BFG RV/6100039/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag.Dr. Thomas Leitner, den Richter Dr. Ralf Schatzl sowie die fachkundigen Laienrichter Dip.Ing. Christian Löw und Mag. Armin Üblagger in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Kudlichstraße 41, 4020 Linz, und S+P Steuer- und Unternehmensberatungs GmbH, Nordstraße 4, 5301 Eugendorf, über die Beschwerde vom 28. November 2022 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 19. Oktober 2022 betreffend Umsatzsteuer 2016, Umsatzsteuer 2017, Umsatzsteuer 2018, Umsatzsteuer 2020 und Umsatzsteuer 2021 und den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 12. Jänner 2023 betreffend Umsatzsteuer 2019 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 25. Oktober 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin Sabine Hasenöhrl zu Recht erkannt: I. Der Bescheid der belangten Behörde vom 19. Oktober 2022 betreffend Umsatzsteuer 2021 wird dahingehend abgeändert, dass es sich um keinen vorläufigen Bescheid gem § 200 Abs 1 BAO handelt. II. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die ***Bf1*** (im Folgenden auch als "Beschwerdeführerin" oder "beschwerdeführende Partei" bezeichnet) betreibt in ***Ort1*** ein besuchbares Gut, auf dem ca 500 Tiere gehalten werden und mit dem die Beschwerdeführerin insbesondere (umsatzsteuerpflichtige) Einnahmen aus Eintrittsgeldern, Gastronomie und dem Verkauf von Merchandising-Artikeln erzielt. Darüber hinaus erzielt die Beschwerdeführerin unter anderem auch Einnahmen aus (symbolischen) Tierpatenschaften. Strittig ist im Beschwerdefall die umsatzsteuerliche Behandlung dieser letztgenannten Einnahmen. Bis (einschließlich) 2016 wurden von der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang ausschließlich dem Normalsteuersatz unterliegende Umsätze erklärt. Ab dem Jahr 2017 wurden die Einnahmen aus den Tierpatenschaften zur Hälfte als Spenden - somit als nicht umsatzsteuerbar - und zur Hälfte als umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Erlöse erklärt. Der als umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig erklärte Teil der Einnahmen wurde wiederum zu gleichen Teilen gesplittet in einen dem Normalsteuersatz unterliegenden Teil und in einen dem begünstigten Steuersatz iSd § 10 Abs 2 UStG 1994 (iHv 10%) unterliegenden Teil. Die Veranlagung zur Umsatzsteuer für die Jahre 2016 bis 2019 erfolgte zunächst - mit Ausnahme einer geringfügigen Abänderung der beantragten EUSt um 5,- Euro im Jahr 2018 - erklärungsgemäß. Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Außenprüfung, die unter anderem die Umsatzsteuer für den Zeitraum 2016 bis 2019 zum Gegenstand hatte, wurde seitens des Finanzamtes Österreich (im Folgenden auch bezeichnet als "belangte Behörde") die Ansicht vertreten, dass die von der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den Tierpatenschaften erhaltenen Einnahmen zur Gänze umsatzsteuerbare und (dem Normalsteuersatz unterliegende) umsatzsteuerpflichtige Erlöse darstellen würden. Dies im Wesentlichen mit der Begründung, dass die Beschwerdeführerin an jene Personen, die einen Patenschaftsvertrag abschließen, diverse Leistungen (wie zB die Gewährung freien Eintritts für den Paten und eine bestimmte Anzahl an Begleitpersonen) erbringe und dabei von einer entgeltlichen Leistungserbringung auszugehen sei. Demgegenüber wurde in einer von der KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft (im Folgenden nur "KPMG Alpen-Treuhand GmbH"), die anlässlich des Außenprüfungsverfahrens neben dem eigentlichen steuerlichen Vertreter (S+P Steuer- und Unternehmensberatungs GmbH) zur steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin beauftragt und bevollmächtigt worden war, erstellten und der belangten Behörde im Zuge der Außenprüfung vorgelegten Stellungnahme vom 16. März 2022 die Ansicht vertreten, dass die von der Beschwerdeführerin erzielten Einnahmen iZm den Tierpatenschaften zur Gänze als Spenden zu qualifizieren seien. Gestützt wurde diese Rechtsansicht insbesondere auf die in der Stellungnahme referierte Judikatur des EuGH (insbesondere Urteil vom 3.3.1994, C-16/93, Tolsma). Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 20. Oktober 2022 wurden die von der belangten Behörde getroffenen Sachverhaltsfeststellungen und die umsatzsteuerrechtliche Würdigung des festgestellten Sachverhaltes durch die belangte Behörde wie folgt wiedergegeben: "Sachverhaltsdarstellung - ***Bf1***: Die ***Bf1*** betreibt in ***Plz1*** ***Ort1*** das für Besucher öffentlich zugängliche ,***Gut1***'. Die ***Bf1*** erzielt unter anderem Einnahmen aus Eintrittsgeldern, betreibt einen Gastronomiebetrieb und erzielt Einnahmen aus dem Verkauf von Merchandising-Artikeln. Um den laufenden Betrieb des ,***Gut1***' finanzieren zu können, wurde ua das Modell der Tierpatenschaften ins Leben gerufen. Lt. vorliegender Beweismittel (zB Folder ,Ja, ich will ***Mitgliedsbezeichnung*** werden') ist ersichtlich, dass mit einer symbolischen Patenschaft - es werden mehrere Varianten angeboten - ab € 10, ab € 15, ab € 50 (Silber VIP) oder ab € 85 (Ultra VIP) monatlich der Unterhalt und Erhalt der drei Güter in ***Ort1***, ***Ort2*** und ***Ort3*** erfolgt und damit die vielen Tiere und sowie die Ziele von ***Gut1*** unterstützt werden. Dabei besteht die Möglichkeit für die Paten, sich symbolisch ein Tier als Patentier auszusuchen oder eine Patenschaft für alle Tiere abzuschließen. In diesem Folder wird auch darauf hingewiesen, dass die Zuwendungen der Paten (somit die Patenschaft) steuerlich nicht als Spende iRd Sonderausgaben steuerlich absetzbar sind. Folgend werden die Vorteile sowie Leistungen aus diesen Patenschaften aufgelistet und beschrieben. 1. Freier Eintritt: ,Mit der ***Gut1*** Patenschaftskarte bin ich berechtigt, ***Gut1*** bei ***Bundesland1***, ***Gut1*** ***Ort3*** und ***Gut1*** ***Ort2*** kostenlos an 365 Tagen im Jahr zu besuchen. Außerdem haben in meiner Begleitung je nach Karte 4-8 Personen freien Eintritt auf den besuchbaren Gütern.' Eine Patenschaft iHv ab € 10 monatlich (grün) berechtigt mit bis zu 4 Begleitpersonen zu einem freien Eintritt. Eine Patenschaft iHv ab € 15 monatlich (blau) berechtigt mit bis zu 5 Begleitpersonen zu einem freien Eintritt. Eine Patenschaft iHv ab € 50 monatlich (silber) berechtigt mit bis zu 6 Begleitpersonen und bei einer Patenschaft iHv ab € 85 monatlich (schwarz) berechtigt mit bis zu 8 Begleitpersonen zu einem freien Eintritt. 2. Vorteilspreis im Shop: ,Bei Vorlage meiner ***Mitgliedsbezeichnung*** Patenschaftskarte erhalte ich auch auf alle Shopartikel je nach Karte einen Rabatt (Gastronomie ausgenommen).' Eine Patenschaft iHv ab € 10 monatlich (grün) berechtigt zu einem 3%igen Rabatt, eine Patenschaft iHv ab € 15 monatlich (blau) berechtigt zu einem 5%igen Rabatt. Eine Patenschaft iHv ab € 50 monatlich (silber) berechtigt zu einem 8%igen und eine Patenschaft iHv ab € 85 monatlich (schwarz) berechtigt zu einem 10%igen Rabatt. 3. ***Gut1*** Patenurkunde: ,Als ***Mitgliedsbezeichnung*** erhalte ich eine Patenurkunde mit einem schönen Foto meines symbolischen Patentieres.' 4. Webcams: ,***Mitgliedsbezeichnung***, die Ihre E-Mail-Adresse angeben, erhalten automatisch einen kostenlosen Zugangscode zu den ***Mitgliedsbezeichnung*** Webcams. Über ausgewählte Kameras kann ich tagsüber die Güter besuchen und die Tiere sehen.' 5. ***Gut1*** Magazin: ,Als ***Mitgliedsbezeichnung*** bekomme ich drei Mal jährlich kostenfrei das neue ***Gut1*** Magazin. Darin sind emotionale Reportagen und Tiergeschichten sowie Infos über Patentreffen, -reisen und andere Veranstaltungen enthalten.' Ab dem Jahr 2020 werden nur mehr zwei Exemplare jährlich zugesandt. 6. Patentreffen: ,Mehrmals jährlich werden alle ***Mitgliedsbezeichnung*** zu den Patentreffen auf die besuchbaren Güter eingeladen. Dort wird über aktuelle Tierrettungen berichtet und die neuesten Tiervideos werden vorgestellt.' Bei diesen Patentreffen findet keine freie Verköstigung statt und es werden auch sonst keine Geschenke oder Aufmerksamkeiten geboten. 7. Patenreisen: ,Neben den Patentreffen finden in jedem Jahr Patenreisen statt. Zum Beispiel habe ich als ***Mitgliedsbezeichnung*** dann die Möglichkeit, das ***Gut1*** ***Land3*** oder das neue Gut in ***Land2*** zu besuchen.' Anfallende Kosten müssen die Paten selbst bezahlen. An diesen Reisen können auch Nicht-Paten teilnehmen. Die Reisekosten sind für Paten und Nicht-Paten gleich. 8. ***Gut1*** Kalender: ,Als ***Mitgliedsbezeichnung*** ab einem monatlichen Betrag von 15,00 €, wird mir am Jahresende automatisch der ***Mitgliedsbezeichnung*** Jahreskalender zugesandt.' Der Bruttoverkaufspreis eines Kalenders beträgt € 12,90. In den Jahren 2016 bis 2020 bestanden im Durchschnitt rund 29.700 Patenschaftsverträge. Anhand von Auswertungen der Besucherzahlen konnte festgestellt werden, dass zB. im Jahr 2019 insgesamt 7417 Besuche die Patenschaftsinhabern (Eintritte) getätigt haben. Die im Jahr 2019 festgestellte Anzahl der Begleitpersonen betrug 15916 Besucher. Darüber hinaus konnte festgestellt werden, das sic! ca. 4% der Paten nicht nur eine, sondern mehrere Patenschaftsverträge innehatten. Im Prüfungszeitraum betrug der normale Eintrittspreis für eine erwachsene Person auf ***Gut1*** zwischen € 9 und € 10. Als Vertragspartner gegenüber den Paten treten nach außen auf die ,***Bf1***' wie auch die ,***XGmbH***'. Darüber hinaus werden in diesem Folder die ,Vorteile meiner Patenschaft' wie folgt beschrieben: ,Mit meiner Patenschaft trage ich maßgeblich zur Rettung und lebenslangen Haltung der geretteten Tiere auf ***Gut1*** bei. Ich unterstütze damit den Erhalt der besuchbaren Begegnungsstätten zwischen Mensch und Tier und die Anliegen von ***Gut1***'. In der Vergangenheit wurden die von der ***Bf1*** erzielten Einnahmen als Umsätze iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 94 dem Normalsteuersatz gemäß § 10 Abs. 1 UStG 94 (iHv 20%) erklärungsgemäß unterworfen und die Umsatzsteuer im Wege der jährlichen Umsatzsteuerveranlagungen festgesetzt. Im Rahmen eines abgeschlossenen Außenprüfungsverfahrens betreffend die Jahre 2011 bis 2015 wurden diese Erlöse aus den Patenschaftsverträgen ebenfalls zum Normalsteuersatz erklärt und veranlagt. Erst ab dem Veranlagungsjahr 2017 wurden die Einnahmen aus den Patenschaftsverträgen zur Hälfte als Spenden, somit als nicht umsatzsteuerbare Einnahmen behandelt. Die andere Hälfte der Patenschaftseinnahmen wurde zu 50% als umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Erlöse zum Normalsteuersatz gemäß § 10 Abs. 1 UStG 94 und zur Hälfte als steuerbare und steuerpflichtige Erlöse zum begünstigten Steuersatz iSd § 10 Abs. 2 UStG 94 (iHv 10%) erklärt. Als Grundlage für diese Vorgangsweise, sprich Aufteilung der Patenschaftserlöse in der erwähnten Weise diente offensichtlich ein davor erfolgter Mailverkehr zwischen der steuerlichen Vertretung und dem damaligen Außenprüfungsorgan, wobei nach der Rechtsansicht der steuerlichen Vertretung diese Patenschaftserlöse in einen umsatzsteuerpflichtigen Gegenleistungsanteil und einen nicht umsatzsteuerbaren Spendenanteil aufzuteilen wären. Dieser im Schätzungswege auf Basis dieses Mailverkehrs mit der Finanzverwaltung vorgenommene Aufteilungsschlüssel wurde sodann ab dem Veranlagungsjahr 2017 bis laufend zur Anwendung gebracht. Sachverhaltsdarstellung - (gemeinnützige) ***Gut1*** Stiftungen: Von den ***Gut1*** Stiftungen in ***Land1***, ***Land4*** und der ***Land5*** werden nicht für Besucher öffentlich zugängliche Gnadenhöfe in mittlerweile sechs verschiedenen europäischen Ländern mit über 6000 Tieren betrieben. Die gemeinnützige ***Gut1*** Stiftung ***Land1*** betreibt die Standorte in ***Land6***, ***Land2*** und ***Land3*** sowie mehrere Gnadenhöfe in ganz ***Land1***. Die Finanzierung der ***Gut1*** Stiftungen erfolgt ausschließlich über Spenden, vererbte Nachlässe und Schenkungen. Darüber hinaus wird im Folder ,Ja, ich will ***Mitgliedsbezeichnung*** werden' auf die ,***Gut1*** PLUS-Karte' verwiesen, für den Fall, dass sich Inhaber einer Patenschaft über die Patenschaft hinaus engagieren möchten. Es besteht die Möglichkeit noch Förderer der gemeinnützigen Stiftung (***Gut1*** Stiftung) zu werden. Folgende Ausführungen sind dem Folder zu entnehmen: ,Dieser zusätzliche Betrag ist als Spende zu sehen, da Sie dafür keine gesonderte Gegenleistung erhalten, und ist steuerlich absetzbar (D, CH). Von 30 ***Mitgliedsbezeichnung*** Gütern erhalten unsere Stiftungen 27 Anwesen. Hier sind wir gänzlich auf Spenden, Nachlässe und Schenkungen angewiesen. Mit der PLUS-Karte unterstützen Sie die Stiftungs-Projekte. Sie können zwischen verschiedenen Projekten auswählen, für Katzen, Hunde, Pferde, Nutztiere, dem ***Gut1*** ***6*** oder allen Tieren. Alle PLUS-Karten-Inhaber haben von April bis November jeweils samstags die Möglichkeit, das ***Gut1*** ***6*** ***Ort4*** kostenlos zu besuchen. Wir bitten um Voranmeldung.' Als Vertragspartner wird bei der ,***Gut1*** PLUS-Karte' auf die ***Gut1*** Stiftung ***Land1***, ***Gut1*** Stiftung ***Land4*** und auf die ***Gut1*** Stiftung ***Land5*** verwiesen. Bei einer Unterstützung iRd ,***Gut1*** PLUS-Karte/Spende' mittels Abbuchungsauftrag werden die entsprechenden Bankverbindungen der ***Gut1*** Stiftungen gesondert ausgewiesen. Rechtliche Würdigung Tierpatenschaften - ***Bf1*** und steuerliche Vertretung: Basierend auf einer durch KPMG Alpen- Treuhand GmbH verfassten ,Stellungnahme zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Tierpatenschaften' vom 16. März 2022 (Auftragserteilung durch ***Bf1***) wird im Ergebnis die umsatzsteuerliche Ansicht vertreten, dass auf Grund der fehlenden Entgeltlichkeitsvoraussetzung hinsichtlich der Einnahmen aus den Tierpatenschaften insgesamt von einem nicht umsatzsteuerbaren Tatbestand auszugehen ist. Unter anderem, auch gestützt auf Art 2 Abs 1 Buchst, c der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie Nr. 2006/112/EG sowie auf die ständige Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH 3. März 1994, Tolsma, C-16/93; EuGH 5.6.1997, SDC, C-2/95; EuGH 26. Juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01; 29. Oktober 2015, Saudacor, C-174/14; EuGH 12. Mai 2016, Gemeente Borsele, C-520/14) unterliegen der Mehrwertsteuer insbesondere Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt. Eine Dienstleistung ist somit nur dann steuerpflichtig, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Zusammenfassend wird festgehalten, dass zum einen kein notwendiger Zusammenhang zwischen den Vorteilen, die den Paten gewährt werden, und den von diesen monatlich geleisteten Spenden (somit von den Zuwendungen bzw. Patenschaftszahlungen) besteht. Zum anderen ist die Höhe der Spenden von den Paten selbst frei bestimmbar, während die Inanspruchnahme der einzelnen oder aller Vorteile ebenfalls im Belieben der Spender (Patenschaftsinhaber) steht. Die Spenden können daher nicht den tatsächlichen Gegenwert für die gewährten Vorteile darstellen. Überdies ist offenkundig, dass die als Patenschaft bezeichneten monatlichen Spenden nicht aufgrund der erwähnten Vorteile, sondern aus persönlichen Motiven - nämlich dem einzigen Motiv, einen Beitrag zum Tierschutz zu leisten - geleistet wurden. Ferner ist klar, dass die den Spendern (Paten) gewährten Vorteile nur dazu dienen, diesen eine bessere Mitverfolgung der Tierschutzaktivitäten zu ermöglichen. Unter anderem wird angeführt, dass zB der freie Eintritt eine reine Marketingmaßnahme darstellt und dem Paten zudem auch das Gefühl einer gewissen Kontrollmöglichkeit bieten sollte. Unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des EuGH, VwGH und BFG wird eine Dienstleistung dann gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Dabei muss die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bilden. Es wird die Ansicht vertreten, dass keiner der den Paten gewährten Vorteile den erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zu den geleisteten Spenden (Zuwendungen bzw. Patenschaftszahlungen) aufweist. Weder werden die Spenden nur unter der Voraussetzung erbracht, dass sämtliche, mehrere oder auch nur einer der angebotenen Vorteile tatsächlich gewährt werden, noch können die geleisteten Spenden - selbst unter der keineswegs immer zutreffenden Annahme ihrer Leistung in genau gleichbleibender Höhe und Dauer - im Voraus und nach genau festgelegten Kriterien betraglich einem oder allen gewährten Vorteilen zugeordnet werden. Vielmehr hängt die Höhe der Spende und die Inanspruchnahme von Vorteilen einzig vom Spenderwillen ab. Folglich sind die laufenden und regelmäßigen Patenschaftszahlungen eindeutig als nicht umsatzsteuerbare Vorgänge zu qualifizieren. Rechtliche Würdigung - Außenprüfung: Ein umsatzsteuerbarer Tatbestand iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 94 liegt vor, wenn Lieferungen und sonstigen sic! Leistungen, durch einen Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden. Die erforderlichen Tatbestände einer sonstigen Leistung, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt werden, liegen hinsichtlich dieser Zuwendungen grds. vor. Es wird lediglich der erforderliche Tatbestand der Entgeltlichkeit dieser Zuwendungen bzw. Patenschaftszahlungen in Abrede gestellt. Diese Zahllungen sic! werden als reine Spenden und nicht als ein umsatzsteuerbarer Vorgang betrachtet. Wie in der Stellungnahme vom 16. März 2022 auch ausgeführt - Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH und BFG - kann auch ein unter den Selbstkosten liegender Preis oder eine erbrachte Dienstleistung, bei der eine Kostendeckung nicht gegeben ist, grds. ein umsatzsteuerbares Entgelt darstellen. Auch im Urteil des EuGH vom 21.3.2002, Rs C-175/00, ,Kennemer Golf & Country Club' geht aus Rn 39 eindeutig hervor, dass eine Leistung nur dann steuerpflichtig ist, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung darstellt. Wie in diesem Urteil unter Rn 40 weiteres ausgeführt, ändert der Umstand, dass der Jahresbeitrag ein Pauschalbetrag ist und dieser nicht jeder persönlichen Nutzung des Golfplatzes zugeordnet werden kann, nichts daran, dass zwischen den Mitgliedern eines Sportvereins und dem Verein selbst gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Die Leistungen des Vereins bestehen nämlich darin, dass er seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, und nicht darin, dass er auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt. Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Jahresbeiträgen der Mitglieder eines Sportvereins und den von diesem Verein erbrachten Leistungen. Nach Ansicht der Außenprüfung sind gerade diese Aussagen im Urteil ,Kennemer Golf & Country Club' vollinhaltlich auf den vorliegenden Sachverhalt hinsichtlich der Zuwendungen (Patenschaftszahlungen) übertragbar. Bei den iRd Patenschaften angebotenen Leistungen handelt es sich um ein einheitliches Leistungsbündel in Form von freien Eintritten auf die Güter, Patenurkunden und Patenkarten, Erhalt von Gratismagazinen 3x (nunmehr 2x pro Jahr) jährlich, Gratiskalender sowie diverse Vergünstigungen und Vorteilspreise im Shop, Zugang zu den ***Mitgliedsbezeichnung*** Webcams usw., die dem jeweiligen Patenschaftsinhaber als Gegenleistung für die Leistung des Geldbetrages zur Verfügung stehen. Nimmt man beispielhaft eine monatliche Zuwendung iHv € 15 (Karte blau) ergibt sich eine jährliche Beitragsleistung des Patenschaftsinhabers iHv € 180. Betrachtet man nur den damit verbundenen Teil des ,Freien Eintrittes' als Gegenleistung für 5 Begleitpersonen und für den Karteninhaber, ergibt dies bei einem angenommenen Eintrittspreis von € 9 pro Person eine Eintrittssumme von € 54. Dh, bei nur dreimaligem Besuch mit den maximal möglichen Freieintritten der Begleitpersonen ergibt sich ein rechnerischer Eintrittswert iHv € 162. Bei einer monatlichen Zuwendung iHv € 10 (Karte grün) ergibt sich eine jährliche Beitragsleistung des Patenschafsinhabers iHv € 120. Bei Ausschöpfung sämtlicher möglichen Freieintritte (4 Begleitpersonen und Karteninhaber) ergibt sich somit schon bei zwei jährlichen Besuchen ein Eintrittswert iHv € 90. Unter Einbeziehung der zusätzlichen Vorteile bzw. Gegenleistungen (Magazine, Kalender usw.) kann seitens der Außenprüfung keine erhebliche Asymmetrie zwischen der erbrachten Dienstleistung und der Höhe der dafür erbrachten Geldleistung erkannt werden. Wie im Urteil ,Kennemer Golf & Country Club' ausgeführt, ist es nicht erforderlich, dass eine Betragsleistung, zB Jahresbeitrag in Form eines Pauschalbetrages, nicht jeder persönlichen Nutzung (im gegenständlichen Fall den einzelnen persönlichen Vorteilen) zugeordnet werden kann. Ob und in welchen Ausmaß nun die Patenschaftsinhaber die angebotenen Vorteile bzw. die zur Verfügung stehenden Gegenleistungen tatsächlich in Anspruch nehmen ist grds. nicht relevant. Es wird ein Leistungsbündel von der ***Bf1*** dem Patenschaftsinhaber zur Verfügung gestellt. Damit ist auch der unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung und somit der Tatbestand der Entgeltlichkeit erfüllt. Auch im Hinblick darauf, dass bei einem Vertragsabschluss in Form der Patenschaft auf der Hompage von ***Gut1*** explizit darauf hingewiesen wird, dass durch eine zusätzliche Unterstützung der (gemeinnützigen) ***Gut1*** Stiftung im Rahmen des Programmes ,PLUS-Karte/Spende' es sich dabei um eine Spende ohne Gegenleistung handelt, wird einem Durchschnittsverbraucher jedenfalls ein eindeutiges Bild vermittelt, dass es sich bei der Beitragsleistung an die ***Gut1*** Stiftung um eine reine und klassische Spende (somit ohne Gegenleistung) handelt, die auch steuerlich abgesetzt werden kann. Andererseits wird dadurch auch ganz klar und deutlich zum Ausdruck gebracht, dass bei Eingehen der Patenschaft seitens der ***Bf1*** ein entsprechendes Leistungsbündel dem Patenschaftsinhaber als Gegenleistung zur Verfügung steht. Ob nun der Patenschaftsinhaber dieses Leistungsbündel in Anspruch nimmt oder in allen Bestandteilen ausnützt oder nicht, ist letztendlich für die umsatzsteuerliche Beurteilung unerheblich. Dass durch einen einheitlichen (Web)lnternetauftritt der ***Bf1*** und den gemeinnützigen ***Gut1*** Stiftungen in einer Gesamtbetrachtung gemeinsame Marketingstrategien verfolgt werden, ist nachvollziehbar. Faktum ist aber auch, dass durch den Marktauftritt (Internetauftritt) der ***Bf1*** iZm den Patenschaften den einzelnen Marktteilnehmern die freie Entscheidung überlassen wird, ob diese nun eine Spende an die gemeinnützige ***Gut1*** Stiftung leisten oder eine Rechtsbeziehung mit der ***Bf1*** in Form einer monatlichen Zuwendung iRe Patenschaft eingeht, bei der dem Zuwendenden ein Leistungsbündel als Gegenleistung zur Verfügung steht. Eine detaillierte Auseinandersetzung mit den subjektiven Motiven der rund dreißigtausend Patenschaftsinhaber kann unterbleiben, da jedem Marktteilnehmer bewusst ist, ob er nun für eine Spende an die gemeinnützige ***Gut1*** Stiftung leisten will, oder sich für einen Patenschaftsvertrag entscheidet, verbunden mit den angebotenen Vorteilen als Gegenleistung für die monatliche Zuwendung." Unter Tz 2 des Prüfungsberichtes wurden darüber hinaus Feststellungen zu diversen an die ***Gut1*** Privatstiftung erbrachten Leistungen der Beschwerdeführerin getroffen und dabei insbesondere eine zu Unrecht unterlassene Weiterverrechnung von Geschäftsführungsleistungen, eine Verrechnung von sonstigen Personalkosten in fremdunüblich niedriger Höhe sowie eine Verrechnung von Verwaltungsgemeinkosten in unrichtigem Ausmaß festgestellt. Im Anschluss an die Außenprüfung wurden von der belangten Behörde die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2016, Umsatzsteuer 2017, Umsatzsteuer 2018 und Umsatzsteuer 2019 mit Bescheiden vom 19. Oktober 2022 jeweils gem § 303 BAO wiederaufgenommen und am 19. Oktober 2022 den Prüfungsfeststellungen entsprechende neue Sachbescheide erlassen, wobei jeweils auf die "Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind", verwiesen wurde. Mit weiteren Bescheiden der belangten Behörde vom 19. Oktober 2022 erfolgte die (erstmalige) Veranlagung zur Umsatzsteuer für die Jahre 2020 und 2021, wobei ebenfalls auf die "Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind", verwiesen wurde. Der Umsatzsteuerbescheid 2021 erging dabei gem § 200 Abs 1 BAO vorläufig. Am 16. November 2022 wurden von der KPMG Alpen-Treuhand GmbH über FinanzOnline Anträge auf Verlängerung der Beschwerdefrist betreffend die Umsatzsteuerbescheide der belangten Behörde für die Jahre 2016 bis 2021 vom 19. Oktober 2022 eingebracht und wurde dabei eine Verlängerung der Frist bis zum 31. Jänner 2023 beantragt. Am 28. November 2022 wurde von der KPMG Alpen-Treuhand GmbH im Auftrag und in Vollmacht der Beschwerdeführerin mit über FinanzOnline übermitteltem Schriftsatz Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide der belangten Behörde für die Jahre 2016 bis 2021 vom 19. Oktober 2022 erhoben und wurde beantragt, "die gesamten Erlöse aus den Patenschaften als nicht steuerbare Umsätze zu behandeln, und die Umsatzsteuer in den jeweiligen Jahren entsprechend festzusetzen." Weiters wurden folgende Anträge gestellt: Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat gem § 272 BAO, Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gem § 274 BAO, Antrag auf Aussetzung der Einhebung gem § 212a BAO und Antrag auf Unterlassung einer Beschwerdevorentscheidung gem § 262 Abs 2 BAO. Zudem wurde "eine Erörterung der Sach- und Rechtslage gem § 269 Abs 3 BAO angeregt." Als Begründung wurde in der Beschwerde im Wesentlichen wie folgt ausgeführt (auszugsweise wiedergegeben): "1. Sachverhalt und bisheriger Verfahrensverlauf: Die ***Bf1*** (im Folgenden kurz: ***Bf1***) betreibt in ***Ort1*** ein besuchbares Gut, wo (umsatzsteuerpflichtige) Einnahmen aus Eintrittsgeldern, Gastronomie und dem Verkauf von Merchandising-Artikeln iHv jährlich rund EUR 1,0 bis 1,5 Mio erzielt werden. Diese Einnahmen decken die mit dem Betrieb des besuchbaren Gutes verbundenen Kosten jedoch bei weitem nicht. Die ***Bf1*** ist daher vor allem auf Spenden und Zuwendungen angewiesen, um - entsprechend den Visionen und Zielen von ***Gut1*** - den Unterhalt des Besucherhofes und dessen Tiere sicherzustellen. Die Visionen und Ziele erlauben wir uns kurz näher darzustellen: ,Die Heimat der geretteten Tiere ***Gut1*** ist seit über 20 Jahren im Einsatz für Tiere und eine ganz wichtige Institution für den Tierschutz in ganz Europa. Auf unseren Heimathöfen in mittlerweile 6 europäischen Ländern leben über 6.000 gerettete Tiere, die aus den unterschiedlichsten Lagen gerettet wurden. Wir garantieren jedem Tier ein sicheres und geborgenes Zuhause bis an das natürliche Lebensende. Auf unseren Höfen leben aktuell 35 verschiedene Tierarten, die von unseren Tierpflegern 365 Tage im Jahr versorgt werden. ***Gut1*** versteht sich als eine Begegnungsstätte für Mensch und Tier. Auf unseren öffentlich zugänglichen Gütern in ***Ort1***, ***Ort3*** und ***Ort2*** können Sie die Natur und die Ruhe genießen. Und das inmitten unserer vielen freilaufenden Tiere. Lernen Sie unsere Lamas, Rinder, Ziegen, Pfaue, Dromedare, Hängebauchschweine, Waschbären und viele weitere Tiere kennen. Gehen Sie gemeinsam mit unseren Eseln spazieren oder sehen Sie unseren Schweinen beim Mittagsschlaf zu. Hinter jeder Ecke begegnen Sie einem ganz besonderen Tier, das seine ganz persönliche Geschichte hat. Bei uns steht das Wohl der Tiere an höchster Stelle. Nur dank der wertvollen Unterstützung unserer Spender und Paten sind wir in der Lage, tagtäglich Tiere zu retten und sie bestmöglich zu versorgen. Tiere sind unser Leben - seit über 20 Jahren. Mit unseren vielen geretteten Tieren haben wir eine sehr große finanzielle Verantwortung übernommen. Tierrettung und Tierhaltung heißt auch, die finanziellen Möglichkeiten zu haben, um diesen Tieren ein Zuhause auf Lebenszeit zu schenken. Die Unterstützung unserer Mitglieder und symbolischer Paten bildet die Basis von ***Gut1***.' Zur Umsetzung dieser Ideen und langfristigen Zielerreichung wurde das Modell der Tierpatenschaft ins Leben gerufen, wo aktuell jährlich rund EUR 4,0 bis 4,5 Mio eingenommen werden; das sind 75 % bis 80 % der in der ***Bf1*** insgesamt erzielten Einnahmen Fn: ,Ohne den sonstigen betrieblichen Erträgen, die im Wesentlichen aus Weiterverrechnungen von Dienstleistungen/Waren innerhalb des ***Gut1*** Gnadenhof-Verbundes stammen.'. Diese symbolischen Patenschaften können bereits ab EUR 10,00 monatlich abgeschlossen werden. Die Patenschaften sind an keinen bestimmten Betrag und an keinen bestimmten Zeitraum gebunden und können jederzeit mit Einstellung der Zahlung beendet werden; eine separate Kündigung ist nicht erforderlich. Bei ***Gut1*** stellen sich diese konkreten Umstände auf der Homepage (***URL1***) und auch in der tatsächlichen Praxis wie folgt dar: Unter der Rubrik ,,Helfen' - Helfen in ***Gut1***' ist unter der Hauptüberschrift ,Tiere sind unser Leben' folgendes angeführt: ,Nur dank Ihrer Unterstützung können wir Tieren in Not helfen und ihnen ein Für-Immer-Zuhause geben. Ob eine Patenschaft oder eine einmalige Spende - wir freuen uns über jede Unterstützung, denn für Tiere in Not zählt jede helfende Hand. Wir bedanken uns jetzt schon im Namen unserer Tiere von Herzen für Ihre Unterstützung!' Danach werden folgende Formen der (finanziellen) Unterstützung näher beschrieben: Jetzt Pate werden Jetzt Spenden Tierabsicherung Firmenpatenschaften Letzter Wille & Schenkungen Daraus folgt, dass seitens ***Gut1*** nicht zwischen den verschiedenen Formen der finanziellen Unterstützung differenziert wird, da es einzig und allein um die Hilfe für Tiere geht, wie es auch aus der konkreten Formulierung zu den Patenschaften hervorgeht: ,Die schönste Tierpatenschaft der Welt Bei uns können Sie die schönste Tierpatenschaft der Welt abschließen. Bereits mit einer symbolischen Patenschaft ab € 10,00 monatlich helfen Sie Tieren in Not. Sie unterstützen damit nicht nur die Versorgung unserer über 6.000 geretteten Tiere, sondern tragen auch dazu bei, dass Tieren in Notsituationen geholfen werden kann. Wir erhalten jährlich mehr als 5.500 Anfragen von Menschen, die sich mit ihren Tieren in einer Zwangslage befinden und wir versuchen so vielen wie möglich zu helfen. Und das können wir nur dank Ihrer so wertvollen Unterstützung! Sie haben die Möglichkeit, sich symbolisch ein Tier als Patentier auszusuchen oder eine Patenschaft für alle Tiere oder bestimmte Tiergruppen abzuschließen. Diese Zuwendungen sind nicht steuerlich absetzbar. Des Weiteren wird dort ausgeführt, dass ,Als ***Gut1*** Tierpate [...] Sie auch eine Reihe von Vorteilen [haben], mit denen wir uns im Namen der Tiere bei Ihnen für Ihre Treue und Hilfe bedanken möchten.' Der aktuelle Folder ,Ja, ich will ***Mitgliedsbezeichnung*** werden' steht unter der Prämisse, dass ,der Pate maßgeblich zur Rettung und lebenslangen Haltung der geretteten Tiere auf ***Gut1*** beiträgt und mit seinem Beitrag den Erhalt der besuchbaren Begegnungsstätten zwischen Mensch und Tier und die Anliegen von ***Gut1*** unterstützt'. Danach werden im Folder 8 verschiedene ,Vorteile meiner Patenschaft' aufgelistet und kurz wie folgt beschrieben: Anm: Zur Vermeidung von Wiederholungen unterbleibt an dieser Stelle eine nochmalige Wiedergabe der im Folder erfolgenden Beschreibung der Vorteile und sei diesbezüglich auf die entsprechenden, oben wiedergegebenen Ausführungen im Außenprüfungsbericht unter der Überschrift "Sachverhaltsdarstellung - ***Bf1***" verwiesen. Im SEPA-Lastschrift Formular ist kein EUR-Betrag vorausgefüllt, sondern es bleibt allein dem Paten und seinem Willen überlassen, wie viel er als finanzielle Unterstützung und auch wie lange er für die symbolische Patenschaft zahlen möchte. Die ***Bf1*** hat dabei keine Möglichkeit, auf diesen ,einseitigen' Willensentschluss des Paten Einfluss zu nehmen. Eine genaue Analyse der Besucherzahlen und des Besucherverhaltens hat folgende Daten ergeben: Die Auswertung der Besucherzahlen der letzten fünf Jahre belegen, dass die Paten (und deren Begleitpersonen) im Durchschnitt gesehen das Gut nicht einmal ein Mal pro Jahr besuchen: ... Im Schnitt hat jeder Pate (samt deren Begleitung) das Gut im Jahr 2019 0,8-mal besucht und im Corona-Jahr 2020 0,6-mal. Eine tiefergehende Auswertung nach der Verwendung der einzelnen Patenschaftsnummern ergibt, dass von allen ausgestellten Patenkarten zB im Jahr 2020 nur 11 % für Besuche verwendet worden sind. Somit haben im Jahr 2020 89 % der Paten keinen Hof besucht. Im Jahr 2019 wurden 15 % der Patenkarten für Besuche verwendet, womit im Jahr 2019 85 % keinen Hof besucht haben. Rund 4 % der 30.140 Paten haben sogar mehrere symbolische Patenschaften laufen und unterstützen damit die Visionen und Ziele von ***Gut1***. Die regionale Herkunft der Paten stellt sich wie folgt dar: Nur rund 5 % der Paten kommen aus dem Bundesland ***Bundesland1***. 16 % aus den angrenzenden Bundesländern. Somit haben 79 % der Paten ihren Wohnort in weiterer Entfernung und damit einen stundenlangen Anfahrtsweg. Auch die Inanspruchnahme des Patenrabatts im Shop wurde analysiert und zeigt folgendes Bild: In der Praxis nehmen die wenigen Paten, die das Gut überhaupt besuchen, diese ,Rabattierung' kaum in Anspruch, sondern möchten ausdrücklich den regulären Preis bezahlen (siehe nachstehende Ausführungen): ... Im Schnitt haben Paten Rabatte pro Jahr iHv EUR 0,06 und bezogen auf die Besuche iHv EUR 0,10 in Anspruch genommen. Die Shop-Mitarbeiter berichten, dass alle Kunden auf Patenkarten angesprochen und Paten bei der Zahlung in den meisten Fällen darauf bestehen, den regulären (nicht rabattierten) Preis zu bezahlen. Trotz der Tatsache, dass im Corona Jahr 2020 das Gut über Monate geschlossen war, ist die Anzahl der symbolischen Patenschaftsverträge in diesem Zeitraum gestiegen. ... 2. Rechtliche Beurteilung: Als Begründung verweisen wir auf die bisherigen Vorbringen (insbesondere auf unsere Stellungnahme vom 16. März 2022 vgl Beilage 2) sowie das Gutachten der ***YGmbH***, in welchem Herr Univ. Prof. Dr. ***AB***, Herr Univ. Prof. Dr. Dr. ***BC*** und Herr Assist. Prof. MMag. ***CD*** zur Frage der Umsatzsteuerbarkeit der ,Patenschaften' von ***Gut1*** gutachterlich Stellung genommen haben (vgl Beilage 1). Die Gutachter kommen nach ausführlicher Analyse und ua auch mit Verweis auf die (deutsche) Rechtsprechung zum Ergebnis, ,dass das Motiv der Paten für die Zahlungen nicht in der Abgeltung der Leistungen der ***Bf1*** für den Paten liegt und die vom Leistenden empfangene Vergütung nicht den tatsächlichen Gegenwert für die vom Anm: gemeint wohl "an den" Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet, sondern bei den Paten offenkundig die Gewährleistung des Tierwohls und allgemein die Förderung der Tätigkeit von ***Gut1*** im Vordergrund steht. Somit könne nur von einer nicht steuerbaren Spende ausgegangen werden.' Ergänzend dazu sowie in Replik auf die Ausführungen des Finanzamtes erlauben wir uns wie folgt Stellung zu nehmen: Strittig ist die Frage, ob die Zuwendungen iRd Patenschaften als steuerbare Umsätze iSd § 1 Abs 1 UStG zu beurteilen sind. Die Behörde geht von steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen aus. ,Die Behörde stützt ihre Ansicht insbesondere auf die Rechtsprechung des EuGH, konkret auf das Urteil vom 21. März 2002, Rs C-175/00, ,Kennemer Golf & Country Club'. In diesem Urteil ändere nach Ansicht des EuGH der Umstand, dass der Jahresbeitrag ein Pauschalbetrag sei und dieser nicht jeder persönlichen Nutzung des Golfplatzes zugeordnet werden könne, nichts daran, dass zwischen den Mitgliedern eines Sportvereins und dem Verein selbst gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Die Leistungen des Vereins bestehen nämlich darin, dass er seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, und nicht darin, dass er auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt. Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Jahresbeiträgen der Mitglieder eines Sportvereins und den von diesem Verein erbrachten Leistungen. Nach Ansicht der Behörde seien gerade diese Aussagen im Urteil ,Kennemer Golf & Country Club' vollinhaltlich auf den vorliegenden Sachverhalt hinsichtlich der Zuwendungen (Patenschaftszahlungen) übertragbar.' Wie das Finanzamt zu dieser Auffassung gelangt, ist uE nicht nachvollziehbar und wird auch nicht näher begründet. Die beiden Sachverhalte unterscheiden sich grundlegend: Der Vergleich eines Golfclubs mit einem Gnadenhof für Tiere scheitert von vornherein. Dass der idR sehr kostspieligen Mitgliedschaft bei einem Golfclub eine gänzlich andere Motivation und Leistungserwartung zugrunde liegt als bei einer Tierpatenschaft, ist uE selbsterklärend. Dies insbesondere bereits deshalb, da die Nutzung der Golfanlage idR die Mitgliedschaft voraussetzt und die Mitgliedschaft genau und nur deshalb abgeschlossen wird, um den Golfsport auszuüben und daher die entsprechende Infrastruktur zu nutzen. Niemand käme auf die Idee eine solche Mitgliedschaft abzuschließen, ohne die damit verbundenen Leistungen in Anspruch zu nehmen bzw dies zumindest zu beabsichtigen. Die Mitgliedschaften werden nur deshalb abgeschlossen, um die Golfanlagen und die damit verbundenen Leistungen nutzen zu können. Im Gegensatz dazu werden Tierpatenschaften abgeschlossen, um Tiere und die Idee bzw Arbeit von ***Gut1*** zu unterstützen. Dieser Hintergrund wird durch die Homepage und den Werbefolder uE auch vermittelt. Diese eindeutige Motivation kann durch die Auswertung des Besucherverhaltens (vgl das weiter oben Ausgeführte in Sachverhalt) auch belegt werden. Anders als die Mitgliedschaft bei einem Golfclub ist die Patenschaft jederzeit kündbar und an keinen fixen Betrag gebunden. Zudem sei noch erwähnt, dass wohl auch niemand bei einem Golfclub eine zweifache Mitgliedschaft abschließen, oder eine Mitgliedschaft eingehen würde, wenn die Golfanlagen und die weiteren Leistungen nicht genutzt werden könnten. Bei den Patenschaften dagegen ist genau dies der Fall: es gab einen Anstieg an Patenschaften im ,Coronajahr' (zu diesem Zeitpunkt war das Gut für Besucher gesperrt). Zudem haben rund 4 % der Paten mehrere Patenschaften abgeschlossen. Der Sachverhalt ist somit in keiner Weise vergleichbar und die Aussagen des EuGH für die gegenständliche Rechtsfrage daher weder einschlägig noch zielführend. Die (Tier-)patenschaft stellt eine eigene Art der Rechtsbeziehung dar und muss daher aus steuerlicher Sicht auch selbstständig beurteilt werden. Die Anlehnung an eine Mitgliedschaft in einem Golfclub ist mangels Vergleichbarkeit nicht zielführend. Bis dato findet sich in der österreichischen Rechtsprechung keine Aussage zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Patenschaften. Der Begriff der Patenschaft findet sich im Steuerrecht nicht. Insbesondere auch aus diesem Grund wurde seitens unserer Klientin bei führenden Experten im Bereich der Umsatzsteuer ein Gutachten zur umsatzsteuerlichen Einordnung in Auftrag gegeben. Wie bereits erwähnt kommen die Gutachter dabei zum eindeutigen Ergebnis, dass bei den konkreten Patenschaften von nicht steuerbaren Spenden auszugehen ist. Wie in unserer Stellungnahme vom 16. März 2022 ausführlich erläutert, ist anhand der konkreten Umstände zu prüfen, ob die Zuwendungen in Wechselbeziehungen zu einer Gegenleistung stehen und ob der Wille der Beteiligten auf eine unentgeltliche oder entgeltliche Leistungserbringung gerichtet ist. Fn 4: VwGH 18. März 2004, 2003/15/0088. Nur so kann beurteilt werden, ob die Voraussetzungen für einen steuerbaren Umsatz vorliegen. In Zweifelsfällen muss geprüft werden, ob die Zuwendung auch ohne Gegenleistung des Empfängers gegeben worden wäre. Fn 5: VwGH 17. September 1990, 89/14/0071. Für diese Frage ist die Motivation der Paten für ihre Zuwendungen grundlegend. Eine Auseinandersetzung mit den Beweggründen ist daher essenziell und kann entgegen der Meinung der Behörde nicht einfach unterbleiben. Aufgrund des Umstandes, dass sich die Behörde mit den Beweggründen der Paten sowie den ausgewerteten Besucherdaten nicht auseinandergesetzt hat, ist sie uE ihrer Ermittlungspflicht nicht vollständig nachgekommen und hat zudem von unserer Klientin vorgelegte Beweise nicht (ausreichend) gewürdigt. Auch die Darstellung des Sachverhaltes auf den Seiten 2 und 3 des Prüfberichtes zeigt die unzureichende Würdigung ganz deutlich. Es werden lapidar für die Jahre 2016 bis 2020 Durchschnittswerte für Patenschaftsverträge angeführt. Der starke Anstieg der Patenschaftsabschlüsse während der coronabedingten Schließung des Gutes und insbesondere auch die regionale Herkunft der Paten werden - obwohl für die steuerliche Beurteilung entscheidend - nicht dargestellt. Die Behörde hat lediglich die Äquivalenz der ,Leistungen' hinterfragt. Durch diese Vorgehensweise wurde übersehen, dass zunächst zu prüfen gewesen wäre, ob der Wille der Beteiligten überhaupt auf eine entgeltliche Leistungserbringung gerichtet war. Erst danach könnte sich die Frage der Äquivalenz der Leistungen stellen. Zum Nachweis, worauf der Wille der Beteiligten bei Abschluss der Patenschaften tatsächlich gerichtet war, hat unsere Klientin daher alle Umstände analysiert und Daten ausgewertet. Mit diesen Auswertungen konnte sie im Anschluss belegen, dass die Motivation für den Abschluss der Patenschaften die Unterstützung der Tiere ist und die Zuwendungen folglich auch ohne ,Vorteile' aus der Patenschaft erfolgt wären. Dieses Verständnis des Modells der Tierpatenschaft teilen Paten und die ***Bf1***. Die GmbH will im Rahmen der Patenschaften keine Leistungen an die Paten erbringen. Wie in unserer Stellungnahme vom 16. März 2022 erläutert, handelt es sich bei den angepriesenen ,Vorteilen' um reine Marketing bzw Bindungsmaßnahmen, deren Erfolg durch viele langjährige Patenschaften und den Zugewinn von Patenschaften belegbar ist. ,Das Finanzamt stützt sich bei seiner Beurteilung hingegen primär auf die Formulierungen auf der Homepage der GmbH sowie auf den oa Folder. Darauf aufbauende sowie aufgrund von Annahmen der Behörde (siehe selbst gewählte Beispiele auf Seite 5f des Berichts und die bloße Vermutung der Behörde wie der Folder zu verstehen sei) wurden weitere Schlüsse gezogen und schließlich festgestellt, dass die ***Bf1*** ein Leistungsbündel zur Verfügung stellt und damit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe und daher der Tatbestand der Entgeltlichkeit erfüllt sei.' Es werden von der Behörde auf Seite 5 des Berichtes vollkommen realitätsfremde Kalkulationen angestellt, die im diametralen Widerspruch zum nachgewiesenen Besuchsverhalten der Paten stehen. Der Behörde ist bekannt, dass etwa im Jahr 2020 89% der Patenkarten überhaupt nicht verwendet worden sind (2019 waren es 85%). Es ist zu bedenken, dass sowohl bei der Gestaltung der Homepage als auch bei (Werbe-)Foldern steuerliche Überlegungen idR keine Rolle spielen. Vielmehr geht es um den Außenauftritt der GmbH und um Marketingmaßnahmen, selbstredend mit dem Ziel viel (mediale) Aufmerksamkeit, Besucher und auch Paten zu erreichen. Unseres Erachtens wird durch die Aussagen auf der Homepage und den Foldern durchaus der Eindruck vermittelt, dass die Patenschaften zur Unterstützung der Tiere abgeschlossen werden und nicht um Gegenleistungen zu erhalten. Die Darstellung auf der Homepage und auf den Werbefoldern ist uE jedoch für eine abschließende steuerliche Beurteilung nicht geeignet. Den Aussagen kann lediglich eine gewisse Indizwirkung zukommen. Gemäß § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Seitens der Behörde wurden andere Beweise aber weder erhoben noch gewürdigt. Das sic! selbst gewählte Beispiele keine Aussagekraft haben können, bedarf keiner näheren Begründung. Die tatsächlichen Besucherzahlen und dazu erfolgten Auswertungen wurden seitens der Behörde nicht gewürdigt, aufgrund selbst gewählter Annahmen und Beispiele aber rechtliche Schlussfolgerungen gezogen. Auch von den Formulierungen auf der Homepage und auf den Foldern wurden nur jene gewürdigt, die die Ansicht der Behörde vermeintlich stützen. Im Bericht stellt die Behörde auch den Sachverhalt der ***Gut1*** Stiftung dar. Dazu ist vorab anzumerken, dass die Stiftung ein eigener Rechtsträger ist und nicht Gegenstand der gegenständlichen Prüfung war. Richtig ist, dass im Werbefolder beide Rechtsträger beschrieben und verschiedene Unterstützungsmöglichkeiten von ***Gut1*** angeführt werden. Bei der ***Gut1*** Stiftung wird darauf hingewiesen, dass Spenden an diese mangels Gegenleistung steuerlich absetzbar sind. ,Aufgrund dieser Information wird nach Ansicht der Behörde klar zum Ausdruck gebracht, dass bei Eingehen der Patenschaft seitens der ***Bf1*** ein entsprechendes Leistungsbündel dem Patenschaftsinhaber als Gegenleistung zur Verfügung stünde. Faktum sei, dass durch den Marktauftritt (Internetauftritt) der ***Bf1*** iZm den Patenschaften den einzelnen Marktteilnehmern die freie Entscheidung überlassen wird, ob diese nun eine Spende an die gemeinnützige ***Gut1*** Stiftung leisten oder eine Rechtsbeziehung mit der ***Bf1*** in Form einer monatlichen Zuwendung iRe Patenschaft eingehen, bei der dem Zuwendenden ein Leistungsbündel als Gegenleistung zur Verfügung steht.' Bei dieser Argumentation handelt es sich rein um die subjektive Meinung der Behörde, allgemein gültige Schlüsse können daraus nicht abgeleitet werden. UE vermittelt der Hinweis auf die steuerliche Absetzbarkeit einer Spende an die Stiftung nicht zwingend den Eindruck, dass bei der Patenschaft ein Leistungsaustausch stattfinden würde. Die Tatsache, dass die Spende an die Stiftung steuerliche absetzbar ist, ist eine ertragsteuerliche und keine umsatzsteuerliche Folge. Die Absetzbarkeit beruht darauf, dass die Stiftung im Gegensatz zur GmbH spendenbegünstigt ist; unabhängig von der Frage, ob ein Leistungsaustausch stattfindet. Eine Spende und eine Patenschaft verfolgen unterschiedliche Ziele, unterscheiden sich jedoch nicht dadurch, dass eine Spende ohne Gegenleistung erfolgt, die Patenschaft hingegen mit. Wie bereits erläutert wurde das Modell der Tierpatenschaften eigens ins Leben gerufen, um der GmbH langfristig Zuwendungen für den Tierschutz zu sichern. Die von der Behörde abschließend als Faktum bezeichnete Aussage (siehe oben), stellt nur zum Teil tatsächlich ein Faktum dar, endet jedoch in einer subjektiven Behördenauslegung. Richtig bzw tatsächlich Fakt ist, dass durch den Marktauftritt (Internetauftritt) der ***Bf1*** iZm den Patenschaften den einzelnen Marktteilnehmern die freie Entscheidung überlassen wird, ob diese nun eine Spende an die gemeinnützige ***Gut1*** Stiftung leisten oder eine Rechtsbeziehung mit der ***Bf1*** in Form einer monatlichen Zuwendung im Rahmen einer Patenschaft eingehen wollen. Auch beides wäre möglich und eine Auswahl daher nicht zwingend erforderlich. Zumal es sich auch um zwei verschiedene Rechtsträger handelt. Eine Schlussfolgerung der Behörde und daher kein Faktum, ist hingegen die Aussage, ,dass bei Eingehen der Patenschaft dem Zuwendenden ein Leistungsbündel als Gegenleistung zur Verfügung steht.' Dabei handelt es sich um die rechtliche Einschätzung der Behörde. Wie beschrieben wird einem Durchschnittsverbraucher uE ein solcher Eindruck nicht vermittelt. Die ,Vorteile' der Patenschaft als Gegenleistung zu sehen, ist rein die Auslegung der Finanz. Die Ausführungen auf der Homepage und dem Werbefolder (siehe Sachverhalt) vermitteln einem Durchschnittsverbraucher uE den Eindruck, dass er als Pate dazu beiträgt Tiere zu unterstützen und zu versorgen. Abgesehen von der Formulierung auf dem Werbefolder und den ohne Bezug zum gegenständlichen tatsächlichen Sachverhalt frei gewählten Beispielen und den darauf basierenden unsubstantiierten Annahmen werden seitens der Behörde keine weiteren Argumente vorgebracht, warum es sich bei der Patenschaft um einen Leistungsaustausch handeln soll. Unsere Klientin dagegen kann mit der Auswertung der Besucherdaten das Motiv der Paten tatsächlich nachweisen. Ein Leistungsaustausch (im Hinblick auf die ,Vorteile' der Patenschaft) ist demnach nicht gewollt: