BFG RV/4100404/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** über die Beschwerde vom 6.10.2016 der Bf Bf2 GmbH , vertreten durch die Glatzhofer & Matschek Steuerberatungsgesellschaft mbH, Klagenfurt , gegen die Bescheide des Finanzamtes F A vom 13.9.2016 (Gesamtrechtsnachfolger und Amtspartei FA FA) betreffend Festsetzung Dienstgeberbeitrag und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag 2013-2015 nach am 1.2.2023 durchgeführter mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 2013: Die bekämpften Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und der festgesetzte Dienstgeberbeitrag und der festgesetzte Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag betragen: | 2013 | | Bemessungsgrundlage | 1,085.931,33 € | DB 4,5% | 48.866,91 € | DZ 0,41% | 4.452,32 € | | 2014: Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages 2014 und gegen den Bescheid betreffend Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag 2014 wird abgewiesen 2015: Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages 2015 wird abgewiesen. Der bekämpfte Bescheid betreffend Festsetzung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag 2015 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und der festgesetzte Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2015 betragen: | 2015 | | Bemessungsgrundlage | 1,206.628,88 € | DZ 0,41% | 4.947,18 € | | Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art 133 Abs 4 B-VG gegen dieses Erkenntnis ist nicht zulässig (§ 25 a Abs 1 VwGG). Entscheidungsgründe Ablauf des Verfahrens : Es ist strittig, ob Zahlungen der beschwerdeführenden GmbH (Bf, bf GmbH) an eine OG direkt den OG -Gesellschaftern , die gleichzeitig auch Gesellschafter der Bf waren, zuzurechnen sind und eine DB und DZ-Pflicht auslösen. Am 19.5.2006 schloss die Bf mit der BM1 & BM2 OG (abgekürzt mit "OG") die folgende "Managementvereinbarung": Die Tätigkeit der OG umfasse insbesondere die Unterstützung der laufenden Geschäftsführung. Das vereinbarte Entgelt betrage 6.000 € + 20% UST pro Monat Am 1.6.2015 wurde dieser Vertrag in Bezug auf das vereinbarte Entgelt abgeändert, die übrigen Vereinbarungen blieben dieselben: Der Vertrag gelte ab 1.1.2014. Grundlage für die Verrechnung sei ein Basisbetrag von 36.000 € pro Jahr plus 0,5% des erzielten Umsatzes lt. Bilanz (Managementvertrag vom 1.6.2015). Auf Grund einer Außenprüfung (AP) ging das FA davon aus, dass die der OG bezahlten Entgelte den OG-Gesellschaftern zuzurechnen seien, und unterwarf die bezahlten Entgelte der DB- und DZ-Pflicht (AP-Bericht vom 13.9.2016). Bericht des Finanzamtes (FA) über das Ergebnis der Außenprüfung (AP-Bericht) vom 13.9.2016, Beilage zur Niederschrift (NiS): Am 19.5.2006 sei eine Managementvereinbarung abgeschlossen worden. Als Entgelt (Managementbetrag )sei ein Betrag von 6000 € + 20% USt vereinbart worden. Am 1.6.2015 sei diese Vereinbarung geändert worden. Es sei ein Basisbetrag in Höhe von 36.000 € pro Jahr plus 0,5% vom erzielten Umsatz lt. Bilanz als Entgelt vereinbart worden. Es sei eine monatliche Akontierung des Managementbetrages in Höhe von 6.000 € plus 20% UST vereinbart worden. Die OG könne im Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen und verfüge über keinen eigenständigen , sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb. Das FA stellt e die folgenden Zahlungen fest: Lt. Ko nto ***1*** | Managementkosten | 2013 | 2014 | 2015 | Bf Bf2 GmbH | 84.000 € | 69.600 € | 61.162,22 € | Dienstgeberbeitrag DB | 3.780 € | 3.132 € | 2.752,30 € | Zuschlag DB | 344,40 € | 285,36 € | 250,77 € | | | | | | | | Am 13.9.2016 ergingen die bekämpften Bescheide (DB 2013-2015, DZ 2013-2015). Mit Beschwerde vom 6.10.2016 (Einlaufstempel 10.10.2016) brachte die Beschwerdeführerin (Bf) vor: Die OG sei 2006 gegründet worden, um Beratungen im Baugewerbe anbieten zu können (S. 2). Der grobe Umfang der vereinbarten Beratungen sei in den Managementverträgen dargelegt worden. Die OG bestehe aus mehreren Mitunternehmern; die persönliche Leistungserbringung durch die OG decke sich nicht mit den Geschäftsführern der GmbH. Die Struktur der OG und deren Betriebsmittel seien durch das FA nicht überprüft worden. In den Gesellschaften des Konzerns gebe es unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse; zudem fungierten auch dritte Personen als Geschäftsführer. Diese Geschäftsführer seien auch für die operative Geschäftsführung verantwortlich und hätten das selbstständige Vertretungsrecht. Die Bf fasse zusammen (S. 3, 4): Es seien notwendige Betriebsmittel in der OG verfügbar (KFZ, Sozialversicherungsbeiträge, Zahlung sonstiger Kosten) Es gebe keine Personenidentität zwischen den Geschäftsführern der operativen Gesellschaften mbH und den Mitunternehmern der OG. Es bestehe eine einwandfreie, schriftlich dokumentierte Vertragsgestaltung, die seit 2006 durchgängig verfolgt werde (S. 4). Am 16.11.2017 erließ das FA einen Ergänzungsauftrag mit folgendem Inhalt: …. 7. Welche konkreten Leistungen seien von der OG an die Gesellschaft erbracht worden und an diese verrechnet worden? Habe es detaillierte Honorarabrechnungen gegeben? Es werde um Vorlage dieser Honorarabrechnungen ersucht. Sollte es detaillierte Honorarabrechnungen nicht gegeben haben, werde um detaillierte Darstellung der erbrachten Leistungen ersucht. …. Die Bf replizierte mit Schreiben vom 4.12.2017: … Ad 6 (richtig: Pkt 7).Die Bf verweise auf die Beschwerdeausführungen und den Managementvertrag. Die Bf replizierte ferner mit Schreiben vom 15. Jänner 2018: 1.)außersteuerliche Gründe, Entwicklung der Firmengruppe: Die Bf Baugruppe habe über den Zeitraum von 11 Jahren ein entsprechendes Wachstum erfahren. Im Rahmen der Strukturierung der Baugruppe sei die OG als Stabsstelle eingesetzt worden. Die OG habe Managementaufgaben übernommen. 2.) Die Tätigkeiten der OG für die einzelne Gesellschaften mbH wurden wie folgt dargestellt: Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder Mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 25.1.2018 wurde die Beschwerde abgewiesen. Das FA stellte fest: Die OG verfüge über keine eigene Infrastruktur , sie beschäftige keine Arbeitnehmer (S. 2). -Für das FA sei nicht erkennbar, warum der Gesellschafter - Geschäftsführer der Bf die der OG übertragenen Aufgaben nicht auch unmittelbar als Geschäftsführer für die Bf erbringen hätte können (S. 2). -Faktisch hätte nur der Geschäftsführer der Bf die Möglichkeit, Marktchancen zu nützen, nicht aber die OG (S. 3). Daher sei der Geschäftsführer der Bf nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt das Zurechnungssubjekt der an die OG bezahlten Managementvergütungen. -Die Art der Abrechnung entspreche einer monatlichen Abrechnung der Geschäftsführerbezüge; dies sei ein Indiz dafür, dass nur die Geschäftsführerbezüge als Honorar an die OG umgeleitet werden sollten (S. 3). Daher seien diese Honorare Vergütungen des Geschäftsführers gem. § 22 Z 2 EStG 1988. Sie seien daher in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag und für den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einzubeziehen (S. 3). Vorlageantrag 20.2.2018: Die OG sei gegründet worden (S. 2), um Beratungen im Baugewerbe anbieten zu können. Wenn der Prüfer es für wesentlich erachte (S. 3), dass die Gesellschafter der OG in einzelnen Gesellschaften auch Geschäftsführungstätigkeiten ausübten, übersehe er , dass auch Nicht- Gesellschafter als Geschäftsführer in den operativen Gesellschaften fungierten und diese auch die operativen Geschäfte leiteten. Es gebe -die notwendigen Betriebsmittel (KFZ; Sozialversicherungsbeiträge) in der OG; -keine Personsidentität zwischen den Geschäftsführern der operativen Gesellschaften und den Mitunternehmern der OG; Die von den OG - Gesellschaftern erbrachten Dienstleistungen (S. 4) seien nicht die Aufgaben, die der Geschäftsführer für die Verwirklichung des Unternehmenszwecks regelmäßig erbringe. Für die nach außen hin regelmäßige Tätigkeit seien durch die Bf eigens Geschäftsführer bestellt worden , die für die regelmäßige organschaftliche Vertretung zur Verfügung stünden. Die Bezüge dieser Geschäftsführer seien den Lohnnebenkosten unterworfen worden. Diesen eigens bestellten Geschäftsführern sei in der Regel die Möglichkeit geboten worden, einen Anteil an der Bf zu erwerben. Die Aufgaben, die die OG erbringe, seien losgelöst von den regelmäßigen Geschäften erfolgt (S. 4, 5). Die durch das FA in Bezug auf das Jahr 2013 festgestellte verdeckte Ausschüttung (12.000 €) sei nicht beachtet worden (S. 5). Die Bf beantragte, die Bemessungsgrundlagen für den DB und DZ (lt. bekämpften Bescheiden 2013-2015 pro Jahr 84.000 €, 69.600 € und 61.162,22 €) in Bezug auf die Managementvereinbarung mit Null festzusetzen (S. 5). Beschwerdevorlage des FA vom 21.3.2018 betreffend DB und DZ 2013-2015 Der erste Stratege sei als Gesellschafter- Geschäftsführer (GF) für die Bf tätig gewesen. Einen schriftlichen Geschäftsführervertrag gebe es nicht. Zwischen der Bf und der OG, an der der erste Stratege wesentlich beteiligt sei, bestehe eine schriftliche Managementvereinbarung. Entsprechend dieser seien von der OG für die Bf laufende Geschäftsführungsaufgaben zu erbringen, für die die Bf der OG Honorare bezahle. Der erste Stratege erhalte durch die Bf keine Vergütungen für seine Geschäftsführungstätigkeiten, sondern nur Gewinnanteile aus der OG. Die der OG übertragenen Aufgaben seien tatsächlich vom ersten Strategen höchstpersönlich erbracht worden. Diese Tätigkeiten seien diesem unmittelbar zuzurechnen. In der mündlichen Verhandlung vom 12.5.2021 im Verfahren der Bf B (diese demselben Konzern zugehörige GmbH ist der bf GmbH vergleichbar) wurde vorgebracht: Der steuerliche Vertreter (StB) brachte vor: Es gebe keine Übereinstimmung zwischen den Gesellschaftern der OG und den Geschäftsführern der Gesellschaften mbH (NiS Bf B S. 5). Zu den Betriebsmitteln werde auf die EA-Rechnungen der OG und die Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter der OG verwiesen (NiS Bf BAU S. 2). Die Leasingkosten und Sozialversicherungsbeiträge würden aus den Einnahmen beglichen, die von der bf GmbH herrührten. Diese Kosten seien die größten Brocken in Bezug auf die Kosten der Betriebsmittel . Leasingnehmerin sei die OG (NiS Bf B S.3, S. 5). Die Größenordnung der strittigen DB und DZ mache in 15 Jahren bisher ca 330.000 € in der gesamten Firmengruppe aus. Das FA brachte in der mündlichen Verhandlung betreffend die Bf B vom 12.5.2021 vor: Das FA fragte, wie die Kosten der Büronutzung zwischen der Holding, den Gesellschaften mbH und der OG aufgeteilt worden seien (NiS S. 4). Diese Frage wurde zum Teil beantwortet: Das Geschäftsgebäude sei auf alle Firmen aufgeteilt worden, aber die OG habe dort kein Büro (NiS. S. 4). Die Frage des FA, ob die OG kein Bürogebäude brauche, wurde vom Gesellschafter-Geschäftsführer wie folgt beantwortet: Sie hätten zu Hause ein Büro (NiS S. 4). Das FA stellte eine weitere Frage, die es sodann selbst beantwortete: Könne man die Tätigkeiten in der Unternehmensgruppe wie folgt trennen: "Jetzt bin ich als Geschäftsführer der Holding GmbH tätig und während der folgenden zwei Stunden bin ich als Gesellschafter der OG tätig. Werde ich dann das Büro in der Firma (dh, im Geschäftsgebäude der Bf-Gruppe) verlassen und mich nach Hause ins Heimbüro begeben?" Das werde wohl nicht so sein (NiS S. 5). Die Bf B brachte in der mündlichen Verhandlung betreffend die Bf B vom 2.6.2021 vor: StB: Die Gründung der OG sei 2006 im Zuge des Aufbaus der Unternehmensgruppe erfolgt. Dass eine Person "mehrere Hüte aufhaben könne", sei überall dort üblich, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei (NiS. Bf B 2.6., S. 3). Es gebe in den operativ tätigen Gesellschaften andere Beteiligungsverhältnisse als in der OG. Auch gebe es keine Identität zwischen den OG-Gesellschaftern und den für die operativ tätigen Gesellschaften handelnden Personen (NiS. 2.6., S. 4,11,13). Es stünde dem Steuerpflichtigen frei, eine Gestaltung zu wählen. In diesem Unternehmen gebe es eine Stabsstelle (NiS 2.6., S. 13). Man habe versucht, Fremdgeschäftsführer in die operativ tätigen GmbHs einzubinden, diese selbstständig werden zu lassen und auch an den operativ tätigen GmbHs zu beteiligen (NiS. 2.6., S. 5). Es seien immer mehr Firmen dazugekommen. Man habe die Absicht verfolgt, Nachwuchs heranzubilden und eigenverantwortlich zu machen. Daher habe man kleine Einheiten gebildet, um eine begrenzte Spielwiese für die neuen Geschäftsführer zu schaffen, mit etwa 5-8 Mio € in Jahr in der Anfangsphase (NiS. 2.6., S. 12). Der Geschäftsführer (erster Stratege) sei permanent unterwegs, um seine Funktionen auszuüben, er fahre 60.000 - 70.000 km im Jahr. Deshalb sei das Auto das wesentliche Betriebsmittel (NiS. 2. 6., S. 6). Managementtätigkeiten seien das überwiegende Gros der Tätigkeiten der drei Strategen (GmbH-Gesellschafter) (NiS. 2.6., S. 9). Es gebe eine Entwicklung seit 2006 (NiS 2.6., S. 11). Die OG sei mehr als bloß eine Zahlstelle gewesen. Eine Zahlstelle brauche keine Unternehmensberatungsberechtigung, nicht drei Autos und auch keine Betriebsmittel. Für die Tätigkeiten außerhalb des Geschäftsgebäudes seien die Betriebsmittel notwendig (NiS 2.6. S. 8). Die OG habe nicht nur ihre Leistungen in Rechnung gestellt, sie habe auch Kosten getragen. (NiS. 2.6., S. 10). Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf B am 2.6.2021: es sei der Sinn und Zweck gewesen, ein Unternehmen auf eigene Füße zu stellen, um den drei beherrschenden Gesellschaftern (3 Strategen) Gelegenheit zu geben, sich zurückziehen zu können, weil einmal die Zeit kommen werde, in der sie altersbedingt ausscheiden müssten (NiS. Bf B 2.6., S. 5) Sie hätten in Stadt3H eine Immobilie erworben. Auch drei Firmen seien erworben worden. Sie hätten die Entscheidung getroffen, zusätzliche Unternehmen zu kaufen, um die Bildung eines Clusters zu erreichen. Sie gestalteten die Struktur für die Zukunft, damit die operativen Gesellschaften Geschäfte machen könnten (NiS. 2.6., S. 11 und 12). Vorbringen des FA in der mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend die Bf B: FA: Zum Einwand mangelnder Personsidentität: Eine solche liege nicht 1:1 vor (NiS. Bf B2.6., S. 4). Der Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf B (= OG-Gesellschafter) sei für die GmbH nicht nur beratend, sondern auch operativ tätig gewesen, aber er sei dafür nicht entlohnt worden (NiS S. 7). Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Vorbringen des StB, dass "der Geschäftsführer" (damit war der 1.Stratege gemeint) 60.000 - 70.000 km pro mit dem PKW zurücklege, brachte das FA vor, der Mittelpunkt der Tätigkeit für die OG und die GmbH sei draußen bei den Kunden (NiS. 2.6. S. 6). Das alles sei verschränkt, man könne es nicht trennen. Man könne nicht sagen, er fahre jetzt im Namen der OG und er berate jetzt die bf GmbH, aber gleichzeitig sei er für die bf GmbH im Rahmen der operativen Tätigkeit unterwegs (NiS. 2.6., S. 7). Zum Einwand des Steuerberaters (StB), man habe beim Ansatz der Beitragsgrundlagen für den DB und DZ die Aufwendungen unberücksichtigt gelassen: Die Bruttolohnsumme sei db- und dz-pflichtig (NiS 2.6., S. 10). Mündliche Verhandlung vom 6.7.2021 in der Sache der Beschwerde der Bf3 GmbH, einer weiteren mit der Bf vergleichbaren Tochtergesellschaft der Holding GmbH: Das FA brachte vor: Die Zahlungen aus dem Vertrag seien zwar an die OG überwiesen worden, es seien aber Beträge angewiesen worden, die sich von der vereinbarten Höhe unterschieden hätten. Die Einnahmen aus dem Managementvertrag seien auf das Konto der OG geflossen und nicht auf das Konto der Gesellschafter der OG. In der Folge seien diese Beträge dann den Gesellschaftern ausgeschüttet worden. Diese Beträge seien dann auch auf Seiten der Gesellschafter versteuert worden (NiS. 6.7.2021, S. 1 und 2). Es hätten auch konkrete Aufzeichnungen über die konkret erbrachten Leistungen vorliegen müssen; solche Aufzeichnungen fehlten jedoch. Das FA verwies insoweit auf das Ergänzungsersuchen vom 16.11.2017, Pkt 6 (NiS. 6.7.2021, S. 3). Der StB brachte vor: In Bezug auf die Managementvereinbarungen sei eine vGA von 32.000 € (2012) bzw 24.000 € (2013) festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen (NiS. 6.7.2021, S. 2). Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden; diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden (NiS.6.7.2021, S. 4). Auf Befragen durch die Richterin, wofür es die OG brauche, wenn es die Holding schon gegeben habe: Die Holding habe Besitz und Verwaltung übernommen; das für eine Stabstelle Typische sei an eine eigene Gesellschaft, die OG ausgelagert worden. Es wäre auch leicht gewesen, das Ganze über die Holding zu spielen, die am Ende des Tages entsprechend die Gewinne ausgeschüttet hätte. Im Gegensatz zur Holding könne die OG aber keine Gewinne thesaurieren (NiS. S. 9). Der Geschäftsführer (2.Stratege) brachte vor: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich der geleisteten Stunden gegeben, dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die drei Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht, da könne man nicht mit der Stoppuhr dastehen und mitstoppen, für welche GmbH er konkret wie viel geleistet habe. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS 6.7.2021, S. 3) Auf Vorhalt der Vertretungsregelung in der Managementvereinbarung: Im Falle der Abwesenheit aller drei Gesellschafter hätte man eine externe Person hinzugezogen, um die Aufgaben zu verrichten; der Fall sei jedoch nie eingetreten (NiS.6.7.2021, S. 5). Er selbst sei für die strategische Ausrichtung des Konzerns im TA Raum zuständig, der 1.Stratege sei für die strategische Ausrichtung in Stadt3H zuständig. Es sei ihr Plan gewesen, Juniorpartner einzuschulen, und dafür zu sorgen, dass diese das operative Tagesgeschäft übernehmen könnten. Z.B. sei Ing. Fremdgeschäftsführer1 bereits damals Geschäftsführer der Bf4 GmbH gewesen (NiS 6.7.2021,S. 5). … Der erste Stratege habe in Stadt3H den Markt aufgebaut, er habe dort das Geschäftsfeld "X-Häuser" erschlossen, Er selbst, dh der zweite Stratege betreue den TA Markt; hier würden größere Häuser an den EXNn gebaut, das sei das wichtigste Marktsegment (NiS. 7, 2.Stratege). Sein Tagesablauf sehe so aus: Er fahre zunächst zum Standort, habe aber auch meist Termine auswärts, für alle fünf bis sechs Firmen, er führe Teambesprechungen durch, leite Sitzungen mit den Geschäftsführern der Gruppe, erörtere mit den Geschäftsführern die Strategie, er fahre zu Kunden, er akquiriere das Geschäft. Die OG-Gesellschafter überlegten, wer was zu tun habe, es könne nicht jeder Geschäftsführer der Tochtergesellschaften alleine diese Entscheidungen treffen, da käme nur ein Blödsinn heraus (NiS. S. 5). Die Fremdgeschäftsführer seien eingesetzt worden, um den Strategen zu helfen, Zeit zu sparen. Die OG sei dazu da, um neue Geschäftsfelder zu akquirieren (NiS. 6.7.2021, S. 6, 2.Stratege). Sozialversicherungsbeiträge seien von der OG bezahlt worden. Die Zahlungen aus den Managementvereinbarungen seien an die OG überwiesen und die OG habe darüber verfügen können. Die OG habe eine Gewerberechtigung für die Unternehmensberatung (NiS.S. 8). Auf Befragen durch die Richterin, wofür es die OG gebraucht habe, wenn es die Holding ohnedies schon gegeben habe: Die Holding sei für das Kapital zuständig, die OG für die Entwicklung (NiS.6.7.2021,S. 9). Auf Befragen des Gerichtes, wie man den seine Tätigkeit pro Tochter bzw Holding unterscheiden könne: Das könne man nicht, die Tätigkeiten gingen ineinander über. Er habe nicht einmal den Holding- Hut auf und dann den BF2 - Hut . Er habe nur den Bf - Hut auf (NiS S. 9 , 2.Stratege). Baumeister Ing. Fremdgeschäftsführer1 führte zur Arbeitsteilung zwischen dem 2.Strategen und ihm selbst aus: Er habe die operative Geschäftsführung der Bf3 durchgeführt. Er habe die Baubesprechungen gemacht, die Abnahmen, das Aufmaß, die Abrechnung, die Mängelbehebung. Der 2.Stratege habe den Kunden an Land gezogen (NiS S. 6) Im Juli 2021 wurden durch die steuerliche Vertreterin die Jahresabschlüsse der OG 2013-2015 dem BFG vorgelegt. Mit Erkenntnis des BFG vom 27.7.2021, RV/4100118/2018 wurde der Beschwerde stattgegeben. Sodann brachte das FA FA mit Eingabe vom 27.9.2021 eine Amtsrevision ein. Mit Beschluss des BFG vom 5.11.2021, RR/4100018/2021 wurde das Erkenntnis des BFG vom 27.7.2021 aufgehoben (Klaglosstellung). Der VwGH erklärte die Revision als gegenstandslos geworden und stellte das Verfahren mit Beschluss vom 14.7.2022, Ro 2021/15/0020 ein. Mit Bedenkenvorhalt vom 19.8.2022 wurde der Bf mitgeteilt, dass die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 in Bezug auf die Höhe des vereinbarten Entgeltes im Zeitraum 2013 - 2014 nicht eingehalten worden sei. Allerdings habe die Abweichung zur vertraglich vereinbarten Zahlung in Bezug auf 2014 nur 3,33 % der vertraglich vereinbarten Zahlung (72.000 € pro Jahr) betragen. Die Bf wurde aufgefordert, rechnerisch nachzuweisen, dass die Bf in Bezug auf das Jahr 2015 die Entgeltzahlungsverpflichtung lt. Managementvereinbarung vom 19.5.2006 und lt. Managementvertrag vom 1.6.2015 eingehalten habe. Die Bf beantwortete diesen Vorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 mit Schreiben vom 14.11.2022 mit mehreren Beilagen. Im Laufe der Jahre seien Adaptierungen des Stundensatzes und der Stundenanzahl vorgenommen worden. 2015 sei die Managementvereinbarung verändert worden. Es sei auf ein Fixum zuzüglich einer Umsatzkomponente umgestellt worden. Als Beilagen legte die Bf vor: Diverse Anpassungsvereinbarungen zum Managementvertrag, datiert zwischen 1.12.2009 und 9.7.2014, die erkennbar auf der Annahme bestimmter Arbeitsstunden beruhten; Aufstellung "Umsätze alle Firmen per 31.12.2014, datiert vom 12.5.2016; Rechnung vom 31.3.2016 Nr. 004-16; Am 7.12.2022 teilte der StB dem Richter im Zusammenhang mit der Betriebsprüfung bei der Bf, die im Jahr 2015 in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 stattgefunden hat, telefonisch mit: Er habe damals dem Baumeister gesagt, das sei doch niemals eine vGA, aber dieser habe ihm gesagt, er habe sich mit der Prüferin schon geeinigt (AV vom 7.12.2022). Am 13.12.2022 teilte die damalige Prüferin (Prüfung im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei der Bf ) per Mail mit: Es habe bei den Vorbesprechungen und bei Abschluss der Prüfung keine Diskussionen mit den Geschäftsführern der Bf - Gruppe betreffend die vGA gegeben. Es sei der Prüferin damals auch keine Anpassungsvereinbarung vorgelegt worden. Mündliche Verhandlung betreffend die bf GmbH vom 1.2.2023: FA: Es sei nicht nachvollziehbar, warum das Vorbringen über die angeblichen Anpassungen erst jetzt erstattet werde. Zudem habe die Bf keine klaren Leistungsabrechnungen und keine Stundenaufzeichnungen vorgelegt (NiS. S. 2). StB in Bezug auf die BP aus dem Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013: Die vGA sei damals nicht bestritten worden, weil die steuerlichen Auswirkungen minimal gewesen seien. FA: Soweit in Bezug auf einzelne Jahre eine vGA festgestellt worden sei, sei dies der Beurteilung zu Grunde zu legen. Das FA schließe jedoch nicht aus, dass für den Fall, dass in diesem Verfahren ein anderer Sachverhalt festgestellt werden sollte, die Beurteilung als vGA zu hinterfragen wäre. StB: es liege eine klare und fremdübliche Leistungsvereinbarung vor. Die Honorare seien nicht der DB- und DZ-Pflicht zu unterwerfen. FA: Eine klare Vereinbarung liege nicht vor. Erwägungen des BFG über die Beschwerde: A.)Feststellungen und Rechtsfolgen für den Zeitraum 1.1.2013-31.12.2013: 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zu einander: Die Gesellschafter der Bf (Ing. LA BM1 - 1.Stratege; Ing. KH BM2- 2.Stratege und KE BM1 - 3.Stratege, in weiterer Folge auch "die 3 Strategen" genannt) gründeten und beherrschten ab 1991 die folgenden Gesellschaften mbH: 1991…….Bf Bauholding GmbH (FN FN1 t) (abgekürzt Holding= Muttergesellschaft) 2004…….Bf3 GmbH (FN FN2 p) 2005…….Bf B (FN FN3 x) 2005……..bf Bf Bf2 GmbH (FN4 i) 2005……..Bf Bf4 GmbH FN5 h 2006……..Bf BF2 GmbH (FN6 i) a.)An der Holding (= Muttergesellschaft) waren im Zeitraum 2008-2015 beteiligt: 12.920…..1.Stratege (34%) 12.540…..2.Stratege (33%) (zweiter Stratege) 12.540…..3.Stratege (33 %) (dritter Stratege) 38.000 €…Summe Geschäftsführer der Holding waren im gesamten Zeitraum 2008-2015 jedenfalls der 1.Stratege und 2.Stratege. Der 3.Stratege war nur bis 30.12.2011 Geschäftsführer der Holding. b.) An der Bf3 waren im Streitzeitraum beteiligt: 28.000…..GR Bf BF7 mbH & Co KG (FN FN7 z) (jedenf. 1.1.08-………………27.9.11) 25.900…..Bf Bauholding GmbH ab 28.9.2011 bis jedenfalls Ende 2015 3.500……..Dr. NH UW (1.1.2008-31.7.2011) 3.500……..Dr. NH ZL (1.1.2008-31.7.2011) 7.000..……2.Stratege ( jedenfalls ab 1.8.2011-27.9.2011) 9.100……..2.Stratege ab 28.9.2011 - jedenfalls Ende 2015 35.000 €…Summe Geschäftsführer der Bf3 waren der erste Stratege und der zweite Stratege bis 27.9.2011. Ab 28.9.2011 war nur noch der zweite Stratege Geschäftsführer jedenfalls bis Ende 2015. Es gab in dieser Gesellschaft bis zum 23.10.2016 keinen Fremdgeschäftsführer. An der GR GmbH & Co KG waren beteiligt: Als Kommanditisten: 170.000 ATS…….erster Stratege (34%) 165.000 ATS…….zweiter Stratege (33%) 165.000 ATS…….dritter Stratege (33 %) 500.000 ATS…….Summe Als Arbeitsgesellschafterin: Die Bf B, vertreten durch ihren einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer (jedenfalls 1.1.2008 - 10.6.2012),dem 1.Strategen. c.) Bf B Die drei Strategen gründeten die Bf B (damalige Firma: Bf B) 2005. Nur der erste Stratege wurde zunächst als Geschäftsführer ins Firmenbuch eingetragen. Bis 10.6.2012 war er der einzige Geschäftsführer, der im Firmenbuch eingetragen war. Ab 11.6.2012 -23.10.2016 wurde auch der zweite Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer tätig. Seit 11.6.2012 gibt es in der GmbH auch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer (Geschäftsführer, die nicht Gesellschafter sind). Die Anteile an der GmbH verteilten sich (2008-26. September 2011) wie folgt (Firmenbuchauszug Bf): 34%....... erster Stratege 33%.......zweiter Stratege 33%.......dritter Stratege 100 %-Gesellschafterin war in dieser Zeit die Holding GmbH, an welcher die Gesellschafter der Bf die erwähnten 34%, 33% und 33% der Anteile hielten (Firmenbuchauszüge Bf B und Holding). Ab 27. September 2011 verteilten sich die Anteile an der Bf B wie folgt: 74% …………..Holding GmbH (31.080 €) (An dieser beteiligt: 34% erster Stratege; 33% ……………………2. Stratege , 33 % dritter Stratege ) 25,3333%.....1.Stratege (10.640 €)(+ 25,16% mittelbar- dh 34% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......2.Stratege (140 €) (+ 24,42% mittelbar, dh 33% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......3.Stratege (140 € ) ( + 24,42 % mittelbar über die Holding) 100 %...........Summe Einschließlich der mittelbaren Beteiligung über die Holding GmbH waren ab 27. September 2011 bis jedenfalls Ende 2015 an der Bf B beteiligt: 50,4933%.....erster Stratege 24,7533 %.....2.Stratege 24,7533 %.....3.Stratege d.) An der Bf Bf4 GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-8.2.2015) 26.600 €….Holding GmbH (9.2.2015-10.9.2019) 8.400 €……Ing. EM Fremdgeschäftsführer1 (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. EM Fremdgeschäftsführer1 (13.4.2010-8.2.2015) 8.400 €……Ing. EM Fremdgeschäftsführer1 9.2.2015 bis jedenfalls 31.12.2015 35.000 €….Summe Geschäftsführer der Bf Bf4 GmbH sind der zweite Stratege und Ing. EM Fremdgeschäftsführer1 (beide jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015. Seit 6.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI (FH) NH FG2 Geschäftsführer. e.) An der Bf BF2 GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-25.1.2015) 26.600 €… Holding GmbH (26.1.2015-25.9.2019) 8.400 €……Ing. DO UH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. DO UH (13.4.2010-25.1.2015) 8.400 €……Ing. DO UH (ab 26.1.2015 bis jedenfalls Ende 2015) 35.000 € …Summe Geschäftsführer der Bf BF2 GmbH waren der erste Stratege (jedenfalls 1.1.2008 -Dezember 2021) und Ing. DO UH (jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015). Seit 4.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI GO IE Geschäftsführer. 2.)Gründung der bf GmbH 2005 am 4.8.2005 An der bf Bf Bf2 GmbH waren im Streitzeitraum beteiligt: 35.000 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-25.1.2015) 33.950 €…Holding GmbH (26.1.2015-6.9.2019) 1.050 €…..AA ES (seit 26.1.2015 ) 35.000 €…Summe Auf Grund der Beteiligungsverhältnisse an der Holding ergeben sich mittelbar die folgenden Beteiligungen: 34% ……..1.Stratege 1.1.2008-25.1.2015, danach bis jedenfalls 6.9.2019 32,98 % 33% ……..2. Stratege 1.1.2008-25.1.2015, danach bis jedenfalls 6.9.2019 32,01% 33%.........3.Stratege 1.1.2008-25.1.2015, danach bis jedenfalls 6.9.2019 32,01 % Geschäftsführer der bf GmbH war zunächst der dritte Stratege (jedenfalls 1.1.2008-25.9.2011). Geschäftsführer der bf GmbH war danach der erste Stratege (26.9.2011-15.12.2016). Prokurist der bf GmbH war AA ES ( 26.9.2011-31.7.2014). Geschäftsführer der bf GmbH war auch AA ES (seit 1.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015). 3.) Gründung der BM1 & BM2 OG 2006 (FN FN8 y) (abgekürzt "OG") a.)Gesellschafter der OG (= erster und zweiter Stratege) - Managementvertrag mit OG: aa.) Gründung, Gesellschafter Im Mai 2006 gründeten die Gesellschafter der Bf (= Gesellschafter der Holding= drei Strategen) auch die OG, deren alleinige Gesellschafter sie waren (OEG-Gesellschaftsvertrag vom 16.5.2006). Das Personal der OG, das im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, handelte, bestand von Anfang an nur aus den Gesellschaftern der OG (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5), die auch Gesellschafter der Bf waren. Der OG standen allerdings als Betriebsmittel auch 3 durch die OG geleaste Kraftfahrzeuge mit gesamten Anschaffungskosten von 180.000 €, Mobiltelefone, PCs und Arbeitskleidung zur Verfügung (Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016), die von den Gesellschaftern der OG (=Strategen) genutzt wurden. Die OG zahlte auch die Sozialversicherungsbeiträge der OG-Gesellschafter. Der weitaus überwiegende Großteil der von der OG getragenen Kosten bestand in den KFZ-Kosten (Leasingraten, Versicherungskosten) und in den übernommenen Kosten der Sozialversicherungen der OG -Gesellschafter. Für KFZ-Kosten und Sozialversicherungskosten gab die OG im Durchschnitt größenordnungsmäßig 100.000 € pro Jahr aus (NiS 2.6.2021 betreffend die Bf B S. 2). Diese Kosten fielen bei den Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) an. Am Vermögen der OG waren seit der Gründung der OG 2006 die Gesellschafter (drei Strategen) im Verhältnis von 34% (1.Stratege) 33% (3.Stratege ) und 33% (2.Stratege), am Gewinn und Verlust lt. JA der OG 2008-2011 in gleicher Weise beteiligt. Das blieb so bis zum 31.12.2011 [Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss (JA) OG 2008-2010, JA OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1]. Gesellschafter der OG waren seit deren Gründung (2006) die Gesellschafter der Bf 1.Stratege, geb. 2.2.1957, 2.Stratege, geb. 8.11.1965 und 3.Stratege, geb. 13.9.1950 (die drei Strategen) bis zum 31.12.2011 (Firmenbuchauszüge OG und Bf). Ab 1.1.2012 waren nur noch der 1.Stratege und der 2.Stratege Gesellschafter der OG. Der 3.Stratege blieb auch ab 1.1.2012 allerdings Gesellschafter der Bf und der Holding (Firmenbuchauszüge OG,Bf und Holding). Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen dem 1.Strategen und 2.Strategen. Das blieb jedenfalls bis Ende 2015 so (Firmenbuchauszug OG; JA OG 2012-2015, S. 1) bb.) Managementverträge und deren tatsächliche Durchführung Siehe auch unten ee.) Aaa.)die Verträge: Sogleich nach der Gründung der OG schloss die bf GmbH, ein Bauunternehmen, am 19. Mai 2006 mit der OG einen Managementvertrag mit dem folgenden Inhalt ab - gleichartige Managementverträge schloss die OG auch mit allen anderen 5 Konzerngesellschaften (ebenso Bauunternehmen) ab (Gesellschafter-Geschäftsführer in NiS. 7.7.2016; FA NiS Bf B 2.6.2021, S. 7;Vorlageantrag , S. 3-5): Die OG versprach den Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) im Text jedes Managementvertrages mit jeder Konzerngesellschaft (darunter auch die Bf) sämtliche Aktivitäten der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung (auch strategische Beratung beim Aufbau neuer Geschäftsfelder, Unterstützung bei der Akquisition von Aufträgen, der Abwicklung von Baustellen, der Personalrekrutierung und Personalführung, Unterstützung des laufenden Controllings). Die Koordination mit dem operativen Geschäftsführer betreffend die Aufteilung der Tätigkeiten sei laufend vorzunehmen. (Managementvereinbarung vom 19.5.2016). Wer wen zu führen hatte und wer wem gegenüber weisungsunterworfen war, sagten die Verträge nicht . Dh, die im Konzern tatsächlich verwirklichte Hierarchie und die im Konzern tatsächlich durchgeführte Geschäftsführung wurde in den Managementvereinbarungen nicht vereinbart. Bbb.) Die tatsächliche Geschäftsführung: Die tatsächlichen Tätigkeiten der Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestanden seit der Gründung der OG im Jahr 2006 in der Lenkung und Überwachung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5 ) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH . Diese Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten der OG-Gesellschafter waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer (Ing. Fremdgeschäftsführer1 usw), die sich jeweils nur auf eine oder zwei einzelne Konzerngesellschaften bezogen, übergeordnet (Schreiben der StB vom 4.12.2017, 2. Seite Pkt 4 betreffend "weisungsgebundene Arbeit" der Fremdgeschäftsführer; Vorlageantrag der Bf vom 23.7.2018, S.4 betreffend "Supervision" der operativen Geschäftsführer; NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare Bf B 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare Bf3 , S. 3,S. 5, S. 7;S. 9;). In dieses Bild fügen sich die Aufzeichnungen der Bf auf dem Konto "Managementkosten" ***1*** für die Jahre 2013-2015 - dieses Konto existierte bei allen Konzerngesellschaften, auch bei der bf GmbH. Die Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, erfassten auf diesem Konto alle Zahlungen, die sie an die OG 2013-2015 leisteten, und die sie als "Managementkosten" bezeichneten. Daher müssen die Leistungen, die die Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH für diese Zahlungen erhalten haben, Geschäftsführungsleistungen sein. Zwischen "Geschäftsführung" und "Management" besteht kein Unterschied. Zu den Fremdgeschäftsführern: Zum Teil gegen Ende des Streitzeitraumes, der bei der bf GmbH insgesamt (in Bezug auf die Jahre 2010-2012 hat das BFG bereits entschieden) von 2010-2015 währte, zum Teil bereits seit 2008 wurden zusätzlich zur Unterstützung der OG-Gesellschafter zu den bisher organschaftlich bestellten Gesellschafter-Geschäftsführern der Konzerngesellschaften, darunter die Bf , auch Fremdgeschäftsführer eingesetzt, die entweder überhaupt nicht oder in geringerem Ausmaß an den einzelnen Konzerngesellschaften beteiligt waren, als die OG-Gesellschafter. Dies war in der bf GmbH am 1.8.2014 der Fall (siehe oben A.2.). Dies war in der Bf B am 1.6.2012 der Fall (siehe oben A.1.). In der Bf BF2 war dies bereits seit 1.1.2008 der Fall (Siehe oben Pkt A 1). In der Bf Bf4 war dies ebenso bereits seit 1.1.2008 der Fall (Siehe oben Pkt A 1). Nur in der Bf3 GmbH gab es jedenfalls bis zum Ende des Jahres 2015 keinen Fremdgeschäftsführer (sieh oben A.1.). Diese Fremdgeschäftsführer waren de facto [dh auf Grund der Anteilsmehrheit der OG-Gesellschafter und der Gesellschafter der Holding in jeder Konzerngesellschaft und auf Grund der Bestellung der OG-Gesellschafter auch als Geschäftsführer der Holding (= Muttergesellschaft)] den Weisungen der OG-Gesellschafter unterworfen und führten die Geschäfte nur einer oder zweier Konzerngesellschaften. Somit gab es spätestens gegen Ende des Streitzeitraums in fast jeder Tochtergesellschaft (mit Ausnahme der Bf3 GmbH) der Holding, darunter die bf GmbH, eine doppelte Führungsebene: Die OG-Gesellschafter, die den ganzen Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften weit über die undeutliche Managementvereinbarung vom 19.5.2006 hinausgehend lenkten und überwachten, und darunter die Fremdgeschäftsführer, die den OG-Gesellschaftern gegenüber weisungsunterworfen waren und die jeweils nur eine oder zwei Konzerngesellschaften zu führen hatten. Es gab im Bf-Konzern somit i d R spätestens gegen Ende des Streitzeitraums zwei Managementebenen: Die OG-Gesellschafter, die den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, lenkten und überwachten, und die Fremdgeschäftsführer (Ing. Fremdgeschäftsführer1 u.a.), von welchen jeder nur eine oder zwei GmbHs lenkte und überwachte, und dabei den OG - Gesellschaftern gegenüber weisungsunterworfen war. Die tatsächlichen Tätigkeiten, die die Strategen (=Gesellschafter der OG) für die Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) durchführten, bestanden im Wesentlichen in Lenkungsaufgaben [Lenkung und Überwachung des Konzerns, bestehend aus den o.e. (Pkt 1) Gesellschaften, darunter auch die bf GmbH, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 3-5; NiS Bf B 2.6.2021, S.3, S. 5-9, S. 11, S. 12 Bf B ; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 Bf3 , S. 3,S. 5, S. 7;S. 9;], nicht in beratenden Tätigkeiten. In dieses Bild fügen sich die organschaftlichen Bestellungsverhältnisse und Beteiligungsverhältnisse: Jeder der im Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften tätigen zwei Strategen war nicht nur Gesellschafter der OG (siehe OG-Vertrag, Siehe Firmenbuchauszug OG), sondern auch-zusammen mit den beiden anderen Strategen- beherrschender Gesellschafter - Geschäftsführer der alle Tochtergesellschaften beherrschenden Holding (= Muttergesellschaft) und auch Gesellschafter-Geschäftsführer mindestens einer der Tochtergesellschaften der Holding, darunter auch die bf. GmbH (siehe oben Pkt 1 und 2). Jeder der im Konzern tätigen zwei Strategen war nicht nur Gesellschafter der OG, sondern auch- zusammen mit den beiden anderen Strategen- beherrschender Gesellschafter jeder Konzerngesellschaft. Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften, dienten jedenfalls der Lenkung des Konzerns und der einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, können aber nicht klar voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS Bf3 GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: Die Tätigkeiten der Strategen seien verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar (FA NiS. Bf B 12.5.2021, S. 5; FA NiS Bf B 2.6.2021, S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. Bf B 2.6.2021, S. 3). Einer der Strategen drückte diesen Sachverhalt auf Befragen, wie man denn seine Tätigkeit für jede Tochtergesellschaft des Bf-Konzerns und für die Holding dieses Konzerns de facto unterscheiden könne, durchaus pointiert so aus: "Das kann man eigentlich gar nicht, die Tätigkeiten gehen ineinander über, ich habe nicht einmal den Holding-Hut auf und dann den BF2 -Hut, ich habe nur den Bf - Hut auf" (NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare Bf3 GmbH 6.7.2021, S. 9). Die Strategen haben somit den gesamten Bf-Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, gelenkt, und bei ihren Tätigkeiten für den Konzern nie daran gedacht, für welche konkrete Konzerngesellschaft sie gerade handelten. Nur die auf der niedrigeren Managementebene agierenden Fremdgeschäftsführer (Geschäftsführer, die nicht Gesellschafter sind oder nur in einem Ausmaß Gesellschafter sind, welches unvergleichlich geringer ist als das Ausmaß der Beteiligung der drei Strategen, z.B. Ing. Fremdgeschäftsführer1, DI FG2, Ing. UH, DI IE, AA ES; Fr. Mag. BM1-SR) waren nur für eine oder zwei Tochtergesellschaften tätig. Die OG hat auf Grund jedes Managementvertrages durchaus vertragskonform den weitaus überwiegenden Großteil der Kosten jedes Strategen bezahlt, die bei diesen Tätigkeiten (Lenkung und Überwachung der Konzerngesellschaften) angefallen sind (insbesondere KFZ-Kosten, vgl. NiS Bf B 2.6.2021, S. 2). Die OG hat alle diese Kosten endgültig bezahlt, ohne für den Kostenanteil, der auf die Konzernlenkungstätigkeiten (dh. Lenkung aller Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH) der Strategen entfallen ist, einen finanziellen Ausgleich von den einzelnen Konzerngesellschaften zu begehren (FA NiS. Bf B, 2.6.2021 S. 6- S. 9; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS. Bf B 2.6.2021 S. 6; Richter NIS Bf B 2.6.2021, S. 9 ). Die OG hat offensichtlich für die Kosten, die auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen sind, von den anderen Konzerngesellschaften keinen Kostenersatz verlangt, weil sie ohnedies die diese Kosten deutlich übersteigenden Entgelte von den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, erhalten hat: Die OG hat im engen zeitlichen Zusammenhang mit allen diesen Tätigkeiten (Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) beträchtliche Zahlungen von den Konzerngesellschaften erhalten. Z.B. erhielt die OG von der Bf im Zeitraum 2010-2012 durchschnittlich 106.166,67 € im Jahr und durchschnittlich 8.847,22 € pro Monat ( Konto ***1*** 2010-2012): | Zahlungen | Jahr | 101.500 € | 2010 | 126.000 € | 2011 | 91.000 € | 2012 (Konto ***1*** 2010-2012) Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung. In den Jahren 2013-2015 erhielt die OG von der bf GmbH die folgenden Beträge: | | Im Jahr | Pro Monat | 2013 | 84.000 € | 7.000 € | 2014 | 69.600 € | 5.800 € | 2015 | 61.162,22 € | 5.096,85 € (Außenprüfungsbericht vom 13.9.2016 mit NiS Schlussbesprechung vom 7.9.2016 mit Beilage "Prüfungsfeststellungen"; Konto Managementkosten bf. GmbH Nr. ***1*** 2013-2015) In Bezug auf das Jahr 2013 sind die Zahlungen der bf GmbH an die OG in Höhe von 12.000 € (BP-Bericht vom 23.6.2015 betreffend die bf GmbH für 2012 und 2013) durch das FA rechtskräftig als verdeckte Ausschüttung festgestellt worden. Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung. So erhielt die OG von allen Konzerngesellschaften im Zeitraum 2013-2015 jährlich zumindest 382.500 € für die von den OG-Gesellschaftern geleisteten Konzernlenkungstätigkeiten (Jahresabschlüsse OG 2013-2015). In dieses Bild fügt sich, dass diese Beträge von allen Konzerngesellschaften, darunter die Bf, von deren Konten (Konto ***1***) mit den Bezeichnungen "Geschäftsführungskosten"(2010-2012) oder "Managementkosten"(2013-2015) an die OG überwiesen wurden (Bericht über die Außenprüfung, S. 2; Konto ***1*** der Bf für die Jahre 2010-2015). Die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, sahen daher diese Zahlungen tatsächlich als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten an. Zwischen den Begriffen "Management" und "Geschäftsführung" besteht kein substanzieller Unterschied. In dieses Bild fügt sich das Vorbringen des FA im Vorlagebericht vom 21.3.2018 und vom 19.12.2019, "entsprechend dieser (gemeint war die Managementvereinbarung) sind von der OG für die Bf. laufende GF-Aufgaben zu erbringen, welche mittels Honorar verrechnet werden". Auch das FA sieht daher in Wirklichkeit die Zahlungen an die OG als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten. All dies indiziert: Die durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG bezahlten Entgelte dienten jedenfalls der Abgeltung aller Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten der OG-Gesellschafter (=Strategen) für alle Konzerngesellschaften. Die OG verfügte in den Jahren 2010-2015 über keine Baumeisterkonzession. Die OG-Gesellschafter verfügten aber über diese Konzession. cc.) die handelnden Personen Die OG sagte bereits im Managementvertrag vom 19.5.2006 zu, die zugesagten Aktivitäten der OG durch ihre Gesellschafter, die auch Gesellschafter der Bf und Gesellschafter der Holding waren, oder durch andere geeignete Personen auszuführen (Managementvertrag 19.5.2006, 1. Seite). Es kam aber bis heute (2023) nie dazu, dass andere Personen dazu eingesetzt worden wären. Die OG handelte immer nur durch ihre Gesellschafter (Vorlageantrag S. 5). Daraus folgt, dass diese vertragliche Norm betreffend das Recht der OG, die Tätigkeiten durch Vertreter auszuüben, die durch die OG hätten beauftragt werden können, von den Parteien des Managementvertrages von Anfang an bis heute nicht ernst genommen worden ist. dd.) Zahlungen Die Bf versprach der OG im Jahr 2006 für die Tätigkeiten lt. Managementvertrag ein Entgelt von 6.000 € + 20% UST pro Monat (72.000 € + USt pro Jahr) (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Tatsächlich zahlte die Bf der OG im Streitzeitraum 2010- bis Ende 2012 | 101.500 € | 2010 | 126.000 € | 2011 | 91.000 € | 2012 (Konto ***1*** Geschäftsführungskosten 2010-2012). Zahlungen in ähnlicher Höhe leisteten auch alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben die fünf anderen Gesellschaften mbH lt Pkt 1) an die OG. Durch diese Zahlungen der Konzerngesellschaften, u.a. auch der Bf, finanzierte die OG die Tragung der oben erwähnten Kosten (insbesondere KFZ-Kosten und Sozialversicherungsbeiträge im Gesamtausmaß von größenordnungsmäßig 100.000 € im Jahr). Die Bf bezahlte an die OG Jahr für Jahr (2010-2014) andere, meist höhere Geldbeträge, als dies der im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbarten Entgelthöhe (72.000 € + USt im Jahr) entsprach: Die tatsächliche Höhe der Zahlungen der Jahre 2013-2014 an die OG betrug jeweils lt. Konto ***1*** Geschäftsführungskosten (ab 2013 "Managementkosten") : 84.000 € + 20% USt…………2013 (Konto ***1***) 69.600 €+ 20% USt………….2014 ( Konto ***1*** Managementkosten) In Bezug auf das Jahr 2015 gab es allerdings jedenfalls eine die Entgeltvereinbarung vom 19.5.2006 abändernde Vereinbarung (Managementvertrag vom 1. Juni 2015). Diese abändernde Vereinbarung galt entgegen dem Vertragstext vom 1.6.2015 aus steuerlicher Sicht jedenfalls noch nicht für das Jahr 2014, da sie erst im Jahr 2015 abgeschlossen worden ist, und da rückwirkende Vereinbarungen steuerrechtlich nicht wirksam sind (§ 4 Abs 2 Z 2 BAO; Ritz, BAO, 6. Auflage, § 4 TZ 11 m w N). 61.162,22 € + 20% USt…….Zahlungen an die OG 2015 (Konto ***1***; ) (ebenso ………………………………………..Außenprüfungsbericht vom 13.9.2016 betreffend L DB DZ 2013-………………………………………..2015) Die Bf teilte erstmalig im November 2022 mit, dass es im Zeitraum 2010 - 2014 mehrere von der ursprünglichen Entgeltvereinbarung (72.000 € + USt pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) abweichende Entgeltvereinbarungen gegeben habe (Schreiben vom 14.11.2022 mit Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 1.12.2009, 14.5.2010, 29.10.2010, 1.6.2012 - letztere Anpassungsvereinbarung habe lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014 bis einschließlich 2013 gegolten, Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014) . Hierzu wird durch das BFG festgestellt, dass alle diese angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2009 und 2014 datiert wurden, und die mit Schreiben vom 14.11.2022 dem BFG vorgelegt worden sind, jedenfalls in den Jahren 2009-2015 noch nicht existiert haben. Diese Feststellung wird wie folgt begründet: aaa.)BP 2015 betreffend 2012 und 2013 Im Jahr 2015 fanden bei der bf GmbH und den anderen Konzerngesellschaften Betriebsprüfungen statt. Dabei wurde festgestellt, dass die bf GmbH und auch die meisten anderen Konzerngesellschaften der OG in den Jahren 2012 und 2013 ein Managemententgelt pro Jahr in Höhe von 72.000 € auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 zu leisten gehabt hätten. Tatsächlich leistete die Bf ebenso wie auch die meisten anderen Konzerngesellschaften deutlich höhere jährliche Zahlungen an die OG. Die bf GmbH bezahlte tatsächlich im Jahr 2012 91.000 € und im Jahr 2013 84.000 € an die OG als Managemententgelt. In Höhe der Differenz zum vereinbarten Entgelt von 72.000 € sah das FA damals eine verdeckte Ausschüttung, ohne dass die bf GmbH und die anderen Konzerngesellschaften gegen diese Feststellung (bei den meisten anderen Konzerngesellschaften gab es vergleichbare Feststellungen) Einwände erhoben (TZ 1 BP-Bericht betreffend Bf B vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend die Holding GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend die bf GmbH vom 23.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend BF2 GmbH vom 25.6.2015, TZ 1 BP-Bericht betreffend Bf4 GmbH vom 25.5.2015). Im Gegenteil: Der StB brachte in der mündlichen Verhandlung vom 6.7.2021 betreffend die Bf3 GmbH, eine mit der Bf vergleichbare Tochtergesellschaft vor (NiS. Bf3 6.7.2021 S. 2), es sei eine vGA von 32.000 € bzw von 24.000 € festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen. Auch dieses Vorbringen spricht gegen die Existenz der später (Vorbringen vom 14.11.2022) behaupteten Anpassungsvereinbarungen, datiert von 2009-zumindest 2013 (die festgestellten verdeckten Ausschüttungen betreffen die Jahre 2012 und 2013).