BFG RV/5101458/2017

Die Aufteilung des Kapitals sei in der Form erfolgt, dass das Kapitalkonto von Dr. ***A*** (€ 47.477,30) vom steuerlichen Vertreter der Gesellschaft berechnet und die Differenz zum Gesamtkapital der Gesellschaft Dr. ***Bf2*** zugerechnet worden sei. Diese Vorgangsweise sei nach Ansicht des Prüfers nachvollziehbar, logisch schlüssig und für die Berechnung des Veräußerungsgewinnes heranzuziehen; vor allem deshalb, weil sämtliche Aktiva und Passiva der Gesellschaft von beiden Gesellschaftern anerkannt worden und unbestritten seien. Das Kapital des Dr. ***Bf2*** betrage daher nach Ansicht des Prüfers € -8.566,89. Die bisher vorgenommene Abwertung des Anlagevermögens im Ausmaß von 50% sei bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes nicht zulässig, sondern es sei hinsichtlich der übernommenen Aktiva und Passiva von einer Buchwertfortführung auszugehen. Der Veräußerungsgewinn des Dr. ***Bf2*** sei daher wie folgt zu berechnen: | Veräußerungserlös: | 424.729,76 | Zuzügl. neg. Kapitalkonto | 8.566,89 | Veräußerungsgewinn Dr. ***Bf2*** | 433.296,65 Die Position "Kapital" sei rechnerisch beim Einzelunternehmen das Reinvermögen eines Unternehmens und damit das eingesetzte Kapital zu Buchwerten. In der Bilanz ergebe sich die Position Kapital aus der rechnerischen Differenz zwischen dem Vermögen (Aktiva) und den Schulden (Passiva). Das Eigenkapital eines Einzelunternehmens (aber auch der Personengesellschaften) sei daher eine Saldogröße aus dem Vermögen (= den Aktiven) und den übrigen Passiven (vgl. Kofler/Jacobs Rechnungswesen und Besteuerung der Personengesellschaften, S 79). Bei Personengesellschaften sei das Kapitalkonto lediglich insoweit zu differenzieren, als für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden müsse. In der Praxis habe sich diesbezüglich die weitere Splittung in Festkapitalanteil sowie variablen Kapitalanteil bewährt. Der Festkapitalanteil halte die ursprüngliche Einlage fest. Das Festkapital des Dr. ***A*** sei unstrittig zu Beginn der Gemeinschaft mit Null anzusetzen gewesen, da Dr. ***A*** gemäß Gesellschaftsvertrag keine Einlage in Geld oder Sachwerten geleistet habe, sondern lediglich als Arbeitsgesellschafter am laufenden Gewinn/Verlust beteiligt gewesen sei. Das seinerzeitige Festkapital von Dr. ***Bf2*** bei Gründung der GesbR lasse sich nicht mehr eruieren, da diesbezüglich keine Aufzeichnungen mehr existieren würden. Die variablen Kapitalkonten seien die Korrekturkonten zum Festkapitalkonto. Gewinne, Verluste, Entnahmen und Einlagen würden auf diesen gesonderten Konten verbucht. Nach Ansicht des Prüfers könnten Sachverhalte vor 1992 bzw. deren schätzungsweise Berücksichtigung zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns nichts beitragen bzw. sei es nicht notwendig, diesen Sachverhalt in den Jahren vor 1992 genau zu untersuchen, weil ohnehin alle Bewegungen auf dem Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** in den Aktiven und Passiven der Gesellschaft und somit in der Differenz (Kapital) abgebildet seien. Hätte man zu Beginn der Gesellschaft im Jahr 1990 einen "Status" aufgestellt, würde sich ebenfalls das damalige Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** als Differenz zwischen den Aktiven und Passiven ergeben. Wenn nun sämtliche Positionen auf der Aktivseite der Bilanz und auch sämtliche Verbindlichkeiten per 31.08.2012 außer Streit gestellt worden seien und gleichzeitig das Kapitalkonto Dr. ***A*** rechnerisch einwandfrei für den gesamten Zeitraum 01.02.1990 bis 31.08.2012 ermittelbar sei und sogar außer Streit gestellt worden sei, so ergebe sich das Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** zwingend als Differenzgröße. Es müsse daher keine Schätzung der Sachverhalte für die Jahre vor 1992 bzw. 1990 vorgenommen werden. Eine Schätzung wäre nach § 184 BAO dann anzuwenden, wenn die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen könne. Im gegenständlichen Fall könne aber das Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** per 31.08.2012 exakt als Differenzgröße berechnet werden. Nach Ansicht des Prüfers sei in der Berechnung kein einziger Unsicherheitsfaktor, der eine Schätzung rechtfertigen würde. Wenn Dr. ***Bf2*** in der Beschwerde meine, dass seine Kapitalkontobewegungen in den Jahren vor 1992 nicht aufgezeichnet worden seien und daher zu schätzen seien, so berücksichtige er nicht, dass ohnehin all diese Bewegungen in der Differenz zwischen den unstrittigen Aktiva und Passiva und dem ebenso unstrittigen Kapitalkonto des Dr. ***A*** per 31.08.2012 abgebildet seien. Offenbar vermeine Dr. ***Bf2***, dass das rekonstruierte Zusammenschlusskapital von € 270.000 eine Art "Merkposten" bzw. eine Art "Abzugsposten" bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes darstelle. Dem werde seitens des Prüfers entgegnet, dass aus dem Vertrag zur Errichtung der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht vom 01.02.1990 ein derartiger Merkposten/Abzugsposten aber nicht hervorgehe. D.h. die Gesellschafter hätten gerade keine Vereinbarung darüber getroffen, dass im Zeitpunkt des Ausscheidens von Dr. ***Bf2*** ein zusätzlicher Abzugsposten in Höhe des "rekonstruierten Zusammenschlusskapitals" bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes anzusetzen sei, obwohl gem. § 5 des Vertrages sogar eindeutig der Fall des Ausscheidens von Dr. ***Bf2*** vertraglich geregelt worden sei. Es erscheine dem Prüfer auch ungewöhnlich, dass zwischen Fremden nicht zumindest ein Anfangswert des Einzelunternehmens vertraglich festgeschrieben worden sei, sofern tatsächlich ein maßgebender Wert per 01.02.1990 eingebracht worden wäre. (Seitens des Prüfers ergebe sich eher die Vermutung, dass durch entsprechende Entnahmen von Dr. ***Bf2*** vor Beginn der GesbR das Kapitalkonto eher gegen Null tendiert habe, sodass schon vertraglich gar keine Notwendigkeit bestanden habe, das Kapitalkonto des Einzelunternehmens im Zeitpunkt des Beginnes der GesbR vertraglich zu regeln). Im Jahr 1990 sei die GesbR neu gegründet worden. Die Gesellschafter hätten keinen Zusammenschluss im Sinne des Art IV UmgrStrG durchgeführt. Des Weiteren habe anlässlich der Beendigung des Einzelunternehmens Dr. ***Bf2*** keine Aufdeckung von stillen Reserven stattgefunden. Soweit sich aus den Besprechungen ergeben habe, sei das bestehende Anlagevermögen in Form einer Buchwertfortführung in der GesbR (weiter) abgeschrieben worden. Da keine Aufdeckung von stillen Reserven bei Dr. ***Bf2*** per 01.02.1990 stattgefunden habe, könne auch aus diesem Grund kein "Merkposten" oder "Abzugsposten" existieren, der nunmehr bei der Veräußerung des Anteils Relevanz entfalten könne. Doch selbst wenn man von einem Anfangskapital bei Dr. ***Bf2*** in Höhe von ca. € 270.000 ausgehen sollte, so habe dieses Anfangskapital ohnehin bereits in den Jahren 1990 - 2012 zumindest in Form der Abschreibung des abnutzbaren Anlagevermögens steuerlich Berücksichtigung gefunden. Der weiters vorhandene (von Dr. ***Bf2*** selbst geschaffene und damit nicht aktivierte) Firmenwert bzw. der vorhandene Kundenstock per 01.02.1990 sei in der GesbR nunmehr durch zwei Gesellschafter weiter bewirtschaftet worden. Es sei zwar durchaus davon auszugehen, dass der per 01.02.1990 vorhandene Kundenstock/Firmenwert zum ganz überwiegenden Teil auf eine persönliche unternehmerische Leistung des Dr. ***Bf2*** zurückzuführen sei, jedoch sei auch gleichzeitig davon auszugehen, dass sich der Kundenstock/Firmenwert per 01.02.1990 mittlerweile verflüchtigt habe und in dieser Form nicht mehr existiere. Zwischen 1990 und 2012 seien laufend neue Kunden hinzugekommen und die eventuell noch vorhandenen Kunden aus 1990 seien auch in den 22 Jahren einerseits von beiden Gesellschaftern betreut worden und andererseits seien in den 22 Jahren laufend neue Geschäfte mit den vorhandenen Kunden abgeschlossen worden. Es sei also davon auszugehen, dass sich der Wert des Kundenstockes/Firmenwertes von 01.02.1990 mittlerweile verflüchtigt habe und durch einen neuen Kundenstock/Firmenwert in anderer Zusammensetzung und mit anderen firmenwertbildenden Faktoren ersetzt worden sei. Auch aus diesem Umstand könne bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes keine zusätzliche Abzugspost aus dem "rekonstruierten Zusammenschlusskapital" (offenbar bestehend aus dem Firmenwert per 01.02.1990) angesetzt werden. Die Behauptung, dass ein Kapitalkonto von € 574.400,33 vorliegen würde und demnach (nach jahrelangem Rechtsstreit) in Wahrheit ein Veräußerungsverlust lukriert worden sei, stehe It. Ansicht des Prüfers damit auch mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch. Diese Feststellung It. Besprechungsprogramm bleibe vollinhaltlich aufrecht. Es seien folgende Einwendungen im Zuge der Schlussbesprechung besprochen worden: a) Zum Punkt, warum das Anlagevermögen zum 31.08.2012 mit 100% anzusetzen sei, habe sich ***C*** bereits ausführlich in einem Mail vom 24.05.2017 wie folgt geäußert: Im Gesellschaftsvertrag sei in § 1 ein 100%-iger Substanzvorbehalt für Dr. ***Bf2*** vereinbart. Dieser Substanzvorbehalt sei nach der Rsp sowohl bei der Ermittlung eines Übergangs- als auch eines Veräußerungsgewinnes zu Gunsten/zu Lasten des Vorbehaltsberechtigten zu berücksichtigen (BFG 16.05.2014, RV/5100294/2012). In § 3 des Gesellschaftsvertrags sei eine Art "Investitionsentschädigung Anlagevermögen" zu Gunsten von Dr. ***A*** vorgesehen, die im Ausscheidensfall des Dr. ***A*** eine reine Geldforderung (als Ausgleich für eine vorgängige Gewinnminderung wegen der AfA-Komponente des Anlagevermögens vorsehe). ***C*** könne daraus kein wirtschaftliches Eigentum (§ 24 Abs. 1 lit d BAO) des Dr. ***A*** am Anlagevermögen oder an sonstigen Gegenständen der Aktivseite erkennen; er hätte - entgegen dem ausdrücklichen Substanzvorbehalt - vergleichbar einem zivilrechtlichen Eigentümer über die Nutzung, den Gebrauch, den Verbrauch und die Substanzverwertung entscheiden können müssen. All das widerspräche aber dem ausdrücklichen Substanzvorbehalt des Dr. ***Bf2***. Wenn im Vergleich aus April 2016 eine Regelung zwischen den Parteien dahingehend geschlossen worden sei, dass Dr. ***A*** zu 50% an den stillen Reserven des Anlagevermögens beteiligt werde, dann sei dies im Sinne der VwGH-Rsp zur steuerlichen Rückwirkung von Vergleichsvereinbarungen (§ 1380 ABGB) zu würdigen. Eine ausdrückliche Vereinbarung dieses Inhalts finde sich im Vergleichsschreiben vom 15.04.2016 nicht. Nach VwGH 04.11.1998, 93/13/0186, sei nicht jeder Vergleich per se geeignet, eine "ex tunc"-Wirkung herzustellen, sondern es müsse sich aus der Sachlage ergeben, dass zu einem vergangenen Zeitpunkt eine echte Ungewissheit hinsichtlich der Vermögenslage bzw. des Vermögensstandes vorgelegen habe - sei dies nicht nachvollziehbar, dann wirke der Vergleich maximal "ex nunc". Diskussionen hinsichtlich einer 50%-igen Beteiligung von Dr. ***A*** am Anlagevermögen hätten sich frühestens im Jahr 2015 ergeben, zu keinem Zeitpunkt davor sei der 100%-ige Substanzvorbehalt von Dr. ***Bf2*** (bis zum 31.08.2012) strittig gewesen. ***B*** habe zu dieser Feststellung erklärt, dass Dr. ***A*** ebenfalls das Rechtsmittel der Beschwerde ergreifen werde. Konkret werde dabei der 100%-ige Ansatz des Anlagevermögens zugunsten von Dr. ***Bf2*** bei der Berechnung des Kapitalkontos zum Zeitpunkt seines Ausscheidens bekämpft werden. Laut der 2016 getroffenen, den Gesellschaftsvertrag klarstellenden Vereinbarung sowie dem der Abgabenbehörde vorgelegten einvernehmlich aufgestellten Status seien 50% des Anlagevermögens bereits vor dem Ausscheiden von Dr. ***Bf2*** Herrn Dr. ***A*** zuzurechnen gewesen. Ein Abweichen davon bedeute eine Minderung des abschreibbaren Firmenwertes in Höhe von rund € 35.000,00 und sei für Dr. ***A*** nicht nachvollziehbar. Seitens des Finanzamtes Linz werde zu diesen Vorbringen Folgendes entgegnet: Scheide - wie im konkreten Fall - ein Mitunternehmer aus einer Personengesellschaft aus und werde er mit Bargeld abgefunden, so ergebe sich der Veräußerungsgewinn oder -verlust in Höhe der Differenz des Veräußerungserlöses vermindert um die Veräußerungskosten und den Buchwert des Kapitalkontos (vgl. z.B. Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18, § 24 Tz. 86). Mit Ausscheiden von Dr. ***Bf2*** habe eine Verpflichtung bestanden (zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns), eine Bilanz zum Zeitpunkt des Ausscheidens aufzustellen, da nur so der Kapitalkontostand von Dr. ***Bf2*** im Zeitpunkt des Ausscheidens ermittelt werden könne. Diese gesonderte Aufstellung der Bilanz sei aber unterblieben; es sei lediglich ein sogenannter Status im Wege der Vergleichsverhandlungen ermittelt worden. Der Status umfasse (jeweils rechnerisch unstrittig) 50% des Anlagevermögens, Forderungen und Halbfertige Arbeiten, Kassa, Bankguthaben sowie Verbindlichkeiten und Rückstellungen im Zeitpunkt des Ausscheidens. Der Status bilde - nachdem alle Vermögensteile und Schulden rechnerisch zwischen den Gesellschaftern unstrittig seien - für das Finanzamt Linz die Grundlage zur Erstellung der Schlussbilanz im Zeitpunkt des Ausscheidens von Dr. ***Bf2*** und damit zur Ermittlung des Kapitalkontostands von Dr. ***Bf2***. In jeder Schlussbilanz sei jedoch das Anlagevermögen in Form der Buchwerte vollständig auszuweisen. Eine Schlussbilanz umfasse im Zeitpunkt des Ausscheidens eines Gesellschafters daher alle Vermögensteile (Aktiven) und Schulden sowie die jeweiligen Kapitalstände der Gesellschafter. Das Anlagevermögen (als Aktiva) sei dabei zu 100% zu erfassen, da die Vermögenswerte in der Bilanz vollständig zu erfassen seien. (Auch vor Ausscheiden von Dr. ***Bf2*** sei das Anlagevermögen zu 100% im Anlageverzeichnis erfasst und damit abgeschrieben worden). Der Ausweis von nur 50% des Anlagevermögens in der Schlussbilanz sei daher nicht zulässig. Es sei daher von folgender Schlussbilanz (inkl. Übergangsgewinn) It. Finanzamt Linz auszugehen, wonach der Kapitalkontostand von Dr. ***Bf2*** rechnerisch mit € - 8.566,89 ermittelbar sei. | Schlussbilanz 31.08.2012: | | | | | Immat. AV: | 1.724,30 | | Kap. ***Bf2***: | -94.275,44 | | Sachanlagen: | 68.593,76 | | Vorgezogene Erlöse ***Bf2***: | 85.708,55 | -8.566,89 | | | | Kap. ***A***: | 47.477,30 | | Halbfertige Erz.: | 199.535,00 | | Vorgezogene Erlöse ***A*** | 77.236,20 | 124.713,50 | Honorarforderungen: | 22.393,04 | | | | | Kassa: | 1.263,17 | | Rückstellungen: | 10.000,00 | | Bank: | 60.478,67 | | | | | | | | Bankschulden: | 39.833,74 | | | | | USt von Honorarforderungen: | 3.732,18 | | | | | Sozialversicherung: | 5.923,55 | | | | | Kommunalsteuer: | 495,59 | | | | | USt: | 22.318,95 | | | | | L, DB: | 2.216,80 | | | | | Sonstige: | 6376,52 | | | | | Fremdgeld: | 114.355,05 | | | | | USt vorgez. Erlöse: | 32.588,95 | | | | | | | | Summe Aktiva: | 353.987,94 | | Summe Passiva: | 353.987,94 | Es sei daher insoweit den Ausführungen von ***C*** zuzustimmen, dass bis zum Ausscheiden von Dr. ***Bf2*** im Jahr 2012 lediglich die vertragliche Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag existiert habe, wonach Dr. ***Bf2*** zu 100% substanzberechtigt sei. Weitere vertragliche Grundlagen gebe es bis dahin nicht. (Erst im Jahr 2016 sei nämlich der Vergleich geschlossen worden.) Angesichts des Umstandes, dass es sich bei den Gesellschaftern um Fremde handle, sei es naheliegend, dass - sofern es tatsächlich zu einer Änderung der 100%igen Substanzberechtigung gekommen wäre - diese wohl auch vertraglich geregelt worden wäre. Es erscheint daher glaubwürdig, dass bis zum Ausscheiden alleine Dr. ***Bf2*** substanzberechtigt gewesen sei. Demgemäß sei auch der weitere Ansatz des Anlagevermögens von 50% auf der Aktivseite alleine dem Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** zuzurechnen gewesen. Würde man der Rechtsansicht von ***B*** in diesem Punkt konsequent folgen, so ergäbe sich in Zukunft auf der Erwerberseite eine Doppelabschreibung durch die Erhöhung des Firmenwertes um 50% des Anlagevermögens. Da es im Steuerrecht nicht zu einer doppelten Abschreibung einerseits durch den Ansatz des immateriellen und Sachanlagevermögens (= Betriebsausgabe in Form der Abschreibung) und andererseits durch den Ansatz eines erhöhten Firmenwertes durch 50% des Anlagevermögens (= Betriebsausgabe in Form der Firmenwertabschreibung) kommen könne, könne dieser Rechtsmeinung nicht gefolgt werden. Seitens ***B*** werde der Feststellung der grundsätzlichen Ermittlung des Veräußerungsgewinnes (€ 424.729,76 zuzüglich negatives Kapitalkonto iHv € 8.566,89) vollinhaltlich zugestimmt. Von ***C*** sei im Zuge der Schlussbesprechung auf seine bisherigen Schriftsätze zu dieser Feststellung hingewiesen worden. Alle Einwendungen daraus seien im Zuge der Schlussbesprechung von ***C*** vollinhaltlich aufrechterhalten worden. Pkt. 4 Erhöhung Veräußerungsgewinn Dr. ***Bf2*** / Privatentnahmen Im Zuge der Betriebsprüfung sei festgestellt worden, dass Dr. ***Bf2*** im Zuge seines Ausscheidens aus der Gesellschaft verschiedene Wirtschaftsgüter für private Zwecke entnommen habe. Die Entnahmewerte seien bisher nicht entgelts- und gewinnerhöhend berücksichtigt worden. Die Höhe der Werte sei von Dr. ***Bf2*** bekanntgegeben worden. Die Entgelte der Gesellschaft sowie der Veräußerungsgewinn von Dr. ***Bf2*** würden um € 8.283,11 erhöht. Pkt. 5 Nachversteuerung Freibetrag für investierte Gewinne und GFB 2012 Bisher sei für die Nachversteuerung im Veräußerungsgewinn von Dr. ***Bf2*** ein Betrag in der Höhe von 48.354,89 angesetzt worden. Aufgrund der durchgeführten BP und der Gewinnänderungen würden sich folgende Auswirkungen ergeben: | | | Bisher | Dr. ***Bf2*** lt. BP | Dr. ***A*** lt. BP | FBiG 2009 | Invest. Kanzlei | 8.496,35 | 10.330,24 | 0,00 | Invest. FB 2010 | Invest. Kanzlei | 16.811,80 | 10.190,03 | 5.471,86 | GFB 2011 | Wertpapiere | 10.000,00 | 10.000,00 | 0,00 | GFB 2011 | Invest. Kanzlei | 13.412,86 | 2.840,83 | 0,00 | GFB 2011 | Invest. Kanzlei | -366,20 | 3.104,99 | 0,00 | SUMME | | 48.354,89 | 36.466,09 | 5.471,86 Anmerkung: 2009: € 10.330,24 sei FBiG 2009 neu lt. BP 2010: € 5.471,86 betr. Dr. ***A*** aus Umbaukosten 2010, Abgang Ende 2012; Rest auf investFB neu entfalle auf Dr. ***Bf2*** 2011: GFB Nachversteuerung It. BP betreffe WG, die von Dr. ***Bf2*** entnommen worden seien Jene Beträge, die auf Investitionen entfallen würden, die Dr. ***Bf2*** zugerechnet würden und von diesem 2012 entnommen worden seien, seien in seinem Veräußerungsgewinn zu versteuern. Ein Teil des bisherigen Freibetrages betreffe Gebäudeinvestitionen, die auf Dr. ***A*** entfallen würden und im Jahr 2012 durch die Kanzleiverlegung ausgeschieden seien. Dieser Teil sei von Dr. ***A*** im laufenden Gewinn 2012 zu versteuern. € 3.597,13 davon seien bereits in der Steuererklärung 2012 nachversteuert worden. Erhöhung Veräußerungsgewinn 2012 Dr. ***Bf2***: € 36.466,09 Erhöhung laufender Gewinn 2012 Dr. ***A***: € 1.874,73 (€ 5.471,86 - € 3.597,13) Pkt. 6: Gewinnverteilung 2012 und Anpassung FBiG bzw. GFB: Dr. ***Bf2***: | Gewinnanteil alt (vor GFB) | 174.062,73 | + Erhöhung | 16.503,81 | Gewinnanteil neu | 190.566,54 | Grundfreibetrag neu | - 3.151,24 | Steuerlicher Gewinnanteil neu | 187.415,30 Dr. ***A*** | Gewinnanteil alt (vor GFB) | -344.882,25 | + Erhöhung Erlöse 50 % | 16.503,82 | Storno Korrektur Erlöse | 235.113,29 | Neue Korrektur Erlöse | -99.069,55 | Storno Übernahme UV | 438.772,43 | Neue Übernahme UV | -193.183,40 | + Abschreibung Firmenwert alt (ab 2012) | 13.975,93 | - Abschreibung Firmenwert neu (ab 2012) | -43.329,69 | Gewinnanteil neu | 23.900,58 | Grundfreibetrag neu | -119,68 | investitionsbedingter Freibetrag neu | -2.987,40 | Steuerlicher Gewinnanteil (lt. Stb) | 20.793,50 | Erhöhung Ifd. Gewinn (Pkt. 5) | 1.874,73 | Steuerlicher Gewinnanteil neu | 22.668,23 Dr. ***E*** | Gewinnanteil vor GFB | 49.346,65 | Grundfreibetrag neu | -247,09 | investitionsbedingter Freibetrag neu | -5.062,34 | Steuerlicher Gewinnanteil neu | 44.037,22 Mag. ***F*** | Gewinnanteil vor GFB | 76.287,72 | Grundfreibetrag neu | -381,99 | investitionsbedingter Freibetrag neu | -7.085,51 | Steuerlicher Gewinnanteil neu | 68.820,22 Im Bericht über die Außenprüfung vom 08.08.2017 wurde hinsichtlich des Sachverhalts, der Prüferfeststellungen und der steuerlichen Auswirkung auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 13.06.2017 verwiesen und im Wesentlichen folgende betragsmäßigen Auswirkungen dargestellt. Tz. 1 Verschiebung der Einnahmen / Fremdgelder | Zeitraum | | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 44.382,99 | 31.758,83 | 8.581,73 | 45.213,57 | 33.007,63 Tz. 2 Übergangs- / Veräußerungsgewinn 2012 | Übergangsgewinn bisher | 438.772,43 | Übergangsgewinn It. BP | 193.183,40 | Verminderung Einkünfte aus selbst. Arbeit | -245.589,03 | | | | Veräußerungsgewinn bisher | 174.173,65 | Veräußerungsgewinn It. BP | 478.046,05 | Erhöhung Einkünfte aus selbst. Arbeit | 303.872,40 Tz. 4 Nachversteuerungen 2012 Die gewinnmäßige Auswirkung dieser Feststellung betreffend Dr. ***Bf2*** sei bereits bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes It. Tz. 2 berücksichtigt worden. Die Auswirkung hinsichtlich Dr. ***A*** ergebe eine Erhöhung seines laufenden Gewinnes 2012 in Höhe von € 1.874,73. Tz. 5 Anpassung Freibeträge | Zeitraum | 2012 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Dr. ***Bf2*** | 84,59 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Dr. ***A*** | -3.107,08 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Dr. ***E*** | 13,82 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Mag. ***F*** | 21,27 Tz. 6 Anpassungen Dr. ***A*** 2012 | Zeitraum | | 2012 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Korrektur Erlöse | 136.043,74 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Übernahme UV | 245.589,03 | [320] | Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Abschreibung Firmenwert | -29.353,76 Tz 7 Gewinnverteilung | | 2012 | Gewinnanteil Dr. ***Bf2*** | 187.415,30 | plus Übergangsgewinn lt. BP | 193.183,40 | plus Veräußerungsgewinn lt. BP | 478.046,05 | Gewinnanteil Dr. ***A*** | 20.793,50 | plus Tz 4 | 1.874,73 | Gewinnanteil Dr. ***E*** (2011 korr.) | 44.037,22 | Gewinnanteil Dr. ***F*** | 68.820,22 | Einkünfte aus sA | 994.170,42 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 28.08.2017, zugestellt an die beiden Bf. am 05.09.2017, wurde der Bescheid vom 24.07.2014 abgeändert und die Einkünfte 2012 gem. § 188 BAO entsprechend den Angaben im Bericht über die Außenprüfung vom 08.08.2017 festgestellt. Zur Begründung wurde auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, verwiesen. Mit Schreiben vom 11.09.2017 stellte der Bf2 Anträge auf Vorlage der Bescheidbeschwerde inkl. Ergänzungen an das Bundesfinanzgericht, auf Entscheidung durch den Beschwerdesenat gem. § 272 Abs. 2 Z 1 BAO und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gem. § 274 Abs. 1 Z 1 BAO. Im Vorlageantrag wurde im Wesentlichen vorgebracht, dass im Rahmen der Außenprüfung über alle Beschwerdepunkte ausgenommen die Höhe des Veräußerungsgewinns des Dr. ***Bf2*** nach § 24 EStG ein Konsens habe erzielt werden können (insbesondere über die Höhe der Korrekturen der Gewinntangenten der Jahre 2008 - 2011). Es werde daher nochmals der Antrag gestellt, den Bescheid aufzuheben und hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Sinne der Beschwerdeausführungen vom 01.09.2014, 29.06.2016 sowie 14.02.2017 abzuändern. Am 28.09.2017 wurden auch von der Bf1 Anträge auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht, auf Entscheidung durch den Beschwerdesenat und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt und der Vorlageantrag wie folgt begründet: "Im Gesellschaftsvertrag vom 29.1.1990 ist in § 1 ein 100%-iger Substanzvorbehalt für Dr. ***Bf2*** vereinbart, wodurch sich für Dr. ***A*** die Stellung eines Arbeitsgesellschafters ergibt. In § 3 dieses Gesellschaftsvertrages wird Dr. ***A*** für den Fall seines Ausscheidens eine Entschädigung in Höhe des seiner Gewinnbeteiligung entsprechenden Buchwertes (Anschaffungskosten abzüglich Abschreibungen) des Anlagevermögens zugesichert. § 4 regelt, dass Dr. ***Bf2*** im Falle seines Ausscheidens berechtigt ist, die Kanzlei alleine weiterzuführen und auch in diesem Fall Dr. ***A*** einen Anspruch auf die anteilige Buchwertabfindung für die während der Kanzleigemeinschaft angeschafften Wirtschaftsgüter besitzt. In beiden Fällen orientiert sich der Abfindungsanspruch nicht an den infolge der Investitionen angefallenen anteiligen Abschreibungen (nur diese haben ja den Gewinnanteil des Arbeitsgesellschafters geschmälert), sondern am zum Zeitpunkt des Ausscheidens bestehenden Restbuchwert des Anlagevermögens. Die Eigentumsrechte des Dr. ***A*** am Anlagevermögen werden somit lediglich für den Fall seines Ausscheidens auf eine reine Geldforderung reduziert. Mit den §§ 3 und 4 wird somit sichergestellt, dass das Anlagevermögen bei einem Weiterführen der Kanzlei durch Dr. ***Bf2*** in seiner Gesamtheit erhalten bleibt und die Eigentumsrechte des Dr. ***A*** an den gemeinsam erworbenen Anlagegütern auf eine reine Geldforderung in Höhe der anteiligen Restbuchwerte reduziert werden. Für den aktuellen Fall des Ausscheidens von Dr. ***Bf2*** infolge Pensionsantritt und Weiterführung der Kanzlei durch Dr. ***A*** wurden in § 5 des Gesellschaftsvertrages vice versa die Modalitäten für eine Reduzierung der Eigentumsrechte des Dr. ***Bf2*** auf eine Geldforderung getroffen. Die Eigentumsrechte des Gesellschafters Dr. ***A*** an den von der Kanzleigemeinschaft erworbenen Anlagegütern lassen sich u. a. auch daraus ableiten bzw. wurden nach außen zum Ausdruck gebracht, dass die Investitionsentscheidungen gemeinsam bzw. einvernehmlich getroffen wurden, die Anschaffungen auf gemeinsame Rechnung (GesbR) erfolgten, die Anschaffungen entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel im Wege der AfA abgeschrieben wurden, dafür gemeinsam Investitionsbegünstigungen in Anspruch genommen wurden, auch Buchwertabgänge (und etwaige Veräußerungserlöse) von Anlagen von Beginn der Gemeinschaft an aufgeteilt wurden, Dr. ***A*** durch Belastung seines Gewinnanteils mit anteiliger Abschreibung ab 1.1.1992 (auch für die vom Substanzvorbehalt betroffenen alten Anlagegüter) anteilig zur Finanzierung der Neuinvestitionen beigetragen hat. Beide Gesellschafter waren sich darüber im Klaren, dass bei Fortführung der Kanzlei durch Dr. ***A*** (diese Variante fällt nicht unter die §§ 3 und 4 des Gesellschaftsvertrages!) diese bestehenden Eigentumsrechte am Anlagevermögen entsprechend zu berücksichtigen sind (vgl. Beilage 1). Ohne grundsätzliche Anerkennung eines anteiligen Eigentumsrechts des Dr. ***A*** am gemeinsam erworbenen Anlagevermögen und Qualifizierung der auf ihn entfallenden Abschreibungen als reines Nutzungsentgelt würden die in den §§ 3 und 4 getroffenen Vereinbarungen keinen Sinn ergeben. Aus diesem Grund wurde auch im von uns erstellten Status zum 31.8.2012 für den von Dr. ***Bf2*** übergebenen Betrieb das ihm zuzurechnende Anlagevermögen lediglich mit 50% (entspricht seinem Gewinnanteil im Jahr 2012) angesetzt (vgl. Beilage 2). Dieser in Beilage 2 abgebildete Status war auch die Grundlage für die bis April 2016 dauernden Vergleichsverhandlungen. […] Diskussionen über die Höhe des Ansatzes des Anlagevermögens (50% oder 100%) sind erst während der Vergleichsverhandlungen aufgekommen, führten aber letztendlich zu keiner Veränderung, wodurch es auch keine Erwähnung in der Vereinbarung gab. In dieser Vereinbarung vom 15.4.2016 wurden unter Punkt 2.3. die von Dr. ***Bf2*** zu Buchwerten übertragenen Aktiva mit € 318.828,91 (wobei € 35.159,03 auf das zu 50% übertragene Anlagevermögen entfallen), die übertragenen Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit € 237.841,33 beziffert, womit die 20 Jahre lang gelebte Auslegung des Gesellschaftsvertrages in Bezug auf das anteilige Eigentum des Dr. ***A*** am Anlagevermögen der GesbR auch ziffernmäßig bestätigt wurde. Auch die von Dr. ***A*** in der Vergangenheit nicht entnommenen Gewinnanteile werden in dieser Vereinbarung vom 15.4.2016 einvernehmlich mit € 124.713,50 außer Streit gestellt. Somit lässt sich das Kapitalkonto für den von Dr. ***Bf2*** übertragenen Betrieb rechnerisch eindeutig mit € -43.725,92 ermitteln. Wenn die Abgabenbehörde vermeint, dass zum Zeitpunkt des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer GesbR eine Schlussbilanz aufzustellen ist, in der alle Vermögensteile und Schulden sowie die jeweiligen Kapitalstände der Gesellschafter aufzunehmen sind, so ist dieser Meinung grundsätzlich beizupflichten. Wir haben diese Schlussbilanz auch in Beilage 3 entsprechend dem Muster It. BP-Bericht so dargestellt, wie sie sich nach unserer Auffassung entsprechend den obigen Ausführungen ergibt. Der einzige Unterschied zu den Ausführungen der Abgabenbehörde besteht darin, dass der zusätzliche 50%-Anteil am Anlagevermögen nicht dem Kapitalkonto Dr. ***Bf2***, sondern dem Kapitalkonto Dr. ***A*** zuzurechnen ist. Das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** verbleibt somit auch nach Zusammenfassung bei €-43.725,92. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes, der gleichzeitig auch die Basis für die Abschreibung des übernehmenden Gesellschafters Dr. ***A*** darstellt (Firmenwert), ist zum einvernehmlich festgestellten Veräußerungserlös von € 424.729,76 noch das übernommene negative Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters in Höhe von € - 43.725,92 zu addieren, sodass sich für Dr. ***A*** eine Abschreibungsbemessungsgrundlage für den übernommenen Firmenwert von insgesamt € 468.455,88 errechnet. Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung des Anlagevermögens bei Dr. ***A*** ab 2012 setzt sich zusammen aus 50% der von Dr. ***Bf2*** übernommenen Buchwerte in Höhe von € 35.159,03 sowie den ihm gemäß obigen Ausführungen zuzurechnenden zweiten 50% in gleicher Höhe, wodurch sich insgesamt eine Bemessungsgrundlage von € 70.318,06 (für immaterielles Anlagevermögen sowie Sachanlagen) ergibt. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung hängt ausschließlich mit der aufgrund unserer Argumentation verursachten Veränderung des negativen Kapitalkontos Dr. ***Bf2*** zusammen und führt bei diesem in gleichem Ausmaß zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnes. Eine von der Abgabenbehörde behauptete unzulässige Doppelabschreibung kann von uns darin nicht erblickt werden. Wir stellen daher den Antrag, die o.a. Bescheide aufzuheben und im Sinne unserer Ausführungen hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung des Dr. ***A*** abzuändern. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Firmenwertabschreibung auf € 468.455,88 führt zu folgenden Veränderungen des steuerlichen Ergebnisses unseres Mandanten: Lt. FA Veränderung Lt. Antrag Anteil an den Einkünften 2012 22.668,23 -3.515,91 19.152,32" Am 05.10.2017 legte die belangte Behörde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und beantragte, die Beschwerde im Sinne der Beschwerdevorentscheidung vom 28.08.2017 abzuweisen. Im Vorlagebericht verwies die belangte Behörde bezüglich des Vorlageantrags von Dr. ***Bf2*** auf die rechtliche Würdigung in der Beschwerdevorentscheidung bzw. im Bericht über die Außenprüfung und im Schlussbesprechungsprogramm. Hinsichtlich des Vorlageantrags des Bf1 nahm die belangte Behörde wie folgt Stellung: Im Gesellschaftsvertrag vom 29.01.1990 sei ein 100%iger Substanzvorbehalt für Dr. ***Bf2*** vereinbart. Weitere schriftliche Vereinbarungen über ein eventuelles Abgehen vom Substanzvorbehalt gebe es nicht. Daraus ergebe sich, dass der 50%ige Anteil am Anlagevermögen nicht dem Kapitalkonto Dr. ***A*** zuzurechnen sei, da dieser lt. Gesellschaftsvertrag ein Arbeitsgesellschafter (ohne Substanzbeteiligung) gewesen sei. Dass Investitionen in Absprache und Einvernehmen mit Dr. ***A*** durchgeführt worden seien, sei kein hinreichender Grund, die eindeutige vertragliche Regelung des Substanzvorbehaltes zu negieren. Vielmehr erscheine es üblich, im Rahmen der täglichen Zusammenarbeit über anstehende Investitionen zu sprechen und diese - wenn möglich - auch im Einvernehmen mit allen Partnern durchzuführen. Im vorliegenden Fall liege auch kein anlagenintensiver Betrieb, sondern eine Rechtsanwaltskanzlei vor. Lediglich aus dem Umstand, dass Investitionen abgesprochen worden seien und die Afa, allfällige Restbuchwerte und Gewinnfreibeträge in der Vergangenheit den Gewinnanteil von Dr. ***A*** gemindert hätten, könne man kein wirtschaftliches Eigentum gem. § 24 BAO an den Anlagengütern ersehen. Entscheidend sei für das wirtschaftliche Eigentum, wer den Vermögensgegenstand besitze, die Gefahr des Untergangs trage, Nutzen und Chancen schöpfen könne und wer auch die Lasten zu tragen habe. Zu berücksichtigen seien demnach neben der Verfügungsmacht über den Vermögensgegenstand auch Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung, die Chance der Wertsteigerung sowie das Risiko der Wertminderung, des Verlustes sowie des zufälligen Untergangs. Auch der VwGH setze in seiner neueren Rechtsprechung dem wirtschaftlichen Eigentum enge Grenzen (zB VwGH 25.06.2014, 2010/13/0105 sowie zB Renner in Rdw 2014, 549 "VwGH zum wirtschaftlichen Eigentum: Auswirkungen auf Vermietungen von Kapitalgesellschaften an Gesellschafter"). Es erscheine auch nicht nachvollziehbar, dass ein allfälliges Abgehen von der 100%-Substanzbeteiligung von Dr. ***Bf2*** nicht zumindest in einem schriftlichen Vertrag geregelt worden wäre. Seites des Finanzamtes Linz werde daher die Rechtsmeinung beibehalten, dass das Anlagevermögen nicht zu 50% dem Kapitalkonto von Dr. ***A*** zuzuordnen sei. Mit der Vorlage der Beschwerde wurden auch diverse Aktenteile vorgelegt wie etwa: Gründungsvertrag vom 29.01.1990: Dieser lautet auszugsweise wie folgt: "§ 1 […] Herr ***Bf2*** ist und bleibt Eigentümer der gesamten derzeit bestehenden Kanzlei (einschließlich stiller Reserven und good will) in ***Adr-Bf1***, gesamter 2. Stock mit allen damit verbundenen Rechten und Pflichten. Herr ***Bf2*** bringt seine Rechte an dieser Kanzlei zur Nutzung und zum Gebrauch sowie seine Arbeitskraft in die Gesellschaft bürgerlichen Rechtes ein. Herr Rechtsanwalt Dr. ***A*** bringt seine Arbeitskraft in die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ein. Herr ***Bf2*** ist und bleibt an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu 100 % substanzbeteiligt. […] § 3 Insoweit die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Investitionen tätigt und Herr Dr. ***A*** zu Lasten seines Gewinnanteiles anteilig diese Investitionen mitträgt, steht Herrn Dr. ***A*** im Falle seines Ausscheidens aus der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ein Guthaben an diesen Investitionen nach dem nachstehenden Berechnungsmodus zu: Anschaffungskosten exklusive Mehrwertsteuer laut jeweiliger Rechnung abzüglich einer Abwertung im Ausmaß der steuerlich anerkannten Afa (wobei nur die steuerlich anerkannte Abnutzung je Jahr entscheidend ist), ausgehend vom ausgewiesenen Rechnungsbetrag exklusive Mehrwertsteuer (laut der in der Buchhaltung eingebrachten Rechnung); all dies entsprechend der Ergebnisquote (§2) des Anschaffungsjahres. § 4 In jedem Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters (aus welchem Grunde auch immer - insbesondere Aufkündigung seitens eines der beiden Gesellschafter), womit die Gesellschaft aufgelöst ist, ist Herr ***Bf2*** berechtigt, die Rechtsanwaltskanzlei, wie sie im Zeitpunkt der Wirksamkeit der Auflösung der Gesellschaft liegt und steht mit allen Rechten und Pflichten, Aktiven und Passiven ohne Liquidation alleine in seinen Bestandräumlichkeiten in ***Adr-Bf1***, gesamter 2. Stock unverändert fortzuführen, wobei Herr Dr. ***A*** ausschließlich der Anspruch auf Abgeltung der anteiligen Investitionsguthaben gemäß § 3 dieses Vertrages zusteht. […] § 5 (1) Im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters ***Bf2*** […], in dessen Eigentum sich bis zum Ausscheiden die Kanzlei wie sie liegt und steht mit allen Rechten und Pflichten befindet, übernimmt Herr Dr. ***A*** die Kanzlei, wie sie liegt und steht mit sämtlichen Rechten und Pflichten, Aktiven und Passiven, ohne Liquidation zum Fortbetrieb, gegen Bezahlung eines Abfindungsbetrages an Herrn ***Bf2*** oder dessen Erben bzw. Legatare, dessen Höhe und Zahlungsmodalität wie folgt bestimmt wird: (2) Grundlage des Abfindungsbetrages ist ein Jahresnettohonorarumsatz der Kanzlei, der aus dem Durchschnitt der drei letzten zum Ablebenszeitpunkt Dris. ***Bf2*** steuerlich festgestellten Jahreshonorarumsätze der Gesellschaft ermittelt wird. (3) Von dem so ermittelten Betrag wird eine fünfzigprozentige Quote ermittelt. (4) Der so ermittelte Betrag ist in monatlichen Raten am ersten eines jeden Monats, beginnend unabhängig vom Zeitpunkt der Feststellung des ermittelten Betrages in Höhe von derzeitigem Geldwert S 50.000,00 an Frau ***D***, im Falle deren Vorablebens an die Kinder Dris. ***Bf2*** zu je gleichen Teilen zur Auszahlung zu bringen. Zur Indexberechnung ist heranzuziehen der VPI 1986=100, Basis Feber 1990. […] (5) Die ab dem Todeszeitpunkt bzw. Ausscheiden wegen Berufsunfähigkeit (Abs. 1) Dris. ***Bf2*** eintretende Geldwertveränderung hat keinen Einfluss auf die Laufzeit der Kaufpreisraten. Die so ermittelte monatliche Kaufpreisrate ist ab dem Zeitpunkt des Todes oder der Berufsunfähigkeit (Abs. 1) der jeweiligen Geldwertveränderung entsprechend des nachgenannten Index anzupassen. Zur Indexberechnung ist heranzuziehen der VPI 1986 = 100. […] (8) Sollte in den ersten drei Jahren nach Übernahme der Kanzlei durch Herrn Dr. ***A*** (Abs 1) der Jahreshonorardurchschnitt im Mittel unter die zum Ausscheidenszeitpunkt Dris. ***Bf2*** festgestellte Größe (Abs. 3) absinken, verringert sich der Übernahmspreis um den Prozentsatz, der sich aus der Gegenüberstellung der beiden Honorarmittelwerte ergibt, allerdings in keinem Falle unter 40% (vierzig Prozent)." E-Mail vom 16.12.2012 von Dr. ***A*** an den Bf2: "[…] Aufgrund deiner übermäßigen Entnahmen fehlt jetzt natürlich das Geld, was Dir ja bei Ausscheiden aus der Kanzlei bekannt gewesen sein musste und hast Du wohl deshalb keine Auszahlung der Fremdgeldbeträge aus Deinen Akten mehr veranlasst. Ich werde daher möglichst rasch die Unterlagen für die Endabrechnung vorbereiten, damit dann der von Dir zu leistende Betrag zur Glattstellung Deines überzogenen Entnahmekontos genau errechnet und von dir zurückgezahlt werden kann." E-Mail vom 17.12.2012 von Dr. ***A*** an den Bf2: "[…] Da mein Entnahmekonto 2011 - nachweisbar, weil von Anfang meiner Gewinnbeteiligung an berechnet - im Wesentlichen auf null steht, und weder am 31.12.2011 noch am 31.8.2012 das Geld auf den Konten mehr vorhanden war, das zwar vor dem 31.12.2011 eingelangt, aber nunmehr auf Honorar umgebucht und als Umsatzsteuer und Fremdgeld ausgezahlt wurde bzw. werden muss, liegt es auf der Hand, dass Du übermäßige Entnahmen hast, die nicht Deinem Gewinnanteil entsprechen. Wäre das Geld, das nunmehr auf Honorar umgebucht und als Umsatzsteuer und Fremdgeld ausgezahlt wurde bzw. werden muss, auf den Konten, müssten diese am 31.12.2011 und am 31.8.2012 hoch im Plus gewesen sein. […]" E-Mail vom 31.7.2016 von ***C*** an den Betriebsprüfer: Darin übermittelte er die im Beschwerdeergänzungsschriftsatz erwähnten UFS- und BFG-Entscheidungen zum Thema "Korrektur der Kapitalkontenentwicklung" (UFS Linz, 29. November 2013, RV/0645-L/06; UFS Graz 6. Februar 2009, RV/0002-G/08; UFS Innsbruck 19. März 2004, RV/0080-I/02; UFS Wien 30. November 2005, RV/2429-W/02; BFG 16. Juni 2016, RV/7102993/2012) und führte aus, dass dadurch, dass Dr. ***A*** bis zum 31.08.2012 nur den Status eines reinen Arbeitsgesellschafters und Dr. ***Bf2*** aufgrund des 100%-igen Substanzvorbehalts quasi die Stellung eines Einzelunternehmers gehabt habe, es - bei einem Start des "Einzelunternehmens" in 1973 und einem unterstellten Kapitalkontostand des Dr. ***Bf2*** in 1992 von Null - gar nicht anders sein könne, als dass spätestens bei der Veräußerung/Aufgabe die Fehler in der Kapitalkontenentwicklung korrigiert würden. Am 03.10.2019 wurde vom damals zuständigen Richter ein Erörterungstermin abgehalten. Der darüber aufgenommenen Niederschrift ist im Wesentlichen Folgendes zu entnehmen: Der Vertreter des Bf2 sagte, dass der Praxiswert der Bf1 nicht dem Veräußerungsgewinn des Bf2 entsprechen könne. Das bisherige schriftliche Beschwerdevorbringen werde dahingehend ergänzt, dass jedenfalls die begehrten Korrekturen zur lückenlosen Darstellung der Entwicklung des Kapitalkontos des Bf2 dem Grunde nach durchzuführen seien, wobei angesichts der vergangenen langen Zeitspanne, eine entsprechende Schätzungsbandbreite und damit ein entsprechender "Verhandlungsspielraum" zugestanden werde. Der Richter erläuterte seine Rechtsansicht zum Beschwerdevorbringen des Bf2, woraus sich ergebe, dass die Kapitalkontostände 1990 und 1991 durch eine Rekonstruktion bzw. im Wege einer Schätzung darzustellen seien, wobei jedoch abweichend vom Beschwerdebegehren, hinsichtlich allfälliger Zurechnungen nicht vom Einheitswert des Betriebsvermögens zum 01.01.1990, sondern vom durchschnittlichen Entnahmeverhalten des Bf2 in den Jahren 1992 bis 2001 auszugehen sein werde und es so zu einer Zurechnung von maximal € 30.000,00 (verteilt auf die Jahre 1990 und 1991) kommen könne. Hinsichtlich des vom Bf2 in Form einer weiteren Zurechnung zum Kapitalkonto angesetzten Substanzvorbehalts wies der Richter darauf hin, dass aufgrund der langen Zeitspanne zwischen der Begründung der Mitunternehmerschaft und dem Ausscheiden des Bf2 (mehr als 22 Jahre) allfällige zum Zeitpunkt der Begründung der GesbR vorhandene stille Reserven, einschließlich eines entsprechenden Firmenwertes zum Zeitpunkt der Auseinandersetzung nicht mehr vorhanden wären, sodass sich daraus kein entsprechender Korrekturbedarf ergäbe. Nachdem die Verfahrensparteien zu keiner Einigung fanden, wurde der Vertreter des Bf2 eingeladen, dem Bundesfinanzgericht eine Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft zum 31.08.2012 unter Darstellung/Einbeziehung seiner Beschwerdestandpunkte (rekonstruiertes Kapitalkonto) vorzulegen. Der Vertreter der Bf1 erklärte, dass er nach wie vor davon ausgehe, dass Dr. ***A*** zumindest ab 1992 am Anlagevermögen der Mitunternehmerschaft (als wirtschaftlicher Miteigentümer) beteiligt gewesen sei, da er sowohl einen Anteil der laufenden Abschreibungen als auch der Buchwertabgänge bzw. allfällige Veräußerungsgewinne mitgetragen habe und insofern das Anlagevermögen zum 31.08.2012 nicht nur beim Bf2 (mit 100 %), sondern auch bei ihm anteilsmäßig mit 50 % anzusetzen sei. Sowohl das Finanzamt als auch der Vertreter des Bf2 wiesen darauf hin, dass sich aufgrund des Substanzvorbehaltes des Bf2 und aus der Stellung von Dr. ***A*** als reiner Arbeitsgesellschafter kein Miteigentum ableiten lasse. Der Vertreter der Bf1 gab bekannt, dass er im Falle einer ansonsten zustande kommenden Einigung im gegenständlichen Verfahren, diesen Punkt nicht mehr - gesondert - weiterverfolgen werde. Nach einem durch eine Ruhestandsversetzung bedingten Wechsel der Zuständigkeit wurde am 02.07.2024 durch die nunmehr zuständige Richterin folgender Vorhalt an die Parteien versandt: "In der o.a. Beschwerdesache wird Ihnen zwecks Wahrung des Parteiengehörs innerhalb von vier Wochen ab Zustellung dieses Schreibens Gelegenheit zur Stellungnahme zu u.a. Ausführungen gegeben: 1. Veräußerungserlös Da der Veräußerungsgewinn durch Bestandsvergleich nach Maßgabe des § 4 Abs 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 zu ermitteln ist, ist der Veräußerungserlös nach Maßgabe des Entstehens der Forderung (und nicht nach Maßgabe des Zufließens, § 19 EStG 1988) zu erfassen. Bei Ratenzahlung oder Stundung ist dementsprechend die volle, allenfalls abgezinste Kaufpreisforderung anzusetzen (vgl. Stiastny in Wiesner/Grabner/Knechtl/ Wanke, EStG § 24 Rz 122 [Stand 01.03.2018, rdb.at]). Nachträgliche Änderungen des Kaufpreises, zB auf Grund von Umsatz- oder Gewinnklauseln, aber auch aufgrund von Nichtbezahlung des vollen Unternehmenskaufpreises, führen grundsätzlich zu Einkünften aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit iSd § 32 Abs 1 Z 2 EStG 1988 und nicht zu einer Berichtigung nach § 295a BAO (vgl. Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 24 Rz 207 [Stand 01.04.2016, rdb.at]). So auch Stiastny in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 24 Rz 122 (Stand 01.03.2018, rdb.at), wonach (unter Verweis auf VwGH 04.02.2009, 2006/15/0151) von nachträglichen Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben gem. § 32 auszugehen ist, wenn die Höhe des vereinbarten Veräußerungserlöses von zukünftigen, ungewissen Umständen abhängt (zB von der künftigen Umsatzentwicklung, der künftigen Entwicklung des Klientenstocks). Bereits in seinem Erkenntnis vom 17.09.1997, 93/13/0106 judizierte der VwGH zu einer zunächst nur im Schätzungsweg ermittelbaren, am Umsatz der auf eine Betriebsveräußerung folgenden drei Jahre orientierten Gegenleistung, dass diese als Forderung anzusetzen und damit der Veräußerungsgewinn den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung folgend im Jahr der Veräußerung zu realisieren ist. Es könne jedoch der Umstand, dass eine solche Forderung zunächst nur im Schätzungsweg ermittelt werden kann, nicht in der Weise Berücksichtigung finden, dass die dafür maßgebenden, in den Folgejahren eintretenden Ereignisse rückwirkend im Veräußerungsjahr zu einer Korrektur des Veräußerungsgewinnes führen. Eine solche Vorgangsweise widerspräche dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung, weil dabei erfolgsrelevante Ereignisse in Perioden verlagert (vorverlagert) würden, in denen sie noch nicht eingetreten sind. Auch die Relevanz künftiger Ereignisse könne in einem Vertrag vereinbart werden, ohne dass dies die Annahme rechtfertigen würde, die Ereignisse seien so zu berücksichtigen, als ob sie bereits im Vertragsjahr eingetreten wären. Laut § 5 des Gründungsvertrags vom 29.01.1990 übernimmt im Fall des Ausscheidens von ***Bf2***, "in dessen Eigentum sich die Kanzlei wie sie liegt und steht mit allen Rechten und Pflichten befindet", Dr. ***A*** die Kanzlei zum Fortbetrieb gegen Bezahlung eines Abfindungsbetrages in Höhe von 50% des durchschnittlichen Jahresnettohonorarumsatzes der drei letzten steuerlich festgestellten Jahreshonorarumsätze der Kanzlei. Der Abfindungsbetrag ist in monatlichen wertgesicherten Raten zu zahlen. Gemäß § 5 Abs. 8 des Gründungsvertrags verringert sich im Fall des Absinkens des Jahreshonorardurchschnitts in den ersten drei Jahren nach Übernahme der Kanzlei durch Dr. ***A*** der Übernahmepreis um den Prozentsatz, der sich aus der Gegenüberstellung mit dem o.a. Abfindungsbetrag ergibt, allerdings in keinem Falle unter 40%. Aus den Umsatzsteuerbescheiden (Beschwerdevorentscheidung bzw. neue Sachbescheide nach Wiederaufnahme) für 2009 bis 2011 (€ 991.996,50; € 1.045.514,24; € 1.189.877,00) ergibt sich ein durchschnittlicher Jahreshonorarumsatz von € 1.075.795,91 und somit ein Abfindungsbetrag von € 537.897,96. Der in der Beschwerdevorentscheidung angesetzte Kaufpreis von € 424.729,96 wurde erst mit Vereinbarung vom 15.04.2016 festgesetzt. Dieser reduzierte Kaufpreis basiert - entsprechend § 5 Abs. 8 des Gründungsvertrags - auf den Nettohonorarumsätzen der Jahre 2013 bis 2015 und somit auf Umständen, die erst nach der Anteilsveräußerung eingetreten sind. Nach der Rechtsprechung des VwGH ist somit von einem Veräußerungserlös in Höhe von € 537.897,96 - und nicht wie in der Beschwerdevorentscheidung von € 424.729,96 - auszugehen. 2. Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** Die Entwicklung des Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** ist anhand der dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Unterlagen weder hinsichtlich der Jahre 1990 und 1991 noch hinsichtlich des Zeitraums 01/2011 bis 08/2012 nachvollziehbar. Zum 01.01.1990 wurde ein Einheitswert des Betriebs in Höhe von umgerechnet rund € 135.000 erklärt. Gemäß dem am 31.12.1993 außer Kraft getretenen § 68 BewG 1955 (idF BGBl. Nr. 402/1988) sind die zu einem gewerblichen Betrieb gehörigen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen. Es kann daher nicht - wie in der Beschwerde vorgebracht - davon ausgegangen werden, dass der Stand des steuerlichen Kapitalkontos eher das Doppelte des Einheitswertes zum 01.01.1990 ausgemacht und somit mindestens € 270.000 betragen habe, sondern dass der Buchwert des Eigenkapitals bei Einbringung eher geringer war als der Einheitswert. Aus Beilage 9 zur Beschwerde ergibt sich - unter Berücksichtigung von Luxustangente, GKK-Zahlungen und aperiodischen Einlagen bzw. Entnahmen - für den Zeitraum 1992-2010 ein negatives Kapitalkonto von Dr. ***Bf2*** in Höhe von € -264.500. Im Zuge des Erörterungstermins am 03.10.2019 wurde der Vertreter von Dr. ***Bf2*** vom damals zuständigen Richter eingeladen, "dem Bundesfinanzgericht eine (gedankliche) Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft zum 31.08.2012 unter Darstellung/Einbeziehung seiner Beschwerdestandpunkte (rekonstruiertes Kapitalkonto) vorzulegen". Soweit aus dem Akt ersichtlich wurde eine solche Schlussbilanz nicht vorgelegt. Da das Kapitalkonto des ausgeschiedenen Gesellschafters nicht geführt wurde und das Eigenkapital nur im Schätzungsweg ermittelt werden kann, erscheint eine Ermittlung des Veräußerungsgewinns anhand der Bruttomethode (Barbetrag einschließlich Raten + vom Erwerber übernommene Schulden + gemeiner Wert der ins Privatvermögen übernommenen Aktiva - Buchwert der veräußerten aktiven Wirtschaftsgüter - Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn) zweckmäßig." Mit Vorhaltsbeantwortung vom 16.07.2024 nahm die belangte Behörde dazu wie folgt Stellung: "Zu Pkt. 1: Veräußerungserlös: Wie im Vorhalt des BFG ausgeführt, ist der Veräußerungsgewinn nach § 4 Abs. 1 EStG durch Bestandsvergleich zu ermitteln. Der (vereinbarte) Veräußerungserlös ist daher als Forderung nach Maßgabe des Entstehens zu erfassen.