BFG RV/7100235/2022

Im Wesentlichen sei folgender Sachverhalt unstrittig: Im ggstdl. Prüfungszeitraum (2013-2016) hätten neben den an der KG beteiligten Gesellschaftern und den als Dienstnehmer beschäftigten Ärzten eine Reihe von Ärzten (von der Bf "externe Befunder" genannt) über mehrere Jahre hinweg Befundungen durchgeführt. Diese Ärzte seien hauptberuflich überwiegend in einem Spital tätig gewesen bzw. hätten eine Privatpraxis betrieben. Mit keinem von ihnen sei ein schriftlicher Vertrag abgeschlossen worden. Vorwiegend seien von diesen Ärzten fertige bildgebende oder nuklearmedizinische Untersuchungen befundet worden; Befundbesprechungen seien nicht durchgeführt worden, diese seien durch den zuweisenden Arzt erfolgt. Genauere Tätigkeitsbeschreibungen seien aus den Fragebögen sowie der Stellungnahme der Bf ersichtlich. Drei der Ärzte seien befragt worden, drei weitere hätten einen zugesandten Fragebogen beantwortet. Diese Tätigkeiten seien, bis auf eine Ausnahme (***5***, der im gleichen Haus wie die Bf eine Privatordination betreibe und von dort aus die Befundungen durchgeführt habe), in den Räumlichkeiten der Bf durchgeführt worden, wo auch die benötigte Infrastruktur zur Verfügung gestellt worden sei. So hätten über das EDV-System die Vorbefunde der Patienten eingesehen werden können und die Befundungen seien über eine Workstation/Befundungskonsole mit Zugriff auf entsprechende Computerprogramme (RIS: CAS und PACS: Carestream) vorgenommen worden. Andere Arbeitsmittel, wie etwa Arbeitskittel, Stethoskop oder Laptop, seien - sofern sie benötigt worden seien - von den Ärzten selbst gestellt worden. Arbeitsanweisungen hätten die Ärzte nicht erhalten, sie hätten auch an keinen internen Besprechungen teilgenommen. Nach Angabe der Bf hätten die Ärzte aus einem Pool an Aufträgen die durchzuführenden Befunde frei auswählen können (siehe auch Auskunft von ***6***). Eine Ablehnung von Patienten sei - nach Aussagen der Ärzte - möglich gewesen, jedoch nie vorgekommen. Wenn an einem Tag keine Befundungen durch diese "externen Befunder" durchgeführt worden seien, habe dies - laut Bf - keine Konsequenzen gehabt, außer dass die externen Befunder kein Honorar erhalten hätten. Ebenso wäre eine (selbst zu organisierende) Vertretung möglich gewesen, jedoch auch dies sei - nach einhelliger Aussage der Ärzte - äußerst selten bis nie vorgekommen. Bei längerer Verhinderung hätte sich allerdings die Bf um eine Vertretung gekümmert (vgl. Aussage ***5***) bzw. diese bezahlt (vgl. Aussage ***1***). Eine fixe Zeiteinteilung durch die Bf habe es nicht gegeben. Laut Aussagen der Ärzte sei die Terminvereinbarung individuell nach Zeitressourcen sowie nach Bedarf der Bf erfolgt. Das konkrete Ausmaß der Tätigkeit sei unterschiedlich gewesen, jedoch könne festgestellt werden, dass die Ärzte im Schnitt einmal wöchentlich für die Bf tätig geworden seien. Die Vereinbarung von Terminen und die Abrechnung mit Krankenkassen und Patienten sei durch die Bf erfolgt. Ebenso seien die von den Ärzten unterschriebenen Gutachten bzw. Befunde im Namen der Bf erstellt worden. Eine Ärztin (***1***) habe kardiologische Untersuchungen durchgeführt und die Belastbarkeit der Patienten überwacht. Sie sei pro Untersuchung entlohnt worden. Die Entlohnung sei überwiegend pauschal pro Befund erfolgt, zwei Ärztinnen (***6*** und ***10***) seien zu Beginn ihrer Tätigkeit stundenweise bezahlt worden, danach - etwa ab Februar bzw. Mitte 2014 - ebenfalls pro Befund. ***6*** habe zusätzlich Kilometergeld für die Benutzung ihres eigenen PKWs erhalten. Arbeitszeitaufzeichnungen oder andere Grundaufzeichnungen für die Honorarabrechnungen gäbe es nicht, es seien die Anzahl der Befundungen bekanntgegeben bzw. von der Bf aufgezeichnet worden. Anzumerken sei, dass für ***5*** keine Nachverrechnung vorgenommen worden sei, weil dieser die Befundungen in seiner eigenen Ordination durchgeführt habe und somit nicht bzw. weniger stark in den Geschäftsbetrieb der Bf eingebunden gewesen sei. In weiterer Folge hat das Finanzamt seine Bescheidbegründung (Bericht vom 6. Oktober 2021) und den Beschwerdeinhalt wiedergegeben und dazu wie folgt Stellung genommen: I. Allgemeines: Die eigenverantwortliche Ausführung der medizinischen Tätigkeit durch einen Arzt sei mit einem Beschäftigungsverhältnis durchaus vereinbar (VwGH vom 3. September 1996, Zl. 93/08/0267). Der Verwaltungsgerichtshof habe ferner schon festgehalten (VwGH vom 31. Mai 1994, Zl. 93/08/0162), dass es - unter Bedachtnahme auf eine Krankenanstaltsordnung - im Allgemeinen zutreffen werde, dass Spitalsärzte in Beschäftigungsverhältnissen zum Träger der Krankenanstalt stünden (Kocher in PV-Info 3/2020, 9; DRdA-infas 2020/50, 99). II. Judikatur: In den Erkenntnissen vom 25. Juli 2012, GZ. RV/1181-W/11, und vom 20. Jänner 2016, Zl. 2012/13/0095, hätten sich der UFS ***2*** und der Verwaltungsgerichtshof mit den im "Arzneimittelbewilligungsservice" (ABS) der Sozialversicherungsträger beschäftigten Ärzten auseinandergesetzt. Aus dem durchaus vergleichbaren Sachverhalt ergäbe sich im Wesentlichen Folgendes: "Verschreibt ein Arzt ein Erstattungskodex-Präparat (…) stellt er idR auf elektronischem Weg einen Bewilligungsantrag an den jeweiligen Sozialversicherungsträger, welcher verpflichtet ist, diesen Antrag innerhalb von dreißig Minuten zu bearbeiten (ABS-System). Innerhalb dieser Zeitspanne ist entweder zu bewilligen, abzulehnen oder eine Rückfrage an den antragstellenden Arzt zu übermitteln." … "Die Bearbeitung der elektronisch einlangenden Bewilligungsanfragen fand nach den Feststellungen des Finanzamtes laut Beschwerdevorentscheidung durch einen ,Ärztepool' statt. Bei diesen Poolärzten handelte es sich im Streitzeitraum einerseits um Ärzte, die im freien Dienstverhältnis tätig waren, andererseits waren laut den Feststellungen des FA während der Kernzeiten angestellte Ärzte mit der elektronischen Bewilligung befasst." Aus den rechtlichen Erwägungen ergäbe sich im Wesentlichen Folgendes: Einer Dienstleistung an einem anderen Ort (in einer Praxis) stehe - sobald die technischen Voraussetzungen für eine sichere Datenübertragung flächendeckend geschaffen worden seien - nichts entgegen. Es treffe zwar zu, dass eine - im Beschwerdefall nicht bestehende - Verpflichtung, eine bestimmte Anzahl von Arbeitsstunden zu vorgegebenen Zeiten oder auf Abruf durch den Arbeitgeber zu leisten, ein starkes Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses wäre. Das kurzfristige einvernehmliche Vereinbaren der Arbeitszeit spreche aber nicht entscheidend für die Selbständigkeit der betroffenen Mitarbeiter (VwGH vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200, VwSlg. 8532/F). Die Bereitstellung entsprechend ausgestatteter Arbeitsplätze spräche aber für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Mitarbeiter in den Betrieb der Bf. Zur in diesem Zusammenhang ebenfalls angesprochenen Arbeitszeit sei wiederum darauf zu verweisen, dass die einvernehmliche Festlegung der Arbeitszeiten nicht wesentlich für Selbständigkeit spräche. Die Poolärzte seien − wie aus den Feststellungen der belangten Behörde abzuleiten sei − in die von der Bf bestimmte Ablauforganisation am Ort der Arbeitserbringung eingegliedert gewesen ("Einloggen" in das System bei Dienstbeginn; Abarbeiten der Bewilligungsanträge nach ihrem zeitlichen Einlangen; allfällige Rücksprache mit dem Chefarzt; bei Dienstende "Ausloggen"). Die Poolärzte hätten damit nicht die Möglichkeit gehabt, den vorgegebenen Ablauf der Arbeit jederzeit selbst zu regeln und auch zu ändern, wie es für den freien Dienstvertrag typisch wäre (vgl. neuerlich das Erkenntnis vom 17. Oktober 2012, mwN, sowie RIS-Justiz RS0021518). Zum in der Beschwerde eingewendeten vereinbarten Vertretungsrecht sei darauf zu verweisen, dass diesem kein tatsächliches Gewicht zukomme, wenn eine bestimmte Arbeitsverpflichtung ohnedies nicht bestanden habe (vgl. auch dazu das Erkenntnis vom 22. März 2010). Im Erkenntnis vom 10. Juni 2021, GZ. RV/7102193/2012, habe sich das BFG mit einer Laborärztin, die histologische Befundungen durchgeführt habe, beschäftigt. Aus dem durchaus vergleichbaren Sachverhalt ergäbe sich im Wesentlichen Folgendes: "Der Bf-Betrieb im verfahrensgegenständlichen Zeitpunkt ein medizinisches Labor für Befundungen betreffend histologische, pathologische und andere Untersuchungen von Gewebematerial. … Die Untersuchungen bzw Befundungen wurden teilweise im Labor des Bf, in vorgegebenen Spitälern bzw. bei den untersuchenden Personen zu Hause durchgeführt. … Fixe Arbeitszeiten konnten nicht festgestellt werden. … Zeitkarten oder Anwesenheitslisten für Ärzte hätte es nicht gegeben. … Der Inhalt ihres ,Werkzeugkoffers' wird ihr vom Labor zur Verfügung gestellt. … Für die Tätigkeiten im Labor würde sie ein Mikroskop benötigen, ein Diktiergerät, div. Büromaterial, was im Labor vorhanden wäre. Eigene Betriebsmittel würde sie nicht zur Verfügung stellen." III. Replik: Nach Angaben in der Beschwerde handle es sich bei den Tätigkeiten der "externen Befunder" nur um eine partielle Tätigkeit des sonstigen Aufgabenspektrums der im Institut beschäftigten Ärzte bzw. von Ärzten im Allgemeinen: Erhebung der Vorgeschichte der Erkrankung (Anamnese) durch professionelle Ermittlung potentiell medizinischer Informationen durch den jeweiligen Facharzt, Erhebung des Zustandes des Patienten zum Zeitpunkt der Aufnahme in die Krankenanstalt (status praesens), Erhebung des Krankheitsverlaufes des Patienten (decursus morbi) und Erstellung eines Therapieplanes für den entsprechenden Patienten. Durch diesen Umstand sei jedoch sowohl die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus als auch die Weisungsgebundenheit festgestellt; eine Abgrenzung der ärztlichen Tätigkeit erfolge zwischen Allgemeinmedizinern bzw. Fachärzten und (anderen) Fachärzten durch die konsiliarärztliche Zusammenarbeit (Wallner in Neumayr, Kommentar zum Gesundheitsrecht, § 49 ÄrzteG Rz 27 ff). Im vorliegenden Fall sei dies durch die Zuweisung von Hausärzten an das Institut ausgestaltet. Nicht durch die konsiliarärztliche Zusammenarbeit könne jedoch die "Weiterbeauftragung" durch das Institut an "externe Befunder" abgedeckt werden, da das Element der "dauernden Betrauung" vorliege. Es handle sich deshalb auf Grund der (unvollkommenen) arbeitsteiligen Herangehensweise bereits auf Grund der Absteckung der Tätigkeitsfelder um eine weisungsgebundene Tätigkeit, bei welcher eine Eingliederung auf Grund des arbeitsteiligen Prozesses vorliege und in eigener Person zu arbeiten sei, da eine Vertretung entweder aus einem Pool zu besorgen oder nicht möglich sei, weil sich dieser die betriebliche Struktur zumindest nicht in absehbarer Zeit erschließen würde. Aus den auf diesen Sachverhalt eindeutig übertragbaren Ausführungen zu den Ärzten im Arzneimittelbewilligungssystem der Sozialversicherungsträger erhelle sich, dass das in der Beschwerde vorgetragene Argument des "geringen Ausmaßes" (500 Befundungen) nicht maßgeblich sein könne; weiters werde behauptet, dass keine Tätigkeits-, Orts- und Weisungsbindung vorliege. Zum einen seien mit den betroffenen Ärzten keine Verträge über die Tätigkeit abgeschlossen worden, sodass es diesbezüglich grundsätzlich an einer Dokumentation fehle. Was jedoch die Ortsgebundenheit betreffe, könne festgehalten werden, dass die Frage, wo die Befundungen durchgeführt worden seien, durchwegs sinngemäß mit "im Institut" beantwortet worden sei ("Befundkonsole", "Raum im Institut", "im Institut"). Eine in der Beschwerde in Abrede gestellte Tätigkeitsbindung liege sehr wohl vor, zumal die Betroffenen selbst ausgesagt hätten, dass sie CT- bzw. MRT-Untersuchungen, Herz- und Herzbelastungsuntersuchungen bzw. nuklearmedizinische Untersuchungen durchgeführt hätten. Dies entspräche auch der Lebenserfahrung, zumal ein entsprechender Facharzt mit großer Wahrscheinlichkeit nur für Untersuchungen in seinem Fachgebiet herangezogen werden würde. Der Umstand, dass die Frage, ob die Betroffenen "Arbeitsanweisungen" bekommen hätten, verneint worden sei, sei vermutlich der Fragestellung geschuldet, zumal die Komplexität der hierin gelegenen Zusammenhänge nicht erkannt worden sei. Dies erhelle sich auch daraus, dass diese Frage ohne weitwendige Kommentierung verneint worden sei. Bereits die Frage, ob es "Zugriff auf Computerprogramme" gegeben habe, lege nahe, dass eine gewisse Struktur der Arbeitsleistung jedenfalls vorgegeben gewesen sei. Die Bf ihrerseits habe Vorgaben, die in Verträgen mit den Sozialversicherungsträgern bzw. dem Landesgesundheitsfonds vorgegeben seien; klarerweise würden diese auf die eigenen Vertragspartner überbunden werden, da sonst der gesamte Leistungserbringungsprozess ad absurdum geführt werden würde. Was hätte eine Befundung ohne entsprechende Dokumentation für einen Sinn, welchen Nutzen hätte das Institut, würden die Partner sich nicht in die bewährten Strukturen der betrieblichen Leistungserbringung einfügen und beispielsweise selbst Erledigungen mit eigenem Schriftbild an die Auftraggeber senden bzw. für Sonderleistungen höhere Entgelte verlangen. Solche Vorgehensweisen wären unvernünftig und führten zu nichts. Vielmehr sei - und das erhelle sich für die meisten Ärzte, außer einem, welcher nicht als Dienstnehmer angesehen worden sei - aus der Frage, ob es "Zugriff auf die EDV gab" abzuleiten, dass sehr wohl elektronische Strukturen geschaffen worden seien, die eingehalten hätten werden müssen, um die Bilder bzw. die Werte an die betroffenen Partner weiterzuleiten. Hierfür habe es im Unternehmen (der Bf) bestehende Strukturen gegeben, an welche klarerweise eine Bindung bestanden habe. Eine Übermittlung von CT/MRT-Ergebnissen an Allgemeinmediziner bzw. Fachärzte hätte nicht erfolgen können, hätten die "externen Befunder" quasi nach Gutdünken ihre eigenen Softwarelösungen und EDV-Systeme verwendet; der skizzierte und faktisch auch vorhandene arbeitsteilige Prozess hätte so wohl kaum funktioniert. Beispielsweise werde auf der Homepage des Instituts die Möglichkeit angeboten, dass Partner Bilder und andere Daten/Befunde elektronisch herunterladen. Diese Daten müssten zunächst in das System eingespeist werden; das funktioniere nur mit einer bestehenden Struktur, welche durch die externen Befunder jedenfalls mitbedient worden sei. Die Argumente, wonach die externen Befundungen unter 10 % gelegen gewesen seien, bei Wegdenken derselben die Arbeitsbelastung der im Institut (idR abhängig) Beschäftigten entsprechend gestiegen wäre, seien möglicherweise zutreffend, könnten aber unter kein einschlägiges Tatbestandsmerkmal subsumiert werden. Das Vorbringen, wonach es sich beim Institut um keine Krankenanstalt handle und die betroffenen Ärzte keiner Anstaltsordnung unterlegen gewesen seien, sei nach Ansicht der Behörde unzutreffend. Entsprechende Ermittlungen seien gepflegt und bereits in den Erstbescheid aufgenommen worden; ob allenfalls vertragspartnerrechtlich eine Gruppenpraxis vorliege, da sonst keine Abrechnung mit den Sozialversicherungsträgern möglich wäre, täusche nicht über den Umstand hinweg, dass krankenanstaltenrechtlich ein selbständiges Ambulatorium vorliege und die Betroffenen faktisch der Anstaltsordnung unterlegen gewesen seien. Im Übrigen werde dies auch auf der Homepage des Instituts und die Führung als solches in Listen des Gesundheitsministeriums bestätigt. Wenn in der Beschwerde vorgebracht werde, dass eine jederzeitige Vertretungsmöglichkeit vorgelegen sei, so sei dem entgegenzuhalten, dass bereits auf Grund der Zugänge zum Gebäude und zu den EDV-Systemen eine willkürliche Vertretung, weder durch irgendeine x-beliebige Person, noch durch einen Experten des Fachgebietes, bereits auf Grund von organisatorischen Gegebenheiten nicht möglich gewesen wäre. Natürlich hätte das Institut nicht akzeptiert, dass irgendeine Person die Arbeit verrichtet hätte, zumal auch die Reputation in dieser Frage eine bedeutende Rolle gespielt habe und spiele. Das Vorbringen, wonach kein Schulden der Arbeitskraft vorgelegen sei, weil keine individuell-konkrete Anordnung, insbesondere im Hinblick auf die Befundzuweisungen, vorgelegen sei, scheine insgesamt wenig praktikabel: bereits die oben skizzierten konstanten Tätigkeiten im arbeitsteiligen medizinischen Bereich würden darauf schließen lassen, dass auch im gegenständlichen Institut ein gewisses stapelverarbeitungsmäßiges Abarbeiten von Arbeitsvorrat nicht in Abrede gestellt werden könne; wie sonst wäre das tägliche Pensum des Terminplanes zu bewältigen gewesen. Diese Termine - auf welche man regemäßig bereits Monate hin zuwarten müsse - würden systematisch und geplant vergeben und würden an sich bereits ein gewisses Pensum an Personalressourcen binden, anderenfalls die tägliche Arbeitslast gar nicht abgearbeitet werden könnte. Schnittmengen in Form von Überstundenpuffern könnten nie ganz vermieden werden, dennoch sei, wie in jedem betrieblichen Tätigwerden, auch beim Institut eine gewisse Planbarkeitsbestrebung inhärent und auch gelebt; mehr Termine zu vergeben als Mitarbeiter zur Verfügung zu haben, wäre unsinnig und undurchführbar. Zweifelsohne seien deshalb die "externen Befunder", neben dem Reduit an festangestellten Ärzten, eine fixe Planungskomponente und nicht ein bloßes Surplus im Lichte des Break-Even-Punktes gewesen. Ein Schulden der Arbeitskraft könne deshalb nicht in Abrede gestellt werden. Was das Argument, wonach keine Eingliederung in die betriebliche Infrastruktur bestanden habe, betreffe, scheine das Argument, wonach keine Weisungen an die (anderen) Mitarbeiter des Instituts vorgesehen gewesen seien, nicht zutreffend: im arbeitsteiligen Prozess zwischen Medizinalpersonen sei es nach der geltenden österreichischen Rechtslage so, dass Arztvorbehalt bestehe (§ 4 Abs. 4 ÄrzteG); eine Delegation der ärztlichen Tätigkeit sei - soweit nicht gesetzlich ohnedies vorgesehen - gemäß § 49 ÄrzteG an schlichte Hilfspersonen und an nichtärztliche Hilfsberufe möglich (Wallner in Neumayr, Kommentar zum Gesundheitsrecht, § 49 ÄrzteG Rz 31 ff) und geboten und werde der oben besprochene Arztvorbehalt durch Anordnungsbefugnisse weiter untermauert. Vom Nichtvorliegen einer Rückweisungsbindung an das sonstige Institutshilfspersonal könne mithin keine Rede sein. IV. Sozialversicherungs-Zuordnungsgesetz: Wenn behauptet werde, dass das Prüforgan ein Sozialversicherungs-Zuordnungsverfahren einleiten hätte müssen, werde dies in Abrede gestellt. Das Prüforgan sei jedoch im Rahmen der Prüfung mit Schreiben vom 10.07.2020 an die seinerzeitige niederösterreichische Gebietskrankenkasse herangetreten und habe der Kasse den Sachverhalt, nach vorheriger mündlicher Mitteilung, auch schriftlich zur Kenntnis gebracht. Mit Antwortschreiben vom 10.12.2020 sei seitens der Kasse mitgeteilt worden, dass nach Prüfung der Sach- und Rechtslage ihrer Ansicht nach keine Dienstnehmereigenschaft bestehe. Da von der Sozialversicherungsbehörde das in den §§ 412a ff ASVG vorgezeichnete Verfahren nach Auskunft der Abgabenbehörde nicht weiter angestrengt bzw. vorangetrieben worden sei, bestehe eine mögliche Rückbindung im Lichte des § 86 Abs. 1a EStG 1988 mangels "rechtskräftigen Feststellungsbescheides" nicht. Die Bf sei steuerlich vertreten, sodass bei Bestehen eines entsprechenden Bescheides - in diesem Falle durch die ehemalige Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft, nunmehr: Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen - von einer Vorlage durch die Bf infolge der Behauptung ausgegangen werde. V. Rechtliches: Die Beurteilung der Frage, ob die Kriterien eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) vorliegen würden, habe gem. § 21 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu erfolgen. Daher komme es nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Form oder Bezeichnung bzw. auf den Willen der Parteien an, sondern lediglich auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung, also auf die tatsächlichen Verhältnisse - damit seien ausschließlich die objektiven Umstände maßgebend, auch die Bezeichnung des Vertrages als "Dienstvertrag", "freier Dienstvertrag" oder "Werkvertrag" sei irrelevant -, entscheidend sei, ob die ausgeübte Tätigkeit dem Tatbild des § 47 Abs. 2 EStG 1988 entspräche (siehe dazu umfangreiche VwGH Judikatur, insb. vom 18. Oktober 1989, Zl. 88/13/0185, sowie vom 23. März 1983, Zl. 82/13/0063, und vom 3. August 2004, Zl. 2000/13/0046, vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071). Die Tatsache, dass das Einkommensteuergesetz eine eigenständige Definition des Dienstverhältnisses enthalte, könne daher auch dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht anders zu beurteilen sei als zB im Zivil-, Sozialversicherungs-, Ausländerbeschäftigungs- oder Ärzterecht. Etwaige unterschiedliche Ergebnisse habe der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht als unsachlich erkannt (VfGH vom 8. Juni 1985, B 488/80). Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liege ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei. Diese beiden Hauptkriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers seien daher ausschlaggebend für die Beurteilung, ob es sich um einen Dienstnehmer handle. In diesem Zusammenhang sei allerdings beim gegenständlichen Fall aufgrund der speziellen Situation, dass es sich bei dem Berufsbild des Arztes um einen sehr verantwortungsvollen, grundsätzlich weisungsfreien Beruf handle, zu beachten, dass die Tatsache, dass ein Arzt generell keinen Weisungen unterliege, nicht das Vorliegen eines Dienstverhältnisses an sich ausschließe. Der Umstand, dass ein Arzt aufgrund seines Wissens und Könnens keinen fachlichen Weisungen unterliege, spräche noch nicht grundsätzlich gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (in diesem Sinn Lenneis, Jakom, § 47 Abs. 2 EStG Rz 9). Dementsprechend trete das Merkmal der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bei der steuerrechtlichen Beurteilung der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund (VwGH vom 17. Mai 1989, Zl. 85/13/0110; VwGH vom 27. Juni 2018, Ra 2017/15/0057). Erkläre sich jemand bereit, über einen bestimmten Zeitraum (die Ärzte seien in all den verfahrensgegenständlichen Jahren für die Bf tätig gewesen - nicht nur bei Spitzenzeiten) die gerade anfallenden Befundungen vorzunehmen, so würden in entscheidender Weise die Merkmale eines Dienstverhältnisses überwiegen. Die Ärzte hätten nicht bloß einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern für eine bestimmte Zeit ihre Arbeitskraft. Sie seien daher mit der Verpflichtung, jene Untersuchungen, die ihnen von der Bf zur Verfügung gestellt worden seien, zu befunden, auch den persönlichen Weisungen der Bf unterlegen gewesen (VwGH vom 21. Februar 1984, Zl. 83/14/0102). Das BFG habe in seinem Erkenntnis vom 10. Juni 2021, GZ. RV/7102193/2012, unter anderem ausgeführt: "[…] Begründet wurde dies insbesondere damit, dass bei beiden Ärztinnen ein Dienstverhältnis in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit vorliegen würde. Auch die wirtschaftliche Abhängigkeit, die nach der Rechtsprechung ihren sinnfälligen Ausdruck im Fehlen der im eigenen Namen auszuübenden Verfügungsmacht über die nach dem Einzelfall wesentlichen organisatorischen Einrichtungen und Betriebsmittel findet, ist bei entgeltlichen Arbeitsverhältnissen die zwangsläufige Folge persönlicher Abhängigkeit (VwGH vom 02.12.2013, Zl. 2013/08/0191, mwN) wurde als Argument für ein Dienstverhältnis angeführt, ebenso wie das Fehlen einer eigenen Betriebsstätte bzw. betrieblichen Organisation, […]". Bezug genommen worden sei auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zuletzt VwGH vom 14. Februar 2013, Zl. 2011/08/0391), wonach es für die Abgrenzung des Dienstvertrages vom freien Dienstvertrag einerseits und vom Werkvertrag andererseits darauf ankomme, ob sich jemand auf gewisse Zeit zur Dienstleistung für einen anderen (den Dienstgeber) verpflichte (diesfalls liege ein Dienstvertrag vor) oder die Herstellung eines Werkes gegen Entgelt übernommen habe (in diesem Fall liege ein Werkvertrag vor), wobei es sich im zuletzt genannten Fall um eine im Vertrag individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit handle, während es beim Dienstvertrag primär auf die rechtlich begründete Verfügungsmacht des Dienstgebers über die Arbeitskraft des Dienstnehmers, also auf seine Bereitschaft zu Dienstleistungen für eine bestimmte Zeit (in Eingliederung in den Betrieb des Leistungsempfängers sowie in persönlicher und regelmäßig damit verbundener wirtschaftlicher Abhängigkeit von ihm) ankomme. Des Weiteren sei es für die Beurteilung, ob eine Erwerbstätigkeit in persönlicher Abhängigkeit ausgeübt werde, von besonderer Aussagekraft, ob der Erwerbstätige in einen Betrieb mit einer vom Dienstgeber determinierten Ablauforganisation in einer Weise eingebunden gewesen sei, dass dies der Erteilung ausdrücklicher persönlicher Weisungen und der Vornahme entsprechender Kontrollen gleichgehalten werden könne ("stille Autorität" des Dienstgebers). Habe ein Arzt einen Dienst übernommen, sei er für den Zeitraum des übernommenen Dienstes jedenfalls in die Betriebsorganisation derart eingebunden, dass er den vorgegebenen Ablauf der Arbeit nicht jederzeit selbst regeln oder ändern hätte können. Zur organisatorischen Eingliederung: Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus sei im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen (VwGH vom 21. Dezember 1993, Zl. 90/14/0103). Sie zeige sich ua. in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Ein Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten bringe eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderlaufe (VwGH vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164). Der zeitlichen und organisatorischen Eingliederung in den Unternehmensbereich werde allerdings dann keine wesentliche Bedeutung zukommen, wenn die Arbeitsleistung überwiegend oder gänzlich außerhalb örtlicher Einrichtungen des Arbeitgebers erbracht werde (zB Heimarbeit, Vertretertätigkeit; VwGH vom 25. Oktober 1994, Zl. 90/14/0184) und auch keine Eingliederung in einer anderen Form (zB EDV-Vernetzung) vorliege. Der Frage, ob einem Vertreter von seinem Geschäftsherrn eine Räumlichkeit zur Verfügung gestellt werde oder nicht, komme keine wesentliche Bedeutung für die Beurteilung zu, ob ein Dienstverhältnis vorliege (VwGH vom 28. März 2000, Zl. 96/14/0070). Bei einfachen manuellen Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten, die in Bezug auf die Art der Arbeitsausführung und die Verwertbarkeit keinen ins Gewicht fallenden Gestaltungsspielraum des Dienstnehmers erlaubten, könne bei einer Integration des Beschäftigten in den Betrieb des Beschäftigers - in Ermangelung gegenläufiger Anhaltspunkte - das Vorliegen eines Beschäftigungsverhältnisses in persönlicher Abhängigkeit ohne weitwendige Untersuchungen vorausgesetzt werden (vgl. zB VwGH vom 26. Jänner 2010, Zl. 2009/08/0269). Das Bereitstellen der für die Durchführung der Arbeiten erforderlichen Infrastruktur und der benötigten Materialien spreche jedenfalls für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung in den Betrieb. Die Möglichkeit, die Betriebsräume des Institutes jederzeit betreten zu können - um die ihnen zugewiesenen Untersuchungen auf den Gerätschaften abarbeiten und die EDV-Software nutzen zu können - spreche auch eindeutig für eine organisatorische Eingliederung in den Betrieb. Gegenstand der angebotenen Dienstleistung sei die Befundung und die Zurverfügungstellung dieser an die Mitarbeiter für die Befundbesprechungen gewesen. Bei der Befundungstätigkeit handle es sich um einen unverzichtbaren Bestandteil des Institutes und dadurch implizit der angebotenen Dienstleistungen der befundenden Ärzte. So seien die Befunde über die von den Ärzten vorgenommenen Befundungen von Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern für Befundgespräche genutzt worden. Die Befundungen seien von einzelnen Listen, welche über die EDV-Software des Institutes abrufbar gewesen seien, abgearbeitet worden. Die Befunder seien daher gehalten gewesen, die Befundungen in diesem Punkt nach den Weisungen auszuführen. Dies auch unter dem Aspekt der terminlichen Notwendigkeit für die Aufrechterhaltung des laufenden Betriebes. Es könne somit festgehalten werden, dass es sich bei der Tätigkeit der Befunder somit nicht um die Erfüllung einzelner Aufträge, sondern um die Zurverfügungstellung und den Einsatz der Arbeitskraft über einen längeren Zeitraum, wie dies auch aus den Niederschriften der einzelnen Ärzte hervorgehe, gehandelt habe. Zum Vertretungsrecht: Ein Merkmal, das gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses und für die Erbringung der Arbeitsleistung im Rahmen eines Werkvertrages sprechen würde, sei die Vertretungsmöglichkeit. Wenn sich Auftragnehmer für die Erbringung einer bestimmten Leistung vertreten lassen und über die Vertretung selbst bestimmen könne, spräche das gegen ein Dienstverhältnis. Im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes müsse jedenfalls vorausgesetzt werden, dass eine generelle, dh nicht auf bestimmte Arbeiten oder Ereignisse wie Krankheit oder Urlaub beschränkte Befugnis zur Vertretung vorliege (vgl VwGH vom 20. Februar 2008, Zl. 2007/08/0053 mwN; vom 4. Juni 2008, Zl. 2007/08/0184). Eine generelle Vertretungsbefugnis habe aber mit einem wechselseitigen Vertretungsrecht von mehreren von einem Dienstgeber beschäftigten Personen nichts zu tun (VwGH vom 20. April 2005, Zl. 2002/08/0222 mwN; vom 4. Juni 2008, Zl. 2007/08/0184). Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 9. November 2017, Ra 2017/08/0115, Folgendes ausgeführt: "Ein ,generelles Vertretungsrecht' der Erstmitbeteiligten läge nur dann vor, wenn diese jederzeit nach Gutdünken beliebige Teile ihrer Verpflichtung auf Dritte überbinden könnte. Sie müsste - unbeschadet einer allfälligen Pflicht, ihren Vertragspartner zu verständigen - berechtigt sein, irgendeinen geeigneten Vertreter zur Erfüllung der von ihr übernommenen Arbeitspflicht heranzuziehen bzw. eine Hilfskraft beizuziehen. Die bloße Befugnis, sich im Fall der Verhinderung in bestimmten Einzelfällen vertreten zu lassen (z.B. im Fall einer Krankheit oder eines Urlaubs; bei bestimmten Arbeiten innerhalb der umfassenderen Arbeitspflicht), oder eine wechselseitige Vertretungsbefugnis mehrerer vom selben Vertragspartner beschäftigter Personen (Vertretungsregelungen und Mitspracherechte im Rahmen einer flexiblen Diensteinteilung bzw. Dienstplanerstellung) würde keine generelle Vertretungsbefugnis darstellen. Selbst wenn ein generelles Vertretungsrecht im oben umschriebenen Umfang vereinbart worden wäre, könnte dies - unter dem Gesichtspunkt der Beurteilung von Sachverhalten in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 539a ASVG) - die persönliche Arbeitspflicht nur dann ausschließen, wenn diese Befugnis entweder in der Durchführung des Beschäftigungsverhältnisses auch tatsächlich gelebt worden wäre oder wenn die Parteien bei Vertragsabschluss nach den Umständen des Einzelfalles zumindest ernsthaft damit hätten rechnen können, dass von der generellen Vertretungsbefugnis auch tatsächlich Gebrauch gemacht werden würde und die Einräumung dieser Vertretungsbefugnis nicht mit anderen vertraglichen Vereinbarungen im Widerspruch stünde (VwGH 01.10.2015, Ro 2015/08/0020; 12.10.2016, Ra 2016/08/0095). Dass eine ärztliche Leiterin und Fachärztin über den Kopf der revisionswerbenden Partei hinweg ihre Aufgaben an einen von ihr frei gewählten Arzt oder eine frei gewählte Ärztin (uU auf Dauer) auf eigene Kosten delegieren könnte, ergibt weder aus ärztlicher noch aus betriebswirtschaftlicher Sicht einen Sinn. Ein solcher wurde auch von der Revision nicht ins Treffen geführt. Das Verwaltungsgericht hat die persönliche Arbeitspflicht der Erstmitbeteiligten zu Recht bejaht." Ein derartiges generelles Vertretungsrecht sei, wie auch in der Beschwerde ausgeführt, nicht gelebt worden ("Die Beauftragung der externen Befunder durch die Beschwerdeführerin ist so ausgestaltet gewesen, dass es für deren Abwesenheit keiner Vertretung bedurfte."). Gerade die Vertretungsmöglichkeit, jederzeit nach Gutdünken beliebige Teile der Verpflichtung auf geeignete Dritte überbinden zu können, sei mit der Ablauforganisation und den gesetzlichen Vorschiften beim Betrieb eines selbständigen Ambulatoriums nicht in Einklang zu bringen. Zum Unternehmerrisiko: Ermöglichten die Kriterien der "Weisungsgebundenheit" und der "Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers" noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit, so seien noch weitere Kriterien für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses, wie das Fehlen des für eine selbständige Tätigkeit typischen Unternehmerrisikos, heranzuziehen (VwGH vom 21. Dezember 1993, Zl. 90/14/0103). Ein Unternehmerwagnis liege insbesondere dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig seien und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vom Auftraggeber ersetzt, sondern vom Unternehmer aus Eigenem getragen werden müssten (VwGH vom 6. April 1988, Zl. 87/13/0202; vom 21. Dezember 1993, Zl. 90/14/0103; vom 23. Mai 2000, Zl. 97/14/0167). Im Vordergrund des Merkmales des Unternehmerwagnisses stehe, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen treffe. In die Überlegungen einzubeziehen seien aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergäben. Dabei komme es nicht auf die Vertragsgestaltung sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse an (VwGH vom 23. April 2001, Zl. 2001/14/0052). Das Unternehmerrisiko komme auch darin zum Ausdruck, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit habe, im Rahmen seiner Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und solcherart den Umfang seines Tätigwerdens bzw. dessen wirtschaftlichen Erfolg selbst zu bestimmen (VwGH vom 20. Dezember 2000, Zl. 99/13/0223). Das Merkmal eines Unternehmerrisikos, wonach sich Erfolg und Misserfolg einer Tätigkeit unmittelbar auf die Höhe der Tätigkeitseinkünfte auswirkten, spräche zwar für eine selbständig ausgeübte Tätigkeit. Dieses Merkmal sei aber für sich allein noch nicht entscheidend und könne auch auf Dienstverhältnisse zutreffen (VwGH vom 20. Dezember 2000, Zl. 99/13/0223). Die betroffenen Ärzte hätten mit dem Ambulatorium ein Pauschalhonorar für eine Befundung vereinbart. Die Anzahl der Befundungen seien dann mit diesem Pauschalhonorar multipliziert worden. Aufgrund des Umstandes, dass die täglichen Öffnungszeiten klar abgegrenzt und die mögliche Arbeitszeit auch bereits vereinbart gewesen sei, könne nicht davon gesprochen werden, dass aufgrund einer eigenen Initiative und eigenen Geschickes die Einnahmenseite maßgeblich beeinflusst habe werde können, zumal solche Befundungen zwar stets individuell seien, jedoch auch hier Mittelwerte nahezu exakte Zeitintervalle zulassen würden. Auch auf der Ausgabenseite sei kein Unternehmerwagnis zu erblicken. Soweit die Bf ausführe, dass wesentliche Betriebsmittel wie Handy, Laptop, etc. aber auch Fahrtkosten selbst von den Befundern zu tragen gewesen seien, so verkenne sie, dass - den Lebenserfahrungen entsprechend - diese Aufwendungen durchaus auch selbst von Dienstnehmern zu tragen seien. Darüber hinaus seien teilweise Kilometergelder ausbezahlt worden (siehe Niederschrift von Fr. ***6***). Über die Beschwerde wurde erwogen: Folgender Sachverhalt wird als erwiesen erachtet: Bei der Bf handelt es sich um ein (in der Rechtsform einer KG betriebenes) Diagnosezentrum, in dem im ggstdl. Zeitraum (2013-2016) ca. 50 Personen beschäftigt waren. Zusätzlich zum zehnköpfigen Ärzteteam, das aus angestellten Ärzten und aus als Ärzte tätigen Gesellschaftern bestand, waren im ggstdl. Zeitraum auch noch neun weitere Ärzte (Radiologen) - externe Befunder - für die Bf tätig. Die externen Befunder waren hauptberuflich in einem Krankenhaus beschäftigt und/oder haben eine eigene Ordination/Praxis betrieben. Zwischen der Bf und den externen Befundern wurden keine schriftlichen Verträge abgeschlossen. Die externen Befunder hatten keine zeitlichen Vorgaben (von der Bf), sondern haben die Befunde dann - und auch in dem (zeitlichen) Umfang - erstellt, wenn es in ihren (eigenen) Zeitplan gepasst hat. Den externen Befundern wurden von der Bf keine bestimmten Untersuchungen zur Befundung zugeteilt, sondern diese haben die Untersuchungen - je nach Interessen/fachlicher Kompetenz - selbst ausgewählt. Die externen Befunder haben (von der Bf) keine Arbeitsanweisungen erhalten, keine Befundbesprechungen durchgeführt, an keinen internen Besprechungen teilgenommen und keine Arbeitszeitaufzeichnungen geführt. Die Höhe ihres Honorars haben sie mit dem Institutsleiter, Herrn ***4***, vereinbart. Sie haben pro Befund einen bestimmten Betrag erhalten. Die externen Befunder haben für die Erstellung ihrer Befunde die Infrastruktur der Bf genutzt, sprich: sie haben die Befunde in den Räumlichkeiten der Bf erstellt, und hatten - soweit erforderlich (zB hinsichtlich Vorbefunde) - auch Zugriff auf das EDV-System der Bf. Frau ***10*** hat die Befundungen teilweise auch Zuhause durchgeführt. Die externen Befunder haben - soweit erforderlich - eigene Betriebsmittel verwendet, wie beispielsweise Stethoskop, Laptop, eigenen PKW. Die Bf hat den externen Befundern keine Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt. Die externen Befunder hätten (theoretisch) Patienten/Befundungen auch ablehnen können, was in der Praxis jedoch nicht vorkam und sie konnten sich auch vertreten lassen, was äußerst selten vorkam. Im Fall der Verhinderung/Krankheit wurden Untersuchungstermine abgesagt, bei längerer Krankheit/Verhinderung hat sich die Bf um einen Ersatz gekümmert. Über die Verträge mit den Krankenkassen hat (nur) die Bf verfügt, die auch die Abrechnungen mit den Krankenkassen und mit den Patienten durchgeführt hat. Die Befunde wurden mit dem Briefkopf der Bf erstellt. Frau ***1*** hat (nur) Herzuntersuchungen durchgeführt, die übrigen externen Befunder haben (nur) Befunde erstellt. Die externen Befundern waren (2013-2016) zeitlich sehr unterschiedlich für die Bf tätig: Frau ***6*** 1-2 Mal pro Woche, Herr ***8*** ein paar Stunden pro Woche, Herr ***9*** insgesamt 4-5 Nachmittage im Jahr 2016 und Frau ***10*** von 2 Tagen pro Woche bis alle drei Wochen. Da Herr ***5*** die Befundungen (ausschließlich) in seiner eigenen Ordination durchgeführt hat, hat das Finanzamt in diesem Fall von einer Nachversteuerung Abstand genommen (Vorlagebericht Seite 6 unten). Herr ***5*** ist daher nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Der dargestellte Sachverhalt geht aus den übereinstimmenden Aussagen der externen Befunder (Niederschriften, Auskunftsersuchen) und aus den Vorbringen der Bf (Schriftsatz, Beschwerde) hervor. Dieser Sachverhalt wird wie folgt beurteilt: Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) 1967 haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Zu den Dienstnehmern gehören nach § 41 Abs. 2 FLAG 1967 idF BGBl. I 2009/52 ua. Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen sowie freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG. Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz (WKG) 1998. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitsgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes somit zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Nur in Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10. November 2004, Zl. 2003/13/0018, und der daran anknüpfenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Vorliegen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen. Mit dieser Unterscheidung zwischen vorrangigen und nur in Zweifelsfällen maßgeblichen Kriterien verwarf der Verwaltungsgerichtshof in dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates die in einem Teil der bis dahin bestehenden Judikatur vertretene Annahme der Gleichwertigkeit insbesondere des Kriteriums eines fehlenden Unternehmerrisikos mit den beiden Merkmalen der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung, auf die sich die Prüfung des "Gesamtbildes" vorrangig zu beziehen hat (VwGH vom 25. April 2019, Ra 2018/13/0083, mwN). Bei der Beurteilung, ob eine selbständige oder eine nichtselbständige Tätigkeit vorliegt, ist immer das Gesamtbild der Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 26 zu § 47 und die dort angeführte Rechtsprechung; VwGH vom 18. März 2004, Zl. 2000/15/0078). Voraussetzung für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist (persönliche) Weisungsgebundenheit. Der Arbeitnehmer muss verpflichtet sein, den Weisungen des Arbeitgebers zu folgen. Das Fehlen einer Weisungsgebundenheit schließt das Vorliegen einer Nichtselbständigkeit, und damit auch das Vorliegen eines Dienstverhältnisses aus (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Rz 33 zu § 47; VwGH vom 12. September 2018, Ra 2017/13/0041; vom 9. Dezember 1980, Zl. 1666/79). Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 20. Jänner 2016, Zl. 2012/13/0095). Persönliche Weisungen sind beispielsweise solche, die sich auf den Arbeitsort, die Arbeitszeit und das Arbeitsverfahren beziehen (vgl. VwGH vom 21. Dezember 2010, Zl. 2009/15/0001). In den - ebenfalls Ärzte betreffenden - Erkenntnissen vom 12. September 2018, Ra 2017/13/0041, vom 27. Juni 2018, Ra 2017/15/0057, und vom 18. Dezember 2017, Ra 2016/15/0079, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass es bei höher qualifizierten Tätigkeiten, wie eben beispielsweise bei Ärzten, auf Grund der Art der Tätigkeit zutreffen kann, dass dem Kriterium der Weisungsgebundenheit wenig Unterscheidungskraft beizumessen ist und das Merkmal der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bei der steuerrechtlichen Beurteilung der ausgeübten Tätigkeit daher in den Hintergrund tritt. Auf den ggstdl. Fall bezogen bedeutet dies Folgendes: In seiner Begründung (Bericht vom 6. Oktober 2021) hat das Finanzamt ua ausgeführt, dass das Erkenntnis des BFG vom 19. Oktober 2016, GZ. RV/2100863/2012, auf den ggstdl. Sachverhalt übertragbar sei, ohne jedoch (näher) darzulegen, aufgrund welcher Überlegungen es zu diesem Ergebnis gelangt ist. Dem ist - wie auch bereits in der Beschwerde zutreffend ausgeführt wurde - entgegenzuhalten, dass sich der hier vorliegende Sachverhalt von dem dem angesprochenen Erkenntnis zugrundeliegenden in maßgeblichen Punkten unterscheidet. In jenem - ebenfalls ein Diagnosezentrum betreffenden - Verfahren waren die beiden Befunder die einzigen Ärzte, die diese Tätigkeit ausgeübt haben, mit diesen wurden Verträge auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, diese haben zusätzlich dazu keine weitere (ärztliche) Tätigkeit ausgeübt und (im Ergebnis) einen monatlichen Fixbetrag für ihre Tätigkeit erhalten. Seine Auffassung - Dienstnehmereigenschaft der externen Befunder - hat das Finanzamt ua damit begründet, dass lt dem Erkenntnis des BFG vom 3. April 2019, GZ. RV/2100490/2017, sogar der ärztliche Leiter als Dienstnehmer anzusehen sei. Hinter diesen Ausführungen des Finanzamtes verbirgt sich offenbar die Auffassung, dass dann, wenn die Dienstnehmereigenschaft von Befundern einmal festgestellt worden sei (wie hier durch das BFG im Erkenntnis vom 19. Oktober 2016, GZ. RV/2100863/2012), dies auch für sämtliche anderen (wie hier die beschwerdegegenständlichen) Befunder gelten müsse und dass dann, wenn "sogar" der ärztliche Leiter als Dienstnehmer anzusehen sei, dies wohl umsomehr für die Befunder gelten müsse. Dem ist entgegenzuhalten, dass es nicht darauf ankommt, welche Tätigkeit jemand ausübt und auch nicht darauf, in welcher Stufe einer Hierarchie diese Tätigkeit eingebettet ist, sondern nur darauf, ob eine Tätigkeit dem Tatbild des § 47 Abs. 2 EStG 1988 entspricht, was in jedem Einzelfall zu beurteilen ist. Mit dem (schlichten) Verweis auf die Erkenntnisse des BFG vom 19. Oktober 2016, GZ. RV/2100863/2012, und vom 3. April 2019, GZ. RV/2100490/2017, vermag das Finanzamt für seinen Rechtsstandpunkt daher nichts zu gewinnen. Das Finanzamt ist in seiner Bescheidbegründung (Bericht vom 6. Oktober 2021) von einer persönlichen Weisungsgebundenheit der externen Befunder ausgegangen. Diese hat das Finanzamt damit begründet, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinen (zum ASVG ergangenen) Erkenntnissen vom 7. Oktober 2019, Ra 2019/08/0138, und vom 31. Mai 1994, Zl. 93/08/0162, ausgeführt habe, dass es - unter Bedachtnahme auf eine Krankenanstaltenordnung - im Allgemeinen zutreffen werde, dass Spitalsärzte in Beschäftigungsverhältnissen nach § 4 Abs. 2 ASVG zum Träger der Krankenanstalten stünden. In weiterer Folge hat sich das Finanzamt mit den in diesem Zusammenhang einschlägigen Bestimmungen des NÖ KAG auseinandergesetzt und seine Erwägungen zu diesem Punkt mit der Feststellung, dass demnach kein vernünftiger Grund mehr verbleiben könne, welcher der Weisungsbindung der externen Befunder einen Abbruch tun könnte, abgeschlossen. Es trifft zwar zu, dass der Verwaltungsgerichtshof in diesen beiden Erkenntnissen (unter Bedachtnahme auf eine Krankenanstaltenordnung) die Dienstnehmereigenschaft von Spitalsärzten im Allgemeinen bejaht hat. Gleichzeitig hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass das Vorliegen einer abhängigen Beschäftigung nicht schlechthin zwingend sei, zumal atypische Fälle durchaus denkbar seien. Im Erkenntnis vom 31. Mai 1994, Zl. 93/08/0162, hat der Verwaltungsgerichtshof daher einer ausschließlich auf die Krankenanstaltenordnung gestützten persönlichen Weisungsbindung eine klare Absage erteilt. Und im Erkenntnis vom 7. Oktober 2019, Ra 2019/08/0138, hat der Verwaltungsgerichtshof aber hervorgehoben, dass das Verwaltungsgericht das Vorliegen eines abhängigen Beschäftigungsverhältnisses nicht nur an Hand der krankenanstaltenrechtlichen Vorgaben, sondern auch der sonstigen unterscheidungskräftigen Kriterien bejaht hat. Dem Finanzamt, das mit seinen Ausführungen zur persönlichen Weisungsgebundenheit nicht Ermittlungsergebnisse in einem bestimmten Sinn der Beweiswürdigung unterzogen, sondern die Tätigkeit der externen Befunder (nur) rechtlich bewertet hat - mit dem Ergebnis, dass diese ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt hätten - kann daher nicht beigepflichtet werden. Ebensowenig der - ebenfalls nicht von Ermittlungsergebnissen getragenen - Schlussfolgerung, dass die externen Befunder - da diese die Frage nach dem Erhalt von Arbeitsanweisungen (übereinstimmend) verneint haben - wohl die Frage nicht verstanden hätten. Die Ausführungen des Finanzamtes vermögen daher das (tatsächliche) Vorliegen einer (persönlichen) Weisungsgebundenheit nicht zu tragen. Unstrittig ist, dass die externen Befunder die Frage, ob sie Arbeitsanweisungen erhalten haben, übereinstimmend mit nein beantwortet haben. Unstrittig ist weiters, dass die externen Befunder nicht verpflichtet waren, die Befundungen im Institut der Bf durchzuführen, sondern die Infrastruktur der Bf vorrangig aus Kostengründen in Anspruch genommen haben, dass die externen Befunder nicht zur Einhaltung von (bestimmten) Arbeitszeiten verpflichtet waren, sondern die Befunde (ausschließlich) nach ihrer eigenen (zeitlichen) Verfügbarkeit durchgeführt haben und dass den externen Befunder die Untersuchungen (zur Befundung) von der Bf nicht zugeteilt wurden, sondern dass sie selber entscheiden konnten, ob sie eine Befundung durchführen wollten oder eben nicht. In Anbetracht all dieser Umstände kann nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes nicht die Rede davon sein, dass die externen Befunder (von der Bf) Weisungen hinsichtlich der Arbeitszeit, des Arbeitsortes oder des arbeitsbezogenen Verhaltens erhalten hätten. Das Vorliegen einer persönlichen Weisungsbindung ist daher im ggstdl. Fall zu verneinen.