BFG RV/7100235/2022

Unstrittig ist, dass die externen Befunder die Befundungen in den Räumlichkeiten der Bf durchgeführt haben und dabei auch Zugriff auf das (beispielsweise für die Einsicht in Vorbefunde erforderliche) EDV-System der Bf hatten und dass die Befunde mit dem Briefkopf der Bf erstellt wurden. Das (weitere vorrangige) Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers (der Bf) ist daher zu bejahen. Abgeschwächt wird dieses Kriterium jedoch dadurch, dass die externen Befunder nicht dazu verpflichtet waren, die Befundungen in den Räumlichkeiten der Bf durchzuführen, dass die Bf den externen Befundern keine Untersuchungen (zur Befundung) zugeteilt hat, dass die externen Befunder hinsichtlich der Arbeitszeit an keine Vorgaben der Bf gebunden waren, dass die externen Befunder nicht sämtliche (von der Bf in ihrem Schriftsatz vom 11. November 2019 aufgelisteten) Tätigkeiten sondern nur die Befundungen durchgeführt haben und dass sie an keinen internen Besprechungen teilgenommen haben. Entlohnt wurden die externen Befunder - ebenfalls unstrittig - pro erstelltem Befund. Eine - wie auch hier vorliegende - leistungsbezogene Entlohnung begründet kein Unternehmerwagnis (VwGH vom 1. September 2015, Ra 2015/15/0014, mwN). Hinzu kommt, dass die externen Befunder sich bei der Ausübung ihrer Tätigkeit der Infrastruktur der Bf bedient haben, was ebenfalls gegen das Vorliegen eines Unternehmerrisikos spricht. Die Benutzung eigener Betriebsmittel (Fahrzeug, Berufskleidung, Stethoskop usw.) kommt auch bei unstrittig in einem Dienstverhältnis stehenden Personen immer wieder vor und begründet kein Unternehmerwagnis (VwGH vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164, und vom 17. März 1966, Zl. 1574/65). Ansprüche auf Urlaubsgeld oder (zeitlich begrenzte) Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall mögen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, das Fehlen diesbezüglicher Vereinbarungen lässt jedoch (noch) nicht auf das Vorliegen eines Unternehmerrisikos schließen (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 64 zu § 47; VwGH vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164). Zusammenfassend lässt sich daher sagen, dass die externen Befunder - entgegen der von der Bf vertretenen Auffassung - kein Unternehmerwagnis getragen haben. Hinsichtlich des Vertretungsrechtes ist (nur) darauf zu verweisen, dass diesem kein tatsächliches Gewicht zukommt, wenn - wie das auch hier der Fall ist - eine bestimmte Arbeitsverpflichtung ohnedies nicht bestanden hat (VwGH vom 10. Jänner 2016, Zl. 2012/13/0095, mwN). Folgt man der Auffassung (des Verwaltungsgerichtshofes), dass das Fehlen einer (persönlichen) Weisungsgebundenheit das Vorliegen einer Nichtselbständigkeit ausschließt (siehe oben), so ist im ggstdl. Fall das Vorliegen von Dienstverhältnissen iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 schon deshalb zu verneinen, weil die externen Befunder gegenüber der Bf nicht (persönlich) weisungsgebunden waren. Aber auch wenn man der Auffassung (des Verwaltungsgerichtshofes) folgt, dass es bei höher qualifizierten Tätigkeiten, wie eben beispielsweise bei Ärzten, auf Grund der Art der Tätigkeit zutreffen kann, dass dem Kriterium der Weisungsgebundenheit wenig Unterscheidungskraft beizumessen ist und das Merkmal der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bei der steuerrechtlichen Beurteilung der ausgeübten Tätigkeit daher in den Hintergrund tritt (siehe oben), gelangt man im ggstdl. Fall aus folgenden Gründen zu keinem anderen Ergebnis: In dem dem Erkenntnis vom 27. Juni 2018, Ra 2017/15/0057, zugrundeliegenden, den eines "über einen Zeitraum von zumindest vier Jahren in einer großen Anzahl von Fällen tätigen" Vertretungsarztes betreffenden Fall, hat der Verwaltungsgerichtshof die betriebliche Eingliederung bejaht, weil der Vertretungsarzt nicht nur Visiten übernommen hatte, sondern die Verantwortung für die gesamte (Dialyse)Station getragen hat und hinsichtlich des zu behandelnden Patientenkreises an die Vorgaben seiner Arbeitgeberin gebunden war. Auch in dem dem Erkenntnis vom 18. Dezember 2017, Ra 2016/15/0079, zugrundeliegenden und (durchgehend beschäftigte) visitierende Ärzte betreffenden Fall hat der Verwaltungsgerichtshof die betriebliche Eingliederung bejaht, weil die Ärzte in den Visitenplan eingebunden waren, gegenüber dem ärztlichen Personal weisungsbefugt waren und ihnen die Leitung des ärztlichen Dienstes oblag. In beiden Fällen haben die Ärzte (soweit erkennbar) kein Unternehmerwagnis getragen und in beiden Fällen hat der Verwaltungsgerichtshof (im Ergebnis) das Vorliegen von Dienstverhältnissen iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 bejaht. Von diesen beiden Fällen unterscheidet sich der ggstdl. Fall jedoch dadurch, dass die betriebliche Eingliederung zwar zu bejahen ist, diese sich jedoch darauf beschränkt, dass die externen Befunder - ohne dazu verpflichtet zu sein - für die Erstellung der Befunde die betriebliche Infrastruktur der Bf (Räumlichkeiten, EDV-Systeme) genutzt haben. Darüber hinausgehende, der betrieblichen Eingliederung ein größeres Gewicht verleihende Elemente liegen angesichts des Umstandes, dass die externen Befunder (nur) nach ihrer eigenen zeitlichen Verfügbarkeit für die Bf tätig wurden, dass den externen Befundern die zu befundenen Untersuchung nicht (fix) zugeteilt wurden, diese keine weiteren, im Betrieb der Bf angefallenen Tätigkeiten durchgeführt und an keinen internen Besprechungen teilgenommen haben, nicht vor. Im ggstdl. Fall kommt der betrieblichen Eingliederung daher nicht jenes Gewicht zu wie der in den beiden vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Fällen. Wie bereits ausgeführt wurde, ist bei der Beurteilung, ob eine selbständig oder eine nichtselbständig ausgeübte Tätigkeit vorliegt, stets Gesamtbild der Tätigkeit darauf zu untersuchen ist, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen und die Prüfung dieses "Gesamtbildes" hat sich - der an das Erkenntnis eines verstärkten Senates anknüpfenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zufolge - auf die (vorrangigen) Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung zu beziehen. Tritt jedoch (mit dem noch immer auf das "Gesamtbild" gerichteten Blick) das (vorrangige) Kriterium der Weisungsgebundenheit in den Hintergrund, so vermag das weitere (vorrangige) Kriterium der Eingliederung, wenn sich dieses - wie das auch hier der Fall ist - (nur) auf die (fakultative) Nutzung der Infrastruktur (Räumlichkeiten, EDV-Systeme) der Bf beschränkt, kein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 zu begründen. Damit im Einklang steht auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. Februar 1968, Zl. 738/67, in dem dieser im Fall von fallweise - je nach zeitlicher Verfügbarkeit - bei der Herstellung medizinischer Skripten mitarbeitenden Studenten ausgeführt hat, dass der Umstand, dass den Studenten die Arbeitsmittel vom Beschwerdeführer zur Verfügung gestellt wurden und die Studenten teilweise auch in dessen Räumen gearbeitet haben, nicht ausreicht, diese Tätigkeit als eine unselbständige Arbeit zu werten. Da die beide vorrangigen Kriterien - Weisungsgebundenheit, Eingliederung - bereits (zweifelsfrei) erkennen lassen, dass die externen Befunder ihre Tätigkeit nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt haben, war - der an das Erkenntnis eines verstärkten Senates anknüpfenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zufolge - auf weitere - nur in Zweifelsfällen maßgebliche - Abgrenzungskriterien nicht mehr Bedacht zu nehmen. Doch auch eine Einbeziehung des (nachrangigen) Kriteriums des Unternehmerwagnisses würde im ggstdl Fall zu keinem anderen Ergebnis führen: Mit "vorrangig" wird im gegebenen Zusammenhang nach ho. Auffassung nicht nur eine bestimmte Reihenfolge angesprochen, sondern damit soll - vor dem Hintergrund des Wortlautes des § 47 Abs. 2 EStG 1988 - auch zum Ausdruck gebracht werden, dass bei der Beurteilung des "Gesamtbildes der (tatsächlich) ausgeübten Tätigkeit" den beiden Kriterien Weisungsbundehit und Eingliederung ein größeres Gewicht beizumessen ist als weiteren (nachrangigen) Abgrenzungskriterien, wie beispielsweise dem Unternehmerrisiko oder der Vertretungsbefugnis. Fehlt es daher - wie das hier der Fall ist - an einer (persönlichen) Weisungsgebundenheit und ist die betriebliche Eingliederung nur schwach ausgeprägt, so vermag bei der Beurteilung des Gesamtbildes das fehlende Unternehmerwagnis die bei den beiden vorrangigen Kriterien fehlende Gewichtung nicht auszugleichen. Der Beschwerde war daher stattzugeben. Eine Einordnung als freie Dienstnehmer (§ 41 Abs. 2 FLAG 1967 iVm § 4 Abs. 4 ASVG) scheidet - wie bereits die NÖGKK zutreffend ausgeführt hat - im ggstdl. Fall zufolge der Ausnahmebestimmungen (§ 4 Abs. 4 lit. a bzw. lit. c ASVG) ebenfalls aus (vgl. dazu das zur vergleichbaren Bestimmung des § 2 lit. a KommStG 1993 ergangene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Jänner 2017, Ro 2016/15/0022, wonach § 2 lit. a KommStG 1993 auf den gesamten Inhalt des § 4 Abs. 4 ASVG, also auch auf die darin normierten Ausnahmen, verweist; in diesem Sinn auch: VwGH vom 25. April 2019, Ra 2018/13/0083). Ob (tatsächlich) ein Verfahren zur Klärung der Versicherungszuordnung nach §§ 412a ff ASVG durchzuführen gewesen wäre, kann dahingestellt bleiben, weil dies für das ggstdl. (abgabenrechtliche) Verfahren nicht von Bedeutung ist. Ein (rechtskräftiger) Feststellungsbescheid iSd § 86 Abs. 1a EStG 1988 liegt unstrittig nicht vor. Gemäß § 201 Abs. 1 Bundesabgabenordnung (BAO) erfolgt eine bescheidmäßige Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben unter den dort genannten Voraussetzungen ua. nur dann, wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Für die Kalenderjahre 2013-2016 wurden (nur) deshalb Abgabenbescheide (DB, DZ) erlassen, weil das Finanzamt zu dem Ergebnis gelangt ist, dass die externen Befunder ihre Tätigkeit für die Bf im Rahmen eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) ausgeübt hätten. Diese Beurteilung erweist sich den oa. Ausführungen zufolge als nicht zutreffend, sodass für eine Bescheiderlassung nach § 201 BAO kein Raum verbleibt. Die angefochtenen Bescheide waren daher (ersatzlos) aufzuheben. Für nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtete Abgaben sind nach Maßgabe des § 217 BAO Säumniszuschläge zu entrichten. Bemessungsgrundlage des Säumniszuschlages ist die nicht (bzw. nicht rechtzeitig) entrichtete Abgabenschuld (Ritz, BAO, Kommentar, 6. Auflage, Rz 4 zu § 217). Da im ggstdl. Fall durch die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide die Abgabenschuld zur Gänze weggefallen ist, verbleibt auch für die Festsetzung eines Säumniszuschlages kein Raum (mehr). Die die Festsetzung eines Säumniszuschlages (für DB 2014-2016) betreffenden Bescheide waren daher ebenfalls (ersatzlos) aufzuheben. Zur Revision (Art. 133 Abs. 4 B-VG): Eine Revision ist dann zulässig, wenn zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt oder wenn die Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet worden ist oder wenn das Verwaltungsgericht in seinem Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht. Zu der Frage, wann ein Dienstverhältnis (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) vorliegt, gibt es eine (umfangreiche) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, diese ist - soweit erkennbar - einheitlich und das Bundesfinanzgericht ist davon nicht abgewichen. Es war daher wie im Spruch zu entscheiden. Wien, am 7. Juni 2024