BFG RV/7100235/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Elisabeth Traxler in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch BDO Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Am Belvedere 4, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 5. November 2021 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 6. Oktober 2021 betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen für die Kalenderjahre 2013, 2014, 2015 und 2016 sowie Festsetzung eines Säumniszuschlages (für Dienstgeberbeiträge 2014, 2015 und 2016) zu Recht erkannt: Die angefochtenen Bescheide werden (ersatzlos) aufgehoben. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Bei der Beschwerdeführerin (Bf) handelt es sich um ein in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG) betriebenes Diagnosezentrum. Neben einem - aus angestellten Ärzten und den Gesellschaftern bestehenden - Ärzteteam waren im beschwerdegegenständlichen Zeitraum (2013-2016) auch sog. externe Befunder (Ärzte) für die Bf tätig. Strittig ist - als Ergebnis einer Lohnsteuerprüfung (GPLA-Prüfung) gemäß § 86 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 -, ob die externen Befunder ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) ausgeübt haben. Dieser Frage liegt folgendes Verwaltungsgeschehen zu Grunde: Am 4. September 2018 hat das Finanzamt mit Frau ***1*** eine Niederschrift aufgenommen, die zu ihrer Tätigkeit für die Bf befragt Folgendes ausgesagt hat: Sie sei seit ca. 2010 für die Bf tätig. Durch einen Kollegen habe sie von der Möglichkeit der Zusammenarbeit mit dem beschwerdegegenständlichen Institut erfahren. Hauptberuflich betreibe sie eine Wahlarztpraxis für Innere Medizin, Nephrologie und Nuklearmedizin in ***2***. Sie sei Spezialistin für Autoimmunerkrankungen und Repräsentantin für Österreich in europäischen Forschungsgruppen. Darüber hinaus sei sie auch noch im Immunologiezentrum in ***3*** als Konsilarärztin tätig. Es gäbe keine (schriftlichen) Verträge. Am Beginn der Zusammenarbeit habe sie nur vorübergehend ihre Kollegen vertreten. Durch die Zusammenarbeit habe sie gemerkt, dass ein hoher Bedarf an Herzuntersuchungen bestehe und sie habe angeboten, einen Teil dieser Untersuchungen zu übernehmen. Die Zusammenarbeit sei nach und nach gewachsen. Die Honorarhöhe sei mit ***4*** vereinbart worden, sie erhalte € 100,00 pro Untersuchung. Sie führe nur Herzuntersuchungen und die erforderliche Überwachung des Patienten (Herzbelastung) durch. Auch die Voruntersuchung des Patienten, ob eine Belastung durch die eigentliche Untersuchung überhaupt möglich sei, obliege ihr. Für Befundungen sei sie nicht zuständig, diese erstelle ein anderer Arzt. Auf die Frage, wer die Dienste einteile: Sie gebe die Tage vor, an denen sie zur Verfügung stehen könne. Auf die Frage, wer die Terminvereinbarung mache: Die Terminvereinbarung mit den Patienten werde vom Institut vorgenommen, gelegentlich vermittle sie auch Patienten ihrer eigenen Ordination. Die Ordinationshilfen und die Krankenschwestern würden von der Bf eingeteilt und entlohnt. Diese seien keinem bestimmten Arzt zugeteilt. Sie bekomme keine Arbeitsanweisungen, führe keine Befundbesprechungen durch, nehme an keinen internen Besprechungen teil und führe keine Arbeitszeitaufzeichnungen. Es seien keine Grundaufzeichnungen für die Honorarabrechnungen vorhanden. Auf die Frage, in welchem zeitlichen Ausmaß sie ihre Tätigkeit im Zeitraum 2013-2016 ausgeübt habe: Die Untersuchungstage seien sehr unregelmäßig - je nach ihrer Verfügbarkeit - vereinbart worden. Aufgrund des erhöhten Bedarfes sei die Anzahl der Untersuchungstage in den letzten Jahren angestiegen. Soweit sie sie benötige, könne sie die Infrastruktur der Bf nutzen. An (eigenen) Betriebsmitteln benutze sie ihr Stethoskop, gelegentlich nehme sie ihren eigenen Laptop mit. Auf die Frage, ob es einen Zugriff auf die EDV gäbe: Sie sehe sich die Vorbefunde der zu betreuenden Patienten an, ob sie Zugriff auf Daten anderer Patienten hätte, wisse sie nicht. Auf die Frage, ob sie Patienten auch ablehnen könne: Ja, das sei in der Praxis aber noch nicht vorgekommen. Auf die Frage, ob sie die Möglichkeit habe, sich durch andere Ärzte vertreten zu lassen: Ja, sie könne auch eine selbst organisierte Vertretung fragen, das sei in der Praxis aber erst einmal vorgekommen. Ansonsten würden die Untersuchungstermine abgesagt. Gleiches gelte auch für den Fall, dass sie krank oder verhindert sei. Als Vertreter könnten nicht nur Ärzte aus dem bestehenden Ärzteteam, sondern auch externe Ärzte zugezogen werden. Die Vertretung werde von der Bf bezahlt. Von der Bf werde keine Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt, fallweise benutze sie eigene Arbeitskleidung. Sie habe eine Haftpflichtversicherung abgeschlossen, diese decke jedoch die gesamte ärztliche Tätigkeit ab. Für Herzuntersuchungen gäbe es bei der Bf zwei Untersuchungsräume. In diesen könne parallel gearbeitet werden. Über die Verträge mit den Krankenkassen verfüge die Bf, welche auch die Abrechnungen mit den Krankenkassen durchführe. Am 4. September 2018 hat das Finanzamt auch mit Herrn ***5*** eine Niederschrift aufgenommen, der zu seiner Tätigkeit für die Bf befragt Folgendes ausgesagt hat: Er sei seit vielen Jahren für die Bf tätig. Er sei Leiter der 3. Med. Abteilung im KH ***11***, außerdem betreibe er noch eine Privatordination in ***11***, die sich im gleichen Gebäude wie die Bf befinde. Es gäbe keine (schriftlichen) Verträge. Auf die Frage, was mündlich vereinbart worden sei: Von der Bf erhalte er die Patientenunterlagen, bearbeite diese in seinen eigenen Räumlichkeiten und schicke die Unterlagen wieder an die Bf retour. Im Institut der Bf werde er nicht tätig. Pro Befund erhalte er das mit Herrn ***4*** vereinbarte Honorar. Er führe keine Untersuchungen durch, er mache nur Befundungen von nuklearmedizinischen Untersuchungen (Herzdurchblutungsuntersuchungen). Es gäbe keine zeitlichen Vorgaben, er führe die Befundungen dann durch, wenn das in seinen Zeitplan passe. Er bekomme keine Arbeitsanweisungen, führe keine Befundbesprechungen durch, nehme an keinen internen Besprechungen teil, führe keine Arbeitszeitaufzeichnungen und habe keinen Zugriff auf Computerprogramme (der Bf). Für die Honorarabrechnungen habe er keine Grundaufzeichnungen, die Aufzeichnungen würden von der Bf geführt. Im Zeitraum 2013-2016 sei er unterschiedlich, durchschnittlich 1,5 Stunden pro Woche, für die Bf tätig gewesen. Die Infrastruktur der Bf nutze er nicht, die Betriebsmittel, die er benötige (Räumlichkeiten, Diktaphon), seien in seiner eigenen Ordination vorhanden. Theoretisch könne er Befundungen auch ablehnen, was in der Praxis jedoch nicht vorkomme. Die Befundberichte würden unter dem Briefkopf der Bf erstellt. Der Befund gehe von der Bf an den zuweisenden Arzt, der die Befundbesprechung durchführe. Theoretisch könne er sich vertreten lassen, das sei aber noch nicht vorgekommen, da die Befundungen nicht tagfertig erstellt werden müssten. Bei einer längeren Verhinderung würde sich die Bf um einen Ersatz kümmern. Er trage keine Arbeitskleidung mit dem Logo der Bf. Er habe eine (eigene) Haftpflichtversicherung abgeschlossen, die jedoch die Risiken seiner gesamten medizinischen Tätigkeit abdecke. Über die Verträge mit den Krankenkassen verfüge die Bf, die auch die Abrechnungen mit den Krankenkassen durchführe. Am 4. September 2018 hat das Finanzamt auch mit Frau ***6*** eine Niederschrift aufgenommen, die zu ihrer Tätigkeit für die Bf befragt Folgendes ausgesagt hat: Im Zuge ihrer Facharztausbildung im KH ***11*** habe sie die Möglichkeit gehabt, ein Jahr lang im Institut der Bf zu arbeiten. Nach ihrer Facharztausbildung habe sie die Möglichkeit gehabt, zusätzlich zu ihrer Anstellung im ***7*** Spital in ***2*** im Institut der Bf weiterzuarbeiten. Sie habe keine eigene Ordination. Es gäbe keine (schriftlichen) Verträge und keine konkreten (mündlichen) Vereinbarungen. Sie gebe (der Bf) ihre möglichen Arbeitstage bekannt, auch die Dauer ihrer Tätigkeit an den einzelnen Tagen könne sie selbst einteilen. Ihre Aufgabe sei es, Befundungen nach durchgeführten Untersuchungen (Computertomographie, Magnetresonanz, Röntgenuntersuchungen) zu erstellen. Sie bekomme keine bestimmten Befundungen zugeteilt, sondern sie wähle nach ihren Interessen und fachlicher Kompetenz die durchgeführten Untersuchungen aus. Die Honorarhöhe habe sie mit ***4*** vereinbart. Anfangs habe sie € 130,00 pro Stunde erhalten; in letzter Zeit (seit ca. Mitte 2014) erfolge die Abrechnung nach Anzahl der erstellten Befunde (€ 22,00 pro Befund). Die Termine mit den Patienten vereinbare die Bf. Die Bf teile auch die Ordinationshilfen und Krankenschwestern ein und entlohne diese auch. Sie bekomme keine Arbeitsanweisungen, führe keine Befundbesprechungen durch und nehme an keinen internen Besprechungen teil. Sie führe keine Arbeitszeitaufzeichnungen, wenn ihre Arbeit nach Stunden abgerechnet werde, gebe sie ihre Arbeitszeit bekannt. Die Anzahl ihrer Befunde werde im Institut (der Bf) ohnedies aufgezeichnet. An Grundaufzeichnungen für die Honorarabrechnungen sei nur die Aufzeichnung der Termine im Kalender vorhanden. Im Zeitraum 2013-2016 sei sie unterschiedlich, ca. 1-2 Mal pro Woche für die Bf tätig gewesen. Es gäbe keine fixen Tage, teilweise habe sie auch bevorzugte Wochentage bekanntgegeben, die mit dem Dienstplan im Krankenhaus vereinbar gewesen seien. Sie nutze die Infrastruktur des Institutes (der Bf). An eigenen Betriebsmitteln benötige bzw. verwende sie Handy, Laptop für Weiterbildung, Fachliteratur und einen PKW, um ihre Arbeitsstelle zu erreichen. Für die Benutzung des PKWs erhalte sie Kilometergeld in Höhe von € 0,42. Auf die Frage, ob sie die EDV im Institut (der Bf) nutze: Sie könne sich alte Befundungen ansehen und könnte auch das Internet nutzen. Sie könne Befundungen auch ablehnen. Die Befundungen würden im Institut (der Bf) durchgeführt. Die Befunde würden unter dem Briefkopf des Institutes (der Bf) erstellt, ihr Name scheine aber im Befund auf. Grundsätzlich habe sie die Möglichkeit, sich durch andere Ärzte vertreten zu lassen, das sei aber noch nie vorgekommen. Zu einer (potentiellen) Vertretung im Krankheitsfall bzw. bei einer sonstigen Verhinderung könne sie keine Aussage machen, weil das in der Praxis noch nicht vorgekommen sei. Vom Institut (der Bf) werde ihr keine Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt. Sie habe eine Haftpflichtversicherung abgeschlossen, diese decke ihre gesamte ärztliche Tätigkeit ab. Das Institut (der Bf) verfüge über die Verträge mit den Krankenkassen und führe auch die Abrechnungen mit den Krankenkassen und mit den Patienten durch. Die im Auskunftsersuchen des Finanzamtes vom 26. Februar 2019 an ihn gerichteten Fragen hat Herr ***8*** wie folgt beantwortet: Er habe ab 2002 - mit Pausen - für die Bf gearbeitet. In den Jahren 2013-2015 sei er sonst noch Facharzt an der Medizinischen Universität in ***2*** gewesen. Es gäbe (mit der Bf) keine schriftlichen Verträge, die Höhe der Honorare sei mündlich (mit ***4***) vereinbart worden. Er habe (für die Bf) CT- und MRT-Untersuchungen befundet. Auf die Frage, ob es Zeitvorgaben oder eine Zeiteinteilung durch die Bf gegeben habe: Er habe Termine vereinbart, bei denen bei der Bf ein personeller Bedarf bestanden habe und sein eigener Terminkalender dies zugelassen habe. Er habe keine Arbeitsanweisungen bekommen, keine Befundbesprechungen durchgeführt und an keinen internen Besprechungen teilgenommen. Auf die Frage, ob er Arbeitsaufzeichnungen geführt habe: Er trage seine beruflichen Tätigkeiten in seinem (eigenen) Kalender ein. Für die Bf sei er in den Jahren 2013-2015 je nach Bedarf und Verfügbarkeit seinerseits ein paar Stunden pro Woche tätig gewesen. Bei der Bf habe er diejenige Infrastruktur nutzen können, die er benötigt habe. Es habe Zugriff auf jene Computerprogramme gegeben, die zur Befundung notwendig gewesen seien. Er sei mit seinem eigenen Auto zur Bf gefahren und habe einen weißen Kittel mitgehabt, sonst habe keine eigenen Betriebsmittel benötigt. Auf die Frage, ob er Patienten/Befundungen auch ablehnen hätte können: Das sei nie vorgekommen. Die Befundungen seien an einer Befundungskonsole durchgeführt worden. Die Befundberichte seien unter dem Briefkopf der Bf erstellt worden. Auf die Frage, ob er die Möglichkeit gehabt habe, sich durch andere Ärzte vertreten zu lassen: Er habe nur Termine vereinbart, an denen er selbst Zeit gehabt habe. Auf die Frage, ob er sich bei Krankheit/Verhinderung selbst um eine Vertretung kümmern habe müssen: Er könne sich an eine solche Situation nicht erinnern, er denke aber, dass solche Notfälle durch die Größe des Institutes (der Bf) gut zu kompensieren seien. Von der Bf sei keine Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt worden. Er habe eine eigene Haftpflichtversicherung abgeschlossen. Er (selbst) habe über keine Verträge mit den Krankenkassen verfügt und auch keine Abrechnungen mit den Krankenkassen/Patienten durchgeführt. Die im Auskunftsersuchen des Finanzamtes vom 26. Februar 2019 an ihn gerichteten Fragen hat Herr ***9*** wie folgt beantwortet: Er arbeite seit 2009 für die Bf, sonst sei er noch (angestellter) Radiologe im Landesklinikum ***11***. Es habe (nur) mündliche Vereinbarungen gegeben. Zumeist bei Personalengpässen, Krankheit etc sei angefragt worden. Sofern er gekonnt habe, habe er gelegentlich ausgeholfen. Die Honorarhöhe sei mit der Geschäftsleitung vereinbart worden. Pro Schnittbilduntersuchung habe er € 22,00 erhalten, für kurze Befunde € 11,00. Er habe CT- und MRT-Untersuchungen befundet. Von der Bf habe es keine Zeitvorgaben gegeben. Er habe keine Arbeitsanweisungen bekommen, keine Befundbesprechungen durchgeführt, an keinen internen Besprechungen teilgenommen und keine Arbeitszeitaufzeichnungen geführt. Im Jahr 2016 sei er insgesamt nur 4-5 Nachmittage für die Bf tätig gewesen. Fixe Arbeitstage habe es nicht gegeben. Von der Infrastruktur der Bf habe er nur eine Workstation zur Befundung genutzt. Er habe nur auf die Computerprogramme RIS und PACS Zugriff gehabt. Auf die Frage, ob er Patienten/Befundungen auch ablehnen hätte können: Ja, indem er sie einfach nicht befundet habe. Die Bfundungen seien in einem Befundraum im Institut der Bf durchgeführt worden. Die Befunde seien unter dem Briefkopf der Bf erstellt worden, unterschrieben habe er die Befunde selbst. Er habe die Möglichkeit gehabt, sich durch andere Ärzte vertreten zu lassen. Auf die Frage, ob er sich bei Krankheit/Verhinderung selbst um eine Vertretung kümmern habe müssen: Das sei nicht vorgekommen, weil die Termine immer sehr kurzfristig vereinbart worden seien. Von der Bf sei keine Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt worden, er habe seine eigene weiße Kleidung getragen. Er habe eine eigene Haftpflichtversicherung abgeschlossen. Die Bf verfüge über die Verträge mit den Krankenkassen und führe auch die Abrechnungen mit den Krankenkassen/Patienten durch. Die im Auskunftsersuchen des Finanzamtes vom 26. Februar 2019 an sie gerichteten Fragen hat Frau ***10*** wie folgt beantwortet: Sie sei seit 2005 für die Bf tätig. In den Jahren 2013-2016 sei sie sonst noch als Fachärztin an der Medizinischen Universität in ***2*** (AKH) tätig gewesen. Es gäbe keine schriftlichen Verträge. Mündlich sei die Mithilfe bei Befundungen an Tagen, an denen sie Zeit gehabt habe, vereinbart worden. Sie habe keine Untersuchungen durchgeführt, sondern (nur) Befundungen von fertigen Schnittbilduntersuchungen (CT/MRT). Von der Bf habe es keine Zeitvorgaben gegeben. Sie habe keine Arbeitsanweisungen bekommen, keine Befundbesprechungen durchgeführt und an keinen internen Besprechungen teilgenommen. In den Jahren 2013-2016 sei sie alle drei Wochen zwei Tage pro Woche für die Bf tätig gewesen. Es habe keine fixen Arbeitstage gegeben, sie sei nach ihren eigenen Zeitressourcen für die Bf tätig gewesen. Bei der Bf habe sie die Befundkonsole genutzt. Sie habe Zugriff auf die Computerprogramme RIS und PACS gehabt. Sie habe Befundungen auch ablehnen können. Die Befundungen habe sie in einem der Befundräume im Institut oder Zuhause durchgeführt. Die Befunde seien unter dem Briefkopf der Bf erstellt und von ihr selbst unterschrieben worden. Sie habe die Möglichkeit gehabt, sich durch andere Ärzte vertreten zu lassen. Auf die Frage, ob sie sich bei Krankheit/Verhinderung selbst um eine Vertretung kümmern habe müssen: Sie sei nicht krank gewesen. Prinzipiell wäre es möglich gewesen, sich durch andere Fachärzte für Radiologie vertreten zu lassen. Von der Bf habe sie keine Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt bekommen, sondern eigene weiße Hosen und Polos getragen. Sie habe eine eigene Haftpflichtversicherung abgeschlossen. Über die Verträge mit den Krankenkassen verfüge die Bf, die auch die Abrechnungen mit den Krankenkassen/Patienten durchführe. In ihrem Schriftsatz vom 11. November 2019 hat die Bf zur Tätigkeit der sog. externen Befunder wie folgt Stellung genommen: Bei der Bf handle es sich um ein relativ großes Team von Gesellschaftern und angestellten Ärzten, das allerdings auch extreme Öffnungszeiten bespielen müsse. Bilddiagnostikinstitute dürften außer Samstag, Sonntag und Feiertag nicht geschlossen werden. Dies zwinge die Bf dazu, das ganze Jahr offen zu halten, außerdem würden die CT- und MRT-Geräte im Zweischichtbetrieb gefahren. Was es als einziges am Markt gäbe, seien Befunder, die die reine Befundung von Studien entweder remote oder auch vor Ort an einer zur Verfügung gestellten Workstation übernehmen würden. (Vor Ort dann, wenn sie sich dieses Equipment, das sehr teuer sei, selbst nicht leisten könnten oder wollten - immerhin würden diese Kollegen ja auch noch die Fahrzeit verlieren und hätten KFZ-Spesen zu tragen). Das seien in der Regel Kolleginnen und Kollegen, die ein Anstellungsverhältnis in Krankenhäusern hätten und ein oder zwei Nachmittage in der Woche zur Aufbesserung ihrer Finanzen gerne für solche Tätigkeiten zur Verfügung stünden oder eine Wahlarztordination hätten. Diese Ärzte würden ausschließlich einen kleinen Ausschnitt der an einem Patienten anfallenden Tätigkeiten übernehmen: Sie erstellten an relativ simplen Routineuntersuchungen den radiologischen Befund. Alle anderen Tätigkeiten, die zur Erzeugung eines derartigen Befundes aber erforderlich seien, würden durch das Ärzteteam aus Gesellschaftern und angestellten Ärzten erledigt: - Festlegung des Untersuchungsumfanges; - Anamnese mit Ausschluss von Kontraindikationen wie Implantaten, Kontrastmittelallergien, Schwangerschaften, etc.; - ad hoc Änderungen des Untersuchungsprotokolls, sollten sich überraschende oder wesentliche Befunde ergeben; - Auskunft an Patienten und Zuweiser; - Beschwerdemanagement gegenüber Patienten und Zuweisern; - Korrekturlesen sämtlicher Befunde und Freigabe derselben für den Versand; - Definition der Untersuchungsprotokolle für alle Situationen an den Geräten; - Reanimation, medizinische Intervention bei Allergien, Psychosen, Angststörungen; - Befundung komplexer Fälle unter Einbeziehung unter Umständen zahlreicher komplizierter Voruntersuchungen; - Anleitung des Personals; - Überwachung sämtlicher laufender Untersuchungen vor Ort oder über Mitschaumonitore; - kontinuierliche Ausbildung des Personals, Korrektur von falschen Vorgehensweisen usw.; - Freigabe von Medikamenten zur Injektion am konkreten Patienten; - Definition der Injektionsprotokolle an den Kontrastmittelinjektoren; - Besprechungen zur Fortbildung der Mitarbeiter und Rundschreiben in der DEV; - Begründungen für die Kassenabrechnungen; - etc., etc., etc. … Angesichts der geschilderten Aufgabenverteilung sehe es die Bf auch als vollkommen unzulässig an, die bei ihr tätigen externen Befunder als ihre angestellten Ärzte zu deklarieren, was diese auch nicht wollten. Die externen Befunder seien freiberuflich für die Bf tätig und verwendeten auch eigene Betriebsmittel (PKW, Laptop, Smartphone etc.). Sie seien im Gegensatz zu den angestellten Ärzten nicht in den Betrieb integriert (würden an keinen Besprechungen, Veranstaltungen etc. teilnehmen). Sie würden wie der Steuerberater der Bf oder der Installateur agieren, auch diese seien nicht bei der Bf angestellt. Da die externen Befunder (bei der Bf) nicht angestellt seien, gäbe es auch keine regelmäßigen Stundenaufzeichnungen, da die externen Befunder nicht in die Personalverwaltung integriert seien. Die externen Befunder würden freiberuflich arbeiten, letztlich nach Maßgabe ihrer zeitlichen Verfügbarkeit. Sie würden ausschließlich nach Zahl der durchgeführten Befundungen bezahlt. Für die Bf sei es daher niemals wichtig gewesen, das genaue Datum oder die Zeit aufzuzeichnen, sondern lediglich eine Plausibilitätsprüfung der angegebenen Befundanzahl vorzunehmen. Die Zahl der befundeten Untersuchungen sei für die Bf jederzeit aus der EDV ablesbar. Allerdings würden die dort nicht dem Tag zugeordnet, an dem das Diktat erstellt worden sei, sondern dem Untersuchungsdatum des Patienten. Das erzeuge Diskrepanzen, die retrospektiv kaum aufgearbeitet werden könnten. Als einzige Aufzeichnungen habe die Bf die auf Basis der seitens der Befunder reklamierten (und von der Bf überprüften) Befundzahlen erstellten Gutschrifts-Dokumente aufbewahrt. Diese belegten bei der Bf ihre Ausgaben, beim Befunder die Einnahmen und hätten über viele Jahre als administrativ relativ einfache Prozedur auch völlig genügt. Da die Honorierung nach erstellten Befunden erfolge, sei für die Bf die aufgewendete Zeit des Befunders völlig unerheblich und werde daher auch nicht erhoben. Die Tätigkeit der externen Befunder sei außerordentlich unregelmäßig und quantitativ sehr unterschiedlich, je nachdem was der Bedarf der Bf und was auch die zeitliche Verfügbarkeit der Befunder gewesen sei. Zu Frau ***1***: Diese sei Fachärztin für Innere Medizin und Nuklearmedizin. Bei ihrer Tätigkeit handle es sich lediglich um die internistische Überwachung von Belastungs- EKG's, die durchaus risikogeneigt seien und häufig massive ärztliche Interventionen erfordern würden. Frau ***1*** erstelle nicht einmal die Befunde dieser Untersuchungen. Außerdem benutze sie teilweise auch ihre eigene Ordinationsinfrastruktur. Die nunmehr angefochtenen Bescheide vom 6. Oktober 2021 hat das Finanzamt im (verwiesenen und ebenfalls mit 6. Oktober 2021 datierten) Bericht wie folgt begründet: Bei der Bf handle es sich um eine KG, deren Geschäftszweig der Betrieb einer Krankenanstalt für Bildgebende Verfahren (inkl. Nuklearmedizin) in der Betriebsform eines selbständigen Ambulatoriums iSd § 2 Abs. 1 Z 5 des Niederösterreichischen Krankenanstaltengesetzes (NÖ KAG), LGBl. 9440-0 idgF., sei. Im Betrieb seien ein ärztlicher Dienst (§ 17 Abs. 4 NÖ KAG) und ein Verwaltungsdienst (§ 22 Abs. 1 NÖ KAG) eingerichtet. Die Geschäftsführung erfolge nach dem Prinzip der kollegialen Führung dieser Dienste (§ 16a NÖ KAG), wobei als ärztlicher und kaufmännischer Direktor im Prüfzeitraum ***4*** fungiert habe. Neben den an der KG beteiligten Gesellschaftern und den als Dienstnehmer beschäftigten Ärzten seien auch noch Ärzte für die Bf tätig gewesen, die ausschließlich Befundungen durchgeführt hätten. Eine Ärztin habe kardiologische Untersuchungen durchgeführt und die Belastbarkeit der Patienten überwacht. Mit diesen Ärzten seien keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen worden. Rechtliche Würdigung: Für die Beantwortung der Frage, ob ein Dienstverhältnis vorliege, komme es nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung (Dienstvertrag, freier Dienstvertrag, Werkvertrag, etc.) an. Es genüge, wenn die ausgeübte Tätigkeit in ihrer äußeren Erscheinungsform dem Tatbild des § 47 Abs. 2 EStG 1988 entspräche (VwGH vom 23. März 1983, Zl. 82/13/0063). Ein Dienstverhältnis liege dann vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 seien zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen würden, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In den Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen würden, sei nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (VwGH vom 28. Juni 2017, Ra 2016/15/0074). Nicht alle Bestimmungsmerkmale müssten gemeinsam vorliegen. Sie könnten in unterschiedlich starker Ausprägung bestehen (VwGH vom 31. März 2005, Zl. 2000/15/0127). Die Weisungsgebundenheit betreffend sei grundsätzlich zwischen den persönlichen Weisungen einerseits und den sachlichen Weisungen andererseits zu unterscheiden. Eine sachliche Weisungsgebundenheit, die sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Arbeitsleistung beziehe, begründe für sich allein kein Dienstverhältnis. Das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht hingegen rufe einen Zustand wirtschaftlicher Abhängigkeit und persönlicher Gebundenheit hervor (VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071). Die persönlichen Weisungen seien auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet. Der Arbeitnehmer verspreche nicht die Ausführung einzelner Arbeiten, sondern stelle seine Arbeitskraft zur Verfügung. Das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes (BFG) vom 19. Oktober 2016, GZ. RV/2100863/2012, sei auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar. Laut dem Erkenntnis des BFG vom 3. April 2019, GZ. RV/2100490/2017, sei sogar der ärztliche Leiter als Dienstnehmer anzusehen. In weiterer Folge würden nunmehr noch weitere Argumente herausgearbeitet werden. Zur Einbettung in die Krankenanstaltenorganisation: Zum Sozialversicherungsrecht habe der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 7. Oktober 2019, Ra 2019/08/0138 (unter Bezugnahme auf das Erkenntnis Zl. 93/08/0162), festgehalten, dass es - unter Bedachtnahme auf eine Krankenanstaltenordnung - im Allgemeinen zutreffen werde, dass Spitalsärzte in Beschäftigungsverhältnissen nach § 4 Abs. 2 ASVG zum Träger der Krankenanstalt stünden. Aufgrund dieser Ausführungen würden verwaltungsrechtliche Normen, die eine persönliche Gebundenheit auferlegten, zuerst und zwar wie folgt thematisiert: Nach § 16 Abs. 1 lit. e NÖ KAG habe der Rechtsträger einer Krankenanstalt die Rahmenbedingungen für die Führung der Krankenanstalt, den Aufgabenbereich der Anstaltsleitung und den inneren Betrieb der Krankenanstalt durch die Anstaltsordnung zu regeln. Diese habe zB die Dienstobliegenheiten der in der Krankenanstalt beschäftigten Personen sowie Bestimmungen über die regelmäßige Abhaltung von Dienstbesprechungen zwischen den dafür in Betracht kommenden Berufsgruppen zu regeln. Gemäß § 16 Abs. 2 Z 5 NÖ KAG seien in der Anstaltsordnung Regelungen über eine fachliche und organisatorische Zusammenarbeit innerhalb der Krankenanstalt sowie mit anderen Gesundheits- und Sozialeinrichtungen zu treffen. Gemäß § 21 Abs. 2 NÖ KAG obliege die Führung der Krankengeschichte hinsichtlich der ärztlichen und gegebenenfalls zahnärztlichen Leistungen dem für die Behandlung verantwortlichen Arzt bzw. Zahnarzt, hinsichtlich der sonstigen im Abs. 1 lit. b genannten Leistungen der für sie verantwortlichen Person. Gemäß § 21 Abs. 6 NÖ KAG habe der verantwortliche ärztliche Leiter der Anstalt zu entscheiden, welchen Personen oder anderen als in Abs. 3 und 4 genannten Stellen Abschriften von Krankengeschichten und ärztlichen Äußerungen über den Gesundheitszustand von Patienten unter Beachtung der ärztlichen Verschwiegenheitspflicht ausgefolgt werden könnten. Conclusio: Die Krankenanstaltengesetze des Bundes und der Länder würden für Krankenanstalten mehrere Leitungsorgane vorsehen: So sei bspw der ärztliche Leiter nach § 7 Abs 1 KAKuG für den ärztlichen Dienst und die mit der ärztlichen Behandlung der Pfleglinge zusammenhängenden Aufgaben, der Verwaltungsleiter für die wirtschaftlichen, administrativen und technischen Angelegenheiten und das erforderliche Verwaltungspersonal und der Leiter des Pflegedienstes für den Pflegedienst verantwortlich. Jeder dieser Leiter sei in seinem Bereich allein zuständig und keinem anderen Leiter unterstellt. Es gäbe daher in Krankenanstalten keinen Vorsitzenden, Leiter oder Generaldirektor. Ärztlicher Leiter, Verwaltungsleiter und Pflegedienstleiter stünden formal gleichrangig nebeneinander (Resch, Handbuch Medizinrecht 2011 XI Rz 82 f). Aus dem Umstand, dass das Krankenanstaltenrecht die genannten Organe als Leiter einsetze, folge, dass sie in dem ihnen zugewiesenen Bereich ein Aufsichtsrecht hätten. Die Befugnis zur Leitung umfasse auch die Erteilung von Weisungen (Resch, Handbuch Medizinrecht 2011 XI Rz 84; Mayer, Die Führung von Krankenanstalten, FS Tomandl [1998] 549). Dies ergäbe sich für das Bundesland Niederösterreich, zB für den ärztlichen Dienst, aus § 16a Abs. 1 NÖ KAG. Aus dem Umstand, dass das Krankenanstaltenrecht die genannten Organe als Leiter einsetze, folge, dass sie in dem ihnen zugewiesenen Bereich ein Aufsichtsrecht hätten. Die Befugnis zur Leitung umfasse auch die Befugnis zur Erteilung von Weisungen (Resch, Handbuch Medizinrecht 2011 XI Rz 84). Weiters bestehe auch eine Bindung an die Anstaltsordnung, die eine Organisationsvorschrift darstelle, an welche der betroffene Arzt gebunden gewesen sei. Der gesamte ärztliche Dienst in der Krankenanstalt sei nach den Weisungen des ärztlichen Leiters und der Leiter der Abteilungen, Laboratorien, etc. nach den Regeln der medizinischen Wissenschaft zu verrichten (Resch, Handbuch Medizinrecht 2011 XI Rz 101). Das ärztliche Personal (Anstaltsärzte) sei in ärztlichen Belangen dem verantwortlichen Leiter jener Abteilung bzw. Institut der (dem) es zugeteilt sei, unterstellt und weisungsgebunden; dienstrechtlich unterstehe dieses Personal dem ärztlichen Direktor bzw. dem Träger der Krankenanstalt (Resch, Handbuch Medizinrecht 2011 XI Rz 102). Nach diesen Ausführungen könne kein vernünftiger Grund mehr verbleiben, welcher der Weisungsbindung der in Frage stehenden Ärzte einen Abbruch tun könnte, da sich die persönliche Abhängigkeit im Rahmen des persönlichen Weisungsrechtes des Anstaltsleiters bereits aus krankenanstaltenrechtlichen Bestimmungen ergäbe und zwar auch sohingehend, dass der Krankenanstaltenträger in der Entscheidung, welche Vertretungskraft allenfalls eingesetzt werde, nicht frei sei, zumal er jedenfalls die Berufsberechtigung vor der zu erbringenden Tätigkeit umfassend prüfen müsse. Weiters werde die örtliche Bindung der betroffenen Ärzte gar nicht in Abrede gestellt. Die zeitliche Verpflichtung ergäbe sich aus dem oben Gesagten und die Verpflichtung, die vom Dienstgeber vorgegebene Arbeitsfolge einzuhalten, aus den klaren Aussagen hinsichtlich der listenmäßigen Abarbeitung der nach und nach auf dem Computerbildschirm erscheinenden (Röntgen-)Aufnahmen. Die vorliegende und sprichwörtlich stringente Kontrollunterworfenheit sei durch die Vidimierungspflicht des Vorgesetzten bzw. gar des ärztlichen Leiters auf Grund des § 21 Abs. 6 NÖ KAG gegeben. Die wrtschaftliche Abhängigkeit bestehe insbesondere deshalb, da keine nennenswerten eigenen Betriebsmittel zur Verwendung gekommen seien, außer eben einem eigenen Arztkittel. Des Weiteren sei es für die Beurteilung, ob eine Erwerbstätigkeit in persönlicher Abhängigkeit ausgeübt werde, von besonderer Aussagekraft, ob der Erwerbstätige in einen Betrieb mit einer vom Dienstgeber determinierten Ablauforganisation in einer Weise eingebunden gewesen sei, dass dies der Erteilung ausdrücklicher persönlicher Weisungen und der Vornahme entsprechender Kontrollen gleichgehalten werden könne ("stille Autorität" des Dienstgebers). Habe ein Arzt einen Dienst übernommen, sei er für den Zeitraum des übernommenen Dienstes jedenfalls in die Betriebsorganisation derart eingebunden gewesen, dass er den vorgegebenen Ablauf der Arbeit nicht jederzeit selbst regeln oder ändern hätte können. Durch die Ausführungen zuvor sei zudem von einem durch Kontrollrechte abgesicherten Weisungsrecht des Arbeitgebers auszugehen. Zum Vertretungsrecht: Der Verwaltungsgerichtshof habe in dem Erkenntnis vom 9. November 2017, Ra 2017/08/0115, Folgendes ausgeführt: "Ein ,generelles Vertretungsrecht' der Erstmitbeteiligten läge nur dann vor, wenn diese jederzeit nach Gutdünken beliebige Teile ihrer Verpflichtung auf Dritte überbinden könnte. Sie müsste - unbeschadet einer allfälligen Pflicht, ihren Vertragspartner zu verständigen - berechtigt sein, irgendeinen geeigneten Vertreter zur Erfüllung der von ihr übernommenen Arbeitspflicht heranzuziehen bzw. eine Hilfskraft beizuziehen. Die bloße Befugnis, sich im Fall der Verhinderung in bestimmten Einzelfällen vertreten zu lassen (z.B. im Fall einer Krankheit oder eines Urlaubs; bei bestimmten Arbeiten innerhalb der umfassenderen Arbeitspflicht), oder eine wechselseitige Vertretungsbefugnis mehrerer vom selben Vertragspartner beschäftigter Personen (Vertretungsregelungen und Mitspracherechte im Rahmen einer flexiblen Diensteinteilung bzw. Dienstplanerstellung) würde keine generelle Vertretungsbefugnis darstellen. Selbst wenn ein generelles Vertretungsrecht im oben umschriebenen Umfang vereinbart worden wäre, könnte dies - unter dem Gesichtspunkt der Beurteilung von Sachverhalten in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 539a ASVG) - die persönliche Arbeitspflicht nur dann ausschließen, wenn diese Befugnis entweder in der Durchführung des Beschäftigungsverhältnisses auch tatsächlich gelebt worden wäre oder wenn die Parteien bei Vertragsabschluss nach den Umständen des Einzelfalles zumindest ernsthaft damit hätten rechnen können, dass von der generellen Vertretungsbefugnis auch tatsächlich Gebrauch gemacht werden würde und die Einräumung dieser Vertretungsbefugnis nicht mit anderen vertraglichen Vereinbarungen im Widerspruch stünde (VwGH 1.10.2015, Ro 2015/08/0020; 12.10.2016, Ra 2016/08/0095). Dass eine ärztliche Leiterin und Fachärztin über den Kopf der revisionswerbenden Partei hinweg ihre Aufgaben an einen von ihr frei gewählten Arzt oder eine frei gewählte Ärztin (uU auf Dauer) auf eigene Kosten delegieren könnte, ergibt weder aus ärztlicher noch aus betriebswirtschaftlicher Sicht einen Sinn. Ein solcher wurde auch von der Revision nicht ins Treffen geführt. Das Verwaltungsgericht hat die persönliche Arbeitspflicht der Erstmitbeteiligten zu Recht bejaht." Ein derartiges generelles Vertretungsrecht sei auch im gegebenen Sachverhalt nicht anzunehmen. Zum einen sei nicht evident, dass es überhaupt zu Vertretung iSd o.a. Ausführungen des VwGH jemals gekommen sei. Zum anderen sei gerade die Vertretungsmöglichkeit - jederzeit nach Gutdünken beliebige Teile der Verpflichtung auf geeignete Dritte überbinden zu können - mit der Ablauforganisation und den gesetzlichen Vorschiften beim Betrieb eines selbständigen Ambulatoriums nicht in Einklang zu bringen. Zum Schulden der Arbeitskraft: Aus dem Umstand, dass Befundungen von den betroffenen Ärzten regelmäßig vorgenommen worden seien, gehe hervor, dass es sich bei der Tätigkeit jedenfalls um ein Dauerschuldverhältnis gehandelt habe, was impliziere, dass nicht ein einmaliger Erfolg geschuldet worden sei, sondern mit den Befundungen die persönlichen Fähigkeiten für eine gewisse (aus einem Rahmenvertrag abgerufene) Zeit geschuldet worden seien. Die betroffenen Ärzte seien daher mit der Verpflichtung, jene Befundungen durchzuführen, die während der von ihnen übernommenen Dienste (VwGH vom 27. Juni 2018, Ra 2017/15/0057) notwendig gewesen seien, auch den persönlichen Weisungen der Organe des Unternehmens unterlegen gewesen (VwGH vom 21. Februar 1984, Zl. 83/14/0102). Weiters sei es so gewesen, dass sie im Rahmen der übernommenen Verpflichtungen nicht zuletzt auf Grund der bei ihnen fehlenden technischen Infrastruktur auch an Arbeitsort und -zeit gebunden gewesen seien. Zur persönlichen Arbeitsverpflichtung: Seinem Wesen nach stelle das Dienstverhältnis ein Dauerschuldverhältnis dar, bei dem der Arbeitnehmer grundsätzlich verpflichtet sei, die Arbeitsleistung persönlich zu erbringen (VwGH vom 24. September 2003, Zl. 2000/13/0182). Die Möglichkeit einer flexiblen Arbeitszeiteinteilung spreche bei einer Tätigkeit wie bei der eines Befunders weder gegen das Bestehen einer persönlichen Abhängigkeit, noch gegen eine Eingliederung in den Betrieb (VwGH vom 2. Februar 2010, Zl. 2009/15/0191). Zur Verwendung der (Software-)lnfrastruktur des Ambulatoriums: Die Verwendung der Software der Bf (RIS und PACS) deute zweifelsohne auf eine unternehmerische Struktur hin, in welche die betroffenen Ärzte eingebunden gewesen seien, die sie zu verwenden gehabt hätten und die ihre Arbeitsfolge nicht unmaßgeblich gestaltet und geformt habe. Dies nicht zuletzt auf Grund der vorgegebenen Arbeitsabfolge. Es sei jedoch nicht nur so, dass diese Spezialsoftware für bildgebende Institute vor der Benutzung durch unbefugte Dritte gesichert sei, vielmehr seien auch Computernetzwerke an sich durch die Verwendung von unbefugten Benutzern gesichert. Das heiße, dass eine personalisierte Benutzerkennung sowohl für das Netzwerk als auch für die vom Unternehmen verwendete Spezialsoftware zum Zugriff auf die für die Arbeitserbringung nötigen Patientendaten erforderlich gewesen sei. Es könne somit von einer Einbindung in den geschäftlichen Organismus und dessen Arbeitsfolge jedenfalls gesprochen werden. Weiters erscheine es zweifelhaft, dass eine jederzeitige sanktionslose Ablehnung von Befundungen überhaupt vorgenommen worden sei. Es bestehe erstens keine Ursache, dass die betroffenen Ärzte solche Befundungen von für sie unbekannten Personen ablehnen würden, weiters hätte dies auch eine eklatante Unterbrechung in der Organisationsfolge des Ambulatoriums mit sich gebracht, da dieses sonst Vereinbarungen mit ihren Vertragspartnern (Ärzten, Krankenanstalten) nicht mehr einhalten hätte können, was letztlich dazu geführt hätte, dass durch diese Störung eine weitere Beschäftigung des betreffenden Arztes künftighin unterblieben wäre. Weiters sei es auch so, dass die oben beschriebenen Softwareprogramme und der betriebliche Arbeitsfluss eine gewisse Einschulung erfordert hätten. Dies insbesondere im Hinblick auf die Übergabe der Diktate an die Schreibkräfte, als auch bezüglich der Umstände, wie die EDV-Software zu verwenden gewesen sei, welche Werte in welche Felder einzutragen gewesen seien. Dies ergäbe sich nicht zuletzt auf Grund der Stellungnahme der Bf, wonach auch die Grundlagen für die Abrechnung der Leistungen durch dieses Datenmaterial erfolgt seien. Zur Vidimierungspflicht des ärztlichen Leiters: Wie bereits weiter oben dargestellt worden sei, sei der ärztliche Leiter des Ambulatoriums letztverantwortlich für die erstellten Gutachten und die darin enthaltenen Diagnosen und Werte gewesen, was zur Folge gehabt habe, dass die Vidimierung durch ihn oder einen von ihm benannten Vertreter zu erfolgen gehabt habe. Dies decke sich auch mit dem Umstand, dass nahezu alle befragten Ärzte angegeben hätten, dass die Gutachten namens des Ambulatoriums ausgefertigt worden seien, sodass die Tatsache, dass diese Letztverantwortung nicht beim befundenden Arzt, sondern beim Ambulatorium gelegen gewesen sei, dafür spreche, dass kein gewährleistungsfähiger Erfolg, sondern die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft geschuldet worden sei. Ausschließlich in den Räumlichkeiten des Ambulatoriums: Wie durch die Bf selbst erklärt worden sei, hätten die Befundungen in nahezu allen Fällen in den Räumlichkeiten des Ambulatoriums stattgefunden, weil die Gerätschaften für eine Remotetätigkeit kostspielig seien. Dies lasse auf ein mangelndes Unternehmerwagnis schließen. Werde einem Vertragspartner ein Aufwand vom anderen Vertragspartner derart abgenommen, sei es unter Fremden regelmäßig so, dass dieser sich dafür einen Vorteil versprechen lasse. Ob und in welcher Form die Raummiete, die Gerätemiete usw. in die Pauschalvergütungen für die Befunderstellung eingerechnet worden seien, sei nicht nachvollziehbar, sei nicht offengelegt und vermutlich auch nicht vorgenommen worden Krankheit - Vertretung werde von der Bf organisiert: Bereits weiter oben sei dargestellt worden, dass das Krankenanstaltenrecht und das ärztliche Berufsrecht nicht eben von einem flexiblen Ansatz geprägt seien, sodass im Falle einer Übernahme einer Tätigkeit und der darauffolgenden Erkrankung des Vertragspartners keinesfalls eine unbürokratische Vertretung möglich gewesen wäre. Vielmehr wäre es bei im Inland zur Berufsausübung zugelassenen Ärzten so gewesen, dass zumindest der ärztliche Leiter zu informieren gewesen wäre und dieser zustimmen hätte müssen, da in seinem Wirkungsbereich und in seinen Räumlichkeiten eine Tätigkeit sonst nicht möglich gewesen wäre. Dies spreche für kein Vertretungsrecht. Zur Abrechnung nach erbrachten Befundungen (Unternehmerrisiko): Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko bestehe darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit habe, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst zu gestalten (VwGH vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163), etwa durch die Annahme oder Ablehnung von Aufträgen. Die betroffenen Ärzte hätten mit der Bf ein Pauschalhonorar für eine Befundung vereinbart. Die Anzahl der Befundungen sei dann mit diesem Pauschalhonorar multipliziert worden. Auf Grund des Umstandes, dass die täglichen Öffnungszeiten klar abgegrenzt und die mögliche Arbeitszeit auch bereits vereinbart gewesen sei, könne nicht davon gesprochen werden, dass auf Grund einer eigenen Initiative und eigenen Geschickes die Einnahmenseite maßgeblich beeinflusst hätte werden können, zumal solche Befundungen zwar stets individuell seien, jedoch auch hier Mittelwerte nahezu exakte Zeitintervalle zulassen würden. Auch auf der Ausgabenseite sei kein Unternehmerwagnis zu erblicken. Zur Weisungsbindung bei Ärzten: Je höher die für die Leistung erforderliche Qualifikation sei, desto mehr trete die Erforderlichkeit der persönlichen Weisungsbindung in den Hintergrund (VwGH Zl. 85/13/0110; UFS vom 8. Februar 2005, GZ. RV/0373-G/02). Dies sei bei Ärzten jedenfalls der Fall, zumal bei diesem Berufsbild an sich, und überhaupt bei der Tätigkeit eines Facharztes, die Erstellung individualisierter Konzepte und Antworten für Patienten unumgänglich seien. Eine Weisungsbindung könne diesfalls erstens nur inter pares erfolgen, zweitens sei eine solche regelmäßig auch nur in Ausnahmefällen tunlich. Die Behörde vertrete daher aufgrund der oben angeführten Kriterien die Ansicht, dass es sich bei den Tätigkeiten der Vertretungsärzte um echte Dienstverhältnisse gem. § 47 EStG 1988 handle. Die Honorare seien der Bemessungsgrundlage zum Dienstgeberbeitrag sowie zum Zuschlag Dienstgeberbeitrag zugerechnet worden. Von einer Festsetzung der Lohnsteuer werde Abstand genommen, da die Einkünfte der Ärzte bereits zur Einkommensteuer veranlagt worden seien. Die Bf habe am 11. November 2009 eine schriftliche Stellungnahme zu dieser Thematik abgegeben, daher sei das Parteiengehör gewahrt worden. Zum Sozialversicherungszuordnungsgesetz: Bei einer Versicherungszuordnung auf Grund einer amtswegigen Sachverhaltsfeststellung (Neuzuordnung) sehe § 412b Abs. 1 und 2 ASVG vor: "Stellt das Finanzamt bei der Prüfung nach § 86 EStG 1988 für eine im geprüften Zeitraum nach dem GSVG bzw. nach dem BSVG versicherte Person einen Sachverhalt fest, der zu weiteren Erhebungen über eine rückwirkende Feststellung der Pflichtversicherung nach diesem Bundesgesetz (Neuzuordnung) Anlass gibt, so hat der Krankenversicherungsträger oder das Finanzamt die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen ohne unnötigen Aufschub von dieser Prüfung zu verständigen. Erfolgt eine Verständigung nach Abs. 1, so sind die weiteren Ermittlungen vom Krankenversicherungsträger und von der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen im Rahmen ihres jeweiligen Wirkungsbereiches durchzuführen." In den Erläuterungen werde dazu ausgeführt: "Tritt im Rahmen einer versicherungsrechtlichen Prüfung bzw. einer gemeinsamen Prüfung aller lohnabhängigen Abgaben (GPLA) der substantielle Verdacht auf, dass anstelle der bisherigen Pflichtversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 1 und 4 GSVG (als freie Gewerbetreibende und neue Selbständige) bzw. § 2 Abs. 1 Z 1 BSVG (als Ausübende eines bäuerlichen Nebengewerbes) eine Pflichtversicherung nach dem ASVG vorliegt, so hat gemäß den neuen Regelungen zur Schaffung von Rechtssicherheit bei der Abgrenzung von selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit der Krankenversicherungsträger nach dem ASVG bzw. das Finanzamt die SVA bzw. SVB ohne unnötigen Aufschub über diesen Verdacht zu verständigen." Nach dem eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung sei eine Verständigung von der Prüfung und damit die Anwendung des Verfahrens nach dem SV-ZG unter anderem nur für nach dem GSVG versicherte Personen vorgesehen. Bestehe daher eine Versicherungspflicht nach dem FSVG, komme das Verfahren nach dem SV-ZG nicht zur Anwendung. Daran ändere sich auch nichts, wenn das FSVG in weiten Teilen auf die Bestimmungen des GSVG verweise. Dennoch liegt eine Pflichtversicherung nach dem FSVG und keine nach dem GSVG vor (arg.: § 2 Abs. 1 und 2 FSVG: "Auf Grund [des FSVG] sind … pflichtversichert …"). Diese Rechtsfolge komme auch deutlich in den Erläuterungen zur Einführung des SV-ZG, BGBl. I Nr. 125/2017, zum Ausdruck: "Anstelle der bisherigen Pflichtversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 1 und 4 GSVG". Sei eine Pflichtversicherung nach dem FSVG gegeben, schließe dies eine Pflichtversicherung nach dem GSVG aus (§ 2 Abs. 1 Z 4 GSVG: "Auf Grund dieses Bundesgesetzes sind, soweit es sich um natürliche Personen handelt, in der Krankenversicherung und in der Pensionsversicherung nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen pflichtversichert: selbständig erwerbstätige Personen, die auf Grund einer betrieblichen Tätigkeit Einkünfte im Sinne der §§ 22 Z 1 bis 3 und 5 und (oder) 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988), BGBl. Nr. 400, erzielen, wenn auf Grund dieser betrieblichen Tätigkeit nicht bereits Pflichtversicherung nach diesem Bundesgesetz oder einem anderen Bundesgesetz in dem (den) entsprechenden Versicherungszweig(en) eingetreten ist."). Die Pflichtversicherung nach § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG sei somit subsidiär zur Pflichtversicherung nach dem FSVG. Aber auch eine Versicherungszuordnung nach dem SV-ZG auf Antrag gemäß § 412e ASVG sei nur bei Vorliegen einer Pflichtversicherung nach § 2 GSVG und nicht auch bei Vorliegen einer Pflichtversicherung nach FSVG möglich: "Die versicherte Person oder ihr Auftraggeber/ihre Auftraggeberin kann bei Vorliegen einer Pflichtversicherung nach § 2 GSVG bzw. § 2 Abs. 1 Z 1 letzter Satz BSVG beantragen, dass der Krankenversicherungsträger die dieser Versicherungszuordnung zugrunde liegende Erwerbstätigkeit prüft und feststellt, ob eine Pflichtversicherung nach diesem Bundesgesetz (Neuzuordnung) vorliegt. Die §§ 412b und 412c dieses Bundesgesetzes sind sinngemäß anzuwenden." Zusammenfassend könne daher festgehalten werden: Sei eine Person nach dem FSVG pflichtversichert, komme das Verfahren nach dem Sozialversicherungs-Zuordnungsgesetz (SV-ZG) weder auf Grund einer amtswegigen Sachverhaltsfeststellung (Neuzuordnung) noch auf Antrag zur Anwendung. Auf die Abhaltung einer Schlussbesprechung sei gem. § 149 Abs. 2 BAO laut Niederschrift vom 22. September 2021 verzichtet worden. Diesen Ausführungen ist die Bf in ihrer Beschwerde vom 5. November 2021 wie folgt entgegen getreten: