BFG RV/6100039/2023

Da der Marktwert der von der Beschwerdeführerin gewährten Dauereintrittsberechtigungen vom BFG nicht unmittelbar von Preisen für Jahreskarten bei anderen Zoos abgeleitet wurde, sondern aus dem Preisverhältnis zwischen dem von der Beschwerdeführerin selbst aufgerufenen Einzeleintrittspreis (je nach Streitjahr 9,00 oder 10,50 Euro pro Person) und dem Jahresbetrag für die Mitglieds-/Patenschaftskarte der grünen Kategorie im Vergleich zum Preisverhältnis zwischen Einzeleintritt und Jahreskarten bei anderen Zoos (Marktüblichkeit des Preisverhältnisses zwischen Einzeleintritt und Dauereintrittsberechtigung), geht das Vorbringen der beschwerdeführenden Partei, dass aufgrund unterschiedlicher Zookategorien "ein Abschlag von zumindest 25 % bis 50 %" vorzunehmen sei, ins Leere. Dass der Durchschnittsverbraucher bei einer mutmaßlich von ihm vorgenommenen Abwägung, der zufolge er den für die Dauereintrittsberechtigung aufgerufenen Preis dann zu zahlen gewillt sein wird, wenn die Bezahlung der Einzeleintrittsberechtigung bei Unterstellung eines durchschnittlichen Konsumverhaltens in Summe teurer ist, danach differenzieren würde, ob es sich beim jeweiligen Anbieter um einen Zoo der Kategorie C oder um einen Zoo der Kategorie A handelt, erscheint nicht plausibel. So nimmt der Durchschnittsverbraucher eine derartige Abwägung mutmaßlich bei jeder Art von Dauereintrittsberechtigung vor, unabhängig davon, wer die Eintrittsberechtigung anbietet, somit unabhängig davon, ob es sich um einen Zoo einer bestimmten Kategorie oder etwa ein Museum handelt (vgl zB auch ***URL16***; demnach führt die Jahreskarte beim ***Museum1*** ebenso wie etwa beim ***Zoo1*** ab dem 4. Besuch für den Besucher zu einem Preisvorteil gegenüber der Bezahlung der Tageseintrittspreise). Ebenso wenig wird es für den Durchschnittsverbraucher von Bedeutung sein, welchen Anteil die Einnahmen aus den Dauereintrittsberechtigungen an den Gesamteinnahmen des jeweiligen Anbieters haben - zumal er idR davon gar keine Kenntnis haben wird - und geht folglich auch dieses Vorbringen ins Leere. Der Marktwert des Kalenders kann mit 12,95 Euro brutto angenommen werden, da dieser im Streitzeitraum von der Beschwerdeführerin um diesen Preis im freien Handel (insb Souvenir-Shop vor Ort und Onlineshop) an die Endverbraucher verkauft wurde. Ausgehend von den obigen Annahmen und den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Auswertungen (jahresweise Auswertungen Anzahl Patenschaften pro Kategorie) beträgt der Marktwert der von der Beschwerdeführerin aufgrund der Tierpatenschaftsverträge erbrachten Leistungen somit etwa im Jahr 2016 72,32% der von der Beschwerdeführerin angegebenen Jahressumme (siehe dazu im Detail sowie betreffend die anderen Streitjahre die beiliegenden Berechnungsblätter I bis VI). Überträgt man diesen Prozentsatz auf die Bruttoerlöse aus den Tierpatenschaften des Jahres 2016 (vermindert um die für das Jahr 2016 iHv 141.720,00 Euro geschätzten Zahlungen, die auf Mehrfachabschlüsse von Patenschaftsverträgen entfallen), ergibt sich für das Jahr 2016 ein Marktwert der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen in Höhe von 3.292.486,93 Euro und ist insoweit von einer Leistungsabgeltung auszugehen, während sich der Spendenanteil auf 1.401.532,95 Euro beläuft (siehe dazu auch das beiliegende Berechnungsblatt VIII). Dies gilt sinngemäß auch für die übrigen Streitjahre und kann für diese auf die beiliegenden Berechnungsblätter II bis VIII verwiesen werden. 3.2.3. Zum Vorsteuerabzug Nach § 12 Abs 1 UStG 1994 kann der Unternehmer Vorsteuerbeträge abziehen. Wie der EuGH in Rn 37 seines Urteils vom 12. Februar 2009, C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (VNLTO), ausgeführt hat, ist der Abzug von Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zulässig, soweit sie sich auf Tätigkeiten beziehen, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen. Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallenden Tätigkeiten nachgeht, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen den wirtschaftlichen (nicht steuerbefreiten) Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Bezieht demnach ein Abgabepflichtiger Gegenstände und Dienstleistungen, die anteilig der Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und mit einem weiteren Anteil dessen nichtunternehmerischen Zwecken dienen, steht ihm der Vorsteuerabzug jeweils mit jener Quote zu, die sich aus dem Verhältnis der Verwendung für steuerpflichtige Zwecke einerseits und für nichtunternehmerische Zwecke andererseits ergibt (vgl zB VwGH 27.7.2016, 2013/13/0083; 30.6.2015, 2011/15/0163; 24.6.2009, 2007/15/0192). Im vorliegenden Beschwerdefall diente der Bezug von Vermittlungsleistungen (Vermittlung von Patenschaftsverträgen) durch die Beschwerdeführerin vor dem Hintergrund obiger Ausführungen (Punkt 3.2.1. und 3.2.2.) zum Zwecke sowohl der Ausführung steuerpflichtiger Umsätze als auch der Erfüllung nichtunternehmerischer Zwecke (Vereinnahmung von Spenden). Daher sind die bezogenen Vermittlungsleistungen für Zwecke des Vorsteuerabzuges aufzuteilen. Für die Inanspruchnahme einer jeden Vermittlungsleistung steht der Beschwerdeführerin daher der Vorsteuerabzug jeweils mit jener Quote zu, die sich aus dem Verhältnis der Verwendung für steuerpflichtige Zwecke einerseits und für nichtunternehmerische Zwecke andererseits ergibt. Diesbezüglich wird auf das diesem Erkenntnis beiliegende Berechnungsblatt VIII, das einen integrierenden Bestandteil dieses Erkenntnisses bildet, verwiesen. 3.2.4. Zum anzuwendenden Steuersatz a) Unionsrecht Nach Art 96 MwStSystRL gilt der gleiche Mehrwertsteuersatz, der Normalsatz, für die Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen. Davon abweichend räumt Art 98 Abs 1 MwStSystRL den Mitgliedstaaten die Möglichkeit ein, einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anzuwenden. Nach Art 98 Abs 2 Unterabs 1 sind die ermäßigten Steuersätze nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Kategorien anwendbar. Hinsichtlich der Anwendung von ermäßigten Mehrwertsteuersätzen auf diese Kategorien ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass es Sache der Mitgliedstaaten ist, sofern der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegende Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, genauer zu bestimmen, auf welche der in den Kategorien des Anhangs III der MwStSystRL enthaltenen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der ermäßigte Steuersatz Anwendung findet (vgl EuGH 11.9.2014, C-219/13, K Oy, Rn 23 mwN). b) Eintrittsberechtigungen Gemäß § 10 Abs 1 UStG 1994 beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 20% der Bemessungsgrundlage (§§ 4 und 5 UStG 1994). Ist der Steuersatz nach § 10 Abs 2 UStG 1994 nicht anzuwenden, ermäßigt sich die Steuer gemäß § 10 Abs 3 Z 6 UStG 1994 idF BGBl I 118/2015 auf 13% unter anderem für folgende Leistungen, sofern sie nicht unter § 6 Abs 1 Z 24 oder 25 UStG 1994 fallen: die Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb eines Museums, eines botanischen oder eines zoologischen Gartens sowie eines Naturparks verbunden sind (lit c). Gemäß § 28 Abs 42 Z 3 UStG 1994 trat § 10 Abs 3 Z 6 UStG 1994 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I 118/2015 mit 1. Mai 2016 in Kraft und ist erstmals auf Umsätze und sonstige Sachverhalte anzuwenden, die nach dem 30. April 2016 ausgeführt werden bzw sich ereignen. Gemäß § 28 Abs 42 Z 1 letzter Satz UStG 1994 ist auf Umsätze und sonstige Sachverhalte, die nach dem 31. Dezember 2015 und vor dem 1. Mai 2016 ausgeführt werden bzw sich ereignen, § 10 Abs 2 Z 4 lit b und lit c sowie Z 8 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl I Nr 118/2015 weiterhin anzuwenden. Gemäß § 10 Abs 2 Z 8 UStG 1994 idF BGBl I 112/2012 ermäßigt sich die Steuer auf 10% unter anderem für folgende Leistungen, sofern sie nicht unter § 6 Abs 1 Z 24 oder 25 UStG 1994 fallen: die Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb eines Museums, eines botanischen oder eines zoologischen Gartens sowie eines Naturparks verbunden sind (lit c). Bei zoologischen Gärten handelt es sich um Einrichtungen, in denen Tiere zwecks Zurschaustellung gehalten werden. Dabei muss es sich nicht notwendigerweise um exotische oder seltene Tiere handeln, sondern können beispielsweise auch heimische Tierarten zur Schau gestellt werden und fallen somit beispielsweise auch Streichelzoos unter die Begünstigung (vgl Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON3.02 § 10 Stand 1.12.2021, rdb.at Rz 302). Die Begünstigung umfasst alle Leistungen, die regelmäßig mit dem Betrieb des zoologischen Gartens verbunden sind und fällt darunter insbesondere die Einräumung der Eintrittsberechtigung (vgl Pernegger in Melhardt/Tumpel Hrsg, UStG3 § 10 Rz 723). Vor diesem Hintergrund fallen sowohl die von der Beschwerdeführerin verkauften Tageseintrittsberechtigungen als auch die den Tierpaten eingeräumten Dauereintrittsberechtigungen unter die Begünstigung. Betreffend die sich daraus ergebenden Auswirkungen wird auf das diesem Erkenntnis beiliegende Berechnungsblatt VIII, das einen integrierenden Bestandteil dieses Erkenntnisses bildet, verwiesen. c) Wandkalender Gemäß § 10 Abs 1 UStG 1994 beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 20% der Bemessungsgrundlage (§§ 4 und 5 UStG 1994). Gemäß § 10 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994 ermäßigt sich die Steuer unter anderem für die Lieferungen und die Einfuhr der in der Anlage 1 aufgezählten Gegenstände auf 10%. Die Zugehörigkeit der Gegenstände zu Anlage 1 richtet sich nach der Kombinierten Nomenklatur (KN). Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH ist "im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen ..., wie sie im Wortlaut der Position des Gemeinsamen Zolltarifs und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind" (EuGH 7.2.2002, C-276/00, Turbon, Rn 21 mwN). Es ist weiter ständige Rechtsprechung des EuGH, dass bei der Auslegung des Gemeinsamen Zolltarifs sowohl die Anmerkungen zu den Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs als auch die Erläuterungen zur Nomenklatur des Rates für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens wichtige Hilfsmittel dafür sind, eine einheitliche Anwendung des Zolltarifs zu gewährleisten, und dass sie deshalb wertvolle Erkenntnismittel für die Auslegung des Tarifs darstellen (EuGH 7.2.2002, C-276/00, Turbon, Rn 22 mwN). Gemäß Z 33 der Anlage 1 zum UStG 1994 unterliegen dem Steuersatz von 10% ua "Waren des Kapitels 49 der Kombinierten Nomenklatur, und zwar a) Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern (Position 4901 und aus Positionen 9705 00 00 und 9706 00 00 der Kombinierten Nomenklatur), b) Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend (Position 4902 der Kombinierten Nomenklatur), c) Bilderalben, Bilderbücher und Zeichen- oder Malbücher, für Kinder (Position 4903 00 00 der Kombinierten Nomenklatur), d) Noten, handgeschrieben oder gedruckt, auch mit Bildern, auch gebunden (Position 4904 00 00 der Kombinierten Nomenklatur), e) kartographische Erzeugnisse aller Art, einschließlich Wandkarten, topographische Pläne und Globen, gedruckt (Position 4905 der Kombinierten Nomenklatur)." Zu den Büchern, Broschüren und ähnliche Drucken (Position 4901 der KN) gehören im Allgemeinen alle Erzeugnisse des Buchhandels und andere Waren zum Lesen, gedruckt, mit oder ohne Illustrationen, ausgenommen Werbematerial und Waren, die in anderen Kapiteln mit genauer Warenbezeichnung erfasst sind (vgl Erläuterungen zum Harmonisierten System; im Folgenden: "HS-Erläuterungen"), Von den zu Position 4901 gehörenden Druckerzeugnissen sind insbesondere die zu Position 4910 der KN gehörenden "Kalender aller Art, bedruckt, einschließlich Blöcke von Abreißkalendern" zu unterscheiden. Auf diese kommt der Normalsteuersatz von 20% zur Anwendung, weil die Position 4910 der KN weder in Anlage 1 noch Anlage 2 genannt ist (vgl dazu auch Ghafouri, FJ 2014, 57). Den HS-Erläuterungen zufolge gehören zur Position 4910 Kalender aller Art, die auf Papier, Pappe, Spinnstoffen oder jeden anderen Stoff gedruckt sind, vorausgesetzt, der Druck bestimmt den wesentlichen Charakter der Waren. Diese Kalender können außer Daten, Wochentage usw verschiedene andere Angaben, zB über bedeutende Ereignisse, Feste, Gezeiten, astronomische Daten und ähnliche Hinweise, Gedichte und Sprichwörter enthalten Sie können auch Bilder und Werbung enthalten. Nicht zu dieser Position gehören jedoch Waren, deren wesentlicher Charakter nicht durch den Kalenderaufdruck bestimmt wird. Weiters gehören im Übrigen etwa auch "Kalenderrückwände, bedruckt oder bebildert" zu einer eigenen Position der KN (Position 4911: "Andere Drucke, einschließlich Bilddrucke und Fotografien"; vgl die entsprechenden HS-Erläuterungen), die weder in Anlage 1 noch Anlage 2 genannt ist und auf die somit der Normalsteuersatz von 20% zur Anwendung kommt. Vor diesem Hintergrund ist aber auf den vorliegenden ***Gut1*** Kalender, dessen vordergründige Zweckbestimmung eindeutig in einer Verwendung als Kalender zu erblicken ist, entgegen der von der beschwerdeführenden Partei vertretenen (nicht näher begründeten) Ansicht, nicht der begünstigte Steuersatz gem § 10 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994 iVm Z 33 der Anlage 1 zum UStG 1994 anzuwenden. d) Aufteilung der Leistungsentgelte Vor dem Hintergrund, dass die von der Beschwerdeführerin auf der Grundlage der Patenschaftsverträge erbrachten Leistungen somit unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, stellt sich die Frage nach der Aufteilung der betreffenden Leistungsentgelte. Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 16.12.2009, 2008/15/0075, dargelegt hat, beschäftigte sich der EuGH mit der Frage nach der Aufteilung eines Gesamtentgeltes auf verschiedene Leistungen in seinem Urteil vom 22. Oktober 1998 in der Rechtssache C-308/96, Madgett und Baldwin, in welchem zwei Möglichkeiten der Aufteilung angesprochen werden, nämlich einerseits die Aufteilung nach den tatsächlichen Kosten und andererseits die Aufteilung nach dem Marktwert, wobei der EuGH in der Folge der Methode nach dem Marktpreis den Vorzug gibt, weil die Methode nach den tatsächlichen Kosten eine Reihe komplexer Aufschlüsselungsvorgänge erfordere und somit für den Wirtschaftsteilnehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand verbunden sei, während die Methode der Heranziehung des Marktwertes einfach sei, weil dieser nicht zu ermittelt werden braucht. In seinem Urteil vom 25. Februar 1999 in der Rechtssache C-349/96, Card Protection Plan, bekräftigte der EuGH, dass bei einer vergleichbaren Aufteilung die einfachstmögliche Methode heranzuziehen wäre. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits wiederholt mit der Aufteilung eines Pauschalpreises auf eine Mehrzahl von selbständigen Leistungen, die unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, befasst und ist dabei jeweils zum Ergebnis gekommen, dass der Aufteilung eines Pauschalentgeltes im Verhältnis der Einzelverkaufspreise der Vorzug zu geben ist (vgl nochmals VwGH 16.12.2009, 2008/15/0075, sowie VwGH 20.12.2016, Ro 2014/15/0039; 27.6.2018, Ra 2016/15/0075). Im Beschwerdefall bedeutet dies ausgehend von diesen Vorgaben, dass die vom BFG geschätzten Leistungsentgelte unter Heranziehung der Marktwerte aufzuteilen sind, zumal eine Aufteilung nach den tatsächlichen Kosten bereits daran scheitert, dass die mit dem Verkauf von Eintrittsberechtigungen verbundenen Kosten der Aufrechterhaltung des Betriebs sowohl mit dem Verkauf von Tageseintrittsberechtigungen als auch mit den auf der Grundlage der Tierpatenschaftsverträge gewährten Eintrittsberechtigungen in Zusammenhang stehen. Insoweit wird auf die diesem Erkenntnis beiliegenden Berechnungsblätter I bis VIII, die einen integrierenden Bestandteil dieses Erkenntnisses bilden, verwiesen. 3.3. Zu Spruchpunkt III. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zu der Frage, ob einheitliche Zahlungen für Zwecke der Umsatzsteuer im Wege einer Schätzung in Leistungsentgelte und umsatzsteuerrechtlich nicht zu berücksichtigende Spenden aufgeteilt werden können, liegt eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht vor und war daher spruchgemäß zu entscheiden. Salzburg, am 8. November 2023