BFG RV/7100235/2022

Zum Sachverhalt: Die Bf betreibe am Standort in ***11*** ein selbständiges Ambulatorium für Bilddiagnostik, das sämtliche Leistungen im Zusammenhang mit bilddiagnostischen Verfahren erbringe. Im verfahrensgegenständlichen Zeitraum habe die Bf einen durchschnittlichen Gesamtbeschäftigtenstand von knapp 50 Personen gehabt. Davon seien vier Ärzte durchgehend im Rahmen eines ASVG-Beschäftigungsverhältnisses in Vollzeit angestellt gewesen. Diese hätten neben der Durchführung von Befundungen sämtliche anfallenden ärztlichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Betrieb des Bilddiagnostikinstitutes (in Form einer nicht bettenführenden Krankenanstalt) wahrgenommen. Sechs Gesellschafter seien zusätzlich als Fachärzte tätig gewesen, sodass diese zehn Vollzeitäquivalente in der Folge als Ärzteteam bezeichnet würden. Zusätzlich dazu hätten (im beschwerdegegenständlichen Zeitraum) weitere neun Ärzte (Radiologen) für die Bf ausschließlich bilddiagnostische Befundungen im Rahmen einer freiberuflichen, selbständigen Tätigkeit durchgeführt (diese würden in der Folge als "externe Befunder" bezeichnet). Die externen Befunder hätten darüber hinaus keine sonstigen ärztlichen Leistungen/Tätigkeiten für die Bf erbracht. Sie alle seien hauptberuflich (auf Basis eines Angestelltenverhältnisses) in einem Krankenhaus tätig gewesen oder hätten auf selbständiger Basis eine eigene Ordination (Wahlarztpraxis) betrieben. Die Tätigkeit für die Bf sei für sie alle zeitlich und wirtschaftlich nur von untergeordneter Bedeutung und jedenfalls nicht ihr hauptberufliches Betätigungsfeld gewesen. Die externen Befunder hätten in ihrer Tätigkeit insgesamt nie einem ganzem Vollzeitäquivalent entsprochen. Das Ärzteteam habe im Vergleich zu den externen Befundern ein wesentlich weiteres Tätigkeitsfeld ausgefüllt, weil es sämtliche Behandlungsschritte vor und nach der Befundung durchgeführt habe. Demgegenüber hätten die externen Befunder nur die Befundung durchgeführt und darüber hinaus keine anderen Tätigkeiten, die vom Beginn bis zum Ende der Behandlung von Patienten bei der Bf erforderlich gewesen seien, vorgenommen. Die Tätigkeit der externen Befunder habe sich im jeweiligen Einzelfall so dargestellt, dass sie die Aufträge aus einem "Pool" an durchzuführenden Befunden stets frei wählen hätten können. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum seien bei der Bf ca. 500 Befundungen pro Tag durchzuführen gewesen. Aus diesen habe jeder externe Befunder frei wählen können. Wenn ein Befunder an einem Tag keine Befundungen durchgeführt habe, sei die einzige Konsequenz die gewesen, dass sich die Anzahl der durchzuführenden Befunde für die übrigen externen Befunder und für das Ärzteteam nicht verringert habe. Darüber hinaus hätten die externen Befunder kein Honorar erhalten. Der Tätigkeitsanteil der externen Befunder habe insgesamt weniger als zehn Prozent betragen. Die externen Befunder seien stets nur zusätzlich zum Ärzteteam tätig gewesen. Zielsetzung des Einsatzes der externen Befunder sei es gewesen, Auslastungsspitzen auszugleichen und dadurch die Wartezeiten auf Befunde für Patienten zu verkürzen. Der Betrieb der Bf hätte aber jedenfalls auch ohne die externen Befunder abgewickelt/aufrechterhalten werden können. Wären keine externen Ärzte für die Bf tätig gewesen, wäre die einzige Folge längere Wartezeiten auf Befunde für die Patienten gewesen. Jedenfalls seien, wenn ein oder zwei oder bspw. alle externen Befunder in einem bestimmten Leistungszeitraum keine Befundungen durchgeführt hätten, keine Vertretung für diese herangezogen worden. Die externen Befunder seien zeitlich nur in geringem Ausmaß für die Bf tätig gewesen, orts- und weisungsungebunden und nicht in den Betrieb der Bf eingegliedert gewesen. Zur rechtlichen Würdigung: Zur Rechtswidrigkeit des Inhalts des angefochtenen Bescheides: Der das BFG-Erkenntnis vom 19. Oktober 2016, GZ. RV/2100863/2012, betreffende Sachverhalt weiche in entscheidungswesentlichen Teilen von dem ggstdl. Sachverhalt ab, sodass auch die darin gezogenen (rechtlichen) Schlüsse nicht auf den ggstdl. Sachverhalt übertragen werden könnten. Die Unterschiede seien: In dem dortigen Diagnosezentrum (in ***12***) seien ausschließlich die zwei mit Werkvertrag beschäftigten Ärzte für die Befundung von Magnetresonanztomographien und von Computertomographien zuständig gewesen. Daneben seien - und hierin sei der entscheidungswesentliche Unterschied zu dem hier zugrundeliegenden Sachverhalt zu erblicken - keine weiteren Ärzte (im Rahmen eines ASVG-Beschäftigungsverhältnisses) in dem Diagnosezentrum angestellt gewesen. Befundungen seien daher ausschließlich von diesen beiden Ärzten vorgenommen worden, die zwar formal als Wohnsitzärzte in die Liste der Ärztekammer eingetragen, faktisch aber täglich im Diagnostikzentrum und dort die einzigen Befunder gewesen seien. Das zuständige Finanzamt und das BFG hätten die dort gewählte Konstruktion daher wohl zu Recht als "Umgehungsgeschäft" qualifiziert. Neben den, von der dortigen Beschwerdeführerin bezogenen Entgelten, hätten die beiden Ärzte keine weiteren Einkünfte aus einer Tätigkeit in der Branche "Arztpraxen" erhalten. Darin weiche der Sachverhalt entscheidend von dem hier vorliegenden ab, da die externen Befunder im ggstdl. Fall ihre hauptberufliche Tätigkeit in einem Krankenhaus oder im Rahmen einer eigenen Wahlarztpraxis ausgeübt hätten und ihr hauptsächliches Einkommen aus diesen Tätigkeiten - und nicht aus dem Tätigwerden für die Bf - erwirtschaftet hätten. Bei der Bf sei der Sachverhalt gänzlich anders gewesen als der dem zitierten BFG-Erkenntnis zugrundeliegende Sachverhalt, und zwar auch deshalb, weil bei der Bf neben den externen Befundern insgesamt zehn Fachärzte tätig und 43 sonstige Mitarbeiter angestellt gewesen seien. Das aus zehn Fachärzten bestehende Ärzteteam habe mehr als 90% der Befundungen durchgeführt. Das Ärzteteam habe im Vergleich zu den externen Befundern ein wesentlich weiteres Tätigkeitsfeld gehabt, weil dieses (auch) sämtliche Behandlungsschritte vor und nach der Befundung durchgeführt habe. Demgegenüber hätten die externen Befunder nur die Befundung durchgeführt, darüber hinaus aber keine anderen Tätigkeiten vorgenommen, die vom Beginn bis zum Ende der Behandlung von Patienten bei der Bf erforderlich gewesen seien. Die Tätigkeit der externen Befunder habe sich im jeweiligen Einzelfall so dargestellt, dass diese die Aufträge aus einem "Pool" an durchzuführenden Befunden stets frei wählen hätten können. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum seien bei der Bf ca. 500 Befundungen pro Tag durchzuführen gewesen. Aus diesen hätte jeder externe Befunder frei wählen können. Wenn er an einem Tag keine Befundungen durchgeführt habe, sei die einzige Konsequenz die gewesen, dass sich die Anzahl der durchzuführenden Befunde für die übrigen externen Befunder und für das Ärzteteam nicht verringert habe. Darüber hinaus hätten die externen Befunder kein Honorar erhalten. Die externen Befunder seien stets nur zusätzlich zum Ärzteteam tätig gewesen. Zielsetzung des Einsatzes der externen Befunder sei es gewesen, Auslastungsspitzen auszugleichen und dadurch die Wartezeiten auf die Befunde für Patienten zu verkürzen. Der Betrieb der Bf hätte aber jedenfalls auch ohne die externen Befunder abgewickelt/aufrechterhalten werden können. Wären keine externen Ärzte für die Bf tätig gewesen, wäre die einzige Folge längere Wartezeiten auf die Befunde für die Patienten gewesen. Jedenfalls sei, wenn ein oder zwei oder bspw. alle externen Befunder in einem bestimmten Leistungszeitraum keine Befundungen durchgeführt hätten, keine Vertretung für diese herangezogen worden. Die externen Befunder seien für die Bf zeitlich nur in geringem Ausmaß tätig gewesen, orts- und weisungsungebunden und nicht in den Betrieb der Bf eingegliedert gewesen. Als Zwischenergebnis könne zusammenfassend festgehalten werden, dass das BFG-Erkenntnis vom 19. Oktober 2016, GZ. RV/2100863/2012, in entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen vom hier zugrundeliegenden Sachverhalt abweiche und die rechtlichen Schlüsse daher nicht auf den hier zugrundeliegenden Sachverhalt übertragen werden könnten. Die Unterschiede lägen im Wesentlichen darin, dass in dem dortigen Sachverhalt neben den beiden auf Werkvertragsbasis tätigen Ärzten keine weiteren Ärzte im Diagnoseinstitut als Befunder tätig gewesen seien. Für die beiden Ärzte sei ihre Tätigkeit für die dortige Beschwerdeführerin - anders als im verfahrensgegenständlichen Fall - ihre hauptberufliche Tätigkeit gewesen. Neben den, von der dortigen Beschwerdeführerin bezogenen Entgelten, hätten die beiden Ärzte - anders als im verfahrensgegenständlichen Fall - keine weiteren Einkünfte aus einer ärztlichen Tätigkeit lukriert. Sämtliche externen Befunder hätten neben ihrer Tätigkeit bei der Bf auch Einkünfte aus Ihrer ärztlichen hauptberuflichen Tätigkeit lukriert. Im gegenständlichen Fall lägen die Tatbestandsmerkmaie des S 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht vor. Gemäß S 47 Abs. 2 EStG 1988 liege ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sei, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüberstehe, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen. Ein Entgelt, das mit einem Prozentsatz des für vollendete Werkverträge vereinnahmten Honorars bemessen werde, sei als erfolgsabhängig anzusehen (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 19 zu § 47). Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 seien zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen würden, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer unselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen würden, sei auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 23 zu § 47). Die wesentlichen Merkmale für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses seien: - Das fehlende Recht des Arbeitnehmers, sich vertreten zu lassen. - Das Schulden der (persönlichen) Arbeitskraft, persönliche Gebundenheit und Leistungspflicht, wirtschaftliche Abhängigkeit. - Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. - Das Fehlen eines Unternehmensrisikos. - Die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber. - Die Anwesenheitspflicht am Arbeitsort, Arbeitszeit. - Keine Möglichkeit, Aufträge nach Belieben anzunehmen oder abzulehnen. - Eine erfolgsunabhängige (Grund-)Entlohnung, 13. und 14. Monatsbezug. - Anspruch auf Leistung von Erschwerniszulagen, Abgeltung von Sonntags- und Feiertagsarbeit, von Mehrarbeit über die gesetzlich festgelegte Arbeitszeit hinaus, Spesenersatz, wie Fahrtkosten, Tages- und Nächtigungsgelder, durchlaufende Gelder iSd § 26 Z 2 EStG 1988. - Entgeltfortzahlung im Krankheits- oder Verhinderungsfall. - Die Beistellung von Arbeits-(Berufs-)Kleidung. Zur Vertretung: Könne sich ein Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen und könne er über die Vertretung selbst bestimmen, so spräche dies gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 45 zu § 47). Die externen Befunder seien jeweils nur zusätzlich zum Ärzteteam tätig gewesen. Die einzige Konsequenz sei gewesen, wenn ein externer Befunder in einer Leistungsperiode keine Befundung vorgenommen habe, ein höheres Arbeitspensum für das Ärzteteam bzw. längere Wartezeiten auf Befunde für die Patienten. Jedenfalls sei für einen externen Befunder, der in einer bestimmten Leistungsperiode keine Befundungen durchgeführt habe, keine Vertretung erforderlich gewesen und eine solche sei auch nicht herangezogen worden. Die Beauftragung der externen Befunder durch die Bf sei so ausgestaltet gewesen, dass es für deren Abwesenheit keiner Vertretung bedurft habe. Die Folge krankheits- oder urlaubsbedingter Abwesenheit bzw. generell bei Unmöglichkeit der Leistungserbringung sei für den jeweiligen externen Befunder nur die gewesen, dass er in diesem Zeitraum - mangels Auftragsabwicklung - keine Einnahmen von der Bf lukriert habe. Ungeachtet dessen wäre es den externen Befundern (theoretisch) gestattet und möglich gewesen, sich durch eine entsprechend qualifizierte dritte Person vertreten zu lassen. Die Auswahl der Vertretung wäre ausschließlich durch den externen Befunder erfolgt; die Zustimmung der Bf wäre für eine Vertretung nicht erforderlich gewesen. Dies ergäbe sich zweifelsfrei aus den Angaben der im ggstdl. Verfahren als Auskunftspersonen beigezogenen externen Befunder (siehe Niederschriften vom 4. September 2018 bzw. die ausgefüllten Auskunftsersuchen vom 26. Februar 2019). Dass es im beschwerdegegenständlichen Zeitraum - abgesehen von einem Fall - niemals einer "Vertretung" eines externen Befunders bedurft habe, bestätige, dass die Beauftragung von externen Befundern durch die Bf so ausgestaltet gewesen sei, dass es für deren Abwesenheit bereits dem Grunde nach keiner Vertretung bedurft habe und die externen Befunder nur solche Befundungen durchgeführt hätten, die zeitlich mit ihrer hauptberuflichen Tätigkeit vereinbar gewesen seien. Ungeachtet dessen habe die theoretische Möglichkeit, sich vertreten zu lassen und die Vertretung selbst zu bestimmen, bestanden. Kein Schulden der (persönlichen) Arbeitskraft: Könne sich ein Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen und könne er über die Vertretung selbst bestimmen, so spräche dies gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 45 zu § 47). Ungeachtet dessen habe der Verwaltungsgerichtshof in einem Fall einer höher qualifizierten Tätigkeit, in dem die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus aufgrund der Nutzung der Büroräumlichkeiten und der Infrastruktur bejaht worden sei, dies nicht genügen lassen, weil bei völligem Fehlen einer Bindung an persönliche Weisungen kein Dienstverhältnis angenommen werden könne (VwGH vom 12. November 2018, Ra 2017/13/0041, mit Verweis auf das Erkenntnis vom 21. November 2013, Zl. 2012/15/0025). Die externen Befunder hätten der Bf nicht Ihre persönliche Arbeitskraft geschuldet. Ihnen seien keine durchzuführenden Befundungen zugewiesen oder "übergeben" worden; sie hätten jederzeit aus einem "Pool" an durchzuführenden Befundungen frei wählen können und hätten somit ausschließlich selbst über die Anzahl der vorzunehmenden Befundungen entschieden. Sie hätten nie eine vorgegebene Menge an Befundungen durchführen müssen. Es habe ihnen freigestanden, den Patientenkreis bzw. die durchzuführenden Befundungen frei zu wählen. Da die externen Befunder in ihrer Auswahl - anders als das Ärzteteam - frei gewesen seien, habe nicht die Notwendigkeit bestanden, einzelne Befundungen abzulehnen, weil sie von der Bf ohnedies niemals eine durchzuführende Befundung zugewiesen erhalten hätten. Darin zeige sich auch, dass die externen Befunder eine Reihe von Aufträgen - und zwar immer nur jene, die sie selbst ausgewählt hätten - übernommen hätten. Die Bf habe zu keinem Zeitpunkt durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden der externen Befunder beeinflusst. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sei die Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, dem die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüberstehe, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 19 zu § 47). Eben jene Konstellation habe bei der Bf nicht vorgelegen, sondern ganz im Gegenteil: Die externen Befunder hätten nicht ihre Arbeitskraft in der Form zur Verfügung gestellt, dass sie innerhalb eines bestimmten Zeitraumes (Arbeitszeit) die anfallenden Befundungen durchführen hätten müssen. Sie seien nur entsprechend der Anzahl der durchgeführten Befundungen entlohnt worden. Die Entlohnung sei daher unmittelbar an ihre Leistung gekoppelt gewesen und sei erfolgsabhängig erfolgt. Dies ergäbe sich übereinstimmend aus den Angaben der im Verfahren als Auskunftsperson beigezogenen externen Befunder. Zur Eingliederung (organisatorisch): Fehle es an der organisatorischen Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers, so liege kein Dienstverhältnis vor. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus sei im Sinne einer Abhängigkeit vom Auftraggeber zu verstehen. Sie zeige sich ua in der Vorgabe von Arbeitszeit, Arbeitsort und Arbeitsmitteln durch den Auftraggeber sowie durch die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in die betrieblichen Abläufe des Arbeitgebers (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 31 zu § 47). Könne jemand den zeitlichen Umfang seiner Arbeitsleistungen maßgeblich beeinflussen und die zeitliche Lagerung dieser Leistungen jeweils zusammen mit dem Vertragspartner von Woche zu Woche festlegen, sei von einer Eingliederung in die Betriebe dieser Auftraggeber im Sinne einer Abhängigkeit keine Rede (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 31 zu § 47). Die externen Befunder hätten ihre Arbeitsleistungen so beeinflussen können, dass sich von Woche zu Woche eine unterschiedliche Lage und Anzahl der von ihnen erbrachten Leistungen (Befundungen) ergeben habe. Sie hätten an keinen internen Besprechungen bei der Bf teilgenommen, keine Befundbesprechungen durchgeführt und im Gesamtablauf der Behandlung eines Patienten auch keine anderen Tätigkeiten als die Erstellung des Befundes durchgeführt. Für die externen Befunder habe es keinen Dienstplan und auch keine im Vorhinein festgelegten Arbeitszeiten gegeben. Die externen Befunder seien nicht zur Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden oder durchzuführender Befundungen verpflichtet gewesen. Darüber hinaus seien von ihnen auch keine der folgenden Tätigkeiten, die bei der Behandlung der Patienten der Bf erforderlich seien, abgewickelt worden: - Festlegung des Untersuchungsumfanges; - Anamnese mit Ausschluss von Kontraindikationen wie Implantaten, Kontrastmittelallergien, Schwangerschaften etc.; - Ad-hoc-Änderungen des Untersuchungsprotokolls, sollten sich überraschende oder wesentliche Befunde ergeben; - Auskunft an Patienten und an Zuweiser; - Beschwerdemanagement gegenüber Patienten und Zuweisern; - Korrektur-Lesen sämtlicher Befunde und Freigabe derselben für den Versand; - Definition der Untersuchungsprotokolle für alle Situationen an allen Geräten; - Reanimation, medizinische Intervention bei Allergien, Psychosen, Angststörungen; - Befundung komplexer Fälle unter Einbeziehung unter Umständen zahlreicher komplizierter Voruntersuchungen; - Anleitung des Personals; - Überwachung sämtlicher laufender Untersuchungen vor Ort oder über Mitschaumonitore; - Kontinuierliche Ausbildung des Personals, Korrektur von falschen Vorgehensweisen; - Freigabe von Medikamenten zur Injektion am konkreten Patienten; - Definition der Injektionsprotokolle an den Kontrastmittelinjektoren; - Besprechungen zur Fortbildung der Mitarbeiter und Rundschreiben in der EDV; - Begründungen für die Kassenabrechnung. Diese Tätigkeiten würden ausschließlich vom Ärzteteam wahrgenommen, nicht jedoch von den externen Befundern. Typische organisatorische Tätigkeiten oder Verantwortlichkeiten einer Führungskraft über andere Mitarbeiter, die vom Ärzteteam wahrgenommen würden, entfielen bei den externen Befundern zur Gänze. Die externen Befunder seien allesamt hauptberuflich (auf Basis eines Angestelltenverhältnisses) in einem Krankenhaus als Fachärzte tätig gewesen oder hätten auf selbständiger Basis eine eigene Ordination (Wahlarztpraxis) betrieben. Auch aus diesem Grund sei eine Eingliederung in den Geschäftsbetrieb der Bf ausgeschieden, weil sie die Tätigkeit für die Bf auf ihre jeweilige hauptberufliche Tätigkeit abstimmen hätten müssen (und nicht umgekehrt). Eine Eingliederung in die Bf hätte aber eine umgekehrte Abstimmung erfordert, die eben nicht vorgelegen sei. Zur Eingliederung (Betriebsmittel und Infrastruktur): Die Nutzung von Betriebsmitteln, die im Eigentum der Bf stünden, stelle noch keine Einbindung in eine betriebliche Organisation bzw. eine Einschränkung der persönlichen Bestimmungsfreiheit dar. Eine Einbindung in den Betrieb könne auch nicht allein daraus abgeleitet werden, dass Betriebsmittel nur zu bestimmten Zeiten zugänglich seien bzw. zur Verfügung stünden (VwGH vom 14. November 2018, Ra 2018/08/0172). Die Verwendung der Software der Bf (RIS und PACS) durch die externen Befunder begründe keine Einbindung von ihnen in den Geschäftsbetrieb der Bf. Neben der Verwendung der Software und (teilweise) der Räumlichkeiten der Bf hätten die externen Befunder keine Infrastruktur der Bf genutzt. Sie hätten von der Bf keine Arbeitsbekleidung erhalten und hätten - im Gegensatz zum Ärzteteam - keine Arbeitskleidung (mit einem Emblem der Bf) zur Verfügung gestellt bekommen. Neben der Software der Bf hätten die externen Befunder ihre eigenen Betriebsmittel (wie zB Laptop, Workstation, Internetanbindung, Handy, Fachliteratur, Fahrzeug zur Anreise etc.) verwendet. Insgesamt habe keine Einbindung der externen Befunder in den geschäftlichen Betrieb der Bf vorgelegen, was sich aus den Angaben der im Verfahren als Auskunftspersonen beigezogenen externen Befunder zwanglos ableiten lasse. Zum Unternehmerrisiko der (externen) Befunder: Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko bestehe darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit habe, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071; Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 34 ff zu § 47). Ein Unternehmerwagnis liege insbesondere dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig seien und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vom Auftraggeber ersetzt, sondern vom Unternehmer aus Eigenem getragen werden müssten. Der Umstand, dass die mit einer Tätigkeit verbundenen Aufwendungen vom Auftraggeber nicht ersetzt würden, sei auch ein Anzeichen für ein Unternehmerrisiko. Im Vordergrund des Merkmales des Unternehmerwagnisses stehe, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmeschwankungen treffe. In die Überlegungen einzubeziehen seien aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergäben. Dabei komme es nicht auf die Vertragsgestaltung, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Sei dem Auftragnehmer sowohl auf der Einnahmen- als auch auf der Ausgabenseite freies Disponieren möglich, trage er auch das - gegen ein Dienstverhältnis sprechende -Unternehmerwagnis. Für das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses müsse grundsätzlich die Möglichkeit bestehen, im Rahmen der Tätigkeit Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und somit den Umfang und den wirtschaftlichen Erfolg der Tätigkeit selbst zu bestimmen. Könne ein Auftragnehmer die Übernahme von Aufträgen verweigern, so liege grundsätzlich kein Dienstverhältnis vor. Aus dem GPLA-Verfahren und den Angaben der externen Befunder als Auskunftspersonen ergäbe sich zweifelsfrei, dass die externen Befunder beim Tätigwerden für die Bf ein Unternehmerrisiko getragen hätten. Die Höhe der Einnahmen jedes externen Befunders sei monatlich unterschiedlich und einzig und allein von der Anzahl der durchgeführten Befundungen (und daher von persönlichen Umständen, dem Einsatz und Geschick des externen Befunders) abhängig gewesen. Auf die Anzahl der pro Monat durchgeführten Befundungen habe nur der externe Befunder Einfluss gehabt. Die Bf habe diesbezüglich keine Gestaltungsmöglichkeit gehabt. Der Ablauf bei der Bf sei so gewesen, dass jeder externe Befunder frei wählen habe können, ob, und wenn ja, wie viele Befundungen er durchführe. Es habe dafür weder Vorgaben, noch eine faktische Einflussnahme seitens der Bf gegeben. Der Geschäftsbetrieb der Bf sei nicht davon abhängig gewesen, dass die externen Befunder eine vorgegebene, im Vorhinein festgelegte Anzahl an Befundungen durchführen hätten müssen. Für die externen Befunder sei zu Beginn einer Leistungsperiode nicht bekannt (und nicht bestimmbar) gewesen, wie hoch ihre Einnahmen in dieser Periode ausfallen würden. Ausschließliches Kriterium für die Einnahmen der externen Befunder sei die Anzahl der im jeweiligen Leistungszeitraum durchgeführten Befundungen gewesen; für die Ermittlung der Höhe der Einnahmen habe es darüber hinaus keine weiteren Kriterien gegeben. Es seien weder ein Pauschalhonorar noch ein Maximal-Honorar und auch keine sonstigen, die Einnahmen gestaltenden Parameter (Deckelung, Beschränkung) vereinbart worden. Die belangte Behörde habe zwar ausgeführt, dass auf der Ausgabenseite kein Unternehmenswagnis zu erblicken sei, aber jegliche Erklärung, wie sie zu dieser Annahme gekommen sei, schuldig geblieben. Tatsächlich sei es so gewesen, dass die externen Befunder wesentliche Betriebsmittel für die Ausübung ihrer Tätigkeit für die Bf (wie Handy, PC/Laptop, Fortbildung, Kfz für die Anreise zur Bf) auf eigene Kosten angeschafft hätten; dies lasse sich zwanglos aus den Angaben der externen Befunder entnehmen. Auch die laufenden Kosten für die Ausübung ihrer Tätigkeit (wie Stromkosten für die Telebefundungen, Handykosten, Kosten für mobiles Internet, Wartung des technischen Equipments, Fahrtkosten für die Anreise zur Bf) hätten die externen Befunder selbst getragen. Darüber hinaus hätten sie auch keine Spesen, Zulagen oder laufende finanzielle Aufwendungen für die Ausübung ihrer Tätigkeit abgegolten erhalten. Sie hätten keine erfolgsunabhängige (Grund-)Entlohnung, keinen Arbeitslohn, keine Sonderzahlungen erhalten, Sonntags- und Feiertagsarbeit sei nicht abgegolten worden. Für das Vorliegen eines Unternehmerrisikos spräche auch, dass die externen Befunder jene Befundungen, die sie durchführen hätten wollen, auswählen hätten können und daher Befundungen, die sie - aus welchen persönlichen und/oder fachlichen Gründen auch immer - nicht abwickeln hätten wollen, begründunglos nicht durchführen hätten müssen. Dadurch hätten sie den Umfang ihres Tätigwerdens in jeder Leistungsperiode ausschließlich selbst bestimmen können. Sofern ein externer Befunder an einem Tag bspw. nur drei Befundungen durchgeführt habe, seien nur diese drei Befundungen finanziell abgegolten worden. Die Entlohnung sei aufgrund dieser Vorgehensweise in jeder Leistungsperiode schwankend gewesen. Sämtlichen externen Befundern sei die Möglichkeit eröffnet worden, Telebefunde mittels einer Remote-Verbindung mit dem IT-System der Bf durchzuführen. Dazu sei die Anwesenheit in den Räumlichkeiten der Bf nicht erforderlich gewesen. Die externen Befunder seien dadurch nicht an die Öffnungszeiten der Bf gebunden gewesen, sondern hätten jederzeit Befundungen vornehmen können. Das Unternehmensrisiko der externen Befunder komme dadurch zum Ausdruck, als für diese keine Bezahlung von Urlaubs- und Weihnachtsentgelt vorgesehen gewesen sei und diese keinen Anspruch auf Entgeltfortzahlung im Falle der Arbeitsverhinderung gegenüber der Bf gehabt hätten. Bei den externen Befundern seien daher im beschwerdegegenständlichen Zeitraum sämtliche Kriterien, die für die Annahme eines Unternehmensrisikos sprechen würden, vorgelegen. Zur Weisungsunterworfenheit: Die für ein Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit sei durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führe zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Hierunter sei stets eine persönliche Weisungsgebundenheit zu verstehen im Unterschied zur sachlichen Weisungsgebundenheit, die sich im Rahmen von Werkverträgen auf das zu erbringende Werk bzw. den Arbeitserfolg beziehe, wie etwa die Verpflichtung, eine Arbeit bis zu einem bestimmten Termin fertigzustellen. Die Entschlussfreiheit müsse jedenfalls über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus beschränkt sein. Die Weisungsgebundenheit trete bei leitenden bzw. höher qualifizierten Tätigkeiten prinzipiell zwar in den Hintergrund, ohne dass dies das Vorliegen eines Dienstverhältnisses beeinträchtigen würde; auch hier sei aber jedenfalls erforderlich, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen könne (Jakom EStG, Rz 6 zu § 47). Entscheidend sei, dass ein Weisungs- und Kontrollrecht des Arbeitgebers bestehe und dadurch die Bestimmungsfreiheit des Arbeitnehmers weitgehend ausgeschaltet sei. Es komme darauf an, dass der Arbeitgeber statt der unmittelbaren Weisungsmöglichkeit über eine entsprechende Kontrollmöglichkeit verfüge (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Rz 28 zu § 47). Ungeachtet dessen habe der Verwaltungsgerichtshof in einem Fall einer höher qualifizierten Tätigkeit, in dem die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus aufgrund der Nutzung der Büroräumlichkeiten und Infrastruktur bejaht worden sei, dies nicht genügen lassen, weil bei völligem Fehlen einer Bindung an persönliche Weisungen kein Dienstverhältnis angenommen werden könne (VwGH vom 12. November 2018, Ra 2017/13/0041, mit Verweis auf VwGH vom 21. November 2013, Zl. 2012/15/0025). Die Bf habe gegenüber den externen Befundern keine persönliche Weisungsbefugnis gehabt. Den externen Befundern seien keine durchzuführenden Befundungen zugewiesen oder "übergeben" worden; sie hätten jederzeit aus einem "Pool" an durchzuführenden Befundungen frei wählen können und hätten somit ausschließlich selbst über die Anzahl der vorzunehmenden Befundungen entschieden. Sie hätten keine vorgegebene Menge an Befundungen durchführen müssen. Den externen Befundern sei es freigestanden, den Patientenkreis bzw. die durchzuführenden Befundungen frei zu wählen; sie hätten nur die von ihnen ausgewählten Befundungen durchgeführt. Da die externen Befunder - anders als das Ärzteteam - ihre Auswahl selbst gewählt hätten, habe nicht die Notwendigkeit bestanden, einzelne Befundungen abzulehnen, weil sie ohnedies niemals von der Bf eine durchzuführende Befundung zugewiesen erhalten hätten. Darin zeige sich, dass die externen Befunder eine Reihe von Aufträgen, und zwar immer nur jene, die sie selbst ausgewählt hätten, übernommen hätten. Die Bf habe zu keinem Zeitpunkt durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden der externen Befunder beeinflusst. Die externen Befunder hätten der Bf vertraglich jeweils die Durchführung einer Befundung (für deren Richtigkeit sie auch zivilrechtlich gehaftet hätten) geschuldet. Um dieses Risiko abzudecken, hätten sie über eine eigene Berufshaftpflichtversicherung verfügt, deren Prämien sie selbst bezahlt hätten. Die Aneinanderreihung von (im Ergebnis) vielen einzelnen Befundungen führe zum Vorliegen von unternehmerisch freien Dienstverträgen zwischen den externen Befundern und der Bf. Zusammenfassend sei festzuhalten, dass die externen Befunder gegenüber der Bf nicht weisungsgebunden gewesen seien, keine durchzuführenden Befundungen zugeteilt erhalten hätten und der Bf nicht ihre Arbeitskraft, sondern nur im jeweiligen Einzelfall eine korrekte Befundung geschuldet hätten. Dies lasse sich zwanglos aus den übereinstimmenden Angaben der als Auskunftspersonen beigezogenen externen Befunder ableiten. Die belangte Behörde verkenne den Ablauf beim Tätigwerden der externen Befunder, wenn sie ausführe, dass diese verpflichtet gewesen seien, jene Befundungen, die während der von ihnen übernommenen Dienste notwendig gewesen seien, durchzuführen. Die externen Befunder hätten keinen Dienst übernommen/absolviert, sondern immer nur einzelne Befundungen durchgeführt, die sie frei ausgewählt hätten. Wenn der externe Befunder sich nicht dazu in der Lage gesehen habe, eine anstehende Befundung durchzuführen und dies - aus welchen Gründen auch immer - nicht gewollt habe, habe er jederzeit den Befund "wegklicken" und einen anderen bzw. keinen Befund bearbeiten können. Die externen Befunder seien nicht an einen Arbeitsort oder eine Arbeitszeit gebunden gewesen; beides hätten sie - passend zu ihrer hauptberuflichen Tätigkeit - stets frei wählen/einteilen können. Aufgrund der Möglichkeit, ortsungebunden Telebefundungen durchführen zu können, hätten sie die Befundungen zur Gänze außerhalb der Räumlichkeiten der Bf durchführen können. Dass sie die Befundungen dennoch überwiegend in den Räumlichkeiten der Bf durchgeführt hätten, sei ausschließlich persönlichen, in der Sphäre der externen Befunder liegenden Gründen geschuldet gewesen. Vorwiegend sei es auf die längere Dauer für das Herunterladen der für die Durchführung der Befundung erforderlichen Bilddateien zurückzuführen gewesen, die einer leistungsschwachen Internet-Verbindung zu Hause geschuldet gewesen sei. Dadurch sei für die externen Befunder keine Bindung an Arbeitszeit oder Arbeitsort begründet worden. Conclusio: Zusammenfassend sei festzuhalten, dass die externen Befunder - das (theoretische) Recht gehabt hätten, sich vertreten zu lassen (auch wenn faktisch davon nicht Gebrauch gemacht worden sei); - der Bf nicht ihre Arbeitskraft geschuldet hätten, keine Leistungspflicht bestanden habe und sie persönlich und wirtschaftlich ungebunden gewesen seien; - nicht in den geschäftlichen Organismus der Bf eingegliedert gewesen seien; - ein Unternehmensrisiko getragen hätten; - weisungsungebunden gewesen seien; - keine Anwesenheitspflicht gehabt hätten und sich an keine vorgegebene Arbeitszeit halten hätten müssen; - die Möglichkeit gehabt hätten, Aufträge nach Belieben anzunehmen oder abzulehnen; - eine erfolgsabhängige (Grund-)Entlohnung erhalten, allfällige Sonntags- und Feiertagsarbeit nicht abgegolten erhalten hätten, keinen Spesenersatz, wie Fahrtkosten, Tages- und Nächtigungsgelder erhalten hätten; - keine Zahlung von der Bf für leistungsfreie Zeiten (Krankheits- oder Verhinderungsfall) erhalten hätten und - von der Bf keine Arbeits-(Berufs-)Kleidung beigestellt erhalten hätten. Insgesamt hätten zwischen der Bf und den externen Befundern im beschwerdegegenständlichen Zeitraum keine Merkmale eines steuerlichen Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorgelegen. Die externen Befunder hätten die Befundungen für die Bf im Rahmen einer untergeordneten nebenberuflichen freiberuflichen Tätigkeit erbracht; es hätten keine Dienstverhältnisse zwischen der Bf und den externen Befundern iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorgelegen. Die bescheidmäßige Festsetzung der Dienstgeberbeiträge, der Säumniszuschläge dazu und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum vom 1. Jänner 2013 bis zum 31. Dezember 2016 sei - mangels steuerrechtlicher Dienstverhältnisse - daher zu Unrecht erfolgt. Zum Krankenanstaltenrecht: Die Bf sei Rechtsträgerin der von ihr in Form eines selbständigen Ambulatoriums betriebenen Krankenanstalt, sodass grundsätzlich die einschlägigen Bestimmungen für den Betrieb einer Krankenanstalt anzuwenden seien. Ein Bilddiagnostik-Institut entspräche wirtschaftlich und organisatorisch betrachtet im Wesentlichen einer Gruppenpraxis für Radiologie - und nicht einer (bettenführenden) Krankenanstalt -, sodass die Anwendung der einschlägigen arbeits-, steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen und Rechtsfolgen für Gruppenpraxen iSd § 52a ÄrzteG im Hinblick auf die externen Befunder zu prüfen gewesen wären. Im Gegensatz zu den sonstigen Gesellschaften von Ärzten im Rahmen der freiberuflichen Berufsausübung sei die Gruppenpraxis selbst Träger der ärztlichen Berufsberechtigung (§ 52 a Abs. 3 Z 4 ÄrzteG). Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers handle es sich bei Gruppenpraxen um Behandlungsgesellschaften, dh Partner des Behandlungsvertrages sei nicht der einzelne Arzt, sondern die Gruppenpraxis. Dennoch unterlägen die Gruppenpraxen dem ÄrzteG. Die organisatorische und wirtschaftliche Struktur der Tätigkeit der externen Befunder für die Bf habe insofern der Struktur einer Gruppenpraxis entsprochen, als Vertragspartnerin des Behandlungsvertrages die Bf gewesen sei (und nicht die externen Befunder). Den externen Befundern seien keine durchzuführenden Befundungen zugewiesen oder "übergeben" worden; sie hätten jederzeit aus einem "Pool" an durchzuführenden Befundungen frei wählen können und hätten somit ausschließlich selbst über die Anzahl der vorzunehmenden Befundungen entschieden. Die externen Befunder hätten nie eine vorgegebene Menge an Befundungen durchführen müssen. Den externen Befundern sei es freigestanden, den Patientenkreis bzw. die durchzuführenden Befundungen frei zu wählen; sie hätten nur die von ihnen ausgewählten Befundungen durchgeführt. Die externen Befunder hätten die Befundungen für die Bf im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit erbracht. Es sei gängige Praxis in Österreich, dass Ärzte neben einem Anstellungsverhältnis (bspw. in einer anderen Krankenanstalt) oder neben dem Betrieb einer eigenen Praxis zusätzlich freiberuflich in einer Krankenanstalt tätig und dadurch Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit lukrieren würden. Übereinstimmend anerkannt sei, dass eine solche Konstellation nicht zu einem steuerlichen Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 und einer Vollversicherung nach dem ASVG führe. Gleiches habe auch für die gegenständliche Tätigkeit der externen Befunder für die Bf zu gelten. Zumeist würden Bilddiagnostik-Institute als Krankenanstalten geführt, weil nur dadurch die Möglichkeit bestehe, mit den Krankenversicherungsträgern Verträge zur direkten Verrechnung von Leistungen wie CT, MRT und nuklearmedizinischen Behandlungen abzuschließen. Um ein Bilddiagnostik-Institut wirtschaftlich führen zu können, seien Verträge mit den öffentlichen Krankenversicherungsträgern erforderlich. Überwiegend erfolge die Auswahl der Rechtsform für den Betrieb eines Bilddiagnostik-Institutes in Form eines selbstständigen Ambulatoriums (= Krankenanstalt) daher unfreiwillig und sei wesentlich auf Vorgaben der Krankenversicherungsträger (systembedingte Zwänge) zurückzuführen. Krankenanstaltsrechtliche Vorgaben, die sich lediglich an den Rechtsträger der Krankenanstalt richten würden, hätten keine unmittelbare Auswirkung auf die Vertragsbeziehung zwischen der Krankenanstalt und Dritten. Sie seien auf solche Rechtsverhältnisse nicht anwendbar. Ungeachtet dessen hätte es sich auch in Folge der Anwendung der krankenanstaltsrechtlichen Bestimmungen lediglich um fachliche Vorgaben im Verhältnis zwischen der Bf und den externen Befundern gehandelt. Keinesfalls wäre dadurch eine persönliche Weisungsbindung der externen Befunder gegenüber der Bf begründet worden, die aber wiederum Voraussetzung für ein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 gewesen wäre. Daraus folge, dass die Einkünfte der externen Befunder unmittelbar bei diesen besteuert worden seien. Für ertragsteuerliche Zwecke sei somit jeder der externen Befunder als Unternehmer anzusehen, was dazu führe, dass keine steuerlichen Dienstverhältnisse gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Bf und den externen Befundern vorgelegen hätten und die externen Befunder auch nicht dem Anwendungsbereich des ASVG unterlegen gewesen seien. Keine Zuordnung zum ärztlichen Dienst: Die belangte Behörde habe ihre Rechtsansicht hinsichtlich des Vorliegens von steuerlichen Dienstverhältnissen gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 wesentlich darauf gestützt, dass sich aus den einschlägigen krankenanstaltsrechtlichen Bundes- und Landesetzen ein Leitungs- und Weisungsrecht der Bf gegenüber den externen Befundern ergäbe, was wiederum für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses spräche. Dem sei entgegenzuhalten, dass die externen Befunder nicht dem ärztlichen Dienst bei der Bf zuzurechnen gewesen seien. Der ärztliche Dienst bei der Bf sei vom Ärzteteam verrichtet worden. Aufgrund ihres eingeschränkten Tätigkeitsbereichs seien die externen Befunder nicht dem ärztlichen Dienst bei der Bf zuzuordnen. Mangels einer solchen Zuordnung seien sie weder einer Weisung noch einer Aufsicht durch die Bf bzw. der ärztlichen Leitung unterlegen gewesen. Die externen Befunder seien nicht der Krankenanstaltsordnung unterlegen gewesen. Gemäß § 16 Abs. 1 lit. e NÖ KAG habe der Rechtsträger einer Krankenanstalt die Rahmenbedingungen für die Führung der Krankenanstalt, den Aufgabenbereich der Anstaltsleitung und den inneren Betrieb der Krankenanstalt durch die Anstaltsordnung zu regeln. Sie habe zB die Dienstobliegenheiten der in der Krankenanstalt beschäftigten Personen sowie Bestimmungen über die regelmäßige Abhaltung von Dienstbesprechungen zwischen den dafür in Betracht kommenden Berufsgruppen zu regeln. Die externen Befunder seien nicht bei der Bf angestellt/beschäftigt gewesen, sondern hätten ihre Tätigkeit freiberuflich ausgeübt. Daher hätten für sie die Anstaltsordnung und die darin festgelegten Regelungen für den Ablauf des Betriebes des Institutes nicht gegolten. Die belangte Behörde übersehe, dass ein arbeitsrechtliches Beschäftigungsverhältnis Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Anstaltsordnung und nicht die (Rechts)Folge der Anwendung der Anstaltsordnung sei. Die belangte Behörde ziehe hier einen Zirkelschluss, der nicht zur Begründung ihrer rechtlichen Schlussfolgerung geeignet sei. Zur Rechtswidrigkeit in Folge der Verletzung von Verfahrensvorschriften: Im ggstdl. Fall liege eine fehlende Zuordnung nach dem Sozialversicherungs-Zuordnungsgesetz vor. § 412b Abs. 1 ASVG laute: "Stellt der Krankenversicherungsträger oder das Finanzamt bei der Prüfung nach § 41a dieses Bundesgesetzes oder nach § 86 EStG 1988 für eine im geprüften Zeitraum nach dem GSVG bzw. nach dem BSVG versicherte Person einen Sachverhalt fest, der zu weiteren Erhebungen über eine rückwirkende Feststellung der Pflichtversicherung nach diesem Bundesgesetz (Neuzuordnung) Anlass gibt, so hat der Krankenversicherungsträger oder das Finanzamt die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen ohne unnötigen Aufschub von dieser Prüfung zu verständigen". Aufgrund des Pauschalverweises des FSVG auf das GSVG seien jene Bestimmungen des GSVG, die für Personen gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 GSVG gelten würden, auch auf Freiberufler im Sinne des FSVG anzuwenden. Die Bestimmungen über die Neuzuordnung (GPLA) sowie über die Prüfung auf Antrag würden für Personen gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 GSVG gelten. Sie seien daher auch auf Freiberufler anzuwenden (Taudes in ZAS 2021/30, 166). Der Pauschalverweis des FSVG auf das GSVG führe dazu, dass die externen Befunder im Sinne des § 412b ASVG als nach dem GSVG versicherte Personen gelten würden. Das SV-ZG sei also bei einer Neuzuordnung im Rahmen einer GPLA sowie bei Prüfung auf Antrag auch auf Freiberufler nach dem FSVG anzuwenden. Das Prüforgan hätte dementsprechend die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen ohne unnötigen Aufschub von der Prüfung verständigen müssen. Erst kürzlich habe das BVwG (BVwG vom 29. Jänner 2020, W 145 2201608-1) diese Rechtsansicht bestätigt und betreffend des Adressatenkreises des § 412e ASVG ausgesprochen: "Die Formulierung in § 412e ASVG, welche auf den Antrag auf das Vorliegen einer Pflichtversicherung nach dem GSVG/BSVG abstellt, ist nicht wörtlich zu nehmen. Gemeint ist damit vielmehr eine Anmeldung oder Durchführung der Pflichtversicherung. Daraus ergibt sich, dass nicht am Wortlaut der Bestimmung zu kleben ist und für die Anwendbarkeit des § 412e ASVG keine Pflichtversicherung nach dem GSVG/BSVG, sondern nur eine Anmeldung oder Durchführung der Pflichtversicherung vorliegen muss. Das Vorliegen der Pflichtversicherung nach FSVG ist daher für die Durchführung eines Sozialversicherungs-Zuordnungsverfahrens (auf Antrag) ausreichend." Die belangte Behörde habe den § 412b ASVG unangewendet gelassen und die Verständigung der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen von der zugrundeliegenden GPLA unterlassen, wobei sich dies für die Bf einzig damit erklären lasse, dass das Prüforgan Kenntnis von der materiell-rechtlich abweichenden Rechtsansicht der zuständigen Landesstelle der ÖGK (wonach keine Dienstverhältnisse iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 zwischen der Bf und den externen Befundern vorgelegen seien) gehabt habe und mit dieser Rechtsmeinung schlicht nicht einverstanden gewesen sei. Dass das Prüforgan Kenntnis von der Rechtsansicht der zuständigen Landesstelle der ÖGK gehabt habe, ergäbe sich aus nachstehendem E-Mail an das Prüforgan: "… nach Prüfung der von dir übermittelten Niederschriften und der Stellungnahme des Dienstgebers durch unsere Rechtsberater muss ich dir mitteilen, dass nach dem derzeitigen Informationsstand bei den besagten Tätigkeiten der betreffenden Personen für … [Bf] nicht von einem Überwiegen der Merkmale einer unselbständigen Tätigkeit auszugehen ist. Den Angaben der befragten Personen ist übereinstimmend zu entnehmen, dass diese nicht in einem Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit tätig wurden bzw. werden. Dies ergibt sich vor allem daraus, dass die betreffenden Personen nicht zur persönlichen Arbeitsleistung verpflichtet und zeitlich an keine Vorgaben gebunden waren, keine persönlichen Weisungen erhalten haben und keiner die Bestimmungsfreiheit einschränkenden Kontrolle unterlegen sind. Darüber hinaus bestand die Tätigkeit der betreffenden Personen lediglich in der Durchführung von Befundungen. Die sonstigen medizinischen und verwaltungstechnischen Aufgaben wurden nicht durch die besagten Personen vorgenommen, sodass im Gegenstand bei den in Rede stehenden Leistungen der Personen von einer Gutachtertätigkeit auszugehen ist. Im Hinblick auf eine allfällige Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers wird angemerkt, dass die Nutzung von Betriebsmitteln, die im Eigentum des Auftraggebers stehen, für sich noch keine Einbindung in eine betriebliche Organisation bzw. eine Einschränkung der persönlichen Bestimmungsfreiheit darstellt. Eine Einbindung in den Betrieb kann auch nicht alleine daraus abgeleitet werden, dass Betriebsmittel nur zu bestimmten Zeiten zugänglich sind bzw. zur Verfügung stehen (VwGH 14.11.2018, Ra 2018/08/0172). Ungeachtet dessen hat der VwGH in einem Fall einer höher qualifizierten Tätigkeit in dem die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus aufgrund der Nutzung der Büroräumlichkeiten und Infrastruktur bejaht wurde, dies nicht genügen lassen, da bei völligem Fehlen einer Bindung an persönliche Weisungen kein Dienstverhältnis angenommen werden könne (VwGH 12.11.2018, Ra 2017/13/0041, mit Verweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 21.11.2013, 2012/15/0025). In Gesamtbetrachtung konnte somit im Gegenstand kein Überwiegen der Merkmale einer unselbständigen Tätigkeit festgestellt werden, sodass bei den Tätigkeiten der betreffenden Personen nicht von die Pflichtversicherung nach § 4 Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 2 ASVG begründenden Dienstverhältnissen auszugehen ist. Eine allfällige Pflichtversicherung nach § 4 Abs. 4 ASVG ist aufgrund der Ausnahmebestimmung in § 4 Abs. 4 lit. c ASVG - bei freiberuflich tätig werdenden Ärzten zudem nach § 4 Abs. 4 lit. a ASVG - ebenfalls zu verneinen." Das Unterlassen der Verständigung der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen ohne unnötigen Aufschub von der zugrundeliegenden GPLA stelle einen gravierenden Verfahrensmangel dar, zumal dadurch die bindende Entscheidung des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die sozialversicherungsrechtliche Zuordnung der externen Befunder übergangen worden sei. Aus den dargelegten Gründen werde daher die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide beantragt. In ihrem Beschwerdeschriftsatz hat die Bf auch das Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 Abs. 2 Bundesabgabenordnung (BAO) beantragt. In seinem (auch der Bf zugestellten) Vorlagebericht vom 27. Jänner 2022 hat das Finanzamt Folgendes ausgeführt: