BFG RV/5101458/2017

Im gegenständlichen Fall wurde im § 5 des Gründungsvertrages die Ermittlung des Veräußerungserlöses anhand der letzten drei Jahre vor der Übertragung geregelt (demnach die Jahre 2009 - 2011). Wie vom BFG ausgeführt, ergäbe sich damit auf Grund der rein rechnerischen Ermittlung ein Abfindungsbetrag von EUR 537.897,96 (basierend auf den Umsatzsteuerbescheiden 2009 - 2011). Ergänzend wird jedoch durch das Finanzamt Österreich ausgeführt, dass gemäß Vereinbarung vom 15.04.2016 (Pkt. 1.3. der Vereinbarung) ursprünglich der Abfindungsbetrag mit EUR 518.324,83 per 31.08.2012 vereinbart wurde. Aus diesem ursprünglich vereinbarten Abfindungsbetrag von EUR 518.324,83 wurden auch die Ratenzahlungen von monatlich EUR 5.903,83 errechnet. Gemäß Pkt. 2.1.1. der Vereinbarung vom 15.04.2016 ergibt sich bei einer rein rechnerischen Ermittlung des Abfindungsbetrages gem. § 5 Abs. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrages ein Abfindungsbetrag von EUR 530.912,47. Auf Grund der gravierenden Differenzen zwischen den Gesellschaftern (vgl. Pkt. 1.4. der Vereinbarung) wurde jedoch dieser Betrag nicht als richtig angesehen und demgemäß im Jahr 2016 schließlich auf EUR 424.729,96 vermindert. Im Erstbescheid wurde durch den steuerlichen Vertreter der GesbR ein Veräußerungserlös von EUR 516.653,45 bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes zu Grunde gelegt. Dem BFG ist zuzustimmen, dass der Veräußerungserlös als Forderung nach Maßgabe des Entstehens (als Ausfluss der § 4 (1)-EStG-Ermittlung) anzusetzen ist. Die Forderung des Veräußerungserlöses wurde It. Vereinbarung zuerst mit EUR 518.324,83 beziffert, sodass It. Ansicht des Finanzamtes dieser ursprünglich vereinbarte Forderungsbetrag als Erlös anzusetzen wäre. (In Pkt. 1.3. der Vereinbarung wurde unstrittig ausgeführt, dass ursprünglich der Abfindungsbetrag mit EUR 518.324,83 ermittelt wurde). Ergänzend wird jedoch ausgeführt: Das Finanzamt Österreich hat (vereinfachend) den tatsächlichen Veräußerungserlös von EUR 424.729,96 bereits im Jahr 2012 angesetzt, um Diskussionen hinsichtlich der Bewertung der ursprünglichen Forderung im Zeitpunkt zum 31.08.2012 hintanzustellen. Auf Grund der gravierenden Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern ging das Finanzamt Österreich davon aus, dass eine der Höhe nach teilweise bestrittene Forderung vorlag. Die Verwaltungspraxis (vgl. Rz. 2329 EStR) geht davon aus, dass eine zum Teil bestrittene Forderung dem Grunde nach anzusetzen und anschließend wertzuberichtigen ist. Dem Prüfer wurden bereits während der Betriebsprüfung Aktenvermerke aus dem Jahr 2012 vorgelegt, die die Behandlung der Fremdgelder sowie die Behandlung der vorgeworfenen Überentnahmen von Dr. ***Bf2*** zum Gegenstand hatten. Auch der steuerliche Vertreter von Dr. ***Bf2*** hat das Auftreten der schweren Unstimmigkeiten bereits im Jahr 2012 bestätigt. So hatte zB Dr. ***Bf2*** ab Herbst 2012 nicht einmal mehr freien Zutritt in die Kanzlei. Auszugsweise wird ein Schreiben im bisherigen Verfahren von Dr. ***Bf2*** kurz dargestellt (Auszug auf der Offenlegung gem. § 29 FinStrG - eingebracht von Dr. ***Bf2***): Mit Stichtag 31.8.2012 schied Dr. ***Bf2*** altersbedingt aus der Gesellschaft aus. Im Rahmen der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens sowie des (ausscheidensbedingten) Übergangs- und Veräußerungsgewinnes (entsprechend den Regeln des Gesellschaftsvertrages) wurde die Buchhaltung im Bereich Umlaufvermögen nochmals durchgesehen und dabei - gemessen an der Rsp des VwGH zur Abgrenzung Fremdgeld - Honorarerlöse - bei einigen Projekten Abwicklungsfehler entdeckt (zum exakten Geschehensablauf vgl. unter Pkt. 1.1.). Da es im Rahmen der Auseinandersetzungsverhandlungen zwischen ***Bf2*** und Dr. ***A*** zu schweren Zerwürfnissen kam und ***Bf2*** seit dem 27.11.2012 keinen freien Zutritt mehr zu den Kanzleiräumlichkeiten hat, waren und sind die Möglichkeiten der exakten Ermittlung der Bemessungsgrundlagenabweichungen für ***Bf2*** sehr eingeschränkt. Lt. Ansicht des Finanzamtes Österreich wären diese o.a. Umstände des Jahres 2012 als erkennbares Risiko bei der Forderungsbewertung des Veräußerungserlöses per 31.08.2012 zu Grunde zu legen. Auf Grund der gravierenden Vorwürfe gegen Dr. ***Bf2*** war lt. Ansicht des Finanzamtes bereits erkennbar, dass die Forderung von EUR 518.324,83 mit Sicherheit nicht in voller Höhe bezahlt wird, was eine Wertberichtigung der Forderung gerechtfertigt hätte. Im Zuge der Bp wurde also mit den Beschwerdeführern vereinbart, dass im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung (vereinfachend) der nunmehr per Vergleich festgesetzte Veräußerungserlös als Erlös angesetzt wird. Sofern das BFG dieser Sichtweise (= Möglichkeit der Wertberichtigung der Forderung) nicht zustimmen kann, wird beantragt, den erstmalig vereinbarten Veräußerungserlös von EUR 518.324,83 anzusetzen, da dieser Veräußerungserlös offenbar ursprünglich zwischen den Gesellschaftern vereinbart wurde. Pkt. 2: Kapitalkonto ***Bf2***: Die Berechnung des Veräußerungsgewinnes bei Übertragung von Mitunternehmeranteilen ist schon im Wortlaut des Einkommensteuergesetzes klar geregelt. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt (§ 24 Abs. 2 EStG). Die Nettomethode, bei der der Veräußerungsgewinn über das Buchkapitalkonto ermittelt wird, entspricht der gesetzlichen Bestimmung des § 24 Abs 2 EStG. Auch in der steuerlichen Literatur wird vertreten, dass bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils grundsätzlich die Nettomethode anzuwenden ist (Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 2024, § 24 Rz. 90). Das Finanzamt Österreich hat aus folgenden Gründen bei der Veräußerungsgewinnermittlung die Nettomethode angewandt: Da aus dem Status per 31.08.2012 (der der Vergleichsvereinbarung schlussendlich zu Grunde lag) unstrittig die Aktiva, unstrittig die Schulden und unstrittig das rechnerisch ermittelte Kapitalkonto des Arbeitsgesellschafters ***A*** ersichtlich sind, wurde das Kapitalkonto von Dr. ***Bf2*** als rechnerische Differenzgröße ermittelt. Wie vom BFG ausgeführt, hat der steuerliche Vertreter von Dr. ***Bf2*** bis dato - trotz Aufforderung im Zuge des Erörterungstermins am 03.10.2019 - keine (gedankliche) Schlussbilanz (mit rekonstruiertem Kapitalkonto von Dr. ***Bf2***) per 31.08.2012 vorgelegt. Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 21.12.2010, 2009/15/0076 mit Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, § 24 Rz 80, auch die Bruttomethode bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als zulässig erachtet; es bestehen daher seitens des Finanzamtes keine Einwendungen, die Bruttomethode für die Berechnung des Veräußerungsgewinnes anzusetzen. Sowohl die Bruttomethode als auch die Nettomethode müssen allerdings zwingend zum selben Ergebnis führen. Die Bruttomethode ist It. Ansicht des Finanzamtes ebenfalls in ihrer Berechnung umstritten, da bis dato nicht geklärt werden konnte, ob 50% oder 100% des Anlagevermögens übertragen wurden. Kurz gesagt ist ungeklärt, ob Dr. ***A*** im Zeitpunkt seines Ausscheidens reiner Arbeitsgesellschafter (wie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen) war oder ob er hinsichtlich Anlagevermögen substanzbeteiligt war. Daraus folgend ist im Rahmen der Bruttomethode ungeklärt, wie sich die offenen Gewinnansprüche von Dr. ***A*** (als Arbeitsgesellschafter) bei der Berechnung des Veräußerungsgewinnes auswirken würden. Ein bloßer Arbeitsgesellschafter hat grundsätzlich nur Anspruch auf den Gewinn und keine Mitbeteiligung am Hauptstamm und am sonstigen Gesellschaftsvermögen (vgl. Rz. 5969 EStR mit dortigem VwGH-Hinweis auf VwGH 19.10.1988, 86/13/0169). Der VwGH hat in dieser Entscheidung ausgesprochen, dass infolge der bloßen Gewinnansprüche des Arbeitsgesellschafters dieser auch keinen Kapitalanteil im steuerlichen Sinne besitzt. Im Zuge der Veräußerungsgewinnberechnung nach der Bruttomethode ist also zu klären, ob die offenen Gewinnansprüche von Dr. ***A*** als übernommene Schulden anzusetzen sind. Nur durch den Ansatz der offenen Gewinnansprüche als Erlös ist gewährleistet, dass die Bruttomethode und die Nettomethode zum selben Ergebnis führen. Die Gegenüberstellung der Nettomethode und Bruttomethode erfolgt wie nachstehend ausgeführt (aus Vereinfachungs- und Nachvollziehbarkeitsgründen werden die Berechnungen mit dem bisher angesetzten Veräußerungserlös von EUR 424.729,96 durchgeführt): Die Bilanz wurde im Rahmen des Ausscheidens per 31.08.2012 bei Ansatz von 100% des Anlagevermögens wie folgt aufgestellt: Gesellschaftsbilanz bei Ausscheiden (Ansatz von 100% AV): | Immat. AV | 1.724,30 | Kapital ***Bf2***: | -8.566,89 | (=Differenzgröße) | Sachanlagevermögen: | 68.593,76 | offene Gewinnansprüche ***A***: | 47.477,30 | | Habfertige/Fertige Arbeiten lt. KPMG: | 199.535,00 | vorgezogene Erlöse ***A***: | 77.236,20 | | Honorarforderungen: | 22.393,04 | Rückstellungen: | 10.000,00 | | Kassa: | 1.263,17 | Bankschulden: | 39.833,74 | | Bank: | 60.478,67 | USt von Honorar: | 3.732,18 | | | | Sozialversicherung: | 5.923,55 | | | | Kommunalsteuer: | 495,59 | | | | USt 7+8: | 22.318,95 | | | | L, DB: | 2.216,80 | | | | Sonstige | 6.376,52 | | | | Fremdgeld: | 114.355,05 | | | | USt vorgezogene Erlöse: | 32.588,95 | | Summe Aktiva: | 353.987,94 | Summe Passiva: | 353.987,94 | Die Berechnung des Veräußerungsgewinnes wurde analog der Nettomethode durch das Finanzamt Österreich wie folgt durchgeführt: Berechnung Veräußerungsgewinn It. Bp nach der Nettomethode: 100% Anlagevermögen: Veräußerungserlös: 424.729,96 zuz. negatives Kapitalkonto ***Bf2*** It. Bp: 8.566,89 Zwischensumme: 433.296,85 Entnahmen Wirtschaftsgüter in das PV: 8.283,11 Nachversteuerung GFB: 36.466,09 Veräußerungsgewinn nach der Nettomethode: 478.046,05 Die Berechnung der Bruttomethode ist It. Ansicht des Finanzamtes Österreich wie folgt durchzuführen: Berechnung Veräußerungsgewinn nach der Bruttomethode: 100% Anlagevermögen: Ansatz Veräußerungserlös: 424.729,96 Entnahme WG in das PV It. Vergleich: 8.283,11 gewinnerh. Ansatz Verbindlichkeiten gemäß Status: 237.841,33 gewinnerh. Ansatz offene Gewinnansprüche ***A***: 47.477,30 gewinnerh. Ansatz vorgezogene Erlöse ***A***: 77.236,20 abz. Aktiva mit 100% AV: -353.987,94 Nachversteuerung Gewinnfreibetrag: 36.466,09 Veräußerungsgewinn nach der Bruttomethode: 478.046,05" Mit Schreiben vom 07.08.2024 nahm die steuerliche Vertretung der Bf1 zum Vorhalt wie folgt Stellung: "1. Veräußerungserlös Ihre Ausführungen zur Ermittlung des für den gegenständlichen Fall relevanten Veräußerungserlöses nehmen wir zur Kenntnis. Es gibt von unserer Seite dazu keine Einwendungen. 2. Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** Das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** zum Stichtag 31.08.2012 errechnet sich aus dem vom Finanzamt Linz erstellten Status per 31.08.2012 mit € -8.566,89. Die Entwicklung dieses Kapitalkontos ist zurück bis zum 01.01.1992 lückenlos nachvollziehbar. Auch das Kapitalkonto des Arbeitsgesellschafters Dr. ***A*** ist zur Gänze nachvollziehbar. Dieser hat in den ersten beiden Jahren der Gesellschaft (1990 und 1991) lediglich einen fixen Gewinnanteil erhalten, der auch zur Gänze entnommen wurde. Ab 01.01.1992 wurde auch bei ihm das Kapitalkonto lückenlos geführt. Dieses weist per 31.08.2012 einen positiven Stand von € 124.713,50 aus. Bei diesem Saldo handelt es sich um noch nicht bzw. zu wenig ausbezahlte, jedoch bereits voll versteuerte Gewinnanteile der Gesellschaft vor dem Ausscheiden des Gesellschafters Dr. ***Bf2***. Wären diese Gewinnanteile rechtzeitig vor Beendigung der GesbR ausbezahlt worden, so hätte sich der negative Banksaldo um diesen Betrag erhöht, wodurch sich die von Dr. ***A*** zu übernehmenden Verbindlichkeiten letztlich um € 124.713,50 erhöht hätten. Um diesen Betrag hätte sich der abschreibbare Firmenwert bei Dr. ***A*** und der Veräußerungsgewinn bei Dr. ***Bf2*** erhöht. Es stellt sich für uns die Frage, ob lediglich das Unterbleiben einer zeitgerechten Auszahlung alter Gewinnanteile vor dem Beendigungszeitpunkt der Gesellschaft etwas an dieser Behandlung ändern würde. Bisher wurde dieses "Eigenkapital" weder bei Dr. ***A*** noch bei Dr. ***Bf2*** steuerlich (Firmenwertabschreibung bzw. Veräußerungserlös) berücksichtigt." Am 26.08.2024 wurde innerhalb der - auf Antrag verlängerten Frist - auch vom steuerlichen Vertreter des Bf2 eine Vorhaltsbeantwortung eingebracht und darin wie folgt Stellung genommen: "VERÄUSSERUNGSERLÖS In Pkt. 1. des Vorhalts nimmt das BFG auf die in § 5 des Gründungsvertrags der Sozietät vom Jänner 1990 enthaltene Abfindungsklausel beim Ausscheiden des ***Bf2*** Bezug, insbesondere die "Einschleifregelung" des § 5 Abs 8 des Gründungsvertrags, wonach sich die Kaufpreisforderung des Dr. ***Bf2*** im Falle des Absinkens des Jahreshonorardurchschnitts in den ersten drei Jahren nach Übernahme der Kanzlei durch Dr. ***A*** aliquot verringert und zwar bis auf max. 40% des Jahresdurchschnittswerts der Jahre 2009 - 2011. Dr. ***A*** hat diese Korrektur des Abfindungsbetrags des Dr. ***Bf2*** im Jahr 2016 in Anspruch genommen, zumal in diesem Zeitpunkt die Jahreshonorardurchschnitte der Jahre 2013 - 2015 bereits bekannt waren. Das BFG geht im Vorhalt davon aus, dass auf einen derartigen Sachverhalt die VwGH-Rsp ab 1997 zur Veräußerung betrieblicher Einheiten gegen gewinn- und/oder umsatzabhängige Beträge (wobei sich die gewinn- und umsatzabhängigen Beträge erst in den Jahren nach dem Veräußerungszeitpunkt konkretisieren bzw. dem Grunde nach entstehen) anwendbar wäre, sodass die Reduktion des Veräußerungserlöses im Jahr 2016 nicht auf das Veräußerungsjahr 2012 rückwirke, sondern im Reduktionsjahr den nachträglichen Einkünften nach § 32 EStG als nachträgliche Betriebsausgabe anzusehen wäre. Dem ist auf rechtlicher und faktischer Ebene entgegen zu halten, dass im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich NICHT vereinbart ist, dass ***Bf2*** an den Umsätzen oder Erträgen nach dem Ausscheidenszeitpunkt (gegenständlich: 31.8.2012) teilnehmen kann und zwar WEDER im positiven NOCH im negativen Sinne. Insoweit spricht bereits die Faktenlage gegen die Anwendbarkeit der VwGH-Rsp zu zukunftsorientierten Gewinn- oder Umsatzteilnahmen nach dem Ausscheiden als Mitunternehmer. Vielmehr ist nach Meinung der steuerlichen Vertretung eine Anwendung der im VwGH-Erkenntnis vom 16.12.1999, 95/15/0027, niedergelegten Kaufpreiskorrekturgrundsätze bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles angebracht, wonach die Kaufpreiskorrektur bereits im Gesellschaftsvertrag ihre Wurzel hatte und daher auf den Ausscheidensstichtag rückwirkt. Dr. ***Bf2*** hat zu keinem Zeitpunkt an Ergebnissen der Sozietät teilgenommen, welche dem Grunde nach erst NACH seinem Ausscheidenszeitpunkt entstanden wären, sondern es hat sich nur die Kalkulationsgrundlage für seinen Abfindungsanspruch - entsprechend der Regelung im Gesellschaftsvertrag - verändert. Die Basis der Berechnung des Abfindungsanspruchs von Dr. ***Bf2*** war nach dem Gesellschaftsvertrag IMMER der durchschnittliche Jahresumsatz der Sozietät der Jahre 2009 - 2011 (und somit von Jahren, die VOR dem Ausscheiden des Dr. ***Bf2*** aus der Sozietät liegen). Dementsprechend wäre auch nach der jüngeren Rsp des BFG der Veräußerungsgewinn im Jahr 2012 zu korrigieren und keine nachträgliche Betriebsausgabe im Jahr 2016 anzunehmen (Vgl. zB BFG Innsbruck 3.7.2023, RV/3100764/2020, oder BFG Wien 16.11.2023, RV/4100500/2016). Darüber hinaus ist die VwGH-Rsp ab 2009 (vgl das Grundsatzerkenntnis des VwGH vom 4.2.2009, 2006/15/0151) bzw das VwGH-Erkenntnis vom 17.9.1997 (vgl zB VwGH 17.9.1997, 93/13/0106) zu an zukünftigen Erträgen bzw Umsätzen orientierten Unternehmenskaufpreisen (Der Veräußerungsgewinn ist spiegelbildlich zu den Anschaffungskosten stichtagsbezogen und gegebenenfalls nach Rentenprinzipien (bei gewinn- oder umsatzabhängiger Basis) zu berechnen, die sich aus der zukünftigen Umsatz- oder Ergebnisentwicklung ergebenden Korrekturen sind jedoch nach Meinung des VwGH nicht auf den Veräußerungszeitpunkt rückzubeziehen, sondern "ex nunc" in den jeweilig nachfolgenden Veranlagungszeiträumen als "nachträgliche Einkünfte" nach § 32 Z 2 EStG zu behandeln.) einer massiven verfassungsrechtlichen Kritik auf der Basis der Entscheidungen VfSlg 13.724 und 16.760 ausgesetzt (vgl. nur die fundamentale Kritik bei Ritz, Rückwirkende Ereignisse (§ 295a BAO) im Einkommensteuerrecht, in Renner/Schlager/Schwarz (Hrsg), Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung, GedS Köglberger 635 (648 ff); Doralt W., § 295a BAO (rückwirkendes Ereignis) - ein halber Flop? RdW 2009, 502 (502f); Fraberger, Die "sachverhaltsgestaltende Rückwirkung im Steuerrecht (§ 295a BAO)" im M&A-Business - ein Schuss in den Ofen? in Roth et al (Hrsg), FS Torggler (2013) 253 (262 ff), jeweils mit Hinweis auf VfGH 11.3.1994, B 1297/93, VfSlg 13.724, sowie 11.12.2002, B 941/02, VfSlg 16.760). Der VwGH hat sein Erkenntnis aus 1997 hauptsächlich mit verfahrensrechtlichen Argumenten begründet, in der Rsp ab 4.2.2009 hat er seine Überlegungen mit fundamentalen Erwägungen (ohne Bezugnahme auf verfahrensrechtliche Korrekturmöglichkeiten) unterlegt, sodass die mit dem Jahr 2003 eingeführte Möglichkeit des § 295a BAO (Rechtskraftdurchbrechung durch "rückwirkende Sachverhaltsgestaltung") letztlich nicht zur Anwendung kommen konnte (vgl dazu im Detail Tüchler, Preisänderung beim Unternehmensverkauf im Ertragsteuerrecht (2014) 170 ff. Zur deutschen Rechtslage bei der jährlichen Anpassung zB BFH 19.12.2018, I R 71/16, BStBl II 2019, 493 ff). Demgegenüber wird im Fachschrifttum (vgl zB Ritz, Rückwirkende Ereignisse (§ 295a BAO) im Einkommensteuerrecht, in Renner/Schlager/Schwarz (Hrsg), Praxis der steuerlichen Gewinnermittlung, GedS Köglberger 635 (648 ff); Doralt W., § 295a BAO (rückwirkendes Ereignis) - ein halber Flop? RdW 2009, 502 (502 f); Fraberger, Die sachverhaltsgestaltende Rückwirkung im Steuerrecht (§ 295a BAO)" im M&A-Business - ein Schuss in den Ofen? in Roth et al (Hrsg), FS Torggler (2013) 253 (262 ff), jeweils mit Hinweis auf VfGH 11.3.1994, B 1297/93, VfSlg 13.724, sowie 11.12.2002, B 941/02, VfSlg 16.760 - mit Bezugnahme auf verfassungsrechtliche Prinzipien und teleologische Interpretation und Verweis auf die Anlegung der Korrektur "ab ovo" bereits im Unternehmenskaufvertrag oder im "share purchase agreement" selbst - die "Ex-tunc"-Korrektur (ggf. unter Einsatz der Rechtskraftdurchbrechung nach § 295a BAO) gefordert, und zwar für folgende Sachverhaltskonstellationen: Uneinbringlichkeit des Veräußerungspreises, nachträglich entstandene Veräußerungskosten, Änderungen des Unternehmenskaufpreises aufgrund von Wertsteigerungen oder sonstigen im Kaufvertrag enthaltenen Klauseln, Rückabwicklung des Unternehmens- oder Beteiligungsverkaufs aufgrund einer erfolgreichen Anfechtung des der Veräußerung zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts. Die verfassungsrechtliche Komponente ergibt sich grundsätzlich - wie auch von Werner Doralt dargestellt - daraus, dass es von Zufälligkeiten entweder in der Formulierung des Kaufvertrages (so zB bei VwGH 16.12.1999, 95/15/0027, wo der VwGH zum Ergebnis kam, dass aufgrund des Wordings des Kaufvertrages mit den nachträglichen Ereignissen "werterhellende Umstände" vorlagen und deswegen im Veräußerungszeitpunkt zu berücksichtigen waren. Ähnlich BFH 14.6.2005, VIII R 14/04, BStBl II 2006, 15ff; 23.5.2012, IX R 32/11, BStBl II 2012, 675ff; 19.3.2013, IX R 65/10) oder des Eintrittszeitpunktes des Entgeltsausfalles oder von der Zufälligkeit des Standes des Abgabenverfahrens (ist das Abgabenverfahren des Veräußerungsjahres zufälligerweise aus einem anderen Titel heraus noch nicht rechtskräftig abgeschlossen?) abhängt, ob einem begünstigt versteuerten Veräußerungsgewinn aus einer Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilsveräußerung (§ 37 Abs 5 EStG) eine voll tarifwirksame Betriebsausgabe in einem späteren Veranlagungszeitraum entgegen steht oder auch umgekehrt (vgl. nur Doralt W., § 295a BAO (rückwirkendes Ereignis) - ein halber Flop?, RdW 2009, 502 (502f)). Darüber hinaus führte der VfGH in seiner Entscheidung vom 11.12.2002 (ausdrücklich VfGH 11.12.2002, B 941/02, VfSlg 16.760) zur Besteuerung von Veräußerungserlösen im außerbetrieblichen Bereich aus, bei denen in nachgängigen Veranlagungszeiträumen Erlösminderungen eintraten oder weitere Werbungskosten anfielen: "Die durch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern erworbene Leistungsfähigkeit kann nur an Hand einer Totalbetrachtung ermittelt werden, bei der auch solche - mit dem Veräußerungsvorgang in Zusammenhang stehende - Werbungskosten und Erlösminderungen Berücksichtigung finden, die in Veranlagungszeiträumen nach der Veräußerung zufließen." (Vgl. VfGH 11.12.2002, B 941/02, VfSlg 16.760, insbesondere Pkt. 2.2. und 2.3. der Entscheidung) In diesem Sinne lässt sich aus der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts die Tendenz entnehmen, dass eine "Ex-tunc"-Berichtigung des Veräußerungserlöses für den Zeitraum des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am Gesellschaftsanteil dann zulässig sein soll, wenn entweder die "Wurzel der Berichtigung" bereits im ursprünglichen Anteilskaufvertrag ("share purchase agreement") angelegt ist und auf keiner neuerlichen, in einem späteren Veranlagungszeitraum gelegenen Willensentscheidung der Vertragsparteien beruht (vgl zB BFG Wien 27.1.2016, RV/7104132/2009, 10, oder BFG Linz 31.5.2017, RV/5100603/2017, 4 f) oder der Leistungsstörung bereits zivilrechtlich ex-tunc-Wirkung zukommt und damit eine "rückwirkende Sachverhaltsgestaltung" vorliegt (so zB BFG Linz 20.7.2021, RV/5100970/2016). Das BFG liegt damit auf einer Linie mit dem deutschen BFH, der die rückwirkende Korrektur nur dann versagt, wenn sie auf einem neuen Rechtsgrund beruht, der nicht mit dem ursprünglichen Rechtsgeschäft in Zusammenhang steht (vgl dazu zB BFH 4.10.2016, IX R 8/15, BStBl II 2017, 316 ff, Rz 13). Das BFG bezieht sich insoweit auch auf die Rsp des VwGH zur nachträglichen Heranziehung eines Mitunternehmers nach seinem Ausscheiden zu einer Bürgschaft, die vor dem Ausscheiden des Mitunternehmers von diesem zu Gunsten der Personengesellschaft eingegangen wurde: der qua Bürgschaft in Anspruch genommene Betrag führt nach dem VwGH nämlich NICHT zu nachträglichen Betriebsausgaben nach § 32 EStG, sondern es ist zwingend die Veräußerungsgewinnbesteuerung des Mitunternehmers (§ 24 EStG) zu korrigieren (ausdrücklich VwGH 17.12.1998, 97/15/0122, oder 19.3.2008, 2008/15/0018. Ebenso zB BFG Wien 27.1.2016, RV/7104132/2009). Dementsprechend wäre nach Meinung des steuerlichen Vertreters von Dr. ***Bf2*** selbst bei einer Relevanz der VwGH-Rsp ab 1997 für den gegenständlichen Sachverhalt (was wegen nicht vergleichbaren Sachverhalts aber bestritten wird - siehe die vorgängigen Ausführungen) die Korrektur des Veräußerungsgewinnes im Jahr des Entstehens des Veräußerungsgewinnes (2012) vorzunehmen (allfällig unter Zuhilfenahme des § 295a BAO - dieser ist aber im gegenständlichen Fall gar nicht relevant, weil der Feststellungsbescheid 2012 der Sozietät ja mit Beschwerde angefochten, dementsprechend noch gar nicht rechtskräftig ist und die Korrektur daher ohne weiteres im Rahmen des Beschwerdeverfahrens möglich ist). KAPITALKONTO Dr. ***Bf2*** Das BFG ersucht um Stellungnahme zu nachfolgenden Fragen: Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1.1990 als Indizienbeweis für die Höhe des strl. Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** Das BFG führt an, dass nach den zum 1.1.1990 geltenden Vorschriften die zu einem Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen waren (§ 12 iVm § 68 BewG). Daraus schließt das BFG, dass der Buchwert des steuerlichen Eigenkapitals bei Einbringung eher geringer als höher als der Einheitswert des Betriebsvermögens war. Dem wird seitens der steuerlichen Vertretung des Dr. ***Bf2*** entgegengehalten, dass die damals gelebte Praxis durchwegs der vom BMF in Pkt. 4.2. der Vermögenssteuerrichtlinien 1989 (BMF 3.7.1989, AÖF 1989/257) gewährten "Marscherleichterung" (Die Formulierung des BMF in Pkt 4.2. VStR 1989 lautet: "es bestehen keine Bedenken, wenn (…)") gefolgt ist, wonach von der aufwändigen Ermittlung von Teilwerten abgesehen werden kann und stattdessen die fortgeschriebenen steuerlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter angesetzt werden können, wenn diese nicht wesentlich vom Teilwert abweichen. Dementsprechend ist uE davon auszugehen, dass das steuerliche Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** am 1.1.1990 ZUMINDEST dem ausgewiesenen Einheitswert von EUR 135.000 entsprochen hat, KEINESFALLS aber weniger ausmacht als diesen Betrag. Wie in Pkt. 3.3.2. der Beschwerdeergänzung vom 29.6.2016 bereits ausgeführt wurde, ist die Schätzung des Stands des steuerlichen Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** mit Anfang Jänner 1990 nicht willkürlich mit dem Doppelten des Einheitswerts zum 1.1.1990 angesetzt worden, sondern mit Hinweis auf den bescheidmäßig nachgewiesenen Gewinn des Einzelunternehmens ***Bf2*** 1989 von EUR 430.000, wovon die in den 90-er-Jahren durchschnittliche Entnahme des Dr. ***Bf2*** von EUR 230.000 abgezogen wurde (Kapitalanstieg durch den Gewinn des Jahres 1989 um EUR 200.000). Insoweit schien eine vorsichtige Schätzung des steuerlichen Kapitalkontos mit dem zweifachen Einheitswert keineswegs abwegig. Brutto- oder Nettomethode zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 24 EStG Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 24 Abs 2 EStG stehen sowohl die Brutto- als auch die Nettomethode zur Verfügung, wobei beide Methoden letztlich zum selben Veräußerungsgewinn/-verlust führen müssen und daher grundsätzlich Methodenneutralität besteht (vgl. dazu mit weiteren Nachweisen zB Kanduth-Kristen in Jakom17, Wien 2024, § 24 Rz 59). Bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen wird sowohl von der Rsp (vgl. zB VwGH 21.12.2010, 2009/15/0076, oder BFG Linz 11.12.2018, RV/5100507/2011 mwN) als auch von der hA im Fachschrifttum (vgl. zB Kanduth-Kristen in Jakom17, § 24 Rz 90 lit b, sowie Eitler/Lenneis/Bavenek-Weber/Ambrosch, Betriebsübertragung, Betriebsaufgabe und Umgründung in der Praxis mit erforderlichen Sonderbilanzen, Wien 2022, 85ff) grundsätzlich die Nettomethode angewendet, indem der (wirtschaftliche) Veräußerungserlös dem steuerlichen Kapitalkonto gegenübergestellt wird. Die Anwendung der Nettomethode entspricht im Übrigen auch der in Rz 5973 EStR festgeschriebenen Finanzverwaltungspraxis. Sowohl die Brutto- als auch die Nettomethode setzen jedoch implizit die Korrektheit und Vollständigkeit des betrieblichen Rechnungswesens voraus. Dementsprechend ist es nach Meinung der steuerlichen Vertretung von Dr. ***Bf2*** methodisch der falsche Ansatz, den rein rechnerischen Abschluss zum Ausscheidenszeitpunkt 31.8.2012 in unkorrigierter Form herzunehmen und dort Brutto- oder Nettomethode darauf anzuwenden: das rechnerische Ergebnis kann nur genauso richtig oder falsch sein wie die zugrunde liegenden Basisdaten. Wenn die Basisdaten korrekturbedürftig sind, kann der sich nach Brutto- oder Nettomethode ergebende Veräußerungsgewinn auch nur falsch sein. Wie bereits im Pkt. 3.3.2. des Beschwerdeergänzungsschriftsatzes vom 29.6.2016 ausgeführt wurde, ergibt sich dies auch aus der Rsp der Finanzgerichte (vgl. zB UFS Graz 6.2.2009, RV/0002-G/08 (zweiter Rechtsgang nach VwGH 28.11.2007, 2005/15/0134), sowie auch vorgängig schon UFS Wien 30.11.2005, RV/2429-W/02), welche vom VwGH (vgl. VwGH 21.12.2010, 2009/15/0076: die Folgerungen des UFS Graz vom 6.2.2009 sind schlüssig) bestätigt wurde: Liegt eine steuerliche Kapitalkontenentwicklung vor, die erkennbare Mängel aufweist, dann ist in möglichst naher Anlehnung an die historische Realität die steuerliche Kapitalkontenentwicklung für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung (§ 24 EStG) zu korrigieren, Der "zufällige Kapitalkontenstand" aus einem rein rechnerischen Abschluss (quasi zur Herstellung einer "Soll-Haben-Gleichheit") ist NICHT für die Veräußerungs- oder Aufgabegewinnermittlung nach § 24 EStG maßgeblich, wenn erkennbar Entnahmen und Einlagen nicht richtig verbucht wurden. Dementsprechend führt nach Meinung der steuerlichen Vertretung von Dr. ***Bf2*** zur Ermittlung eines annähernd korrekten Veräußerungsgewinns nach § 24 EStG kein Weg an einer Korrektur des steuerlichen Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** vorbei. Exakte Herleitung bzw. Herleitbarkeit des steuerlichen Kapitalkontos des Dr. ***Bf2*** bzw. einer Schlussbilanz der Mitunternehmer Wie bereits in Pkt. 2.2.1. des Beschwerdeschriftsatzes vom 1.9.2014 dargestellt, hat ***Bf2*** Anfang 1990 sein damaliges Einzelunternehmen mit einem 100%-igen dauerhaften Substanzvorbehalt (§ 1 vorletzter Satz des Gesellschaftsvertrags aus 1990: "Dr. ***Bf2*** ist und bleibt zu 100% substanzbeteiligt") mit dem Arbeitsgesellschafter Dr. ***A*** zusammengeschlossen, was (bei unterstellter Maßgeblichkeit des UmgrStG) einen steuerneutralen Zusammenschluss im Sinne des Art IV UmgrStG darstellen würde (Rz 1298 UmgrStR) (vgl. zur Steuerneutralität eines Vorbehaltszusammenschlusses zwischen Freiberuflern mit einem Substanzvorbehalt zu Gunsten des Altpartners zB VwGH 3.3.2022, Ra 2020/15/0024). Da im Jahr 1990 das UmgrStG noch nicht in Kraft war, ergibt sich aber die Steuerneutralität des Beitritts des Arbeitsgesellschafters Dr. ***A*** auch aus der damaligen Rsp des VwGH (deutlich VwGH 9.9.1998, 94/14/0081 mwN), wonach die Einbringung eines Rechtsanwaltseinzelunternehmens in eine GesBR als steuerneutraler Vorgang ohne Annahme einer Betriebsveräußerung anzusehen ist, soweit der einbringende Einzelunternehmer anlässlich der Einbringung keine Abschlagszahlungen erhält (was gegenständlich NICHT der Fall war). Dementsprechend ist das steuerliche Kapitalkonto des früheren Einzelunternehmers im Zusammenschlusszeitpunkt (Anfang 1990) 1:1 als steuerliches Kapitalkonto des späteren Mitunternehmers anzusehen. Eine mathematische - rekonstruierte - Herleitung des gesamten steuerlichen Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** als Mitunternehmer der Sozietät findet sich unter Pkt. 4. des Beschwerdeergänzungsschriftsatzes von Dr. ***Bf2*** vom 29.6.2016. In der dort befindlichen mathematischen Ableitung sind auch die Kapitalentwicklungen der Jahre 2011 und des Rumpfjahres 2012 bereits inkludiert (vgl. auch Pkt. 2.2. - 2.4. des Beschwerdeschriftsatzes vom 1.9.2014, in welchem die Korrekturen 2011 und 2012 nochmals dargestellt sind). Faktisch unmögliche EXAKTE Rekonstruierbarkeit der Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft bzw. des strl Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** zum 31.8.2012 Soweit das BFG mit Hinweis auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 3.10.2019 ersucht, eine gedankliche Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft unter Darstellung/Einbeziehung der Beschwerdestandpunkte (rekonstruiertes Kapitalkonto) vorzulegen, so ist dem Folgendes zu erwidern: Dem steuerlichen Vertreter von Dr. ***Bf2***, der KPMG Alpen-Treuhand (welche die steuerliche Vertretung von Dr. ***Bf2*** im Jahr 2014 - also nach seinem Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft mit 31.8.2012 - übernommen hat) ist es faktisch unmöglich, eine exakte, mathematische Ableitung der Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft und des steuerlichen Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** zum 31.8.2012 vorzulegen, weil dies das Vorliegen des gesamten Rechnungswesens der Sozietät ***Bf2*** ***A*** aus den Jahren 1990 - 1992 voraussetzen würde, um die Bilanzen und das Kapitalkonto exakt "nach vorne entwickeln zu können" die steuerliche Kapitalkontenentwicklung des damaligen Steuerberaters aus heute nicht mehr nachvollziehbaren Gründen erst mit dem 1.1.1992 startet und dabei von einem steuerlichen Kapitalkontostand von Dr. ***Bf2*** von NULL ausgeht (siehe dazu gleich unten!), die historischen Rechnungswesenunterlagen und Belege der Jahre 1990 und 1991 wegen Ablaufs der siebenjährigen Aufbewahrungsfrist nach § 132 BAO längst vernichtet sind (und zwar vermutlicher Weise noch vor der Jahrtausendwende - also auch nicht zeitnahe zum späteren Ausscheidensjahr des Dr. ***Bf2*** 2012) Die vom historischen Steuerberater geführte Aufzeichnung der steuerlichen Kapitalkonten startet - aus heute nicht mehr nachvollziehbaren Gründen - erst im Jahr 1992 und geht von einem Anfangskapitalkontostand zum 1.1.1992 von Dr. ***Bf2*** und Dr. ***A*** von NULL aus - vgl. Beilage 8 zum Beschwerdeschriftsatz des 1.9.2014! Diese Annahme ist jedoch im Sinne des § 184 BAO VÖLLIG unrealistisch, weil das Einzelunternehmen Dr. ***Bf2*** bereits seit 1972 bestand, jährlich gute Gewinne erwirtschaftete (vgl. zB Jahresabschluss 1989) sogar der bekanntlichermaßen niedrige Einheitswert des Betriebsvermögens kurz vor dem Zusammenschluss bei € 135.000 zu liegen kommt. Bei der Würdigung der vorhandenen Beweismittel bzw. bei der Anforderung weiterer Beweismittel sind uE folgende verfahrensrechtlichen Aussagen aus der Rechtsprechung zu beachten: Der VwGH verweist in seiner Entscheidung vom 30.9.1998, 93/13/0181, darauf, dass es schon nach dem Ablauf von 10 Jahren sehr schwierig ist, einen in der Vergangenheit liegenden Sachverhalt exakt zu rekonstruieren. Dies gilt im gegenständlichen Fall umso mehr, als seit dem Zusammenschlussjahr fast 35 Jahre (!) vergangen sind. Insbesondere hat sie dabei zu berücksichtigen, dass bei Vorgängen, die bereits 10 bis 15 Jahre zurück liegen und auch außerhalb der gesetzlichen Belegaufbewahrungsfristen zu liegen kommen, ein reduzierter Beweismaßstab gilt, dem indirekten Beweis Bedeutung zukommt und Glaubhaftmachungen ausreichen, um das Parteienvorbringen zu stützen, noch dazu, wo das Verstreichen der langen Zeiträume nicht auf die Partei an sich - und insbesondere keine Verzögerungstaktik der Partei (vgl. ausdrücklich VwGH 4.11.1998, 93/13/0196) - zurückzuführen ist (vgl. zB VwGH 30.9.1998, 93/13/0181; 4.11.1998, 93/13/0196; 25.4.2013, 2010/15/0101), Nach der Rsp des VwGH (vgl. zB VwGH 9.7.1997, 95/13/0035) ergeben sich aus dem Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen auch die "Grenzen des Ermittlungsverfahrens", welche nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen gereichen dürfen. Der VwGH führt im Erkenntnis vom 9.7.1997 aus, dass die Unterstellung, dass der Steuerpflichtige für ihn sprechende Unterlagen aufheben, gegen ihn sprechende Unterlagen hingegen vernichten werde, einer rechtlichen Grundlage entbehren. Aus der Tatsache der Vernichtung von steuerlichen Unterlagen nach Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen (§ 132 BAO) darf sich nach der Rsp des VwGH kein Beweisnachteil für den Pflichtigen ergeben (vgl. nur VwGH 25.4.2013, 2010/15/0101), es liegt kein Unrecht vor und es lassen sich auch aus der Tatsache der gesetzeskonformen Unterlagenvernichtung keine verfahrensrechtlichen sonstigen Vorteile für die Behörde ableiten (vgl. nur VwGH 19.12.2001, 2001/13/0054). Aus der faktischen Unmöglichkeit der exakten, mathematischen Rekonstruktion des strl. Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** bzw. der Schlussbilanz der Mitunternehmerschaft zum 31.8.2012 wegen der fehlenden Basisunterlagen der Jahre 1990 und 1991 ergibt sich insoweit auch eine Grenze der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Sinne der VwGH-Rsp (vgl. zB VwGH 24.6.2021, Ra 2021/16/0014, Rz 11, sowie Ritz/Koran, BAO-Kommentar7, Wien 2021, § 115 Rz 9 mwN aus der Rsp des VwGH): rechtlich oder faktisch Unmögliches darf von niemanden verlangt werden. Dr. ***Bf2*** hat sich - nachweislich seiner Beschwerdeschriftsätze vom 1.9.2014 sowie der Beschwerdeergänzung vom 29.6.2016 - redlich darum bemüht, anhand von vorhandenen Indizienbeweisen die Vergangenheit der Jahre 1990 und 1991 zu rekonstruieren, um sein steuerliches Kapitalkonto der Jahre 1990 und 1991 nachzubilden, zumal die Annahme des historischen Steuerberaters, dass der Stand des steuerlichen Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** am 1.1.1992 NULL sein soll, völlig irrealistisch ist (jeder andere Wert ist glaublicher). Damit ist er auch der von der Rsp der Steuergerichte (vgl. zB BFG Wien 16.8.2018, RV/7101511/2017 mwN) angemahnten Nachweis- bzw. Glaubhaftmachungspflicht bei der Korrektur eines Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG) aufgrund vorgängiger unrichtiger Darstellung des steuerlichen Kapitalkontos des ausscheidenden Mitunternehmers vollumfänglich nachgekommen. Nach der Rechtsprechung des VwGH darf einer vom Steuerpflichtigen anhand der eigenen Erinnerung sowie von anderen Hilfsmitteln selbst erstellten "Rekonstruktion der Vergangenheit" nicht a priori der Charakter eines Beweismittels abgesprochen werden, weil im Abgabenverfahren der Grundsatz der Unbeschränktheit der Beweismittel (§ 166 BAO) gilt (vgl. VwGH 13.9.1994, 94/14/0066). Der VwGH hat auch ausdrücklich ausgeführt, dass der Beweiswert des Beweismittels "Rekonstruktion" nicht dadurch geschmälert wird, dass "Grundaufzeichnungen" nicht oder nicht mehr im Original vorhanden sind, weil es sich dann bei den Rekonstruktionen um Indizienbeweise handelt, die im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) gegeneinander abzuwägen und zu würdigen sind (ebenso VwGH 13.9.1994, 94/14/0066, sowie Kotschnigg, Beweisrecht der BAO, Wien 2011, § 166 Rz 17). Hinsichtlich der mathematischen Rekonstruktion des Standes des steuerlichen Kapitalkontos des Dr. ***Bf2*** im Jänner 1990 sowie der nachgängigen Bewegungen des steuerlichen Kapitalkontos des Dr. ***Bf2*** in den Jahren 1990 und 1991 (im Schätzungswege nach § 184 BAO) darf - zur Vermeidung von Wiederholungen - auf die umfangreichen und durch Indizienbeweise gestützten Ausführungen in den Pkt. 3.3. und 4. des Beschwerdeergänzungsschriftsatzes vom 29.6.2016 verwiesen werden! Abstrakte Ableitung der Korrektur des steuerlichen Kapitalkontos von Dr. ***Bf2*** anhand der Besonderheit des dauerhaften 100%-igen Substanzvorbehalts in § 1 des Gesellschaftsvertrags vom Jänner 1990 Wie bereits in den Beschwerde- bzw. Beschwerdeergänzungsschriftsätzen ausgeführt, erinnert der im Jänner 1990 effekutierte Zusammenschluss von Dr. ***Bf2*** und Dr. ***A*** zu einer Rechtsanwälte-GesBR sehr stark an den in Rz 1327ff UmgrStR sog. "Vorbehaltszusammenschluss", bei welchem gesonderte Maßnahmen gegen eine Verschiebung stiller Reserven im Sinne von § 24 Abs 2 UmgrStG nicht erforderlich sind, weil sich der Altpartner die bis zum Zusammenschlusszeitpunkt angewachsenen stillen Reserven und den Firmenwert vorbehält und in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz weiterführt (Rz 1330 UmgrStR). Aufgrund des in § 1 des Gesellschaftsvertrags vom Jänner 1990 verankerten "dauerhaften 100%-igen Substanzvorbehalts" kam es aber nie zu einem Hineinwachsen von Dr. ***A*** in die nach dem Zusammenschlusszeitpunkt neu entstehenden stillen Reserven bzw. einen neuen Firmenwert. Insoweit unterscheidet sich der gegenständliche Sachverhalt vom "klassischen Vorbehaltszusammenschluss" und ähnelt wohl mehr den in Rz 1330a UmgrStR beschriebenen "naked-in-naked-out"-Sachverhalten (vgl. zB Walter, Umgründungssteuerrecht 202414, Wien 2024, Rz 660a). Bei diesen dauerhaften Substanzvorbehalten für alle stille Reserven und den Firmenwert für Zeiträume vor und nach dem Zusammenschlussstichtag hat der neu eintretende Gesellschafter bei seinem Austritt nur Anspruch auf das ursprünglich von ihm aufgebrachte Kapital, weswegen bei dieser Art von Zusammenschluss die vorbehaltenen Gesamtreserven auch nicht beziffert werden müssen (vgl. nur Eitler/Lenneis/Bavenek-Weber/Ambrosch, Betriebsübertragung, Betriebsaufgabe und Umgründung in der Praxis mit erforderlichen Sonderbilanzen, Wien 2022, 269f). Mit anderen Worten: es erfolgt mit dem Neueintretenden nur eine Teilung des laufenden Gewinnes oder Verlusts, es kommt aber nie zu einem Hineinwachsen des neueintretenden Mitunternehmers in die (historischen oder zukünftigen) stillen Reserven und den Firmenwert der Mitunternehmerschaft (insoweit liegt nach Hübner-Schwarzinger/Six, in Kofler (Hrsg), UmgrStG13, Wien 2024, § 24 Rz 176 iVm Rz 187a, ein beachtlicher Unterschied zum klassischen Vorbehaltszusammenschluss), eigentlich befindet sich - sehr vereinfacht gesprochen - ob des 100%-igen dauerhaften Substanzvorbehalts gedanklich das bisherige Einzelunternehmen ***Bf2*** in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz des Dr. ***Bf2*** zur Mitunternehmerschaft Der Begriff des steuerlichen Kapitalkontos nach § 24 Abs 2 EStG bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils umfasst nach der Rechtsprechung den Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz zuzüglich des Kapitals in steuerlichen Sonder- und Ergänzungsbilanzen (Vgl. zB BFG Innsbruck 16.10.2019, RV/3100398/2012, mit Hinweis auf VwGH 24.10.2013, 2012/15/0028. 37 Vgl. zB BFG Innsbruck 16.10.2019, RV/3100398/2012, mit Hinweis auf VwGH 24.10.2013, 2012/15/0028). Der 100%-ige und dauerhafte Substanzvorbehalt von Dr. ***Bf2*** muss sich daher im Bereich der steuerlichen Ergänzungsbilanz abspielen. Da der historische Steuerberater den Stand der steuerlichen Kapitalkonten bei Dr. ***Bf2*** und Dr. ***A*** am 1.1.1992 mit Null angenommen hat und danach die Kapitalbewegungen mit Gewinn- und Verlustanteilen, Einlagen und Entnahmen dargestellt und fortentwickelt, ist das steuerliche Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** (im obigen Judikatursinne) in den Jahren 1990 und 1991 jedenfalls falsch dargestellt (sowohl hinsichtlich des steuerlichen Buchwerts des ehemaligen Einzelunternehmens Dr. ***Bf2*** im Jänner 1990 als auch hinsichtlich der Gewinne und Einlagen/Entnahmen in den Jahren 1990 und 1991). Eine steuerliche Ergänzungsbilanz für Dr. ***Bf2*** wurde durch den damaligen steuerlichen Vertreter nicht geführt, weswegen - wie auch im Pkt. 3.3.2. des Beschwerdeergänzungsschriftsatzes vom 29.6.2016 bereits ausgeführt wurde - der Ansatz eines Korrekturpostens zum steuerlichen Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** spätestens im Veräußerungszeitpunkt (31.8.2012) zwingend ist. Mit anderen Worten: ob des dauerhaften Substanzvorbehalts und des erkennbaren Fehlers der Jahre 1990 und 1991 in der steuerlichen Kapitalkontenentwicklung ist dauerhaft der in Pkt. 3.3.2. und Pkt. 4. des Beschwerdeergänzungsschriftsatzes vom 29.6.2016 errechnete Korrekturbetrag in einer gedanklichen Ergänzungsbilanz mitzuführen und bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils am 31.8.2012 zwingend zu berücksichtigen, weil der Begriff des steuerlichen Kapitalkontos nach § 24 Abs 2 EStG bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach der Rechtsprechung den Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz zuzüglich des Kapitals in steuerlichen Sonder- und Ergänzungsbilanzen umfasst (vgl. zB BFG 16.10.2019, RV/3100398/2012, mit Hinweis auf VwGH 24.10.2013, 2012/15/0028) und eine steuerliche Kapitalkontenentwicklung, die erkennbare Mängel aufweist, nach der Steuer-Rsp (vgl. zB UFS Wien 30.11.2005, RV/2429-W/02, oder UFS Graz 6.2.2009, RV/0002-G/08 (zweiter Rechtsgang nach VwGH 28.11.2007, 2005/15/0134), sowie bestätigend zu UFS Graz 6.2.2009 auch VwGH 21.12.2010, 2009/15/0076) in möglichst naher Anlehnung an die historische Realität für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung (§ 24 EStG) zu korrigieren ist. Daher sind die gedanklich in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz des Dr. ***Bf2*** befindlichen Korrekturbeträge 1990 und 1991 bei seiner Ermittlung des Veräußerungsgewinns am 31.8.2012 im Sinne der Nettomethode ZWINGEND dem steuerlichen Kapitalkontenstand hinzuzurechnen und reduzieren damit den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 24 EStG. Zur mathematischen Approximation der Korrekturbeträge zum steuerlichen Kapitalkonto des Dr. ***Bf2*** darf nochmals auf die Pkt. 3.3.2. und Pkt. 4. des Beschwerdeergänzungsschriftsatzes vom 29.6.2016 hingewiesen werden. Wir ersuchen daher um eine Stattgabe der Beschwerde des Dr. ***Bf2*** für den Feststellungsbescheid 2012 der Sozietät." Mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung wurde den Verfahrensparteien eine Zusammenfassung des bisherigen Verfahrensablaufs inklusiver der Vorhaltsbeantwortungen von Juli bzw. August 2024 übermittelt. Daraufhin brachte die belangte Behörde am 06.09.2024 eine Stellungnahme zu den Vorhaltbeantwortungen der beschwerdeführenden Parteien ein und führte darin im Wesentlichen Folgendes aus: Es könne nicht nachvollzogen werden, weshalb ***B*** vermeine, dass sich der Firmenwert betreffend € 124.713,50 erhöhen müsste. Würde man nämlich davon ausgehen, dass die offenen Gewinnansprüche per 31.08.2012 schon bezahlt wären, so würde sich ein Passivtausch dahingehend ergeben, dass sich das Kapitalkonto ***A*** auf € 0,00 reduzieren und die Bankschulden um € 124.713,50 erhöhen würden. Zum Ausscheiden per 31.08.2012 sei Dr. ***Bf2*** noch zu 100% substanzbeteiligt gewesen. D.h. sowohl die Aktiva als auch die Schulden seien zu 100% ihm zuzurechnen. Der Arbeitsgesellschafter habe lediglich seinen Gewinnanspruch, der bei vollständiger Bezahlung Null wäre. Die Veräußerungsgewinnermittlung würde sich dann wie folgt darstellen: Veräußerungsgewinn nach der Nettomethode: Veräußerungserlös: 424.729,96 zuz. negatives Kapitalkonto ***Bf2*** It. Bp: 8.566,89 Zwischensumme: 433.296,85 Entnahmen Wirtschaftsgüter in das PV: 8.283,11 Nachversteuerung GFB: 36.466,09 Veräußerungsgewinn nach der Nettomethode: 478.046,05 Veräußerungsgewinn nach der Bruttomethode: Ansatz Veräußerungserlös: 424.729,96 Entnahme WG in das PV It. Vergleich: 8.283,11 gewinnerh. Ansatz Verbindlichkeiten gemäß Status: 362.554,83 gewinnerh. Ansatz offene Gewinnansprüche ***A***: 0,00 gewinnerh. Ansatz vorgezogene Erlöse ***A***: 0,00 abz. Aktiva mit 100% AV: -353.987,94 Nachversteuerung Gewinnfreibetrag: 36.466,09 Veräußerungsgewinn nach der Bruttomethode: 478.046,05 D.h. der Veräußerungsgewinn würde sich auch bei Bezahlung der offenen Gewinnansprüche nicht ändern, sodass sich auch die Berechnung des Firmenwertes nicht ändern könne. Auf Grund der gravierenden Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern sei das Finanzamt davon ausgegangen, dass eine teilweise bestrittene Forderung vorgelegen sei, die zwar dem Grunde nach anzusetzen, aber anschließend wertzuberichtigen sei. Die gravierenden Streitigkeiten ab dem Jahr 2012 seien als erkennbares Risiko bei der Forderungsbewertung des Veräußerungserlöses zu Grunde zu legen. Auf Grund der massiven Vorwürfe gegen Dr. ***Bf2*** sei bereits erkennbar gewesen, dass die Forderung von € 518.324,83 mit Sicherheit nicht in voller Höhe bezahlt werde, weshalb der per Vergleich festgesetzte Veräußerungserlös als Erlös angesetzt worden sei. Nach Ansicht des Finanzamtes sei es nicht notwendig, das Kapitalkonto von Dr. ***Bf2*** per 01.02.1990 zu schätzen bzw. zu rekonstruieren, weil sich ohnehin alle Bewegungen auf dem Kapitalkonto von Dr. ***Bf2*** laufend in den Aktiven und Passiven der Gesellschaft widerspiegeln würden. Hätte man zu Beginn der Gesellschaft einen Status mit allen Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens aufgestellt, so hätte sich das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** unstrittig als rechnerische Differenz ergeben. Dieses Kapitalkonto habe sich von 01.02.1990 bis 31.08.2012 laufend geändert, da durch den 100%igen Substanzvorbehalt alle Buchungen auf den Aktiv- und Passivkonten sich über die gesamten Jahre unmittelbar auf das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** ausgewirkt hätten. Das Kapitalkonto Dr. ***A*** sei als Arbeitsgesellschafter nur durch Gewinnzuweisungen bebucht worden. Im Status per 31.08.2012 seien unstrittig die Aktiven und Passiven festgestellt worden. Aus Sicht des Finanzamtes sei ferner das Konto des Arbeitsgesellschafters ***A*** in Höhe von € 124.713,50 in seiner Berechnung völlig unstrittig. Demnach könne eine vollständige Bilanz per 31.08.2012 aufgestellt werden. Diese Bilanz habe nicht - wie der steuerliche Vertreter vermeine - einen zufälligen Kapitalkontostand Dr. ***Bf2*** aus einem rechnerischen Abschluss zum Gegenstand. Das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** ergebe sich vielmehr als zwingende Rechengröße aus völlig unstrittigen sonstigen Bilanzpositionen. Grundsätzlich sei It. Fachschrifttum die Nettomethode anzuwenden ist. Nichtdestotrotz könne die Veräußerungsgewinnermittlung selbstverständlich auch nach der Bruttomethode erfolgen. Sichergestellt werden müsse jedoch, dass die Brutto- und die Nettomethode zum selben Ergebnis führen. Der Beitritt des Arbeitsgesellschafters Dr. ***A*** sei ein steuerneutraler Vorgang gewesen. Dementsprechend sei das steuerliche Kapitalkonto des früheren Einzelunternehmens per 01.02.1990 als steuerliches Kapitalkonto von Dr. ***Bf2*** anzusehen gewesen. Im Zeitpunkt des Beitritts sei das Kapitalkonto von Dr. ***A*** unstrittig mit Null anzusetzen gewesen, weil Dr. ***A*** keine Einlage von Geld oder Sachwerten geleistet habe. Im Schreibens vom 26.08.2024 werde zugebilligt, dass das Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** per 01.02.1990 unmöglich exakt rekonstruierbar sei. Nach Ansicht des Finanzamtes sei das auch nicht notwendig, weil sich ohnehin alle Bewegungen auf dem Kapitalkonto Dr. ***Bf2*** in den Aktiven und Passiven der Gesellschaft widerspiegeln würden. Demgemäß ergebe sich die Berechnung des Kapitalkontos Dr. ***Bf2*** immer (d.h. zu jedem Zeitpunkt, so auch zum 31.08.2012) aus der Saldierung der Aktiva und Passiva (unter Einbeziehung der offenen Gewinnansprüche von Dr. ***A***). Seitens des Finanzamtes könne nicht nachvollzogen werden, dass der Abzug eines steuerlichen Korrekturpostens im Sinne einer Ergänzungsbilanz zum Veräußerungszeitpunkt anzusetzen wäre (s. Seite 16 des Besprechungsprogrammes). Die Erstellung einer Ergänzungsbilanz sei nur aus folgenden Gründen erforderlich: Eintritt eines neuen Gesellschafters an Stelle eines ausgeschiedenen Gesellschafters oder der ausgeschiedene Gesellschafter übertrage seinen Anteil einem bzw. mehreren bereits vorhandenen Gesellschaftern entgeltlich oder der ausscheidende Gesellschafter übertrage den Anteil allen verbleibenden Gesellschaftern und ein Gesellschafter habe einen verhältnismäßig höheren Kaufpreis als die anderen entrichtet.