BFG RV/4100404/2022

Hätte es tatsächlich im Zeitraum 2009-2015 die von der bf GmbH in ihrem Schreiben vom 14.11.2022 erwähnten Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2009 und 2012 datiert waren, gegeben (die angeblichen Anpassungsvereinbarung von 2012 habe angeblich bis einschließlich 2013 gewirkt, vgl Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014), so wäre zu erwarten gewesen, dass die bf. GmbH den Feststellungen des FA im Jahr 2015 betreffend die vGA in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 widersprochen hätte. Diesfalls hätte es nämlich wegen der Anpassungsvereinbarungen entgegen den Feststellungen des FA in den Jahren 2012 und 2013 keine Zahlungen gegeben, die über die vereinbarten Honorare hinausgegangen wären, sodass den Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen jedenfalls der Boden entzogen gewesen wäre. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei der bf GmbH nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben (so der StB der Bf am 1.2.2023, NiS S. 3): Ad bf GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 19.798,03 € um 54.000 €. In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 1.254,34 € um 12.000 € (BP - Bericht vom 23.6.2015 betreffend die bf GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei den anderen Konzerngesellschaften nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben: Bf B In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn dieser GmbH von 334.644,84 um 32.000 € (9,56 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der GmbH von 147.885,67 um 24.000 € (16,23 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013). Das sind insgesamt betrachtet keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Holding GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 45.195,44 € um 32.000 € (70,80 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 49.504,61 € um 24.000 € (48,48 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 ). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. BF2 GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhten sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA die Einkünfte von -11.668,42 € um 19.000 € . In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 30.454,01 € um 12.000 € (39,40 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 ). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Bf4 GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 120.661,88 € um 19.000 € (15,75 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 131.237,07 € um 12.000 € (9,14 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 ). Das waren keine geringfügigen Gewinnänderungen. Das Vorbringen der Bf, die Feststellungen des FA betreffend die verdeckten Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 seien im Jahr 2015 akzeptiert worden, weil die Feststellungen nur geringfügig gewesen seien (Vorbringen StB NiS Bf 1.2.2023, S. 3), ist daher nicht nachvollziehbar. Zudem stehen die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, im Widerspruch mit den weiteren Verfahrensergebnissen: bbb.) Erwähnung einer Abänderungsvereinbarung hinsichtlich der Entlohnung durch einen Strategen: Am 7.7.2016 äußerte sich der Geschäftsführer der bf GmbH (1.Stratege) zu den Managementvereinbarungen der Konzerngesellschaften mit der OG. Er sagte, mit jeder GmbH des Bf - Konzerns (Holding, Bf2, Bf B, BF2 , Bf4, Bf3) gebe es einen Managementvertrag, welcher ab 1.1.2014 hinsichtlich der Entlohnung abgeändert worden sei. Hierzu wird durch das BFG bemerkt: Der neue Managementvertrag vom 1. Juni 2015 sollte tatsächlich nach dem Text dieser Vereinbarung aus zivilrechtlicher Sicht bereits ab 1.1.2014 gelten. Da der Geschäftsführer dieselbe Datierung in seiner Aussage vom 7.7.2016 erwähnte, ist es wahrscheinlich, dass der Geschäftsführer am 7.7.2016 mit der Abänderung ab 1.1.2014 den neuen Managementvertrag vom 1. Juni 2015 und nicht etwa die angebliche arbeitszeitbezogene Anpassungsvereinbarung, datiert vom Juli 2014 (die erstmals im November 2022 dem BFG vorgelegt wurde) gemeint hat. Dies ergibt sich aus den Angaben des zweiten Strategen vom 6.7.2021, wonach es keine arbeitszeitbezogenen Aufzeichnungen gegeben habe. Es sei jedoch nach der unterschiedlichen Größe jeder Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden. Auch diese Aussage weist deutlich auf den Managementvertrag vom 1.6.2015 hin, die tatsächlich erstmals eine größenabhängige Pauschalzahlung beinhaltet (2.Stratege NiS Bf3 6.7.2021, S. 3). Der 1.Stratege muss daher mit seiner Aussage vom 7.7.2016 den neuen Managementvertrag vom Juni 2015 gemeint haben, der eine neue Entgeltvereinbarung enthalten hat. Da sich die bf GmbH durch ihren Geschäftsführer im Juli 2016 erstmals zu einer Abänderung der Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 (Managementvertrag vom 19.5.2006) geäußert hat, und nur eine Abänderung für die Zeit ab 1.1.2014 erwähnte, ist davon auszugehen, dass es für die Zeit davor (dh bis einschließlich 2013) jedenfalls noch keine Abänderungen der Honorarvereinbarung gegeben hat. In dieses Bild fügt sich das Verhalten der Bf und aller anderen Konzerngesellschaften, welchen in Bezug auf den Zeitraum 2012 und 2013 im Jahr 2015 Abweichungen von der ursprünglichen Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 vorgeworfen worden ist, weshalb das FA für die Jahre 2012 und 2013 verdeckte Ausschüttungen zu Lasten der Bf und der meisten anderen Konzerngesellschaften feststellte, die weder von der Bf noch von den anderen Konzerngesellschaften bestritten worden sind (BP-Berichte, jeweils TZ 1 betreffend die Holding GmbH, die Bf B, die Bf2 GmbH die Bf4 GmbH und die BF2 GmbH vom Juni 2015). In dieses Bild fügt sich: Auch der Steuerberater äußerte sich in der mündlichen Verhandlung betreffend die mit der Bf vergleichbare Bf3 GmbH zum Thema der Abänderung der Entgeltvereinbarung aus der Managementvereinbarung, und erwähnte dabei nur die abändernde Vereinbarung vom 1.6.2015 (NiS Bf3 GmbH vom 6.7.2021, S. 4): Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden, diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden. Auch dieser Umstand indiziert das Fehlen früherer Abänderungen der ursprünglichen Entgeltvereinbarung. Auch die Aussage des Geschäftsführers vom 7.7.2016 spricht i V m den Ergebnissen der Betriebsprüfungen des Jahres 2015 in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 (siehe oben aaa) somit dafür, dass es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf erstmalig mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, und die zwischen 2009 und 2012 datiert waren, im Zeitraum 2009-2013 jedenfalls noch nicht gegeben haben kann. ccc.) Vorhalt der Übererfüllung der Verpflichtungen aus der Managementvereinbarung durch das FA In dieses Bild fügt sich: Bereits am 2.6.2021 hat das FA in der mündlichen Verhandlung betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare Bf B vorgebracht, (NiS 2.6.2021 Bf B, S. 12) die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden, weshalb die Feststellung von verdeckten Ausschüttungen (damit meinte das FA erkennbar die Feststellung verdeckter Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013) erforderlich gewesen sei. Diesem Vorbringen des FA ist die Bf B in dieser mündlichen Verhandlung nicht entgegengetreten. Hätte es am 2.6.2021 die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2012 datiert sind, und die erstmals im November 2022 vorgelegt worden sind, bereits gegeben, dann wäre zu erwarten gewesen, dass die Bf B dem Argument des FA in der Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend Übererfüllung der Managementvereinbarung mit dem Hinweis auf diese Anpassungsvereinbarungen begegnet hätte. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2012 datiert sind, bereits im Zeitraum 2009-2013 gegeben, so wäre eine wesentliche Übererfüllung von Vereinbarungen nicht vorgelegen. Auch das in der Verhandlung vom 2.6.2021 nicht bestrittene Argument des FA von der Übererfüllung der Managementvereinbarung spricht gegen die Existenz von Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf den Zeitraum 2010-2013 im Zeitraum bis 2.6.2021. ddd.) Fehlen detaillierter Honorarabrechnungen, Fehlen arbeitszeitbezogener Entgeltvereinbarungen Zudem sind die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2014 datiert worden sind, und die angeblich zum Teil (dies betrifft die mit 2014 datierten Urkunden) bis einschließlich 2014 gegolten haben sollen, auch inhaltlich nicht überzeugend: Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.12.2009 zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2008 für die Bf 725 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 14.5.2010 zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2009 für die Bf 930 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.10.2010 zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass in den vergangenen 12 Monaten für die Bf 1.100 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.6.2012, die angeblich auch noch im Jahr 2013 gegolten haben soll (lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014) zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2011 für die Bf 700 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 9.7.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2013 für die Bf 560 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Das Finanzamt hat die Bf mit Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017, Pkt 7, nach detaillierten Honorarabrechnungen gefragt, und um deren Vorlage ersucht. Die Bf ist diesem Ersuchen nicht nachgekommen. Es gibt daher keine Zeitaufzeichnungen im Unternehmen der Bf über den tatsächlichen Zeitaufwand der Strategen für die bf. GmbH (ebenso die Aussage des 2.Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit, NiS Bf3 S. 3; ebenso FA lt. NiS bf GmbH vom 1.2.2023, S. 2). Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen wissen könnten, wie viel Zeit sie tatsächlich für die bf GmbH im Zeitraum 2008 bis 2014 aufgewendet haben. Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen im Namen der OG mit der bf GmbH tatsächlich im Zeitraum 2009-2014 abändernde Vereinbarungen auf Stundenbasis geschlossen haben könnten. Daher kann keine der angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert waren, und die angeblich zum Teil bis 2014 gegolten haben, bereits im Zeitraum 2009-2017 existiert haben. Hätten nämlich diese Vereinbarungen existiert, wäre zu erwarten gewesen, dass diese spätestens bei der Beantwortung des Ergänzungsauftrags vom 16.11.2017, Pkt 7, dem FA vorgelegt worden wären. In dieses Bild fügen sich die Angaben des 2.Strategen vom 6.7.2021 in der Angelegenheit der mit der bf GmbH vergleichbaren Bf3 GmbH: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich die geleisteten Stunden gegeben; dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht, da könne man nicht mit der Stoppuhr dastehen und mitstoppen, für welche GmbH er konkret wie viel geleistet habe. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der jeweiligen Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS 6.7.2021 Bf3, S. 3). Diese Aussage deutet darauf hin, dass dieser Stratege mit der größenabhängigen Pauschale die Entgeltvereinbarung laut neuem Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint haben muss. Mit dieser Vereinbarung vom 1.6.2015 verknüpften die Vertragsparteien erstmalig die Höhe des Honorars zu einem wesentlichen Teil mit der Höhe des Umsatzes. Andere größenabhängige Entgeltvereinbarungen können im Zeitraum 2008-2015 nicht festgestellt werden, weil die Vereinbarung vom 1.6.2015 die einzige größenabhängige Entgeltvereinbarung ist, die durch die Bf jemals vorgelegt worden ist. Diese Aussage des Strategen vom 6.7.2021 deutet ferner darauf hin, dass es die angeblichen arbeitszeitbezogenen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, bis 2021 nicht gegeben haben kann; andernfalls wären sie durch diesen Strategen am 6.7.2021 erwähnt worden. Die Aussage dieses Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit entspricht auch den feststellbaren Verhältnissen in Bezug auf die Lenkung dieses Konzerns (siehe oben bb): Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung und Überwachung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH (NiS 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; Aussagen 2.Stratege, NiS 6.7.2021 Bf3, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; . Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, können aber nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS Bf3 GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: "Die Tätigkeiten der Strategen… seien verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar" (FA NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbaren Bf B 12.5., S. 5; FA NiS Bf B 2.6.2021, S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6.2021, S. 3). Einer der Strategen drückte diesen Sachverhalt auf Befragen, wie man denn seine Tätigkeit für jede Tochtergesellschaft des Bf-Konzerns und für die Holding dieses Konzerns de facto unterscheiden könne, durchaus pointiert so aus: "Das kann man eigentlich gar nicht, die Tätigkeiten gehen ineinander über, ich habe nicht einmal den Holding-Hut auf und dann den BF2 - Hut, ich habe nur den Bf - Hut auf" (NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare Bf3 6.7.2021, S. 9). Die Strategen haben somit den gesamten Bf-Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, gelenkt, und bei ihren Tätigkeiten für den Konzern nie daran gedacht, für welche konkrete Konzerngesellschaft sie gerade handelten. Nur die auf der niedrigeren Managementebene agierenden Fremdgeschäftsführer waren nur für eine oder zwei Tochtergesellschaften tätig. Es kann daher entgegen dem Vorbringen der Bf vom 14.11.2022 samt Beilagen auch deshalb keine zeitabhängigen Anpassungsvereinbarungen im Zeitraum 2009-2014 gegeben haben, weil die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden können. Da es jedenfalls bis einschließlich 2012 und weiter bis jedenfalls 2014 keinerlei arbeitszeitbezogene Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf das ursprünglich vereinbarte Honorar (72.000 € pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) gegeben haben kann (siehe oben Pkt ddd), hat die Bf im Zeitraum 2010-2012 und weiter bis jedenfalls 2013 der OG wesentlich mehr bezahlt, als sie lt. Managementvertrag vom 19.5.2006 bezahlen hätte müssen (siehe oben). Die Vereinbarung vom 1.6.2015 (Managementvertrag vom 1.6.2015) galt aus steuerlicher Sicht auf Grund des Verbotes rückwirkender Vereinbarungen erstmalig ab 2015, und nicht bereits ab 2014. eee.) spätes Vorbringen betreffend Anpassungen: Zudem erfolgte das Vorbringen vom 14.11.2022, wonach es zwischen 2008 und 2014 angebliche Anpassungsvereinbarungen gegeben habe, auffallend spät: Die Bf hat von Anfang an, dh spätestens im Jänner 2014 (vgl. Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014 betreffend die Jahre 2010-2012) vorgebracht, Zahlungen auf Grund der Managementvereinbarung mit der OG vom 19.5.2006 geleistet zu haben. Dem liegt erkennbar die Einsicht zu Grunde, dass, wenn man verfahrensgegenständliche Zahlungen leistet, man zwangsläufig auch den diesen Zahlungen zu Grunde liegenden Vertrag vorlegen muss. Im Verfahren betreffend die Jahre 2013-2015 legte die Bf erstmalig spätestens 2016 (siehe Beilage zum BP-Bericht vom 13.9.2016) dem FA den neuen Managementvertrag vom 1.6.2015 vor, der verglichen mit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 im Wesentlichen nur eine Änderung der bisherigen Entgeltvereinbarung mit sich brachte. Dh, die Bf erkannte jedenfalls frühzeitig (spätestens 2016), dass es erforderlich war, den Managementvertrag vom 19.5.2006 und dessen Abänderung vom 1.6.2015 vorzulegen. Dass sie gleichzeitig (spätestens 2016) nicht erkannt haben könnte, dass es erforderlich gewesen wäre, auch alle anderen angeblichen Abänderungen des Managementvertrages, die es zwischen 2009 und 2014 gegeben haben soll, vorzulegen, ist nicht anzunehmen. Daher ist es nicht anzunehmen, dass es diese Abänderungen in den Jahren 2009-2014 überhaupt gegeben hat. Es wäre nicht nachvollziehbar, die Abänderung der Entgeltvereinbarung vom 1.6.2015 im Jahr 2016 dem FA vorzulegen, und alle anderen angeblichen Abänderungen, die es schon vorher gegeben haben soll (angeblich zwischen 2009 und 2014) nicht vorzulegen. Dies deutet darauf hin, dass es die angeblichen Abänderungsvereinbarungen betreffend die Höhe des Entgeltes aus dem Managementvertrag, die mit 2009-2014 datiert sind, jedenfalls im Jahr 2016 noch nicht gegeben hat. Andernfalls wären diese Abänderungsvereinbarungen spätestens mit dem Managementvertrag vom 1.6.2015 im Jahr 2016 vorgelegt worden. Es ergibt keinen erkennbaren Sinn, zwar die Abänderung lt. Vertrag vom 1.6.2015 dem FA zur Kenntnis zu bringen, jedoch all die anderen angeblichen Abänderungen, datiert von 2009-2014 geheim zu halten. In dieses Bild fügt sich: Mit Bedenkenvorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 wurde der Bf vorgehalten, dass in Bezug auf die Jahre 2010-2013 die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 nicht eingehalten worden sei, weil die Bf der OG in den Jahren 2010-2013 deutlich mehr bezahlt habe, als dies in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 vereinbart worden sei. Erst mit Eingabe vom 14.11.2022 legte die Bf die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2014 datiert worden sind, vor. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen bereits im August 2022 gegeben, hätten diese sofort vorgelegt werden können, und nicht erst 2 ½ Monate später. fff.) Aus den o.e. Gründen hat es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2014 datiert sind, und die mit dem Schriftsatz vom 14.11.2022 erstmals vorgelegt worden sind, in den Jahren bis 2014 noch nicht gegeben. Im Zeitraum 2010-2014 galt daher die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 (Vereinbarung eines Jahresentgeltes von 72.000 € ) unverändert. ee.) Geschäftsführungstätigkeiten Siehe oben bb.) Die Gesellschafter der OG haben Lenkungstätigkeiten (Schreiben vom 22.9.2016; Pkt 3.a.bb) für die Bf und für alle anderen Konzerngesellschaften (siehe Pkt 1) jedenfalls im Zeitraum 2010 bis Ende 2015 durchgeführt. Dies geschah ausschließlich durch das Handeln der Strategen (Gesellschafter der OG, die auch die beherrschenden Gesellschafter der Bf und der anderen Konzerngesellschaften waren). Es kam nie dazu, dass im Namen der OG andere Personen bei der Durchführung der Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten zu Gunsten der Konzerngesellschaften, darunter die Bf, tätig wurden (Managementvertrag mit OG, 1. Seite, Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5). Seit 2006 bis jedenfalls Ende 2015 sind regelmäßig folgende leitende Tätigkeiten durch die OG-Gesellschafter (Strategen), die auch die beherrschenden Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften waren, (Schreiben des StBs vom 22.9.2016) für die Bf und die übrigen Konzerngesellschaften erbracht worden (Vorlageantrag, S. 5): - Lenkung des ganzen Konzerns, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter die Bf, Überwachung der Führung der Geschäfte der Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 Bf3 GmbH, S. 5, S. 9; Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016, 2. Seite; Beschwerde, S. 3); -Strategieplanung, z.B. im Zusammenhang mit dem Erwerb zusätzlicher Betriebe oder Beteiligungen, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder betreffend die Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 Bf3 GmbH, S. 5; Vorlageantrag, S. 4; NiS.Bf B 2.6.2021, S. 11 und 12); -Bankenverhandlungen, Cash Management betreffend die Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 Bf3 GmbH, S. 5; Vorlageantrag, S. 4). Die OG Gesellschafter waren auf Grund dieser regelmäßigen Tätigkeiten im Zeitraum 2006-2015 in das betriebliche Geschehen des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. Dass es sich bei all diesen Tätigkeiten um Geschäftsführungstätigkeiten handelte, ergibt sich aus der Art der Tätigkeiten: Lenkungsaufgaben, Überwachungstätigkeiten betreffend den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf; Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder, Verhandlungen mit Banken, Cash Management betreffend alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Vorlageantrag S. 4, 5: Schreiben StB 22.9.2016, 2. Seite). Diese Arten von Tätigkeiten zählen typischerweise zur Führung der Geschäfte eines Unternehmens (vgl. OGH 25.11.2020 6Ob209/20h). Diese Tätigkeiten wurden von 2010 bis 31.12.2011 durch die Gesellschafter der OG (1.Stratege, 2.Stratege und 3.Stratege) durchgeführt (Vorlageantrag, S. 5). Am 31.12.2011 schied der 3.Stratege für einige Jahre (bis 24.10.2016) aus der OG aus, blieb aber Gesellschafter der Bf. und der übrigen Konzerngesellschaften, auch der Holding (Firmenbuchauszüge betreffend alle Konzerngesellschaften). Ab 1.1.2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurden diese den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, lenkenden Tätigkeiten nur noch durch den 1.Strategen und den 2.Strategen durchgeführt, die sowohl Gesellschafter der OG als auch die beherrschenden Gesellschafter der bf GmbH und der übrigen Konzerngesellschaften waren. Dass all diese Tätigkeiten der OG-Gesellschafter (= beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) seit 2006 - zumindest Ende 2012 und weiter bis jedenfalls 2015 für die Bf und die anderen Konzerngesellschaften regelmäßig ausgeführt wurden, erkennt man daran, dass die OG seit 2006 bis jedenfalls einschließlich Dezember 2012 und weiter bis jedenfalls Ende Dezember 2015 monatlich von der Bf (S. 3 BVE, unwiderlegt) und von den übrigen Konzerngesellschaften für diese Tätigkeiten regelmäßig bezahlt worden ist: So erhielt die OG von der Bf seit 2006 bis einschließlich 2007 jährlich 72.000 € (monatlich 6.000 €), jedenfalls seit 2010 bis jedenfalls einschließlich 31. Dezember 2012 jährlich im Durchschnitt 106.166,67 € (monatlich 8.847,22 €), im Jahr 2013 84.000 €, im Jahr 2014 69.600 € und im Jahr 2015 61.162,22 € zur Abgeltung dieser Tätigkeiten. Die Zahlungen erfolgten monatlich (s.o.) (Konto ***1*** Bf 2010-2012 Geschäftsführungskosten und 2013 - 2015 Managementkosten). Auch die anderen Konzerngesellschaften leisteten der OG Zahlungen in gleicher Größenordnung. Die Tätigkeiten der Strategen (= Gesellschafter der OG = beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) bestanden in der Lenkung und Überwachung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016) des gesamten Konzerns (2.Stratege NiS 6.7.2021, Bf3 GmbH, S. 5,7,9), bestehend aus den oben erwähnten sechs Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Punkt 1). Wann immer es notwendig war, griff zumindest einer der drei Strategen lenkend oder überwachend auch in die einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, ein (unwidersprochenes Vorbringen des FA , NiS. Bf B 12.5.2021, S. 5; FA NiS Bf B 2.6.2021 S. 6 und 7; Vorbringen des StB NiS Bf B 2.6.2021, S. 3; Vorlageantrag, S. 3; Schreiben des StBs vom 22.9.2016; NiS 2.Stratege vom 6.7.2021, Bf3 GmbH, S. 5). Die Lenkungstätigkeiten der OG in Bezug auf alle Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) sind immer durch alle OG-Gesellschafter (Vorlageantrag, S. 5) durchgeführt worden. Das Ausmaß der Arbeitsbelastung der Strategen in Bezug auf alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, war im Großen und Ganzen gleich, dh alle Strategen trugen mit gleichartigem Arbeitsaufwand zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, bei. Dies folgt daraus, dass jeder der Strategen, der auch OG-Gesellschafter war, bei der Verteilung der Gewinne der OG einen gleichen Anteil erhielt (OG-Vertrag von 2006). b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004 Im Jahr 2004 beschlossen die 3 Strategen ihren Plan, den sie für geeignet hielten, die Umsätze zu erhöhen und die von ihnen begonnenen betrieblichen Tätigkeiten generationsübergreifend zu erhalten: Sie kamen überein, mehrere kleinere Tochtergesellschaften der Holding (damals: "Bf BF7 mbH") zu gründen, diese zu lenken, und zu überwachen und möglichst rasch durch Fremdgeschäftsführer führen zu lassen, um möglichst rasch deren Selbstständigkeit zu erreichen. Die Fremdgeschäftsführer sollten zu Motivationszwecken mittelfristig auch eine Beteiligung an der jeweiligen Tochtergesellschaft der Holding, für die sie tätig waren, erlangen können. Die drei Strategen planten damals, sich allmählich aus den operativen Geschäftsführungen der Tochtergesellschaften der Holding zurückzuziehen, und den einzelnen Tochtergesellschaften idR nur noch für Beratungstätigkeiten ("Coaching") und für strategische Entscheidungen (z.B. Erwerb von Beteiligungen und Erwerbe von Betrieben) zur Verfügung zu stehen. Die drei Strategen planten im Jahr 2004, sich langfristig nur noch um strategische Aufgaben (z.B. Erwerb neuer Unternehmen/Beteiligungen) zu kümmern, um den Konzern langfristig abzusichern. Diesem Plan lag im Jahr 2004 die Einsicht der drei Strategen zu Grunde, dass die Zeit kommen werde, in der sie alle drei nicht mehr arbeitsfähig sein würden. Spätestens dann sollten die von ihnen eingesetzten ursprünglichen Fremdgeschäftsführer so weit sein, um den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften selbstständig und ohne die drei Strategen, jedoch in deren Sinn führen zu können. Ein weiterer Zweck der Tochtergesellschaften war auch die Haftungsbegrenzung der jeweiligen Tochtergesellschaft auf ihren jeweiligen Aufgabenbereich (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der StBin vom 22.9.2016; NiS Bf B 2.6.2021, S. 5, 6. 11 und 12). Bis jetzt hat diese im Jahr 2004 durch die drei Strategen einvernehmlich erdachte Planung erfolgreich umgesetzt werden können; der Gesamtumsatz des Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften, hat sich in den letzten 15 Jahren vervielfacht (NiS Bf B 2.6., S. 11). c.) Zweck der Gründung der OG: aa.)Außersteuerlicher Zweck? Vorbringen der bf GmbH: Um in der Anfangsphase die einzelnen Fremdgeschäftsführer kontrollieren und lenken zu können, sei einerseits idR je eine Person aus der Gruppe der Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft, auch der Bf, im Firmenbuch eingetragen worden. Man habe während der Lernphasen der Fremdgeschäftsführer eine gewisse Kontrolle ausüben wollen. Zur Wahrnehmung der Kontroll- Lenkungs-, und Beratungsfunktionen sei die OG, bestehend aus den Strategen, als Stabsstelle gegründet worden. Durch diese OG seien sodann die Kontroll-, Lenkungs- und Beratungstätigkeiten an die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf fakturiert worden. Der Holding sei die Eigentümerfunktion zugekommen (Vorbringen der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016; StB lt NiS Bf B 2.6., S. 13; NiS. 7.7.2016 1.Stratege; BVE S. 2). bb.) Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Ob es einen außersteuerlichen Zweck der Gründung der OG gegeben hat, kann auf sich beruhen. 4.) Rechtliche Beurteilung 1. Jänner 2013- 31. Dezember 2013: 4.1.) Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Allgemeines: Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag vom 19.5.2006. Die Gesellschafter der OG lenkten und überwachten alle Konzerngesellschaften, insbesondere alle Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern, den Strategen. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums jährlich | 84.000 € | 2013 | 69.600 € | 2014 | 61.162,22 € | 2015 Beträge in gleicher Größenordnung zahlten auch alle anderen Konzerngesellschaften an die OG. Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (2013 bis 25.1.2015) die drei Strategen beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege An der bf GmbH waren damals (ab 26.1.2015 - 6.9.2019) die drei Strategen beteiligt: 32,98% …..erster Stratege 32,01 %.....zweiter Stratege 32,01%......dritter Stratege Organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH war damals seit 26.9.2011 bis 2016 der erste Stratege . Ab 1.8.2014 hatte die bf GmbH zusätzlich noch einen Fremdgeschäftsführer; der erste Stratege blieb bis 2016 organschaftlich bestellter Geschäftsführer (siehe oben Pkt 2). An der OG waren damals (2013-2016 ) beteiligt (Siehe A.3.a.): 50% …..erster Stratege 50 %.....zweiter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen lauteten damals lt. Jahresabschlüssen der OG 2013-2015: 50 %……erster Stratege 50 %……zweiter Stratege Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals durch diese zwei Gesellschafter / Strategen geführt. a.) Auf Grund der Zurechnungsgrundsätze, die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte wie folgt zuzurechnen: Besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen-Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den Zahlungen, die sie von den Konzerngesellschaften , darunter die Bf, erhielt, als reine Zahlstelle (FA NiS 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (durch die Managementvereinbarung vom 19.5.2006) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. An der bf GmbH und der OG waren in diesem Teil des Streitzeitraums (2013-2015) zum Teil dieselben Gesellschafter mit unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen beteiligt. An der bf GmbH waren die drei Strategen jeweils im Ausmaß von über 30% beteiligt, an der OG waren der erste und der zweite Stratege zu je 50% beteiligt (siehe oben Pkt 2 und 3.a.aa). Diese Managementvereinbarung und deren tatsächliche Durchführung ist daher an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen. aa.) Übererfüllung der Entgeltvereinbarung Die OG hat sich in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den Tochtergesellschaften geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (2013 ) im Jahr allerdings wesentlich mehr, als im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbart (dh mehr als 72.000 € ), bezahlt, wie die folgenden Zahlungen zeigen: 84.000 € + 20% Ust……2013 (Konto ***1***: Zahlungen der bf GmbH an die OG 2013) Vereinbart waren in Bezug auf 2013 72.000 € (lt Managementvereinbarung 19.5.2006) , bezahlt wurden in diesem Zeitraum 84.000 € (Kto ***1*** für 2013). Der Managementvertrag ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen in diesem Teil des Streitzeitraums (2013) ebensowenig eingehalten worden, wie schon in den Jahren 2010-2012: | 101.500 € | 2010 | 126.000 € | 2011 | 91.000 € | 2012 (Konto ***1*** Geschäftsführungskosten 2010-2012). bb.) Unklarheit der Managementvereinbarung, die 2013 gegolten hat: Es ist zwischen den Parteien strittig, ob die Managementvereinbarung dem Erfordernis der Klarheit i.S. der Angehörigenrechtsprechung entspricht (NiS. Bf 1.2.2023 S. 4) In diesem Zusammenhang wird durch das BFG festgestellt: Es liegen eine Unklarheit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und eine wesentliche Diskrepanz zwischen dem Text der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und dem tatsächlichen Verhalten der Gesellschafter der OG vor: Die OG versprach den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH in den Managementverträgen vom 19.5.2006 die "Unterstützung der laufenden Geschäftsführung, die Unterstützung bei der Akquisition von Aufträgen, die Unterstützung bei der Abwicklung von Baustellen, Unterstützung bei der Personalrekrutierung und bei der Personalführung, auch Unterstützung des Controllings. Ebenso versprach die OG strategische Beratung beim Aufbau neuer Geschäftsfelder. Zudem versprach die OG, ihre eigenen Tätigkeiten mit den operativen Geschäftsführern zu koordinieren". Wer wen zu führen hatte und wer wem gegenüber weisungsunterworfen war, sagten die Managementvereinbarungen nicht. Die im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, tatsächlich verwirklichte Hierarchie und die tatsächliche Führung der Geschäfte des Konzerns kommt in den Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015- diese waren die einzigen Vereinbarungen, die mit Geschäftsführung zu tun hatten - nicht zum Ausdruck. In der Managementvereinbarung kommt nur vage zum Ausdruck, dass die OG durch die OG-Gesellschafter die Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, bei der laufenden Geschäftsführung "unterstützen" sollte. Die undeutliche Formulierung der Managementvereinbarungen vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 lässt bloße Assistenzleistungen der OG, die dem oder den organschaftlich eingesetzten Geschäftsführer(n) der Konzerngesellschaften, darunter die Bf (siehe oben A.2.), zu Gute kommen, ebenso zu wie typische Geschäftsführungstätigkeiten der OG für die Konzerngesellschaften oder für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften. In beiden Fällen ist der undeutlichen Managementvereinbarung alleine nicht zu entnehmen, ob mit "Unterstützung der Geschäftsführung" nur gemeint war, dass die OG eine Assistentin des oder der organschaftlich eingesetzten Geschäftsführer(s) sein sollte, oder ob sie selbst durch ihre OG-Gesellschafter die Geschäfte der Konzerngesellschaften führen sollte. In diesem Zusammenhang erscheint es zudem bemerkenswert, dass die OG nie über eine Baumeisterkonzession verfügt hat (der gegenständliche Konzern ist ein Baukonzern, bestehend aus mehreren Baufirmen, darunter die bf GmbH). Gerade die fehlende Baumeisterkonzession der OG könnte auch dazu führen, den undeutlichen Managementvertrag vom 19.5.2006 und vom 1.6.2015 nur als Vereinbarung von Assistenzleistungen zur Geschäftsführung zu deuten. Auf Grund des Vertragstextes ist jedenfalls nicht erkennbar, was mit diesen vereinbarten Unterstützungen der Geschäftsführung konkret gemeint ist: Assistenzleistungen für den/die organschaftlich bestellten Geschäftsführer oder Geschäftsführungsleistungen. Eine klare Vereinbarung über die Leistungen der OG liegt daher in Bezug auf diese Jahre des Streitzeitraums nicht vor (siehe auch oben A 3.a.bb). Die unklare Managementvereinbarung vom 19.5.2006 wird durch die tatsächliche Organisation der Geschäftsführung im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, geradezu konterkariert: Tatsächlich wurden die Geschäfte des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, wie folgt geführt: Die OG oder deren Gesellschafter unterstützten die Führung der Geschäfte des Konzerns nicht nur , wie dies in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 vereinbart worden war, sondern die OG-Gesellschafter, dh der erste und der zweite Stratege (Siehe oben A.3.), lenkten und überwachten über die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 weit hinausgehend den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, dh die OG-Gesellschafter lenkten und überwachten alle Mitarbeiter des Konzerns, auch die Fremdgeschäftsführer, soweit solche eingesetzt worden sind. Dafür erhielt die OG , nicht deren Gesellschafter, die Geschäftsführungsentgelte von der bf GmbH und von allen anderen Konzerngesellschaften (A.3.a.bb, dd). Zum Teil gegen Ende des Streitzeitraumes, der bei der bf GmbH insgesamt (in Bezug auf die Jahre 2010-2012 hat das BFG bereits entschieden) von 2010-2015 währte, zum Teil bereits seit 2008 wurden zusätzlich zur Unterstützung der OG-Gesellschafter zu den bisher organschaftlich bestellten Gesellschafter-Geschäftsführern der Konzerngesellschaften, darunter die Bf , auch Fremdgeschäftsführer eingesetzt, die entweder überhaupt nicht oder in geringerem Ausmaß an den einzelnen Konzerngesellschaften beteiligt waren, als die OG-Gesellschafter. Dies war in der bf GmbH am 1.8.2014 der Fall (siehe oben A.2.). Dies war in der Bf B am 1.6.2012 der Fall. In der Bf BF2 war dies bereits seit 1.1.2008 der Fall (Siehe oben Pkt A 1). In der Bf Bf4 war dies ebenso bereits seit 1.1.2008 der Fall (Siehe oben Pkt A 1). Nur in der Bf3 GmbH gab es jedenfalls bis zum Ende des Jahres 2015 keinen Fremdgeschäftsführer. Diese Fremdgeschäftsführer waren de facto [dh auf Grund der Anteilsmehrheit der OG-Gesellschafter und der Gesellschafter der Holding in jeder Konzerngesellschaft und auf Grund der Bestellung der OG-Gesellschafter auch als Geschäftsführer der Holding (= Muttergesellschaft)] den Weisungen der OG-Gesellschafter unterworfen und führten die Geschäfte nur einer oder zweier Konzerngesellschaften. Somit gab es spätestens gegen Ende des Streitzeitraums in fast jeder Tochtergesellschaft (mit Ausnahme der Bf3 GmbH) der Holding, darunter die bf GmbH, eine doppelte Führungsebene: Die OG-Gesellschafter, die den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften weit über die undeutliche Managementvereinbarung vom 19.5.2006 hinausgehend lenkten und überwachten, und darunter die Fremdgeschäftsführer, die den OG-Gesellschaftern gegenüber weisungsunterworfen waren und die jeweils nur eine oder zwei Konzerngesellschaften zu führen hatten. Die tatsächlich im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften (A.1.) durch die OG-Gesellschafter verwirklichten Geschäftsführungstätigkeiten unterschieden sich seit Gründung der OG 2006 somit substanziell von den unterstützenden Tätigkeiten, die in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 zwischen der OG und jeder Konzerngesellschaft, darunter die bf GmbH, vereinbart waren. Während laut Managementvereinbarung die OG nur die Geschäftsführung jeder Konzerngesellschaft, darunter die bf GmbH, zu "unterstützen" hatte, lenkten und überwachten die OG-Gesellschafter in Wirklichkeit den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH. Ursache dafür, wie die Geschäfte in den Konzerngesellschaften tatsächlich geführt worden sind, -war somit nicht etwa die Managementvereinbarung vom 19.5.2006, später in Bezug auf das Entgelt leicht abgeändert durch den Managementvertrag vom 1.6.2015, - sondern die tatsächlichen Machtverhältnisse im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, die sich insbesondere aus der Mehrheitsbeteiligung der drei Strategen in jeder Konzerngesellschaft (die drei Strategen hatten gemeinsam die Mehrheit in jeder Konzerngesellschaft, vgl. A.1., 2. und 3) und aus der Bestellung jedes OG-Gesellschafters als Geschäftsführer der Holding (= Konzernmutter) und als Geschäftsführer eines Teils der übrigen Konzerntöchter ergaben. In jeder Konzerntochter war zumindest einer der OG-Gesellschafter auch als Geschäftsführer eingesetzt worden. Die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 wurde somit in Bezug auf die darin vereinbarte "Unterstützung der Geschäftsführung" durch die OG-Gesellschafter nie umgesetzt, und nie ernst genommen, weil die OG-Gesellschafter unvergleichlich mehr taten, als in den Managementvereinbarungen zum Ausdruck kam; sie war daher auch deshalb im Streitzeitraum keine klare, nach außen in Erscheinung tretende Vereinbarung (vgl. VwGH 29. 6.2022, Ro 2021/15/0026). Zwar gab es im Konzern eine Unterstützung der Geschäftsführung. Diese ging aber weder von der OG noch von den OG-Gesellschaftern, den Strategen aus, sondern von den nach und nach in einzelnen Konzerngesellschaften eingesetzten Fremdgeschäftsführern, die die OG-Gesellschafter bei der Führung der Geschäfte im Konzern wirksam entlasteten (NiS Bf3 GmbH vom 6.7.2021 S. 5). Diese tatsächlich geschehene Unterstützung der Geschäftsführung hatte jedoch nichts mit dem Managementvertrag vom 19.5.2006 zu tun. Die OG bekam in den Jahren des Streitzeitraums von der bf GmbH und von allen anderen Konzerngesellschaften die Entgelte für Geschäftsführung des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, die Jahr für Jahr (jedenfalls 2013-2015) in jeder Konzerngesellschaft auf dem Konto ***1*** zum Ausdruck kamen , obwohl es keinen Vertrag gegeben hat, der die OG verpflichtet hätte, die Geschäfte des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, zu führen. cc.) keine steuerlich wirksame Vereinbarung zwischen der bf GmbH und der OG Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (z.B. Vergütungen gegen "Lenkung des Konzerns, bestehend aus allen Konzerngesellschaften") liegt daher wegen der oben festgestellten Überzahlung und wegen der undeutlichen Formulierung des Managementvertrages nicht vor. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher ohne steuerlich wirksame vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG, den zwei Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher gegenüber der bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die Zahlungen der bf GmbH an die OG gehen jedoch, auch soweit sie deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen (2013), der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 1.2.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der bf Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr beteiligten drei Strategen, die auch OG-Gesellschafter waren, einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind jedoch in Bezug auf das ganze Jahr 2013 in Höhe von 12.000 € durch das FA rechtskräftig als verdeckte Ausschüttung festgestellt worden (BP-Bericht betreffend die bf GmbH für 2012 und 2013 vom 23.6.2015). Um eine Doppelbesteuerung als vGA und als db- und dz-pflichtige Zahlung zu vermeiden, wird im Rahmen des Ermessens (§ 201 Abs 1 und 2 BAO) die Bemessungsgrundlage um die Höhe der rechtskräftig festgestellten vGA gekürzt. Die Berücksichtigung dieser vGA ist zwischen den Parteien nicht strittig (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5, unbestritten; Vorbringen des FA in der mündlichen Verhandlung vom 1.2.2023, S. 2). Auf die Begründung des Ermessens (siehe unten) wird verwiesen. | 84.000 € + 20% USt | Zahlungen der bf GmbH an die OG 2013 (Kto ***1*** 2013) | -12.000 € | Besteuerte vGA für 2013 | 72.000 € | Zahlungen an die OG-Gesellschafter 2013 nach Abzug der rechtskräftig festgestellten vGA für diesen Zeitraum, davon zuzurechnen | 36.000 € | dem 1.Strategen (50% lt. Gewinnverteilung in der OG lt. JA 2013 der OG) | 36.000 € | Dem 2. Strategen (50% lt. Gewinnverteilung in der OG lt JA 2013 der OG) b.) Rechtsfolgen: Die Zahlungen, die von der bf GmbH an die OG geflossen sind, sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum (2013) jedenfalls den OG-Gesellschaftern, dh dem ersten und zweiten Strategen zuzurechnen. Da diese zwei Strategen in diesem Zeitraum regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben (Pkt A.3.a.bb.,ee) , waren die zwei Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. Die beiden Strategen waren in diesem Zeitraum (2013) an der bf. GmbH wesentlich beteiligt (siehe oben Pkt A 2.). Die Zahlungen an die beiden OG-Gesellschafter unterliegen daher in diesem Zeitraum (2013) grundsätzlich der DB- und DZ-Pflicht (§ 41 Abs 2 FLAG). Die bereits rechtskräftig festgestellte und versteuerte vGA wird im Rahmen des bei der sinngemäßen Anwendung der Bestimmungen über die Wiederaufnahme geübten Ermessens abgezogen. Damit sind die folgenden Zahlungen gemeint: | 84.000 € + 20% USt | Zahlungen der bf GmbH an die OG 2013 (Kto ***1*** für 2013) | -12.000 € | Besteuerte vGA für 2013 | 72.000 € | Zahlungen an die OG-Gesellschafter 2013 nach Abzug der rechtskräftig festgestellten vGA für diesen Zeitraum, davon zuzurechnen | 36.000 € | dem 1.Strategen (50% lt. Gewinnverteilung in der OG lt. JA 2013 der OG) | 36.000 € | Dem 2. Strategen (50% lt. Gewinnverteilung in der OG lt JA 2013 der OG) | | | 72.000 € | Zusätzliche Bemessungsgrundlage für den DB und DZ wegen der Zahlungen an die OG durch die bf GmbH, weil beide Strategen wesentlich beteiligt an der bf GmbH sind Daraus folgt, verglichen mit der Selbstberechnung der bf GmbH ein zusätzlicher DB von 4,5%, dh von 3.240 €, und, verglichen mit der Selbstberechnung der bf GmbH ein zusätzlicher DZ von 0,41%, dh von 295,2 €. Gesamte Bemessungsgrundlagen 2013 | 1,097.931,33 | Bemessungsgrundlage 2013 lt. bekämpftem Bescheid vom 13.9.2016 | -84.000 € | Abzüglich Erhöhung durch das FA 2013 (BP-Bericht 2013-2015 vom 13.9.2016, S. 2) | 1,013.931,33 | Bemessungsgrundlage lt. Selbstberechnung Bf für 2013 | 72.000 € | Erhöhung der Bemessungsgrundlage lt. BFG für 2013 | 1,085.931,33 € | Bemessungsgrundlage 2013 lt. BFG | 48.866,91 € | DB 2013 4,5% | 4.452,32 € | DZ 2013 0,41 % 4.2. Die Entscheidung der Bf, betreffend diesen Zeitraum (2013) in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher nicht richtig (§ 201 Abs 1 BAO) . In Bezug auf 2013 hat die Bf vor Erlassung der strittigen DB- und DZ-Bescheide vom 13.9.2016 bereits einen DB und DZ erklärt, allerdings nicht in Bezug auf die Zahlungen an die OG. Dies geschah im Zeitraum zwischen dem 15.2.2013 und dem 15.1.2014 (Selbstberechnung durch die bf GmbH - Buchungen des FA zwischen dem 22.2.2013 und dem 20.1.2014 auf dem Abgabenkonto der Bf). Daher ist zu erörtern, ob eine sinngemäße Anwendung des § 303 BAO in Betracht kommt (Ritz, BAO, § 201 TZ 37-38)(§ 201 Abs 2 Z 3 BAO). a.) Überzahlung lt. Konto Managementkosten ***1*** Erst nach der Durchführung der Selbstberechnung betreffend 2013 durch die Bf und deren Bekanntgabe gegenüber dem FA bis spätestens 15.1.2014 (lt. Abgabenkonto betreffend die Bf beim FA) stellte sich im September 2016 bei einer Außenprüfung (BP-Bericht 13.9.2016 betreffend die Jahre 2013-2015) heraus,