2014 beim Finanzamt Linz für Dr. ***A*** eingebrachten Selbstanzeige - bei vollem Zugang zu den Buchhaltungsunterlagen dieser Jahre - dargestellt habe. Am 07.05.2014 wurde die Feststellungerklärung 2012 für die Bf1 eingebracht. Darin wurde ein steuerlicher Verlust in Höhe von € 4.743,09 bekannt gegeben, der sich wie folgt auf die Gesellschafter verteilt: [...] Hinsichtlich des Bf2 wurde ein Übergangsgewinn in Höhe von € 438.772,43, ein Veräußerungsgewinn in Höhe von € 174.173,65 und ein steuerlicher Ergebnisanteil in Höhe von € 783.772,98 ausgewiesen. Mit Bescheid vom 24.07.2014 wurden die Einkünfte 2012 erklärungsgemäß festgestellt. Am 01.09.2014 erhob der Bf2 fristgerecht Beschwerde gegen den ihm am 31.07.2014 zugestellten Feststellungsbescheid und beantragte den bekämpften Bescheid aufzuheben und regte gleichzeitig an, für die Jahre 2004 bis 2012 eine Außenprüfung durchzuführen, um die korrekten Parameter für die Ermittlung eines Veräußerungs- und Übergangsgewinnes feststellen zu können. Begründend wurde im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: Die dem Feststellungsbescheid zugrundeliegende Steuererklärung enthalte diverse Unrichtigkeiten auf Sachverhalts- und Bemessungsgrundlagenebene. Dr. ***A*** habe für die Zeiträume 2004 bis 2012 die gesamten Fremdgeldkonten der Sozietät als steuerpflichtig - und nicht mehr als ertrag- und umsatzsteuerlicher Durchläufer - behandelt. Dr. ***Bf2*** habe mit Schriftsatz vom 14.04.2014 dargelegt, dass das Abrechnungssystem der Rechtsanwaltssozietät grundsätzlich richtig zwischen (steuerlich durchlaufenden) Fremdgeldern und (steuerpflichtigen) Honoraren getrennt habe, jedoch auf Projektebene im einzelnen Fall buchhalterische Fehler geschehen seien und daher zumindest die (durch die periodenrichtige Vereinnahmung von Honoraren aus Kompensationsvereinbarungen mit Kunden ansteigenden) laufenden Einkünfte der Jahre ab 2008 sowie der Veräußerungs- und Übergangsgewinn zu korrigieren seien. Durch die Korrektur der laufenden Ergebnisse würden sich der Veräußerungsgewinn und der Übergangsgewinn ändern, weil die laufenden Gewinne dem Kapitalkonto gutzuschreiben seien, Leistungen, die im Ausscheidenszeitpunkt bereits zu einer steuerlichen Realisation geführt hätten, nicht mehr als "halbfertige Erzeugnisse" oder "noch nicht abrechenbare Leistungen" auszuweisen seien und Fremdgeldverpflichtungen, die keine mehr seien, weil die Gelder de facto an die berechtigten Kunden ausbezahlt aber nicht ausgebucht worden seien, im Begleichungszeitpunkt aus der Buchhaltung auszuscheiden seien. In den vergangenen Jahren seien folgende Fehler passiert: • Fehler-Typ 1: Trotz Vorliegen einer Kompensationsvereinbarung mit dem Kunden sei das Honorar nicht bereits bei Eingang des Fremdgeldes erfolgswirksam vereinnahmt worden oder es sei irrtümlicherweise ein Honorarakonto auf Fremdgeld gebucht worden oder es sei eine auftragsübergreifende Kompensation von Fremdgeldern mit Honorar bei demselben Kunden erfolgt. Der steuerpflichtige Erlös des Veranlagungszeitraumes der Kompensation "Fremdgeld mit Honorar" bzw. der Akontovereinnahmung sei dadurch zu niedrig, der Erlös des Veranlagungszeitraumes der tatsächlichen Abrechnung zu hoch. Der "vorgezogene" steuerpflichtige Erlös müsse auf die einzelnen Mitunternehmer aufgeteilt werden und erhöhe daher das steuerliche Kapitalkonto der Mitunternehmer, was den Veräußerungsgewinn des Bf2 verringere. Da für die bis zum Kompensationszeitpunkt erbrachten Leistungen aufgrund der VwGH-Rechtsprechung bereits einkommen- und umsatzsteuerliche Gewinnrealisation vorliege und die projektbezogenen Aufwendungen ohnehin bereits laufend verbucht worden seien, sei nach der Gewinnrealisation insoweit der Ausweis von "halbfertigen Arbeiten" und "fertigen, aber noch nicht abgerechneten Arbeiten" zur Ermittlung eines Übergangsgewinnes denkunmöglich. Soweit derartige Projekte am 31.08.2012 noch nicht abgerechnet worden seien, dürften sie nicht zum Übergangsgewinn als "halbfertige Arbeiten" bzw. "fertige, noch nicht abgerechnete Arbeiten" hinzugerechnet werden, weil sonst Doppelversteuerung vorliege. Soweit hingegen ein Honorarakonto irrtümlicherweise als steuerneutraler Durchläufer gebucht worden sei, sei zwar Einkommen- und Umsatzsteuerwirksamkeit gegeben, mangels einer vollständigen Leistungserbringung sei aber der Ausweis von "halbfertigen Arbeiten" und "fertigen, aber noch nicht abgerechneten Arbeiten" zur Ermittlung eines Übergangsgewinnes erforderlich (Übergangsgewinnneutralität). • Fehler-Typ 2: Die von den Anwälten gegebenen Auszahlungsanweisungen der Nettofremdgeldverpflichtungen (nach Honorarabzug) seien zwar faktisch umgesetzt, buchhalterisch aber nicht nachvollzogen worden, sodass die Bankkonten zwar niedrige Stände aufgewiesen hätten, aber die Fremdgeldverpflichtungen weiterhin in voller Höhe ausgewiesen würden. Vor dem 31.08.2012 an die Kunden ausbezahlte Fremdgeldverbindlichkeiten seien aus dem Übergangsstatus zu eliminieren. Da der Bf2 mit 31.08.2012 aus der Sozietät ausgeschieden und als Rechtsanwalt emeritiert sei und im Folgenden keine Erwerbstätigkeit im Sinne des § 37 Abs. 5 EStG ausgeübt habe, stehe ihm sowohl für den Veräußerungs- als auch den Übergangsgewinn die Halbsatzbegünstigung nach § 37 Abs. 5 EStG zu, zumal auch seit der Betriebseröffnung bzw. dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang mehr als 7 Jahre verstrichen seien. Im Feststellungsbescheid 2012 würden daher sowohl der Veräußerungs- als auch der Übergangsgewinn dem Grunde nach als "begünstigungsfähige Einkünfte" festgestellt. Da die konkrete Art der Begünstigung darin noch nicht festgehalten sei, könne im Rahmen des ESt-Verfahrens und somit auch eines Beschwerdeverfahrens der Antrag auf Halbsatzbegünstigung gestellt werden. Dieser sei bereits im Beschwerdeverfahren gegen den ESt-Bescheid 2012 von Dr. ***Bf2*** gestellt worden, werde aber vorsorglich auch im Rahmen dieses Beschwerdeverfahrens gegen den Feststellungsbescheid 2012 gestellt. Das steuerliche Kapitalkonto von ***Bf2*** sei zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes im Sinne des § 4 Abs. 1 iVm § 24 EStG 1988 zumindest um nachfolgende Größen zu korrigieren. Mit Gesellschaftsvertrag vom 29.01.1990 hätten Dr. ***Bf2*** und Dr. ***A*** die ***Bf1*** errichtet. Dr. ***Bf2*** habe seine seit 1973 bestehende Kanzlei und seine Arbeitskraft eingebracht und sei an der Mitunternehmerschaft aufgrund eines Substanzvorbehalts zu 100% substanzbeteiligt (stille Reserven und Firmenwert) gewesen. Dr. ***A*** habe keine Vermögenseinlage, sondern lediglich seine Arbeitskraft eingebracht, was im steuerlichen Sinne einen Zusammenschluss im Sinne des Art IV UmgrStG darstelle (nach Rz 1298 UmgrStR sei auch die Aufnahme eines reinen Arbeitsgesellschafters zur Schaffung oder Erweiterung einer Mitunternehmerschaft ein Anwendungsfall des Art IV UmgrStG). Die Ergebnisbeteiligung von Dr. ***A*** habe mit einem Fixum gestartet und sei dann bis auf 45% ab dem Jahr 1997 angewachsen. Aufgrund einer mündlichen Vereinbarung habe die Gewinn-/Verlustbeteiligung von Dr. ***A*** ab dem Jahr 2011 50% betragen. Nachweislich der Beilage 6 (Jahresabschluss 1989 des Einzelunternehmens) sowie der Beilage 7 (Erklärung zur Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens für das Einzelunternehmen) habe das Einzelunternehmen 1989 einen Umsatz von € 992.056 und einen Gewinn 1989 von € 428.660 sowie zum 01.01.1990 einen Einheitswert des Betriebsvermögens von € 135.226 aufgewiesen. Die Einheitsbewertung zum 01.01.1990 indiziere ein deutlich positives steuerliches Kapitalkonto des Einzelunternehmens. Die vom Steuerberater der ***Bf1*** geführte Aufzeichnung der steuerlichen Kapitalkonten starte erst 1992 und gehe von einem Anfangskapitalkontostand von jeweils Null aus. Diese Annahme sei völlig unrealistisch, weil das Einzelunternehmen bereits seit 1972 bestanden habe, jährlich gute Gewinne erwirtschaftet habe und sogar der niedrige Einheitswert des Betriebsvermögens kurz vor dem Zusammenschluss bei € 135.000 zu liegen komme. Nach der einschlägigen Rechtsprechung des VwGH dürfe auch für lange zurückliegende Zeiträume nicht die Sachverhaltsermittlung unterlassen werden, jedoch seien die Beweispflichten dahingehend reduziert zu sehen, dass kein "technischer Beweis" im Sinne der BAO mehr erforderlich sei, sondern eine Glaubhaftmachung bestimmter Verhältnisse im Sinne des § 138 BAO sowie die indirekte Beweisführung ausreiche (vgl. z.B. VwGH 30.09.1998, 93/13/0181 oder 04.11.1998, 93/13/0196). Der VwGH habe außerdem ausdrücklich festgehalten, dass aus der Nichtvorlage von Unterlagen, die aus Zeiträumen außerhalb der gesetzlichen Belegaufbewahrungsfristen stammen würden, keine wie auch immer gearteten Schlüsse zu Lasten des Steuerpflichtigen (mangels Gegenbeweis) gezogen werden dürften (VwGH 25.04.2013, 2010/15/0101). Berücksichtige man die Kapitalkontenentwicklung (Beilage 9), welche auch eine Entwicklung der Gewinnentnahmen des Bf2 zeige, dann lasse sich erkennen, dass der Bf2 Anfang der 90-er Jahre im Durchschnitt etwa Entnahmen in Höhe von € 230.000 getätigt habe. Bei einem im Jahr 1989 erzielten Gewinn von € 428.660 sei eher wahrscheinlich, dass der Stand des steuerlichen Kapitalkontos eher das Doppelte des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 01.01.1990 ausgemacht und somit mindestens € 270.000 betragen habe. Da die steuerliche Kapitalkontenentwicklung der NW-Treuhand erst im Jahr 1992 starte, seien zumindest diese € 135.000 (wenn nicht sogar das Doppelte) zum steuerlichen Kapitalkonto hinzuzurechnen. Aufgrund des Einkommen- und Umsatzsteuerbescheid des Dr. ***Bf2*** für 1990 sowie seines für die frühen 90-er-Jahre belegten Entnahmeverhaltens sei es umso weniger glaublich, dass der Stand seines steuerlichen Kapitalkontos zum 01.01.1992 exakt Null betragen habe. Viel wahrscheinlich sei, dass folgende Gewinnanteile (laut gesellschaftsvertraglicher Gewinnverteilung) und Gewinnentnahmen (Rückschätzung aufgrund durchschnittlicher Entnahmen Anfang der 90-er Jahre) für die Jahre 1990 und 1991 und folgende Auswirkungen auf sein steuerliches Kapitalkonto vorliegen würden: • 1990: Gewinnanteil € 329.060 bei durchschnittlicher Entnahme Anfang der 90-er Jahre von etwa € 230.000 - steuerliches Kapitalkonto steige um etwa € 100.000 • 1991: es würden keine Feststellungsbescheide oder ein ESt-Bescheid von Dr. ***Bf2*** vorliegen -> Schätzung mit (Gewinn 1990 + Gewinn 1992) * 0,5 = (329.060 + 225.401) * 0,5 = € 277.230 Gewinnanteil für 1991; durchschnittliche Entnahme Anfang der 90-er Jahre von etwa € 230.000 - das steuerliche Kapitalkonto steige um etwa € 47.000 In der Excel-Liste (Beilage 4) bzgl. Fehlern bei der Führung der Fremdgeldkonten fänden sich alle ergebniswirksamen Korrekturen in Zusammenhang mit Fremdgeldverbindlichkeiten, soweit sie der Akteneinsicht des Dr. ***Bf2*** im Dezember 2013 und Jänner 2014 unterlegen seien. Der Bruttobetrag der ergebniswirksamen Korrekturen betrage € 293.947,75. Im Rahmen der Vorbereitung der Beschwerde seien noch weitere ergebniswirksame Korrekturen aufgetaucht. Dies ergebe in Summe einen Betrag von € 326.635,82 brutto bzw. € 272.196,52 netto. Diese Gewinnanteile stünden zu 55% (vereinbarter Gewinnverteilungsschlüssel bis 2011) Dr. ***Bf2*** zu, somit seien ihm noch Gewinne in Höhe von € 149.708,08 zuzurechnen. Diese nachträglichen laufenden Gewinntangenten würden sein steuerliches Kapitalkonto erhöhen und damit den Veräußerungsgewinn reduzieren. Die auf der Aktivseite der Übergangsbilanz angesetzten Beträge für "halbfertige Arbeiten" würden sich der sachlichen Nachvollziehbarkeit entziehen. Zwar habe ***B*** (NW-Treuhand) in seinem E-Mail vom 07.10.2013 dargelegt, wie er rein rechnerisch den "Stand der Besitzposten des Umlaufvermögens" (als Zuschlag zum Übergangsgewinn) ermittle. Entsprechend diesen Ausführungen sei der Stand der "halbfertigen Arbeiten" mit € 773.000, der Stand der "fertigen, aber noch nicht abgerechneten Arbeiten" mit € 67.000 angegeben, wobei Dr. ***A*** diese Größen ***B*** bekannt gegeben habe und letzterer auskunftsgemäß eine Rückrechnung der Herstellungskosten der "halbfertigen Arbeiten" und der "fertigen, aber noch nicht abrechenbaren Arbeiten" aus dem maximal erzielbaren Honorar vorgenommen habe ("retrograde Vorgangsweise"). Dem sei Folgendes entgegen zu halten: Die "halbfertigen Arbeiten" sowie "fertigen, aber noch nicht abrechenbaren Arbeiten" seien gemäß § 6 Z 2 lit b EStG mit steuerlichen Herstellungskosten zu bewerten, wobei angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten zu berücksichtigen seien ("progressive Vorgangsweise"). Nur diese Werte seien in der Übergangsbilanz als Aktivum anzusetzen und zugleich als Zuschlag dem Übergangsgewinn hinzuzurechnen, weil sie bei einer § 4 Abs. 1-Gewinnermittlung anlässlich der Gewinnrealisation noch einmal Betriebsausgabenwirkung hätten. Da es sich um eine Mitunternehmerschaft handle und daher die "Gehälter" der Mitunternehmer ("Unternehmerlohn") keine Betriebsausgaben darstellen würden, könnten sich die Herstellungskosten der "halbfertigen Arbeiten" und der "fertigen, aber noch nicht abrechenbaren Arbeiten" im Wesentlichen nur auf "Aufwand für Material und sonstige bezogene Herstellungsleistungen" sowie "Personalaufwand" beziehen. Nachweislich der Erfolgsrechnung 01.01.-31.08.2012 lägen diese erheblich unter den angesetzten Beträgen; dementsprechend sei der Zuschlag in der Übergangsgewinnermittlung wesentlich zu hoch. Selbst, wenn man im Sinne der Rz 2254 EStR in Ermangelung einer (gesetzlich nicht vorgeschriebenen) Kostenrechnung die Herstellungskosten nur retrograd ermitteln könnte, müssten die Abschlagssätze im Sinne der VwGH-Entscheidung vom 24.04.1990, 89/14/0279, statistisch aus dem Geschehen des konkreten Betriebes belegt werden; dies sei nicht erfolgt. Dr. ***Bf2*** könne diese Zuordnung von Aufwendungen zu Projekten selbst ebenfalls nicht mehr vornehmen, weil er keinen Zugang zu projektbezogenen Daten habe. Darüber hinaus sei der Übergangsgewinn um Fremdgeldverbindlichkeiten zu reduzieren, die kraft Kompensationsvereinbarung mit den Kunden, als Honorarakonto oder kraft auftragsübergreifender Kompensation bei demselben Kunden periodengerecht ins Honorar umzubuchen und dementsprechend am 31.08.2012 nicht mehr vorhanden seien. Ausgehend von der Steuererklärung seien zumindest folgende Korrekturen vorzunehmen: Reduktion der Zuschläge für "halbfertige Arbeiten" und "fertige, aber noch nicht abrechenbare Arbeiten" von € 375.000 + € 67.124,03 auf € 20.490 + € 179.045 -> Kürzung des Übergangsgewinnes um € 242.589,03 auf € 196.183,40 Steuerliches Eigenkapital Dr. ***Bf2*** am 31.08.2012 laut Berechnung Dr. ***A*** / ***B*** vor Berücksichtigung des Übergangsgewinnes: - € 47.937,75 Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos um den Stand des (rekonstruierten) steuerlichen Kapitalkontos im Zusammenschlusszeitpunkt: + € 270.000 (in eventu: + € 135.000) Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos um die rekonstruierte Differenz zwischen der Gewinntangente 1990 und der durchschnittlichen Entnahme von Dr. ***Bf2*** Anfang der 90-er Jahre: + € 100.000 Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos um die rekonstruierte Differenz zwischen der geschätzten Gewinntangente 1991 und der durchschnittlichen Entnahme von Dr. ***Bf2*** Anfang der 90-er Jahre: + € 47.000 Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos um die korrigierten Gewinntangenten aus "Fehler Typ 1" und "Fehler Typ 2", eingeschliffen mit dem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel der Sozietät: + € 149.708 Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos um den korrigierten Übergangsgewinn: + € 196.183,40 "Korrigiertes steuerliches Eigenkapital Dr. ***Bf2*** NACH Wechsel der Gewinnermittlung" = € 714.953,65 Veräußerungsverlust 2012 = Veräußerungserlös iHv € 516.653,45 - steuerliches Kapitalkonto im Ausscheidenszeitpunkt iHv € 714.953,65 = € - 198.300,20 Dr. ***A*** habe mit Schreiben vom 21.03.2014 angekündigt, ab April 2014 seinen monatlichen Ratenverpflichtungen zur Begleichung des Kaufpreises für die Übernahme des Mitunternehmeranteiles nicht mehr nachzukommen und dies dann auch mit April 2014 so umgesetzt. Dementsprechend würden seit April 2014 keine Kaufpreisraten mehr zufließen. Da die Kaufpreisraten im Zusammenhang mit einer "Finalbesteuerung" nach § 24 EStG stünden, sei der Ausfall der Kaufpreisraten ab 2014 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes/-verlustes des Jahres 2012 zu berücksichtigen. Die übermittelte Kapitalkontenentwicklung betreffend Dr. ***Bf2*** (Beilage 9) stellt sich wie folgt dar: [Grafik]   Die belangte Behörde kam der Anregung auf Durchführung einer Außenprüfung bei der Bf1 nach. Am 29.06.2016 brachte der Bf2 eine Ergänzung zur Beschwerde ein und brachte darin vor, dass sich Dr. ***Bf2*** und Dr. ***A*** in einer Vergleichsvereinbarung vom 15.04.2016 (Beilage 1) dahingehend geeinigt hätten, die Fehler der Vergangenheit durch "Vorziehung der Erlöse in die richtigen Realisationsjahre" wie folgt zu bereinigen: | Jahr | Umsatz-/ Gewinnerhöhung | Tangente Dr. ***Bf2*** | Tangente Dr. ***A*** | 2005 | 11.464,59 | 6.305,52 | 5.159,07 | 2006 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 2007 | 8.072,37 | 4.439,80 | 3.632,57 | 2008 | 24.846,03 | 13.665,32 | 11.180,71 | 2009 | 31.758,83 | 17.467,36 | 14.291,47 | 2010 | 8.581,73 | 4.719,95 | 3.861,78 | 2011 | 45.213,57 | 22.606,79 | 22.606,78 | 2012 | 33.007,63 | 16.503,81 | 16.503,82 | Summe | 162.944,75 | 85.708,55 | 77.236,20 Der dem Vergleich beiliegende Status sei als solcher nicht Bestandteil der Vergleichsvereinbarung geworden, sondern sei nur Einigkeit über die Höhe der Aktiven, der Verbindlichkeiten und der Rückstellungen erzielt worden, nicht jedoch über die Höhe der Kapitalkonten zum 31.08.2012. Diese auf Sachverhaltsebene getroffenen Vereinbarungen hätten aufgrund der VwGH-Rechtsprechung steuerliche Rückwirkung ("ex-tunc"-Wirkung), weil es sich um einen Gesamtvergleich über die Vermögens- und Ertragsverhältnisse zum 31.08.2012 handle und somit eine "rückwirkende Sachverhaltsgestaltung" auf den 31.08.2012 vorliege (vgl. z.B. VwGH 04.11.1998, 93/13/0186). Dieser Vergleich beseitige nur eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Ungewissheit, schaffe aber keine neuen Rechte, die am Bilanzstichtag noch nicht bestanden hätten (vgl. z.B. BFH 19.03.2013, IX R 65/10, BFH/NV 2013, 1085f, Rz23). Die Ergebnisvorziehungen in die Veranlagungszeiträume 2008 - 2012 würden dort geänderte Nettohonorarumsätze im Sinne des Gesellschaftsvertrags bewirken, sodass auch der Veräußerungserlös für den Anteil auf der Basis der bereinigten Werte 2008 - 2011 zu berechnen sei. Gegenüber der Erstberechnung aus 2012 steige durch die Fehlerkorrekturen der Kaufpreis für den Übergang von 100% der Substanz auf Dr. ***A*** von € 516.653,45 durch die Ergebniskorrekturen auf € 530.912,47. Dr. ***A*** habe aufgrund der im Zeitpunkt des Vergleichsabschlusses bereits vorliegenden und bekannten Nettohonorarumsätze für die Jahre 2013 - 2015 entsprechend § 5 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrags eine Verringerung des Abfindungsbetrags von Dr. ***Bf2*** auf 40% des "alten Mittelwerts" (= Durchschnitt der letzten drei Jahresnettohonorarumsätze: € 1.061.824,93) beantragt. Der "neue Abfindungsbetrag" sei € 424.729,96. Diese bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Kaufpreiskorrektur betreffe die Höhe des für 2012 zu ermittelnden Veräußerungsgewinns nach § 24 EStG an der Wurzel. Darüber hinaus sei im Zeitpunkt der zahlenmäßigen Konkretisierung der Abfindungsreduktion das Abgabenverfahren 2012 durch Rechtsmittelverfahren noch "offen" (d.h. noch nicht rechtskräftig). Da diese Regelung im direkten Zusammenhang mit einer "Finalbesteuerung" nach § 24 EStG stehe, sei diese Abfindungsreduktion unmittelbar bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes/-verlustes des Jahres 2012 zu berücksichtigen, wofür (in eventu) auch der Antrag nach § 295a BAO gestellt werde. Diese Vorgangsweise sei verfassungsrechtlich geboten. Aufgrund Pkt. 2.1.2. des Vergleichs vom 15.04.2016 betrage die monatliche Rate zwischen 01.09.2012 und 31.12.2015 € 5.903,83 und erhöhe sich ab 01.01.2016 auf € 6.163,60. Die "halbfertigen Arbeiten" sowie "fertigen, aber noch nicht abrechenbaren Arbeiten" seien gemäß § 6 Z 2 lit b EStG mit steuerlichen Herstellungskosten zu bewerten, wobei angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten zu berücksichtigen seien. Nur diese Werte seien in der Übergangsbilanz als Aktivum anzusetzen und zugleich als Zuschlag dem Übergangsgewinn hinzuzurechnen, weil sie bei einer § 4 Abs. 1-Gewinnermittlung anlässlich der Gewinnrealisation noch einmal Betriebsausgabenwirkung hätten (vgl. zB VwGH 25.07.2013, 2011/15/0046). Die Zuschläge für "halbfertige Arbeiten" und "fertige, aber noch nicht abrechenbare Arbeiten" zum 31.08.2012 seien auf € 199.535 (€ 20.490 und € 179.045) zu reduzieren und der Übergangsgewinn um € 242.589,03 zu kürzen. Die Diskrepanz zwischen Aktiv- und Passivseite der Bilanz beruhe nicht auf Überentnahmen des Dr. ***Bf2***, sondern auf Buchhaltungsfehlern der Jahre 2008 - 2012, welche im Rahmen des Vergleichsabschlusses korrigiert worden seien. Da einerseits Überentnahmen des Dr. ***Bf2*** nicht stattgefunden hätten und andererseits die Fremdgeldverpflichtungen zum 31.08.2012 um erhebliche Beträge nach unten zu korrigieren seien, entfalle der Aktivposten mit dem Betrag von € 270.000 ersatzlos. Er finde sich dementsprechend auch im Vergleichsstatus vom 15.04.2016 nicht wieder. Dass es völlig unrealistisch sei, dass der Stand des steuerlichen Kapitalkontos des Dr. ***Bf2*** am 01.01.1992 Null gewesen sei, werde nunmehr anhand von Unterlagen dokumentiert, welche Dr. ***Bf2*** noch gefunden habe. Nach der Rechtsprechung des VwGH dürfe einer vom Steuerpflichtigen anhand der eigenen Erinnerung sowie von anderen Hilfsmitteln selbst erstellten "Rekonstruktion der Vergangenheit" nicht a priori der Charakter eines Beweismittels abgesprochen werden, weil im Abgabenverfahren der Grundsatz der Unbeschränktheit der Beweismittel (§ 166 BAO) gelte (vgl. VwGH 13.09.1994, 94/14/0066). Der VwGH habe auch ausdrücklich ausgeführt, dass der Beweiswert des Beweismittels "Rekonstruktion" nicht dadurch geschmälert werde, dass "Grundaufzeichnungen" nicht oder nicht mehr im Original vorhanden seien, weil es sich dann bei den vorgelegten Unterlagen um Indizienbeweise handle, die im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) gegeneinander abzuwägen und zu würdigen seien (vgl. VwGH 13.09.1994, 94/14/0066). Der UFS Wien habe im Erkenntnis RV/2429-W/02 vom 30.11.2005 die Ansicht bestätigt, dass bei einem Zusammenschluss zu einer Mitunternehmerschaft mit nachgängiger Aufgabe der Mitunternehmerschaft (§ 24 EStG) Fehler in der laufenden Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft eine Auswirkung auf das steuerliche Kapitalkonto des Mitunternehmers haben könnten und daher bei der Kapitalkontenentwicklung zu korrigieren seien, und im Falle der Übernahme unrichtiger Kapitalkontenentwicklungen der Vergangenheit in die Mitunternehmerschaft zwingend die "Eröffnungsbilanz" der Mitunternehmerschaft zu korrigieren und dort das "richtige" steuerliche Kapitalkonto des Mitunternehmers anzusetzen sei, zumal sowohl die Zeiten vor als auch nach der zusammenschlussbedingten Begründung der Mitunternehmerschaft geeignet seien, die Höhe des Veräußerungs- und/oder Aufgabegewinnes im Sinne des § 24 EStG zu beeinflussen. Der UFS Graz habe in seinem Erkenntnis RV/0002-G/08 vom 06.02.2009 ausgeführt, dass bei erkannten Fehlern der Vergangenheit sowohl in einer "Aufgabebilanz" als auch in einer "Kapitalkontenentwicklung" nicht mehr als ein "rechnerischer Kontenabschluss" gesehen werden könne, weder der Aufgabebilanz noch der steuerlichen Kapitalkontenentwicklung eine besondere steuerliche Aussagekraft zukommen könne, sondern vielmehr unter Heranziehung aller denkmöglichen Beweismittel aus der Vergangenheit die steuerliche Kapitalkontenentwicklung zu korrigieren sei, um eine "korrekte Abzugspost vom Veräußerungserlös" aufweisen zu können. Als weitere Beweismittel für die Rekonstruktion der Vergangenheit würden vorgelegt: Der Jahresabschluss für 1989 (Beilage 6 der Beschwerde), Einkommensteuerbescheid 1989 Dr. ***Bf2*** vom 30.04.1992, welcher Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von € 434.986,66 aufweise (Beilage 4), die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 1990 für die Sozietät, die für Dr. ***Bf2*** eine Gewinntangente von € 329.060 aufweise (Beilage 5), die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften für das Jahr 1991 (Beilage 6), welche für Dr. ***Bf2*** eine Gewinntangente von € 269.095,70 aufweise, der Einkommensteuerbescheid 1991 Dr. ***Bf2*** vom 03.11.1992, welcher Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit aus der Sozietät von € 269.095,70 aufweise (Beilage 7) Durch den Einheitswertbescheid zum 01.01.1990 sei ein positives steuerliches Kapitalkonto des Einzelunternehmens (= Anfangsbestand des steuerlichen Kapitalkontos in der Mitunternehmerschaft 1990) nachgewiesen. Durch die bekannt konservative Bewertung für Zwecke der Ermittlung des Einheitswerts und nach 17 Jahren erfolgreicher Tätigkeit als Rechtsanwalt sei nicht nur der simple Einheitswert als steuerliches Kapitalkonto anzusetzen, sondern geschätzt mindestens der doppelte Einheitswert. Der Gewinn des Einzelunternehmens des Jahres 1989 habe knapp € 430.000 betragen, die tabellarisch nachgewiesene Entnahme des Dr. ***Bf2*** in den 90-er Jahren habe durchschnittlich etwa € 230.000 betragen, sodass dadurch auch der doppelte Einheitswert zum 01.01.1990 als steuerliches Kapitalkonto mehr als glaubhaft gemacht sei. Die Gewinntangente für 1990 des Dr. ***Bf2*** von € 329.060 habe durch die Vorlage der Feststellungserklärung und des ESt-Bescheides nachgewiesen werden können, die durchschnittliche jährliche Entnahme hätte in den 90-er Jahren etwa € 230.000 betragen, sodass das steuerliche Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** um den Saldo von Gewinntangente und Entnahme (somit um € 100.000) gestiegen sein müsse. Die Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften für 1991 und der ESt-Bescheid 1991 würden für Dr. ***Bf2*** einen Gewinnanteil von € 269.095,70 aufweisen. Die im Beschwerdeschriftsatz vorgenommene Schätzung als Mittelwert der Gewinntangenten der Jahre 1990 und 1992 habe eine Schätzung der Gewinntangente 1991 von € 277.230 ergeben. Dies beweise die Validität der vorgenommenen Schätzung, zumal die Abweichung nur etwa € 8.000 betrage. Da die jährlichen, durchschnittlichen Entnahmen des Dr. ***Bf2*** in den 90-er Jahren etwa € 230.000 betragen hätten, sei somit das steuerliche Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** im Jahr 1991 um etwa € 40.000 gestiegen. Daraus würden sich folgende für die Berechnung des Veräußerungsgewinns relevante Aussagen treffen lassen: 1990 und 1991 würden Zeiträume der Mitunternehmerschaft betreffen, für die in der steuerlichen Kapitalkontenentwicklung des ***B*** (Beilage 8 zur Beschwerde) Werte fehlen würden. Darin hätten auch noch die exakten Kapitalkontenentwicklungen der Jahre 2011 und 2012 (bis 31.08.2012) gefehlt. ***B*** habe anlässlich der Einreichung der Steuererklärung nach § 188 BAO im April 2014 eine vervollständigte Kapitalkontenentwicklung für Dr. ***Bf2*** betreffend den Zeitraum 1992 - 31.08.2012 vorgelegt (Beilage 3 zu diesem Schriftsatz), von welcher in weiterer Folge bei den Korrekturen für den Veräußerungs- und Übergangsgewinn ausgegangen werde. Das steuerliche Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** sei a priori um € 140.000 zu erhöhen (= € 100.000 für 1990, € 40.000 für 1991). In § 1 des Zusammenschlussvertrags vom Jänner 1990 habe Dr. ***Bf2*** einen "100%-igen Substanzvorbehalt" ausgesprochen, d.h. Dr. ***A*** - sowie auch alle anderen in der Sozietät tätigen Rechtsanwälte - sei(en) während der gesamten Bestandsdauer der Mitunternehmerschaft reine Arbeitsgesellschafter (arg "Dr. ***Bf2*** ist und bleibt zu 100% substanzbeteiligt"). Der Vorbehalt sei nach Rsp (vgl. BFG 16.05.2014, RV/5100294/2012) und Verwaltungspraxis (vgl. Rz 1327ff UmgrStR) über allfällige Ergänzungs- oder Sonderbilanzen zu berücksichtigen und werde im Falle der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils relevant. Dementsprechend werde der im Zusammenschlusszeitpunkt vorhandene Betrag (gedanklich) über eine Ergänzungsbilanz des Dr. ***Bf2*** geführt, während für die Zeit der gemeinsamen Mitunternehmerschaft in einer (gedanklichen) steuerlichen Mitunternehmerbilanz die steuerlichen Kapitalkonten im Jänner 1990 mit Null starten und sich durch die Gewinne bzw. Entnahmen im Laufe der Zeit entwickeln würden. Da die Übergangsbilanz zum 31.08.2012 so etwas wie die "Schlussbilanz der gemeinsamen Mitunternehmerschaft" sei, würden sich in dieser die steuerlichen Kapitalkonten der Sozien aufgrund der laufenden Gewinn- und Entnahmesituation sowie eine Erhöhung des steuerlichen Kapitals aufgrund einer Ermittlung eines Übergangsgewinns von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 EStG abbilden. Da die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nur eine vereinfachte Form des steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs sei und nach der Vornahme einer Übergangsgewinnermittlung der besteuerte Totalgewinn gleich hoch sein müsse, müsste rein theoretisch auch das in der Übergangsbilanz zum 31.08.2012 ausgewiesene steuerliche Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** (nach Erhöhung um einen allfälligen Übergangsgewinn) dem "richtigen steuerlichen Kapitalkonto" für die Zeit der gemeinsamen Mitunternehmerschaft entsprechen. Da Dr. ***Bf2*** aber in § 1 GesV einen dauerhaften Substanzvorbehalt ausgesprochen habe, müsse nunmehr im Rahmen der "Finalbesteuerung" nach § 24 EStG auch dieser Vorbehalt dadurch berücksichtigt werden, dass das steuerliche Kapitalkonto im Zusammenschlusszeitpunkt 1990 sowie die Kapitalkontenänderungen 1990 und 1991 vom steuerpflichtigen Veräußerungserlös abgezogen würden. Würde man die steuerliche Kapitalkontenentwicklung der Jahre 1973 bis inclusive 1991 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigen, käme es zu einem unerklärlichen Wertungswiderspruch zu dem - im Sinne der Alleininhabertheorie maßgeblichen - Vergleichssachverhalt mit der Besteuerung als Einzelunternehmer: hätte Dr. ***Bf2*** zwischen 1973 und 2012 (fiktiv) stets nur ein Einzelunternehmen geführt, wäre der Stand des steuerlichen Kapitalkontos des Dr. ***Bf2*** zum 01.01.1990 selbstverständlich vom Veräußerungserlös des Jahres 2012 im Sinne des § 24 EStG abzuziehen. Dementsprechend sei der Stand des steuerlichen Kapitalkontos des ehemaligen Einzelunternehmers zum 01.01.1990 im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung zwingend als Abzug vom Veräußerungserlös zu berücksichtigen. Dasselbe gelte für die (rekonstruierten) Änderungen des steuerlichen Kapitalkontos des Dr. ***Bf2*** in den Jahren 1990 und 1991. Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns werde davon ausgegangen, dass sich die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Wertsicherung der Raten und die banküblichen Sollzinsen einander etwa ausgleichen, sodass der im Gesellschaftsvertrag genannte Wert als sog. "Barpreis" im Sinne des § 24 EStG gelte. Der Veräußerungserlös betrage wegen der in § 5 Abs. 8 des Gesellschaftsvertrags vorhandenen Abfindungsbeschränkung nicht mehr € 530.912,40, sondern € 424.729,96. Der Übergangsgewinn berechne sich ohne Vergleich hinsichtlich des Stands der ausgewiesenen Kapitalkonten mit € 193.183,40. Daraus lasse sich das steuerliche Kapitalkonto wie folgt ableiten: | Ausgangsgrößen bzw. Korrekturposition | Wert bzw. Korrekturbetrag | Fundstelle in Schriftsätzen oder Beilagen | Stand strl. Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** lt. Entwicklung ***B*** für die Zeiträume 1992 - 31.8.2012 (vor Korrektur um "Ergebnisvorziehung") | - 114.491 ,62 | Beilage 3 zu diesem Schriftsatz | + Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos Dr. ***Bf2*** um die "vorgezogenen Gewinntangenten" aus der Fremdgeldkorrektur 2005 - 2012 | + 85.708,55 | Beilage 2 zu diesem Schriftsatz | + Übergangsgewinn Dr. ***Bf2*** von § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 EStG | + 193.183,40 | Pkt. 3.1. dieses Schriftsatzes | + rekonstruierte Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos Dr. ***Bf2*** für 1990 | + 100.000 | Beilage 10 vom 01.09.2014 sowie Beilage 5 zu diesem Schriftsatz | + rekonstruierte Erhöhung des steuerlichen Kapitalkontos Dr. ***Bf2*** für 1991 | + 40.000 | Beilagen 6 und 7 zu diesem Schriftsatz | + rekonstruierter Stand des steuerlichen Zusammenschlusskapitals Dr. ***Bf2*** bei Begründung der Sozietät | 270.000,00 | Beschwerde vom 01.09.2014 sowie Ergänzungsschriftsatz | Korrigiertes steuerliches Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** zum 31.08.2012 | 574.400,33 | Aus einer Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses (€ 424.729,96) und des steuerlichen Kapitalkontos (€ 574.400,33) ergebe sich ein steuerlicher Veräußerungsverlust in Höhe von € 149.670,37. Dieser könne nach freier Wahl des Steuerpflichtigen innerhalb derselben Einkunftsquelle verrechnet werden, wobei sich Dr. ***Bf2*** dafür entscheide, den Veräußerungsverlust vorrangig gegen den laufenden steuerlichen Gewinn 2012 aus der Sozietät zu verrechnen und die halbsatzbegünstigten Beträge aus dem Übergangsgewinn 2012 im höchstmöglichen Umfang zu erhalten. Somit würden sich für die Gewinntangente des Dr. ***Bf2*** folgende Größen ergeben: Veräußerungsverlust zum 31.08.2012: € 149.670,37 Übergangsgewinn zum 31.08.2012: € 193.183,40 Laufender Gewinn für den Zeitraum 01.01. - 31.08.2012: € 190.566,54 (= € 174.062,73 + 16.503,81) Laufender Gewinn 2012 nach Ausgleich mit dem Veräußerungsverlust 2012 aus derselben Einkunftsquelle: € 40.896,17 Aus der als Beilage 1 übermittelten Vereinbarung vom 15.04.2016 geht im Wesentlichen Folgendes hervor: "1.3 Das Ausscheiden von Dr. ***Bf2*** aus der gemeinsamen Gesellschaft erfolgte mit Ablauf des 31. August 2012, der Betrieb (im Folgenden auch "Kanzlei") ist zu diesem Zeitpunkt mit allen Aktiven und Passiven auf Dr. ***A*** übergegangen. Der im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Abfindungsbetrag wurde mit € 518.324,83, die monatliche Rate mit € 5.903,83 ermittelt. Dr. ***A*** hat aufgrund der in der Folge entstandenen Differenzen mit April des Jahres 2014 die Ratenzahlung eingestellt. Die Ratenzahlung wurde ab Juni 2015 wieder in der ursprünglichen Höhe von € 5.903,83 aufgenommen und ab 1. April 2016 auf den wertgesicherten Betrag von € 6.163,60 erhöht. Der vorerst offen gebliebene Rückstand und die Wertsicherung zwischen Jänner 2016 und März 2016 sind im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung ebenfalls bereits bezahlt. […] 2.1.1 Der Abfindungsbetrag nach § 5 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages beträgt € 530.912,47. Seiner Berechnung liegt ein durchschnittlicher jährlicher Nettohonorarumsatz der Kanzlei in den Jahren 2009, 2010 und 2011 von € 1.061.824,93 zugrunde. Die von Dr. ***A*** mit dem Übergang der Kanzlei übernommenen Verbindlichkeiten werden auf den bar zu entrichtenden Abfindungsbetrag nicht angerechnet. 2.1.2 Die monatliche Rate beträgt bis einschließlich Dezember 2015 € 5.903,83. Sie erhöht sich aufgrund der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Wertsicherung mit 1. Jänner 2016 auf € 6.163,60. Für die Wertsicherung wird in Zukunft ein Schwellenwert von 2% eingeführt, wobei als Ausgangsindex der Index für Jänner 2016 herangezogen wird. […] 2.2.2 Dr. ***A*** hat mit der Begründung, dass der Mittelwert neu unter dem Mittelwert alt liegt, eine Preisminderung verlangt. Die Parteien sind übereingekommen, den geminderten Abfindungsbetrag schon jetzt - allerdings nur vorläufig - anhand der bereits vorliegenden Jahresumsatzsteuererklärungen bzw. Umsatzsteuervoranmeldungen und der Kontoauszüge der Konten "Honorare 20%" und "IGE-Erlöse" des Dr. ***A*** für die Jahre 2013, 2014 und 2015 gemeinsam festzustellen. […] 2.2.7 Der Ermittlung des durchschnittlichen Nettohonorarumsatzes für die Jahre 2013, 2014 und 2015 zur Berechnung der Minderung des Abfindungsbetrages liegen folgende Annahmen bzw. Vorgaben zugrunde: […] aus dem Nettohonorarumsatz dieser Jahre sind jene Nettohonorareinnahmen auszuscheiden, die vereinbarungsgemäß nunmehr bereits in den Vorjahren als Einkünfte erfasst werden. Es handelt sich dabei um einen Nettohonorarbetrag von € 162.944,75, der - unabhängig von den Ergebnissen einer Betriebsprüfung bzw. von der steuerlichen Beurteilung durch die Finanzbehörden und Gerichte - in dieser Höhe endgültig festgelegt wird; […] 2.2.8 Der Mittelwert neu beträgt vorläufig € 423.801,67. Da gemäß Punkt 2.2.1 die Grenze für die Minderung des Abfindungsbetrages € 424.729,96 darstellt, beträgt der geminderte Abfindungsbetrag vorläufig € 424.729,96. Dieser Abfindungsbetrag stellt bis zum Vorliegen der rechtskräftigen Steuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2015 und der damit verbundenen Berechnung des endgültigen (geminderten) Abfindungsbetrages die Grundlage für die Ratenzahlung des Dr. ***A*** dar. 2.2.9 Der endgültige Abfindungsbetrag wird nach Vorliegen der rechtskräftigen Steuerbescheide über die Nettohonorarumsätze der Kanzlei in den Jahren 2013, 2014 und 2015 nach den in den vorangehenden Punkten dargestellten Grundsätzen berechnet. […] 2.3 Vermögen zum 31. August 2012 Die Parteien gehen davon aus, dass die Aktiva des übertragenen Betriebes zum 31. August 2012 € 318.828,91 betragen haben. An Verbindlichkeiten und Rückstellungen übernahm Dr. ***A*** € 237.841,33 (darin enthalten sind Fremdgeldverbindlichkeiten von € 114.355,05)." In einem Schreiben des steuerlichen Vertreters der Bf1 an den Betriebsprüfer vom 09.09.2016 erklärte dieser, dass das Kapitalkonto des Arbeitsgesellschafters Dr. ***A*** für den gesamten Zeitraum des Bestehens der Kanzleigemeinschaft vom 01.02.1990 bis 31.08.2012 lückenlos nachvollziehbar sei und einen rechnerischen Saldo an noch nicht entnommenen Gewinnanteilen per 31.08.2012 in Höhe von € 47.477,30 ergebe. Wie dem beiliegenden Status per 31.08.2012, der auch als Unterlage für die Vergleichsvereinbarung gedient habe, zu entnehmen sei, sei im mit € - 43.725,92 ausgewiesenen negativen Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** der Übergangsgewinn in Höhe von € 193.183,40 bereits enthalten. Ohne Übergangsgewinn betrage das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** - € 236.909,32. Dieser Betrag errechne sich als Saldo aus den in der Vergleichsvereinbarung angeführten Aktiva von € 318.828,91, den Verbindlichkeiten und Rückstellungen von € 237.841,33 sowie dem ebenfalls außer Streit gestellten Kapitalkonto des Dr. ***A*** von € 124.713,50. Bei dem Betrag von € 114.491,62 handle es sich um die Summe der Überentnahmen von Dr. ***Bf2*** von 01.01.1992 bis 31.08.2012, die in Folge Fehlens der ersten beiden Jahre der Kanzleigemeinschaft keine Rückschlüsse auf das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** zum 31.08.2012 bzw. 01.02.1990 zulassen würden. Am 14.02.2017 brachte der Bf2 eine weitere Beschwerdeergänzung ein und führte darin im Wesentlichen Folgendes aus: In der Besprechung vom 02.11.2016 sei seitens der Außenprüfung vertreten worden, dass der Veräußerungsgewinn bei Dr. ***Bf2*** und der bei Dr. ***A*** im Rahmen des Erwerbs des Mitunternehmeranteils zu aktivierende Praxiswert (§ 6 Z 8 lit b EStG) korrespondierende und letztlich sogar betragsidente Größen sein müssten. Dies wäre auch vor dem Hintergrund zu sehen, dass in den Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens relativ wenig stille Reserven stecken würden und der Großteil des wirtschaftlichen Kaufpreises für den Mitunternehmeranteil auf den Praxiswert entfalle. Dem werde entgegengehalten, dass die Veräußerungsgewinnermittlung beim Verkäufer nach § 24 EStG und die Ermittlung der Anschaffungskosten des erwerbenden Mitunternehmers nach § 6 Z 8 lit b EStG nur am "Beginn der Berechnung" über den "Veräußerungserlös" miteinander zusammenhängen würden. Gegenständlich wäre das die Summe der vereinbarten Nennwerte der wertgesicherten Raten. Auf der Seite des Verkäufers sei vom Veräußerungserlös das steuerliche Kapitalkonto - und diverse Korrekturposten zum steuerlichen Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** - abzuziehen (Netto-Methode). Nach herrschender Finanzverwaltungspraxis und auch der hA im sonstigen Fachschrifttum sei zur Bestimmung der Anschaffungskosten des übernommenen Mitunternehmeranteils der sog. "wirtschaftliche Kaufpreis" zu ermitteln, der dann nach objektiven Wertregeln auf die Wirtschaftsgüter der Aktivseite (Anlagevermögen, Umlaufvermögen, sonstige unkörperliche und bislang nicht aktivierte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und im Ausmaß eines Überhangs auf den Praxiswert) aufzuteilen sei. Für die Ermittlung der Anschaffungskosten der Aktivseite des Erwerbers seien der Barkaufpreis, die Summe der mit Nennwerten oder Barwerten bewerteten Kaufpreisraten, und übernommene Passivposten (Verbindlichkeiten, Rückstellungen, PRA usw.) zusammenzurechnen. Da im gegenständlichen Beschwerdefall der Käufer neben den Kaufpreisraten auch die am 31.08.2012 vorhandenen Passivposten zu übernehmen gehabt habe, ergebe sich für ihn der "wirtschaftliche Kaufpreis" aus der Summe der Kaufpreisraten und der übernommenen Betriebspassiven. Von diesem seien nach Finanzverwaltungspraxis und hA im Fachschrifttum die Teilwerte der übernommenen Aktiva abzuziehen. Der nicht dem vorhandenen Anlage- und Umlaufvermögen zuordenbare Betrag sei dann als Firmen- oder Praxiswert auszuweisen und zu aktivieren. Es sei aufgrund der unterschiedlichen Ermittlungs- und Vorgangsweisen hochgradig unwahrscheinlich, dass der Veräußerungsgewinn des Dr. ***Bf2*** und der Praxiswert des Dr. ***A*** betragsidente Größen seien. In diesem Sinne werde das Beschwerdebegehren vom 01.09.2014 sowie vom 29.06.2016 vollumfänglich aufrechterhalten. Am 13.06.2017 wurde eine Schlussbesprechung abgehalten und in der darüber aufgenommenen Niederschrift auf das Besprechungsprogramm vom 11.04.2017 verwiesen und wurden jene Punkte angeführt, die bei der Schlussbesprechung abgeändert wurden bzw. zu denen im Zuge der Schlussbesprechung Anmerkungen seitens der steuerlichen Vertreter gemacht wurden. Im Folgenden werden die wesentlichen Punkte aus Besprechungsprogramm und Niederschrift dargestellt: Pkt. 2: Verschiebung der Einnahmen / Fremdgelder: Die vorgelegte Liste sei mit Dr. ***Bf2*** abgestimmt und werde daher der Besteuerung zugrunde gelegt. Die Beträge 2005 bis 2007 seien im ersten (nicht verjährten) Prüfungsjahr 2008 unter Hinweis auf die Bestimmung des § 4 Abs. 2 EStG umsatz- und ertragsteuerlich zu berücksichtigen. Hinsichtlich dieser Feststellung habe volle Einigung erzielt werden können. Pkt. 3 Übergangs- / Veräußerungsgewinn: a) Übergangsgewinn: Nach den Ausführungen des steuerlichen Vertreters von Dr. ***Bf2*** sei die Kürzung des Übergangsgewinnes erforderlich, weil sich die zu dessen Berechnung herangezogenen Bewertungen, hauptsächlich der halbfertigen Arbeiten, geändert hätten. Die Ungereimtheiten bei der Bewertung seien in einer schriftlichen Vereinbarung vom 15.04.2016 einvernehmlich von beiden Seiten festgelegt worden. Daher werde dem Antrag in der Beschwerde insoweit stattgegeben, als der Übergangsgewinn € 193.183,40 betrage. b) Veräußerungsgewinn: Die unterschiedlichen Berechnungen des Veräußerungsgewinnes würden sich wie folgt darstellen: | | Erstbescheid | Beschwerde Dr. ***Bf2*** | Antrag Dr. ***A*** | Lt. BP | Kaufpreis lt. Kaufvertrag | 516.653,45 | 424.729,96 | 424.729,96 | 424.729,96 | Abz. Pos. Eigenkapital bzw. plus neg. Eigenkapital | -390.834,69 | -574.400,33 | 43.725,92 | 8.566,89 | ergibt | 125.818,76 | -149.670,37 | 468.455,88 | 433.296,85 | Plus Entnahme WG It. Pkt. 4 | | | | 8.283,11 | Nachversteuerung Gewinn-freibetrag | 48.354,89 | | | 36.466,09 | Veräußerungsgewinn | 174.173,65 | -149.670,37 | 468.455,88 | 478.046,05 Der Kaufpreis ergebe sich aus der schriftlichen Vereinbarung vom 15.04.2016, in der der Kaufpreis neu und endgültig vereinbart worden sei. Im Vergleich vom 15.04.2016 seien alle Aktiven und Passiven per 31.08.2012 ziffernmäßig außer Streit gestellt worden. Nicht einig gewesen seien sich die Gesellschafter in der Berechnung des Kapitalkontos von Dr. ***Bf2***, das der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zugrunde zu legen sei. In einem Schreiben des steuerlichen Vertreters ***B*** vom 09.09.2016 sei dargestellt, dass sich das Kapitalkonto von Dr. ***A*** von seinem Eintritt in die Kanzleigemeinschaft am 01.02.1990 an bis zum Ausscheiden von Dr. ***Bf2*** per 31.08.2012 genau ermitteln lasse. Dieses Kapitalkonto (in Höhe von € 47.477,30) sei auch bei den Vergleichsverhandlungen anlässlich des Ausscheidens von Dr. ***Bf2*** außer Streit gestanden und von Dr. ***Bf2*** anerkannt worden. Die Differenz zwischen den von allen anerkannten Aktiva und den anerkannten Passiva unter Berücksichtigung des ermittelten Kapitals des Dr. ***A*** ergebe letztendlich als Differenzgröße das negative Eigenkapital des Dr. ***Bf2*** in der Höhe von € 43.725,92. Der Veräußerungsgewinn sei der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteige. Der Wert des Betriebsvermögens sei aus dem Kapitalkonto ersichtlich. Da die Gewinnermittlungen der Gesellschaft immer gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden seien, sei im Zeitpunkt des Ausscheidens von Dr. ***Bf2*** ein Übergangsgewinn ermittelt worden. Dieser habe sich durch die Aufstellung eines "Status" per 31.08.2012, in dem alle Aktiva und Passiva der Gesellschaft angesetzt worden seien ergeben. Somit ergebe sich als Differenz zwischen den Aktiva und Passiva ein auch von beiden Gesellschaftern unbestrittenes Gesamtkapital. Dieses werde im Rahmen der Prüfung zur Berechnung des Veräußerungsgewinnes herangezogen. In der Vereinbarung vom 15.04.2016 sei unter Pkt. 2.3 "Vermögen zum 31. August 2012" festgelegt, dass die Parteien davon ausgehen würden, dass die Aktiva des übertragenen Betriebes zum 31. August 2012 € 318.828,91 betragen hätten. An Verbindlichkeiten und Rückstellungen habe Dr. ***A*** € 237.841,33 (darin enthalten seien Fremdgeldverbindlichkeiten von € 114.355,05) übernommen.