BFG RV/7100726/2015

Im Beschwerdefall steht weiters fest, dass der Bf im Jahr 2006 seine Vorarbeiter offiziell mit einem Bruttostundenlohn von EUR 6,00 (Monatsbruttolohn von EUR 1.000,00) zur Sozialversicherung angemeldet hatte. Im Vergleich zu dem in der Beschwerdevorentscheidung vom 9. Dezember 2014 wiedergegebenen einschlägigen Kollektivvertrag betrug der Stundenlohn für Arbeiter im Jahr 2007 EUR 8,00. Eine Erhöhung des ab November 2006 angemeldeten Bruttolohnes von EUR 6,00 um 33,33%, um den laut Kollektivvertrag für das Jahr 2007 gültigen Stundenlohn zu erreichen, widerspricht den moderaten Erhöhungen, den die Löhne in dieser Branche nach 2007 genommen haben. Unter Berücksichtigung obiger Fakten und den im gewöhnlichen Umgang von Arbeitgebern und Arbeitnehmern üblicherweise bei zunehmender Auftragslage anzutreffenden Vereinbarungen, ist im Beschwerdefall davon auszugehen, dass der Bf seine angemeldeten Arbeitnehmer mit zu geringer Wochenstundenanzahl und mit zu geringen Bruttostundenlöhnen zur Sozialversicherung angemeldet hat und die Scheinrechnungen zum Teil zur Verdeckung der Zahlungen der Lohnzahlungsdifferenz auf den in Wahrheit höher vereinbarten Bruttolohn und des auf Überstunden entfallenden Lohnentgelts verwendet wurden. Die anlässlich der Kontrollen angetroffenen Arbeitnehmer, die der Bf nicht angemeldet hatte und für der zugab, keine Lohnkonten geführt zu haben, waren nicht die Hauptempfänger der verdeckt gezahlten Arbeitslöhne. Vereinfacht wurde diese Vorgangsweise dadurch, dass der Bf sämtliche Nettolöhne, weiße wie schwarz, bei Erhalt der "Scheinrechnungen" in bar auszahlte. Die Aufteilung der Scheinrechnungsentgelte 2011 scheitert an der Höhe der von der belangten Behörde im Schätzungsweg angenommenen "Schwarzlöhne" iHv 50% der Scheinrechnungsentgelte, weshalb die getroffene Aufteilung vorzunehmen war. Die Schwarzlöhne müssen in Wahrheit geringer gewesen sein, was auf Ebene des Zahlenmaterials die Sachverhaltsannahme erhärtet, dass der Bf fast ausschließlich auf seine angemeldeten Arbeitnehmer zurückgegriffen hat, weshalb der Lohneinsatz nicht so hoch wie geschätzt war. Im Jahr 2011 überstieg die Summe von 50% für "Schwarzlöhne" und nachgewiesener Einzahlungen auf die Sparbücher die Summe der Scheinrechnungsentgelte, weshalb der von der belangten Behörde vorgenommenen Globalschätzung mit der Beschwerde nicht erfolgreich entgegengetreten werden kann. Während der im Jahr 2011 abgehaltenen Prüfung durch die belangte Behörde hat der Bf massiv Gelder auf die Seite geschafft und Scheinrechnungen in einer Gesamtsumme angehäuft, die nur dazu gedient hat, dem Betrieb durch verdeckte Entnahmen Barmittel zu entziehen. Diese Annahme wiederum wird durch die Aussage des Bf im Strafprozess erhäret, dass er gezielt nach Scheinrechnungen gefragt hat. In den Jahren 2011 und 2012 waren die Scheinrechnungssummen folglich nach anderen Gesichtspunkten aufzuteilen. Die widersprüchliche Faktenlage im Jahr 2012 stützt die von der belangten Behörde vorgenommene Globalschätzung. | Gegenstand | 2011 | Einlagen auf Sparbücher (Fixgröße) | 231.100,00 | Unternehmerlohn als Differenzgröße | -56.987,08 | Summe Privatentnahmen | 174.112,92 | Schwarzlöhne Schätzung laut BFG analog 50% wie Vorjahre (Fixgröße) | 174.112,92 | Entgelt für Ausstellung Scheinrechnung | kein Raum | Entgelt ohne Zahlungsflüsse | kein Raum | Summe laut Excel | 348.225,84 | Kontrolle Entgelte Scheinrechnungen (Fixgröße) | 348.225,84 6. Rechtliche Beurteilung a. Zu Spruchpunkt I. Berufung und Bescheidbeschwerde sind form- und fristgerecht. Die Berufung war am 31.12.2013 bereits beim UFS anhängig und ist gemäß § 323 Abs 38 BAO als Beschwerde im Sinn des Art.130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Die Anträge auf Anberaumung einer mündlichen Senatsverhandlung wurden anlässlich des Erörterungsgesprächs vom 22. Mai 2023 niederschriftlich zurückgezogen. Gemäß § 115 Abs 3 BAO haben die Abgabenbehörden Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen. Dies gilt umso mehr für unvertretene Abgabepflichtige und umso mehr, wenn der MV die Geschäftsunterlagen 2012 nie erhalten hat. Berufungsschriftsatz vom 4. Juli 2012 (Jahre 2008-2010 und 1-11/2011) Soweit sich die Berufung gegen die Beurteilung der strittigen Rechnungen als Scheinrechnungen wendet, ist diesem Einwand die Bindungspflicht des BFG an das rechtskräftige Strafurteil gemäß § 116 BAO entgegen zu halten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die rechtlichen Ausführungen unter Punkt II.1 verwiesen. Weiters wird mit der Berufung vorgebracht, dass der Bf die strittigen Leistungen mit seinem Personalstand von rund 20 Arbeitnehmern niemals alleine hätte erbringen können, weshalb sämtliche strittigen zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Mit Ausübung und Rechtsfolge des § 162 BAO, die für die Einkommensteuer zum Tragen kam, hat sich die Berufung nicht auseinandergesetzt. Die von der belangten Behörde beantragte Berücksichtigung eines geschätzten Lohnaufwandes kommt dem Berufungsvorbringen, soweit die Einkommensteuer 2008 bis 2010 betroffen ist, teilweise entgegen. Soweit der Vorsteuerabzug angesprochen ist, wird auf die Darstellung der Rechtsgrundlagen und rechtlichen Erwägungen in Punkt II.6.a. a.i. verwiesen. Beschwerdeschriftsatz vom 18. Juli 2014 idF des Vorlageantrages Indem der Bf Scheinrechnungen in seine steuerlichen Aufzeichnungen (§ 126 Abs 2 BAO) aufgenommen hat, hat er die Aufzeichnungen mit materieller Unrichtigkeit belastet, sodass Schätzungsbefugnis gegeben ist. Das Beschwerdevorbringen richtet sich gegen die Schätzungsmethode. Dem vorgeschlagenen äußeren Betriebsvergleich anhand der Kennzahl Reingewinn/Umlaufvermögen als im Beschwerdefall geeignete Schätzungsmethode kann nicht gefolgt werden, weil die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde grundsätzlich freisteht (VwGH 17.04.2024, Ra 2023/15/0009, vgl die bei Ritz, BAO3, Tz 3 und 12 zu § 184 zitierte VwGH Rechtsprechung).). Im Übrigen hat die belangte Behörde in den Jahren 2007 bis 2010 nur eine griffweise Schätzung des Lohneinsatzes vorgenommen. Das Problem, das den Bf einholt, ist, dass er mit den Scheinrechnungen nicht nur seine Privatentnahmen (die steuerlich nicht abzugsfähig sind) und den Lohnaufwand verdeckt hat, sondern die Rechnungssumme laut Sachverhalt die Geldabflüsse überstiegen haben. Zu dem Ergebnis kam auch der im Strafverfahren bestellte Gutachter. Daher geht es im Beschwerdefall nicht nur darum, ein übliches Verhältnis von Umsatz und Einsatz zu schaffen, sondern es geht darum, den unrechtmäßigen Minderungseffekt der Betriebsergebnisse rückgängig zu machen. Eine Schätzung ist weiters keine Ermessensentscheidung, die in § 20 BAO geregelt ist und sich innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu bewegen hat. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (nochmals VwGH Ra 2023/15/0009). Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erschein (nochmals VwGH Ra 2023/15/0009). Abgabenrechtlich geboten ist im konkreten Fall das Ausscheiden der Scheinrechnungsentgelte aus der Gewinnermittlung und Nichtanerkennung des Vorsteuerabzugs. Es gilt, den unrechtmäßigen Minderungseffekt der Betriebsergebnisse und den unberechtigten Vorsteuerabzug rückgängig zu machen. In diesem Sinn hat die belangte Behörde minimalinvasiv von ihrer Schätzungsbefugnis Gebraucht gemacht. Gegen die Kennzahl Reingewinn/Umlaufvermögen als im Beschwerdefall geeignete Schätzungsmethode spricht ferner, dass beim Bf als Einnahmen-Ausgaben-Rechner weder ein Reingewinn noch ein Umlaufvermögen in einer Vermögensübersicht ausgewiesen werden. Das Umlaufvermögen (Bankguthaben, Kassastand, offene Forderungen) ist bei der § 4 Abs 3-Rechnung zwar existent, aber nicht in einer Zahl greifbar, weil diesfalls keine Vermögensübersichten zu erstellen sind. Als Einnahmen-Ausgaben-Rechner ermittelt der Bf seine Einkünfte nach ganz anderen Grundsätzen als eine Kapitalgesellschaft (andere Gewinnermittlungsmethode, Ist-Prinzip statt Soll-Prinzip, Unternehmerlohn ist keine Betriebsausgabe, Bewertungsgrundsätze als Bilanzierer treffen auf den Bf nicht zu, Rechnungsabgrenzungen, gewillkürtes Betriebsvermögen). Im Übrigen wird zu Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründung in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (VwGH 17.04.2024, Ra 2023/15/0009, Die Bezahlung eines Entgelts für das Ausstellen von Schein- und Deckungsrechnungen zum Zweck der Abgabenhinterziehung ist nicht durch den Betrieb, sondern durch den Hinterziehungsvorsatz veranlasst. Dieser Zweck war allen Beteiligten bewusst. Daher ist stellt das dafür für den Ankauf von Schein- und Deckungsrechnungen geleistete Entgelt keine Betriebsausgabe dar, weil es die Voraussetzung der betrieblichen Veranlassung des § 4 Abs 4 EStG 1988 nicht erfüllt. Dass das Entgelt beim Rechnungsaussteller dennoch zu gewerblichen Einkünften führt, ändert daran nichts (§ 23 Abs 1 EStG 1988 iVm § 23 Abs 2 BAO). Da bereits aus diesem Grund keine Betriebsausgabe vorliegt, erübrigt sich in solchen Fällen mit Aufforderung nach § 162 Abs 1 BAO vorzugehen. In den Jahren 2007 bis 2010 wurde ein Lohneinsatz im Schätzungsweg ermittelt. Der geschätzte Schwarzlohneinsatz wurde von der belangten Behörde zu hoch angesetzt, denn die tatsächlichen Geldflüsse sind hinter den Rechnungssummen zurückgeblieben, was zur Folge hätte, dass bei Kürzung der Lohneinsätze die Betriebsergebnisse ansteigen würden. Der Beweisantrag auf Beauftragung eines interdisziplinären Gutachten eines Sachverständigen aus dem Fach Betriebswirtschaften und aus dem Fach der Kleintransporteure und Übersiedler wird abgewiesen. Erstens liegt im Beschwerdefall erstens keine Ermessensfrage vor und zweitens geht die an die Gutachter gerichtete Frage am gegenständlichen Sachverhalt vor, dass der Bf nämlich Scheinrechnungen in seine Betriebsausgaben aufgenommen und dadurch das Betriebsergebnis verfälscht hat und die Rechnungsentgelte nicht durch Geldflüsse gedeckt waren. Wie in der Beweiswürdigung ausgeführt, sind die "Schwarzlöhne" zu hoch angesetzt worden, von deren Herabsetzung angesichts des Konkurses Abstand genommen wird. Da sich die für die Jahre 2011 und 2012 vorgenommenen Globalschätzungen an dem Verhältnis von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben der Vorjahre orientieren, nachdem die Scheinrechnungen ausgeschieden worden waren, sind sie nicht zu beanstanden. Abgabenrechtlich ist es ohne Belang, ob eine Privatentnahme oder eine vorgetäuschte und tatsächlich nicht abgeflossene Betriebsausgabe vorliegt: beides ist bei der Gewinnermittlung nicht abzugsfähig. Soweit der Vorsteuerabzug angesprochen ist, wird auf die Darstellung der Rechtsgrundlagen und rechtlichen Erwägungen in Punkt II.6.a. a.i. verwiesen. Belangte Behörde, Prüfberichte Die erste zentrale Amtshandlung zu Prüfungsbeginn ist die Feststellung der vom AbgPfl vorgenommenen Gewinnermittlungsmethode. Die zweite Amtshandlung ist die Feststellung, welche Geschäftsunterlagen vom AbgPfl vorgelegt werden. Da die heutigen Berichte (anders in den 1980er Jahren) dafür keine Ankreuzmöglichkeit mehr vorsehen, hat der Prüfer das als Freitext festzuhalten. Das garantiert für nachfolgende Rechtsmittelverfahren Verfahrenssicherheit und verschafft dem Richter/der Richterin Kenntnis, was der Prüfer gesehen hat. Bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner von Kassabuch zu sprechen, ist ein Widerspruch in sich, der Fragen nach der Gewinnermittlungsmethode aufwirft. Die dahingehende Frage wurde dem Prüfer im Jahr 2016 gestellt, er konnte sie aber nicht mehr beantworten. Da die in den Scheinrechnungen ausgewiesenen Entgelte nicht tatsächlich abgeflossen sind, erweist sich die Geldflussrechnung (Bericht2 Tz 95.) als inhaltlich unrichtig. Die Geldflussrechnung ist darüber hinaus unvollständig, weil die USt-Zahllasten, die Rückerstattung an Einkommensteuer nicht enthalten sind. Es geht aus dem Bericht nicht hervor, wie der angesetzte Unternehmerlohn erhoben wurde und dass er anhand der Bankbelege überprüft wurde. Es liegen nach Ansicht des BFG keine Kick-Back-Zahlungen vor (Bericht2 Tz13), sondern die Privatentnahmen sind gar nicht erst abgeflossen. Feststellungen zu Rückflüssen wurden nicht getroffen. Die Konstruktion von Rückflüssen ist iZm Barzahlungen nicht erforderlich. Der von der belangten Behörde im Schätzungsweg angesetzte Einsatz für "Schwarzlöhne" wurde zu hoch angesetzt. Angesichts des Konkurses wird von einer Herabsetzung Abstand genommen. a.b. Privates Gelddarlehen, Fremdvergleich im Abgaben- und Finanzstrafrecht Rechtsgrundlagen: Nach der Generalklausel des § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 126 Abs 2 BAO sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen und zum Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen. Rechtliche Erwägung Das Privatdarlehen des Vaters war erst Gegenstand anlässlich der zweiten Prüfung, nachdem die Bank die Geldwäscheverdachtsmeldung unter Bekanntgabe der Sparbücher erstattet hatte. Wie unter Punkt II.6.a.ac. ausgeführt, sind Zufluss und Rückzahlung eines Gelddarlehens bei keiner Gewinnermittlungsmethode Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, sondern als reine Vermögensumschichtungen ergebnisunwirksam. Die Zuzählung eines Gelddarlehens ist keine betrieblich veranlasste Vermögensvermehrung und daher keine Betriebseinnahme. IZm der Rückzahlung einer Fremdschuld stellen nur die Zinsen ergebniswirksame Betriebsausgaben dar. Da das Darlehen unverzinst gegeben wurde, wurden aus dem Titel des Darlehens keine Betriebsausgaben geltend gemacht. Somit ist im Beschwerdefall das Privatdarlehen abgabenrechtlich irrelevant. Als zwischen dem Bf und seinem Vater geschlossener Darlehensvertrag, die als nahe Angehörige in gerader Linie iSd § 25 Abs 1 Z 2 BAO anzusehen sind, unterlag das Darlehen der vom VwGH in ständiger Rechtsprechung entwickelten Fremdvergleichsjudikatur. Nach stRspr des VwGH können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts - ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit - nur dann als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie (1) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen; (2) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und (3) auch zw Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Dies gilt vor allem deshalb, weil der idR zwischen fremden Geschäftspartnern bestehende Interessengegensatz bei nahen Angehörigen auszuschließen ist und durch die rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden könnten (zB VwGH 18.04.2007, 2004/13/0025VwGH 31.01.2019, Ra 2018/15/0050 mwN). Auch wenn zwischen Fremden iZm Gelddarlehen Zinsen vereinbar werden, wird dieser Punkt für sich allein der steuerlichen Anerkennung beim Darlehensnehmer nicht entgegenstehen. Die vom Bf anlässlich des Erörterungstermines am 28. April 2023 gemachte Aussage (s Punkt H.I.) ist wie folgt zu würdigen: Nach außen ausreichend zum Ausdruck kommt eine Vereinbarung dann, wenn sie in Schriftform getroffen wurde, die einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben muss. Gelddarlehensverträge für die unternehmerische Tätigkeit werden fremdüblich in Schriftform geschlossen (vgl UFS 24.01.2013, RV/0154-F/11 zu einen Mietvertrag für Geschäftsräume). Bei einem zweiseitigen Vertrag haben beide Vertragsseiten ein Interesse, zu wissen, dass und wann sie ihre Vertragspflicht erfüllt haben. Der Darlehensnehmer hat ein berechtigtes Interesse daran, zu wissen, wann er seine Darlehensschuld getilgt hat. Unter Fremden wäre daher ein Tilgungsplan vereinbart worden, die Zahlungen - in beiden Richtungen - wären aufgezeichnet worden, wobei Zahlungen durch Überweisung bei Fremdüblichkeit vorgezogen werden. Mündlich vereinbarte Modalitäten, dass die "Darlehen" nach Maßgabe der "Ertrags- und Liquiditätslage" zurückgezahlt werden sollten, haben keinen klaren und eindeutigen Inhalt (VwGH 18.1220.08, 2006/15/0208). Somit erfüllt das Darlehen nicht die Voraussetzungen des Fremdvergleichs und war steuerlich nicht anzuerkennen. Auch iRe Prüfung nach § 99 Abs 2 FinStrG ist bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen eine Fremdvergleichsprüfung vorzunehmen. Die im Prüfbericht2 getroffenen Feststellungen zur zweifelhaften Mittelherkunft beim Vater wären abgabenrechtlich iRe Prüfung nach § 147 Abs 1 BAO und finanzstrafrechtlich iRe Prüfung nach § 99 Abs 2 FinStrG erst dann geboten gewesen, wenn der Darlehensvertrag dem Fremdverglich standgehalten hätte. Dass dem Vater vom MV aus dem Titel eines Darlehen EUR 75.000,00 ausbezahlt wurden, hat keinen Einfluss auf die abgabenrechtliche Beurteilung. a.a. Verwendung eines Phantasienamens im Wirtschaftsverkehr, Eintragungspflicht ins Firmenbuch Rechtsgrundlagen: § 1 Abs 1 UGB definiert den Unternehmer als jemanden, der ein Unternehmen betreibt. Nach Abs 2 leg.cit. ist ein Unternehmen jede auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Der Bf ist mit seinem Gewerbetrieb Unternehmer iSd UGB. Gemäß § 8 Abs 1 UGB sind unternehmerisch tätige natürliche Personen, die nach § 189 der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen, sind verpflichtet, sich in das Firmenbuch eintragen zu lassen. Andere Einzelunternehmer sind dazu berechtigt. Eine freiwillige Eintragung ist auf Antrag wieder zu löschen. Mit Beginn der gewerblichen Tätigkeit im November 2006 bis zum Überschreiten der Umsatzschwellen de § 189 UGB war der Bf nicht verpflichtet, sich ins Firmenbuch eintragen zu lassen. Er hat sein sich auch nicht freiwillig eintragen lassen. Nach § 17 Abs 1 UGB ist die Firma der in das Firmenbuch eingetragene Name eines Unternehmers, unter dem er seine Geschäfte betreibt und die Unterschrift abgibt. Ohne Eintrag ins Firmenbuch war der Bf nicht befugt, im Geschäftsverkehr mit einem Phantasienamen aufzutreten. Bei Einzelunternehmern ist gemäß § 19 Abs 1 UGB die Bezeichnung "eingetragener Unternehmer" oder "eingetragene Unternehmerin" oder eine allgemein verständliche Abkürzung dieser Bezeichnung, insbesondere "e.U." dem Firmennamen anzuhängen. Rechtliche Erwägungen: Als natürliche Person und Einzelunternehmer kann diese nicht ihr eigener Geschäftsführer sein. Ins Firmenbuch eingetragene Einzelunternehmer sind befugt, Geschäftsführer zu bestellen, doch muss diese eine vom Unternehmensinhaber verschiedene Person sein. Der Bf als Unternehmensinhaber war nicht befugt, die Bezeichnung Geschäftsführer zu verwenden. Der Phantasiename war auch nicht markenrechtlich geschützt. Sofern vom Bf gelegte Ausgangsrechnungen ausschließlich mit dem Phantasienamen erstellt wurden, haben sie die Rechnungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Es ist nicht auszuschließen, dass der Phantasiename iVm der Bezeichnung des Bf als Geschäftsführer dazu geführt hat, dass der vom Straflandesgericht bestellte Gutachter von einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung als Unternehmensform ausgegangen ist und in der Hauptverhandlung iZm einem Einzelunternehmer von verdeckter Gewinnausschüttung gesprochen hat, was abgabenrechtlich unmöglich ist. Die Frage des Innendienstes (Einzelunternehmer und Geschäftsführer?) war berechtigt. Der Bf gab anlässlich des ersten Erörterungsgesprächs im BFG an, dass ihn noch nie jemand darüber aufgeklärt hätte, auch sein Steuerberater nicht. Der erste Prüfungsbericht (die erste Niederschrift) enthält keine Ausführungen, dass der Bf belehrt wurde, dass er keinen Phantasienamen verwenden darf und nicht Unternehmensinhaber und Geschäftsführer in Personalunion sein kann. Als nicht ins Firmenbuch eingetragener Einzelunternehmer betrieb der Bf sein Unternehmen unter seinem bürgerlichen Namen. Bei Verwendung des bürgerlichen Namens ist die in der Geburtsurkunde verwendete Schreibweise bindend. Es ist unzulässig, ausländische Schreibweisen einzudeutschen ("***5***" statt "***4***"). Zivilrechtlich existiert keine natürliche oder juristische Person als Rechtssubjekt mit dem Namen ***2***. Das Einzelunternehmen hatte keinen vom Namen des Bf abweichenden Namen, sodass auf diesen Namen keine Namensparbücher hätten lauten dürften (aA Strafurteil S 35). Soweit der Bf in Rechnungen nur den Phantasienamen verwendet hat, berechtigen diese den Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug. a.c. Gewinnermittlung, Kassabuch, Erfassung von Darlehen bei EAR Rechtsgrundlagen: § 4 Abs 1 bis 3 EStG 1988 lauten auszugsweise: "(1) Gewinn ist der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht. Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlaßten Abgänge von Werten (zB von Bargeld, Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen, von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter). Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich. […] Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nicht zu berücksichtigen. (2) Der Steuerpflichtige muß die Vermögensübersicht (Jahresabschluß, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellen. […] (3) Der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben darf dann als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden. ..." Nach der Generalklausel des § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Insbesondere haben Abgabepflichtige gemäß § 126 Abs 2 BAO, soweit sie weder nach §§ 124 oder 125 zur Führung von Büchern verpflichtet sind, noch ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher führen und soweit Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmen, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Ertrag ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen und zum Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen. Rechtliche Erwägungen: Der Vorwurf, der Bf wäre zur Führung eines Kassabuches verpflichtet gewesen, wurde erstmals im 2. Prüfungsbericht erhoben, und dies unspezifiziert für alle Prüfungsjahre. Dieser Vorwurf wurde vom Straflandesgericht übernommen. Der Steuerberater des Bf hat im Strafprozess von seinem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch gemacht (§ 157 StPO). Wie unter Punkt II.6.a. a.d. ausgeführt, bestand für den Bf ab 1.1.2012 Buchführungspflicht und nur für das Jahr 2012 wird der Vorwurf, der Bf habe kein Kassabuch geführt, zu Recht erhoben. Das EStG kennt vier Arten der Gewinnermittlung, von denen im Beschwerdefall von Interesse sind: 1. Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs 1 nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger (doppelter) Buchführung; 2. Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs 1 für nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ( § 193 UGB); 3. Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht und Bücher auch nicht freiwillig geführt werden (Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben). Wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung besteht, räumt das EStG die Wahlmöglichkeit ein, den Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 EStG) oder der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs 3 EStG) zu ermitteln. Die Möglichkeit, freiwillig Bücher nach § 4 Abs 1 EStG 1988 zu führen, hat der Bf nicht in Anspruch genommen. Nach dem vorgelegten Verwaltungsakt hat der Bf für die Jahre 2006 bis 2010 Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen nach § 4 Abs 3 EStG 1988 in Papier- und elektronischer Form eingereicht. Abweichende Feststellungen, dass der Bf und wenn ja, welcher gesetzlichen Buchführungspflicht der Bf unterlag, hat der Prüfer nicht getroffen. Gemäß § 126 Abs 2 BAO sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen und zum Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen. Gemäß § 131 Abs 1 Z 2 idF BetrugsbekämpfungsG (BGBl I 2006/99) sollen ua E-A-Rechner "alle Bareinnahmen und Barausgaben einzeln festhalten", wobei allerdings der BMF durch VO Erleichterungen festlegen kann [Barbewegungs-VO, BGBl II 2006/441, (Doralt-Online § 4 Abs 3 Tz 206 mwN, VwGH 27.07.1994, 91/13/0222)]. Die Gewinnermittlung des Bf durch EAR ist nach obiger Rechtslage nicht zu beanstanden. Der Einnahmen-Ausgaben-Rechner ist weder verpflichtet, ein Kassabuch zu führen noch seine baren Privateinlagen oder baren Privatentnahmen aufzeichnen. Entnahme und Einlage von Geld sind [iRm der EAR] nicht zu erfassen (Doralt-Online § 4 Abs 3 Tz 179). Der Bf war also nicht verpflichtet, bare Privatentnahmen und -einlagen in die Zahlungsjournale einzutragen. Der Bf hat keine abgabenrechtlichen Vorschriften verletzt, wenn er die bar getätigten Privatentnahmen und -einlagen nicht aufgezeichnet hat. Nur beim Bestandsvergleich werden Privatentnahmen und -einlagen vollständig erfasst und sind aufzuzeichnen, unabhängig davon, ob diese bar, über Bank oder in Sachwerten erfolgen. Aufzeichnungssysteme iSd § 126 Abs 2 BAO bei EAR Die doppelte Buchhaltung garantiert planmäßig, lückenlose, zeitliche und sachlich geordnete Erfassung aller Geschäftsvorfälle und erleichtert durch die doppelte Erfassung der Geschäftsvorfälle eine allfällige Fehlersuche. Demgegenüber ist die EAR kein sich selbst regulierende System. Die EAR erfordert daher erhöhten Abstimmungs- und Querverprobungsbedarf, Kontrollmaßnahmen und Qualitätsstandards in Bezug auf höchstmögliche Garantie der lückenlosen und ordnungsgemäßen Erfassung aller Geschäftsvorfälle. Bewegungen zwischen Bankkonen und Bareinlagen oder Barentnahmen sind nicht ergebniswirksam und müssen daher nicht erfasst werden. Zu Kontrollzwecken ist die Erfassung dieser Bewegungen aber sinnvoll (Siart, Linde-Verlag, Die EAR in der [(Unternehmens)Praxis 4.2., 9.3.)]. Die EAR erfolgt über die Erfassung der Geschäftsvorfälle in einem Journal (früher Spesenverteiler). Erhöhten Qualitätsstand in Bezug auf Sicherheit und Vollständigkeit garantiert die teilweise Nutzung der Technik der doppelten Buchhaltung für Zwecke der EAR. In diesem System werden alle Band-Ein- und Ausgänge und auch der Saldo des Bankkontos abgebildet (vgl Siart aaO Punkt 9.5.2.). Ein solches System hat der Bf verwendet (Band1 S 79). Laut Sachlage lagen beim Bf aber keine baren Privatentnahmen vor. Die Geldflüsse, die er mit Scheinrechnungen verdeckte, hatte vom Geschäftskonto behoben. Daraus folgt, dass die Behebung vom Geschäftskonto, soweit die Gelder nicht als "weiße und schwarze" Löhne abgeflossen sind, unbare Privatentnahmen waren, die sehr wohl aufzuzeichnen waren. Wegen der Anlehnung an die Buchführung werden UNVOLLSTÄNDIGE Privatkonten und anstelle eines Kassabuches Zahlungs- und Bankjournale geführt. In diesem System werden über das Geschäftskonto getätigte Privatentnahmen und -einlagen im Privatkonto und im Bankjournal erfasst. In den UNVOLLSTÄNDIGEN "Kapitalkonti" der Jahre 2008-2010 sind für den Bf keine Privatentnahmen (Unternehmerlohn) erfasst. Da - wie die Beschwerde selbst ausführt - "einnahmenseitig nichts ging" und auch der Prüfer keine abweichenden Feststellungen getroffen hat, konnte der Bf auf legalem Weg seine Privatentnahmen ausschließlich durch Abhebungen vom Bankkonto tätigen. Barbetriebseinnahmen wurden nicht festgestellt. Der Prüfer hat zum Unternehmerlohn nach den Arbeitsbögen weder Fragen gestellt noch auf der Tatsachenebene Feststellungen getroffen, wie der Bf die in der Tabelle des Berichts2, Tz 9.5, dargestellten "Entnahmen im Zuge der Gehaltszahlung" getätigt hat. Die vom Bankkonto behobenen Privatentnahmen (einschl Unternehmerlohn) waren im Beschwerdefall zur Gänze durch Scheinrechnungen verdeckt. Privatentnahmen-Bank konnten wegen ihrer Verdeckung nicht aufgezeichnet werden. Zur Erfassung der baren Betriebsausgaben hat der Bf - zumindest teilweise - monatliche Auszahlungsjournale geführt, wie durch die Nachschau im Juli 2007 erhoben wurden (Dauerakt, S 36 für Juni 2007). Privatdarlehen in der EAR Behauptet wurde, das Darlehen sei bar in verschiedenen Teilbeträgen hingegeben und bar in verschiedenen Teilbeträgen zurückgezahlt worden. Die darlehensbedingten Geldflüsse wurden nicht aufgezeichnet. Das vom Vater dem Bf gewährte Privatdarlehen erfüllt nicht die vom Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung entwickelten kumulativen Voraussetzungen eines Fremdvergleichs, sodass es steuerlich unbeachtlich ist (siehe vorigen Punkt II.6.a. a.c.). Wegen der steuerlichen Unbeachtlichkeit ist das Darlehen nicht der Betriebssphäre, sondern der Privatsphäre zuzuordnen. Der Barzugang des Darlehens ist einkommensteuerlich als bare Privateinlage und die bare Rückzahlung als Privatentnahme zu qualifizieren. Der Bf hat daher nicht gegen Normen des Einkommensteuergesetzes verstoßen, wenn er Hingabe und Rückzahlung des Privatdarlehens nicht aufgezeichnet hat. Die iZm mit Rechtsbeziehungen naher Angehöriger vom Verwaltungsgerichtshof geforderte Schriftlichkeit der Abmachungen ist unter Beweismittelaspekten als Aufforderung zur Beweisvorsorge durch den AbgPfl zu verstehen. Dem hat der Bf nicht entsprochen. Im Hinblick auf die Bedeutung, die das Darlehen im Strafprozess iVm den Delikten der betrügerischen Krida und der Geldwäsche hat (§§ 156, 165 StGB), werden Ausführungen zur gesetzlich gebotenen Vorgangsweise gemacht, unter der Annahme, dass das Privatdarlehen den Fremdvergleichsanforderungen entsprochen hätte. Die Gewährung von Darlehen lässt den Gewinn unberührt. Gleiches gilt für die spätere Tilgung des Darlehens. Zinserträge sind nach dem Zuflussprinzip zu erfassen. Der Geldbestand … war gewinnneutral, soweit er auf Darlehensaufnahmen oder Bareinlagen zurückzuführen ist (Doralt-Online § 4 Abs 3 Tz 180). Zufluss und Rückzahlung eines Gelddarlehens sind auch iRd EAR keine Betriebseinnahme und keine Betriebsausgaben, sondern als reine Vermögensumschichtungen ergebnisunwirksam. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs 3 EStG 1988 wären sie grundsätzlich nicht zu erfassen. Die Bareinlage eines Darlehens ist aber keine bare Privateinlage, weil damit Fremdkapital dem Betrieb zugeführt wird. Da keine bare Privateinlage vorlag, war die bare Mittelzufuhr des Privatdarlehens auch iRd EAR aufzeichnungspflichtig, allenfalls getrennt vom Journal, weil dieses durch Aufsummierung der Berechnung Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben dient. Der Bf hatte eine Kassa, deren Eingänge laut Sachverhalt ausschließlich von Abhebungen vom Geschäftskonto stammten. Als 4/3-Ermittler war er nicht verpflichtet, ein Kassabuch zu führen. Stattdessen war er verpflichtet, Zahlungsjournale zu führen, die im Einzelfall nach Ausgangszahlung und Eingangszahlung getrennt sein können. Ermittlungshandlungen zu den Zahlungsjournalen sind aus den Prüfungsberichten nicht ersichtlich und auch aus den Arbeitsbögen nicht erkennbar. Dass der Bf Zahlungsjournale nicht geführt hat, widerspricht den anlässlich der Nachschau am 13. Juli 2007 erhobenen Unterlagen. Das Zahlungsjournal kann als UNVOLLSTÄNDIGES Kassabuch verstanden werden. Geldbeträge, die vom Unternehmensbankkonto abgehoben werden und für bar bezahlte Betriebsausgaben verwendet werden, sind in das Zahlungsjournal verpflichtend einzutragen. Es liegt ein betriebsinterner Mitteltransfer vor. Abhebungen vom Unternehmensbankkonto, die in die Kassa eingelegt werden, sind keine baren Privateinlagen. Dagegen hat der Bf verstoßen. Dies gilt auch dann, wenn die Gelder sofort als bare Betriebsausgaben ausgegeben werden. Vom Unternehmensbankkonto behobene Privatentnahmen sind keine Barentnahmen und nur für die Erfassung von Barentnahmen besteht für den 4/3-Rechner weder eine gesetzliche Verpflichtung noch eine Beweismittelvorsorgepflicht. Barentnahmen, soweit sie durch Fremdbelege nachgewiesen sind, sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG 1988 auch iRe an die Buchhaltung angelehnten Aufzeichnungssystems iSd § 126 Abs 2 BAO grundsätzlich nicht zu erfassen, können aber freiwillig erfasst werden (vgl BFG vom 31.05.2022 RV/7101169/2013). a.d. Buchführungspflicht ab 2012 Für den Bf mit Einkünften aus Gewerbebetrieb kann sich eine gesetzliche Buchführungspflicht nur nach § 5 Abs 1 EStG 1988 iVm § 124 BAO §§ 189, 193 UGB ergeben (Doralt § 4 Abs 3 Tz 181). Den Eintritt der Buchführungspflicht ab 1.1.2009 konnte der Bf mit einem Antrag gemäß § 124 Z 134 EStG 1988 abwenden. Wegen zweimaligen Überschreitens der einfachen Umsatzschwelle in den beiden aufeinanderfolgenden Jahren 2010 und 2011 war der Bf als Einzelunternehmer mit Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs 3 Z 3 iVm § 23 Abs 1 EStG 1988 nach Unternehmensrecht zur Buchführung ab 1.1.2012 verpflichtet (Anhebung auf EUR 700.000,00 mit Publizitätsrichtlinie-Gesetz - PuG vom 26.06.2006, BGBl I 103/2006). Darstellung der Umsatzgrenzen und der erzielten Umsätze 2209 bis 2011: | Umsatzgrenze | 2009 | 2010 | 2011 | einfache Umsatzgrenze | 700.000,00 | 700.000,00 | 700.000,00 | qualifizierte Umsatzgrenze | 1.000.000,00 | 1.000.000,00 | 1.000.000,00 | Umsätze lt Erklärung | 617.040,06 | 823.273,47 | fehlt | Umsätze lt Bericht2 |   |   | 1.190.000,00 Bereits bei der iRd ersten Prüfung erfolgten USO-Prüfung für den Zeitraum 1-11/2011 wurde ein Umsatz von EUR 977.000,00 festgestellt, sodass der Eintritt in die gesetzliche Buchführungspflicht zum 1.1.2012 wegen zweimaligen Überschreitens der einfachen Umsatzgrenze nach dem November 2011 feststand. Mit keinem der beiden Berichte wurden Feststellungen zur vom Bf gewählten Gewinnermittlungsart und den vorgelegten Aufzeichnungen bzw Büchern getroffen. Der zweite Prüfbericht traf keine Feststellungen zum Eintritt der gesetzlichen Buchführungspflicht mit Jänner 2012 und keine Ausführungen zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsmethode. Besteht zwar Buchführungspflicht, wurden aber keine Bücher geführt, ist der Gewinn nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen (VwGH11.09.1997, 95/15/0132; VwGH 25.02.1997, 95/14/0112). Auch darüber enthält der Bericht2 keine Feststellungen. Nach dem Eintrag in elektronischen Steuerakt AISDB2 erfolgte auch für das Jahr 2012 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG 1988 (s Punkt II.6.a. a.g. Übergangsgewinn). a.e. Empfängernennung § 162 BAO iVm § 300 Abs 1 BAO Rechtsgrundlagen § 162 BAO lautet: "(1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, daß Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, daß der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen." Zur Wiedergabe des § 300 BAO s Punkt II.6.a. a.i. Rechtliche Erwägungen Gemäß § 162 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde, wenn der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten und Aufwendungen abgesetzt werden, verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nach § 162 Abs 2 BAO nicht anzuerkennen. Einer Aufforderung nach § 162 Abs 1 BAO ist dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind (vgl VwGH 09.06.2020, Ra 2020/13/0001, mwN). Die Aufforderung zur Empfängernennung erging im ersten Prüfungsverfahren zu den Jahren 2008 bis 2010 und wurde nach den im zweiten Prüfungsverfahren getroffenen Feststellungen wieder rückgängig gemacht. Für die Jahre 2007, 2011 und 2012 erfolgte keine Aufforderung nach § 162 Abs 1 BAO. Die Aufforderung im ersten Prüfungsverfahren, das beim BFG aufgrund der Berufung ein anhängig ist: § 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu besteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat. (vgl VwGH 09.06.2020, RA 2020/13/0001, VwGH 20.12.2017, Ra 2016/13/0041, mwN). Anlässlich der ersten Prüfung ging der Prüfer davon aus, dass der Bf für die deutlich über die anlässlich der Gründung geschätzten Umsätze hinausgehenden Umsätze keine Arbeitsleistung von dritter Seite benötigt hat. Das Kontrollmaterial der Finanzpolizei über die Betretung von illegal beschäftigten Personen auf Einsatzorten des Bf lag bereits damals dem Prüfer vor. Feststellungen, wie der Bf die gesteigerten Umsätze ohne weiteren Einsatz von Arbeitskräften erbringen hätte können, wurden im Bericht1 nicht getroffen. Im geschäftlichen Verkehr kann grundsätzlich vermutet werden, dass zwei unabhängige Vertragspartner einander "nichts schenken wollen" (VwGH 25.07.2018, Ro 2018/13/0005). Da die betrieblich veranlasste Schenkung auszuschließen ist, musste die belangte Behörde anlässlich der ersten Prüfung zu den von ihr als Scheinrechnungen beurteilten Eingangsrechnungen davon ausgehen, dass die Scheinrechnungen kein zweiseitiges Rechtsgeschäft verdecken sollen, sondern die Scheinrechnungen zur Gänze Privatentnahmen verdeckten. Privatentnahmen sind per se nicht abzugsfähig, weil sie mangels betrieblicher Veranlassung keine Betriebsausgaben sind und folglich nicht dem Begriff der Schulden, anderen Lasten oder Aufwendungen iSd § 162 Abs 1 BAO unterfallen. Bei dieser Sachlage sind die Geldbeträge nicht an einen fremden Empfänger abgeflossen. Geht die Abgabenbehörde davon aus, dass Scheinrechnungen ausschließlich Privatentnahmen verdecken, so liegen die Voraussetzungen für eine Aufforderung nach § 162 Abs 1 BAO nicht vor, weil Privatentnahmen per se nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig sind und daher das Betriebsergebnis bereits aus dem Grund gar nicht beeinflussen können. Privatentnahmen erfüllen nicht den Begriff der Schulden, anderen Lasten oder Aufwendungen iSd § 162 Abs 1 BAO. Die Aufforderung im zweiten Prüfungsverfahren, das beim BFG aufgrund der Beschwerde im Umfang der Prüfungsausdehnung anhängig ist: Der Erlassung neuer Sachbescheide stand der ab 1.1.2014 neugefasste § 300 Abs 1 BAO entgegen (Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012 - FVwGG 2012 vom 11.01.2013, BGBl I 2014/13). Die belangte Behörde beantragte die Berücksichtigung der sich aufgrund der neuen Feststellungen gezogenen Rechtsfolgen im beim BFG bereits anhängigen Beschwerdeverfahren durch verbösernde Bescheidabänderung durch das BFG. Bezüglich Einkommensteuer der Jahre 2008 bis 2010 agierte die belangte Behörde im beim BFG anhängigen Beschwerdeverfahren. Für die Einkommensteuer der Jahre 2007, 2011 und 2012 hat die belangte Behörde keine Aufforderung nach § 162 BAO an den Bf gerichtet. Die im ersten Prüfungsverfahren erfolgte Aufforderung zur Empfängernennung ist nicht obsolet geworden, weil die belangte Behörde diese nicht mehr aufrecht erhalten möchte. Eine andere Sichtweise würde Sinn und Zweck des § 300 Abs 1 BAO zuwiderlaufen. Die Begründung in den im GPLA-Verfahren ergangenen Bescheiden könnte dahin verstanden werden, dass die belangte Behörde dem § 162 BAO Vorrang vor der Arbeitgeberhaftung einräumt und nur eine von beiden Haftungen geltend gemacht werden dürfe. Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes hat eine nicht ausreichend beantwortete Aufforderung nach § 162 BAO zur Folge, dass für geschätzte Lohnaufwendungen die Lohnabgaben vorgeschrieben werden dürfen und daneben der Lohnaufwand dennoch nicht als Betriebsaufwand/Betriebsausgaben abzugsfähig ist: Im Revisionsfall VwGH 23.08.2022, Ra 2022/13/0072, führte der Verwaltungsgerichtshof aus, dass eine Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO (wenn sie nicht ausreichend beantwortet wurde) dazu führen würde, dass für eine Schätzung von Aufwendungen nach § 184 BAO kein Raum bliebe (Hinweis VwGH 25.04.2013, 2013/15/0155, jeweils mwN) und die geltend gemachten Ausgaben zur Gänze nicht zu berücksichtigen wären (vgl VwGH 18.03.2022, Ra 2020/13/0016, mwN). Die im Revisionsfall belangte Behörde und das BFG hatten nach Erfahrungswerten 50% der verrechneten Leistungsentgelte als Betriebsaufwand anerkannt und von § 162 BAO keinen Gebrauch gemacht. Der VwGH führte in seinem Erkenntnis Ra 2022/13/0072 weiter aus: "Unabhängig von einer möglichen Aufforderung nach § 162 BAO hat aber die Abgabenbehörde nach § 161 Abs. 1 BAO die Abgabenerklärungen zu prüfen. Bei Bedenken gegen die Richtigkeit der Abgabenerklärung hat sie nach § 161 Abs. 2 BAO die Ermittlungen vorzunehmen, die sie zur Erforschung des Sachverhaltes für nötig hält und erforderliche Beweise aufzunehmen. Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen (§ 184 Abs. 1 BAO). Es entspricht der Rechtsprechung des VwGH, so das Höchstgericht weiter, dass in Fällen von "Deckungsrechnungen" eine Schätzung der Betriebsausgaben ("Schwarzlöhne") und (dazu komplementären) verdeckten Ausschüttungen vorgenommen werden kann (vgl zB VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0006; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005; 14.1.2022, Ra 2021/13/0083; 31.1.2022, Ra 2022/13/0001; 10.5.2022, Ra 2022/15/0020)." Diese weite Auslegung der §§ 162 BAO, 82 EStG, wie sie der ständigen Judikaturlinie des VwGH entspricht, hat die belangte Behörde im Beschwerdefall nach der zweiten Prüfung nicht vertreten und nach Erfahrungswerten die Betriebsergebnisse für die Jahre 2008 bis 2010 unter Anerkennung von 50% der verrechneten Leistungsentgelte als Betriebsaufwand für "Schwarzlöhne" herabgesetzt. Anlässlich der zweiten Prüfung gelangte der Prüfer abweichend zum Ergebnis, dass Arbeitsleistungen von "Schwarzarbeitern", die dem Bf zuzurechnen seien, erbracht wurden. Beschäftigungsverhältnisse sind schuldrechtliche Rechtsbeziehungen und führen beim AbgPfl zu Aufwendungen iSd § 162 Abs 1 BAO. Der Prüfer wusste bereits von den vom Geldwäscheverdacht verfangenen Sparbüchern und dass die dort getätigten Einlagen zum Teil mit den Scheinrechnungen verdeckt wurden. Für die Privatentnahmen gilt das zuvor Gesagte. Mit an den AbgPfl gerichteten Ermittlungshandlungen (§§ 161 Abs 1 und 2, 162 BAO) wird die Aktivierung dessen Mitwirkungspflicht bezweckt. § 162 BAO regelt die Mitwirkung des Abgabepflichtigen bei der Feststellung des wahren wirtschaftlichen Gehalts eines abgabenrechtlich bedeutsamen Sachverhaltes (VwGH 20.09.2007, 2007/14/0007; vgl. auch die Bezugnahme auf den "wahren wirtschaftlichen Empfänger" laut VwGH 01.06.2006, 2004/15/0066, 0067). Einer Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO ist dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind (vgl VwGH 20.12.2017, Ra 2016/13/0041; VwGH 13.11.2019, Ra 2018/13/0107). Wie sich aus dem dargestellten Verfahrenshergang zu den kumulierten Amtshandlungen am 23.09.2011 ergibt, ist die Aufforderung zur Benennung der "tatsächlichen Leistungserbringer" neben den gleichzeitig gemeinsam erfolgten Ermittlungshandlungen gemäß § 161 Abs 1 und 2 BAO und der Bekanntgabe von Tatsachenfeststellungen (S 57) zur Möglichkeit einer Gegenäußerung und der am 12. Jänner 2012 im Beisein des Rechtsanwaltes nur teilweise wiederholten Amtshandlung vom 23. September 2011 untergegangen, indem dem Rechtsanwalt ausschließlich die Fragenliste mit den 18 Fragen übergeben wurde, aber nicht die Aufforderung zur Benennung der "tatsächlichen Leistungserbringer". Schließlich hat der AbgPfl nach dem Wortlaut des § 162 Abs 1 BAO über Aufforderung der Abgabenbehörde die Gläubiger von Schulden und Empfänger von anderen Lasten oder Aufwendungen genau zu bezeichnen. Leistungserbringer und Zahlungsempfänger können, müssen aber nicht identisch sein. Da sich Amtshandlungen am Verfahrensfortschritt und an der für die Abgabenbehörde erkennbaren Mitwirkung am Verfahren des AbgPfl orientiert, sind zunächst Ermittlungsschritte nach § 161 BAO zu setzten und in weiterer Folge von der Aufforderung zur Empfängernennung nach § 162 Abs 1 BAO Gebrauch zu machen, weil bei Nichtbefolgung mit der zwingenden Rechtsfolge der Nichtanerkennung einer Betriebsausgabe, die jedoch tatsächlich angefallen sein muss, eine einschneidende Rechtsfolge ausgelöst wird, die bereits für sich Pönalcharakter entfaltet. Da im Beschwerdefall sämtliche nach §§ 161 und 162 BAO getroffenen Verfahrensanordnungen unübersichtlich in einer einzigen Amtshandlung gesetzt wurden, wurden Verfahrensvorschriften verletzt. Die Rechtsfolge des § 162 Abs 2 BAO tritt nicht ein. a.f. Verhältnis Haftung nach § 162 Abs 1 BAO und Arbeitgeberhaftung (§ 82 EStG 1988) Kein Vorrang der Haftung nach § 162 Abs 1 BAO vor der Arbeitgeberhaftung (§ 82 EStG 1988) In der Begründung der iRd der GPLA-Prüfung ergangenen Haftungs- und Abgabenbescheide wurde ausgeführt, dass die Außenprüfung einen Teil des Fremdleistungsaufwandes als "Schwarzlohn" anerkannt hat. Anders als die belangte Behörde vertritt das BFG die Rechtsansicht, dass die Haftungstatbestände der §§ 162 BAO, 82 EStG voneinander unabhängig sind und es bei Geltendmachung der Arbeitgeberhaftung nicht darauf ankommt, dass die Außenprüfung (oder Veranlagung) einen Teil des Fremdleistungsaufwandes als "Schwarzlohn" anerkannt hat. Es besteht nach den Verfahrensvorschriften der BAO keine Bindungswirkungswirkung zwischen den Einkommensteuerbescheiden (KöSt-Bescheiden) des Unternehmers und dem Haftungs- und Abgabenbescheid, mit dem dieser als Arbeitgeber zur Entrichtung der Lohnabgaben herangezogen wird. Abgabenbescheide oder Bescheide, denen keine Bindungswirkung iSd § 192 BAO zukommt, vermögen keine Wirkung zu erzeugen, die der entspricht, wie sie Feststellungsbescheiden eigen ist. Daher gibt es keine Wechselwirkung bzw. Gegenwirkung zwischen dem Lohnsteuerverfahren bei Arbeitgeber und seinem Einkommen-/Körperschaftsteuerverfahren als Betriebsinhaber. Die vom Verwaltungsgerichtshof zum Verhältnis ESt-Verfahren des Arbeitnehmers und dem Lohnsteuerverfahren beim Arbeitgeber entwickelte Judikatur ist hier analog übertragbar (VwGH 28.03.1979, 0635/77; VwGH 25.11.1986, 86/14/0065, und VwGH 26.06.1990, 89/14/0172, UFS 01.02.2005, RV/4308-W/02, UFS 18.10.2005, RV/1577-W/04, mwN). Die vorrangige Verpflichtung zur Geltendmachung der Arbeitgeberhaftung für die Abgabenbehörde ergibt sich darüber hinaus einerseits aus dem Finanzverfassungsgesetz 1948 als im Stufenbau der Rechtsordnung ranghöherem Recht, mit dem das Steuer- und Abgabenwesen und die grundlegenden Bestimmungen über (gegenseitige) Kostentragung und Transfers geregelt werden, und zum anderen daraus, dass auf das von der Abgabehörde erhobene Aufkommen an Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag andere Abgabengläubiger als der Bund einen gesetzlichen Anspruch haben, die im Lohnsteuerhaftungsverfahren nicht Parteistellung haben und nicht gehört werden können. Auch das Lohnsteueraufkommen unterliegt im Finanzausgleich einem anderen Verteilungsschlüssel als die veranlagte Einkommensteuer. Der in § 41 FLAG 1967 geregelte Dienstgeberbeitrag speist den Familienlastenausgleichsfonds, beim Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag handelt es sich um eine Kammerumlage der Wirtschaftskammer, die in den §§ 122, 126 Wirtschaftskammergesetz (WKG) geregelt ist und auch als Kammerumlage 2 bezeichnet wird. Die Abgabenbehörde als Bundebehörde ist verpflichtet, durch Geltendmachung der Arbeitgeberhaftung neben den Abgabenansprüchen des Bundes auch die Abgabenansprüche der weiteren Abgabengläubiger zu wahren. Es gelten die Regeln wie bei einem Vertrag zu Lasten Dritter. Arbeitgeberhaftung verdrängt Haftung nach § 162 BAO Rechtsgrundlagen: § 162 BAO lautet: "(1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, daß Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, daß der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen." § 82 EStG 1988 in der für die Streitjahre geltenden Fassung lautet: