BFG RV/6100039/2023

Das ***Gut1*** Magazin wird von der Beschwerdeführerin nicht zum Verkauf angeboten und ist auch sonst nicht im freien Handel erhältlich. Seit dem Jahr 2020 werden den Inhabern der ***Gut1*** Mitglieds-/Patenschaftskarten nur noch zwei Exemplare jährlich zugesandt (vgl Außenprüfungsbericht der belangten Behörde vom 20.10.2022, Anhang zu Tz 1, Seite 2). Der Inhalt des Magazins entspricht im Wesentlichen der oa Beschreibung im Folder bzw auf der Homepage der Beschwerdeführerin (siehe das aktenkundige Magazin "***1***" 02/2022). Ad 6. Patentreffen: Bei diesen Patentreffen findet keine freie Verköstigung statt und es werden auch sonst keine Geschenke oder Aufmerksamkeiten geboten (vgl Außenprüfungsbericht der belangten Behörde vom 20.10.2022, Anhang zu Tz 1, Seite 2). Ad 7. Patenreisen: An diesen Reisen können auch Nicht-Paten teilnehmen. Anfallende Kosten müssen die Paten selbst bezahlen. Die Reisekosten sind für Paten und Nicht-Paten gleich (vgl Außenprüfungsbericht der belangten Behörde vom 20.10.2022, Anhang zu Tz 1, Seite 2). Ad 8. ***Gut1*** Kalender: Der Kalender wurde von der Beschwerdeführerin im Streitzeitraum sowohl im lokalen Souvenir-Shop als auch im Fernabsatz (Online-Shop) zu einem Bruttoverkaufspreis von 12,95 Euro verkauft (siehe dazu bereits oben). Es handelt sich dabei um einen Wandkalender, der neben dem Kalendarium Tierbilder und kurze Begleittexte zu den Tierbildern beinhaltet, wobei das Monatskalendarium, das die Möglichkeit bietet, zu den jeweiligen Kalendertagen Notizen einzutragen, einerseits und ein großes Tierbild mit kurzem Begleittext andererseits jeweils im Wesentlichen eine ganze Seite ausfüllen. Der Kalender ist nach seiner Beschaffenheit aufgeklappt aufzuhängen, sodass 2 Seiten einsehbar sind und sich das große Tierbild (mit kurzem Begleittext unterhalb des Bildes) auf der oberen Hälfte befindet, während sich das Kalendarium für den jeweiligen Monat auf der unteren Hälfte befindet (siehe die aktenkundigen Ansichtsexemplare). Auf einer Werbetafel am ***Gut1*** wird darauf hingewiesen, dass der Kalender bei einer symbolischen Tierpatenschaft ab einem monatlichen Betrag von 15,00 Euro im Herbst automatisch zugesandt wird (vgl die aktenkundige Niederschrift über die Vornahme eines Augenscheins gemäß § 182 BAO vom 7. April 2023). In Zusammenhang mit der Frage, ob bzw inwieweit zwischen den Zahlungen der Tierpaten und den von der Beschwerdeführerin gewährten Vorteilen ein innerer Zusammenhang besteht, ist zunächst auf die oa Feststellung zu verweisen, dass rund 4% der Paten mehrere Patenschaftsverträge abgeschlossen hatten (insbesondere mehrere Patenschaftsverträge der Kategorie "grün" für 120,00 Euro/Jahr für unterschiedliche Patentiere). In diesen Fällen wird dem Paten lediglich eine (Zahlwort) Mitglieds-/Patenschaftskarte ausgestellt, sodass die mit der Mitglieds-/Patenschaftskarte verbundenen Vorteile dem Paten auch bei Abschluss mehrerer Patenschaftsverträge nur einmal zukommen. Hinzukommt, dass manche Paten freiwillig auch mehr als den für die jeweilige Kartenkategorie vorgesehenen Mindestbetrag gezahlt haben (siehe dazu die obigen jahresweisen Auswertungen). So gab es etwa im Jahr 2016 152 Paten, die im Durchschnitt 2.275,06 Euro an die Beschwerdeführerin zahlten, während sich der für die Kartenkategorie Ultra VIP (schwarz) vorgesehene Mindestbetrag auf 1.020,00 Euro per annum beläuft. Schließlich ist nach der Maßgabe des oa Inhalts der Patenschaftsanträge, in denen ua neben den mit den Tierpatenschaften verbundenen Vorteilen auch der mit den Patenschaften verfolgte Zweck der Förderung des Tierwohls festgehalten wird, festzustellen, dass bei den gegenständlichen Tierpatenschaftsverträgen ein Ineinanderfließen eigennütziger Erwägungen und altruistischer Motive aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers im besonderem Maße möglich ist. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass es sich bei den von den Tierpaten im Streitzeitraum an die Beschwerdeführerin gezahlten Beträgen zum Teil um freigebige Zuwendungen aus altruistischen Motiven (Spenden) handelt. Inwieweit die Tierpaten im Einzelnen tatsächlich die Absicht hatten, freigebige Zuwendungen zu leisten, ist nicht feststellbar. In einer zwischen dem 12. September und dem 6. Oktober 2023 durchgeführten Befragung der Tierpaten, zu deren Teilnahme insgesamt 24.578 Tierpaten per E-Mail eingeladen wurden und in der die Tierpaten insbesondere danach gefragt wurden, warum sie Paten seien, erhielt die Beschwerdeführerin insgesamt 2.566 Rückmeldungen. In einem von der Beschwerdeführerin vorgelegten Gutachten "Projektbericht: Patenumfrage 2023 / ***Gut1*** - Motivlandschaft von Paten, Verbesserungspotential des Leistungsangebotes" wurden die erhaltenen Antworten unter anderem dahingehend analysiert, inwieweit die antwortenden Personen durch extrinsische oder intrinsische Motive zum Abschluss eines Patenschaftsvertrages bewogen wurden. Extrinsische Motive sind den Ausführungen im Gutachten zufolge solche, bei denen die Unterstützung von ***Gut1*** aus äußeren Gründen erfolgt. Beispiele für extrinsische Motive sind finanzielle Vorteile (freier Eintritt), steuerliche Abschreibungen, Geschenksoptionen und materielle Vorteile. Intrinsische Motive hingegen sind solche, bei denen die Unterstützung von ***Gut1*** aus inneren Gründen wie Mitgefühl, Überzeugung oder einer tiefen emotionalen Verbundenheit zu den Tieren erfolgt. Beispiele für intrinsische Motive sind Tierrettung, Tierwürde und Tierliebe aus Überzeugung (siehe dazu die Ausführungen auf S 29 des genannten Gutachtens). Die Rückmeldungen wurden in dem Gutachten einer 5-stufigen Skala zugeordnet und wurde in dem Gutachten auf dieser Grundlage die Motivlage der an der Befragung teilnehmenden Paten wie folgt dargestellt (vgl S 30 des genannten Gutachtens): | sehr extrinsisch motiviert | eher extrinsisch motiviert | ausgewogen zwischen intrinsisch und extrinsisch | eher intrinsisch motiviert | sehr intrinsisch motiviert | 4% | 3% | 20% | 53% | 21% Zusammengefasst zeigt sich somit, dass der überwiegende Anteil der an der Befragung teilnehmenden Paten aus intrinsischen Motiven handelt. Der Beschwerdeführerin wurden im Streitzeitraum Provisionen für Patenschaftsabschlüsse mit Ausweis der entsprechenden Umsatzsteuerbeträge in Rechnung gestellt: | | Provisionen brutto in EUR | Vorsteuer in EUR | 2016 | 271.738,43 | 45.289,74 | 2017 | 333.759,75 | 55.626,63 | 2018 | 354.874,85 | 59.145,81 | 2019 | 269.756,60 | 44.959,43 | 2020 | 314.023,80 | 52.337,30 | 2021 | 168.190,50 | 28.031,75 Es handelt sich dabei um Provisionen, die dafür gewährt werden, dass eine Agentur der Beschwerdeführerin Patenschaftsverträge vermittelt. Das für die Vermittlung in Rechnung gestellte Entgelt bemisst sich nach der Höhe des Zahlungsvolumens aus den betreffenden Patenschaftsverträgen. Bislang wurde der Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen von der Beschwerdeführerin in den Jahren 2016 bis 2020 zur Gänze in Anspruch genommen. Im Jahr 2021 wurde bislang im Zusammenhang mit den Eingangsrechnungen aus den genannten Vermittlungsleistungen noch kein Vorsteuerabzug geltend gemacht (vgl zum Ganzen die Beilage "Berechnungsblätter Umsatzsteuererklärungen 2016 bis 2021" zum ergänzenden Schriftsatz der beschwerdeführenden Partei vom 24. Oktober 2023 sowie die dazu erfolgten Ausführungen der beschwerdeführenden Partei im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem BFG). 2. Beweiswürdigung Gemäß § 167 Abs 1 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Gemäß § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde im übrigen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Zu der Feststellung, dass bei den gegenständlichen Tierpatenschaftsverträgen ein Ineinanderfließen eigennütziger Erwägungen und altruistischer Motive aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers im besonderem Maße möglich ist, ist zunächst anzumerken, dass es sich bei der objektiven Sicht des Durchschnittsverbrauchers um eine "gedankliche Perspektive" handelt, die als solche keines Beweises bedarf (vgl zB BFH 3.11.2011, XI R 6/08, Rn 47; BFH 17.4.2008, V R 39/05). Der Rsp des EuGH zufolge ist "ein Gericht im Allgemeinen in der Lage, die Sicht des Durchschnittsverbrauchers aufgrund eigener Sachkunde festzustellen" (EuGH 9.9.2021, C-406/20, Phantasialand, Rn 46). Stellt man auf die im Beschwerdefall gegebenen objektiven Rahmenbedingungen ab, ist in diesem Zusammenhang einerseits zu berücksichtigen, dass in den Patenschaftsanträgen neben den mit den Tierpatenschaften verbundenen Vorteilen auch der mit den Patenschaften verfolgte Zweck der Förderung des Tierwohls festgehalten wird und es sich dabei um einen Zweck handelt, der in der Bevölkerung weitgehend als unterstützungswürdig anerkannt wird (vgl in diesem Zusammenhang etwa auch § 4a Abs 2 Z 3 lit d und e EStG 1988). Andererseits erhellt ein Vergleich der mit den unterschiedlichen Kategorien von Tierpatenschaften verbundenen Vorteile und der für die jeweiligen Kategorien vorgesehenen Mindestbeträge, dass wertmäßig ein offenkundiges Missverhältnis zwischen den bei einer Patenschaft der blauen, silbernen oder schwarzen Kategorie im Vergleich zur grünen Kategorie zusätzlich gewährten Vorteilen und den entsprechenden Differenzen der jeweiligen Mindestbeträge besteht. So wird etwa dem Inhaber einer Mitglieds-/Patenschaftskarte der blauen Kategorie im Vergleich zur grünen Kategorie lediglich eine Erhöhung der Eintrittsberechtigungen um 20% (Karteninhaber plus 5 Begleitpersonen statt Karteninhaber plus 4 Begleitpersonen), eine Erhöhung des Rabatts im Souvenir-Shop um 2 Prozentpunkte (5% statt 3%) und der um 12,95 Euro verkaufte ***Gut1*** Kalender zuteil, während sich der vorgesehene Mindestbetrag um 50% erhöht (180,00 Euro statt 120,00 Euro per annum). Bei Mitglieds-/Patenschaftskarten der silbernen oder schwarzen Kategorie tritt dieses Missverhältnis in noch stärkerem Ausmaß hervor. Ein durchschnittlich informierter, aufmerksamer und verständiger Durchschnittsverbraucher (vgl dazu EuGH 9.9.2021, C-406/20, Phantasialand, Rn 46 iVm EuGH 28.1.1999, C-303/97, Sektkellerei Kessler, Rn 36) wird daher mutmaßlich nur dann zum Abschluss eines Patenschaftsvertrages der Kategorie blau, silber oder schwarz bereit sein, wenn er gewillt ist, zumindest einen Teil des von ihm für diese Kartenkategorie zu zahlenden Betrages als Spende zu leisten. Zur Nichtfeststellbarkeit der tatsächlichen Absicht der Tierpaten ist auf das Erkenntnis des VwGH vom 17.10.1974, 666/74, VwSlg 4740/F, zu verweisen. Nach der Maßgabe der dort erfolgten Ausführungen wäre es nicht zulässig, sich bei der Ermittlung der Absicht der Tierpaten auf das Ergebnis einer stichprobenweisen Überprüfung zu beschränken: Ist für das Vorliegen einer Abgabepflicht nicht allein das Verhalten des Abgabepflichtigen selbst, sondern auch jenes anderer Personen maßgeblich (zur Frage der abgabenrechtlichen Relevanz der tatsächlichen Motivlage der Tierpaten im vorliegenden Fall sei auf die Ausführungen im Folgenden unter Punkt 3.2.1. verwiesen), kann den Ausführungen des VwGH in dem erwähnten Erkenntnis zufolge aus dem Vorliegen der Kriterien für die Abgabepflicht im Verhalten einzelner dieser Personen nicht ohne Prüfung des Verhaltens auch aller anderen in Betracht kommenden Personen eine verallgemeinernde Schlussfolgerung gezogen werden; dies selbst dann nicht, wenn es, wie bei einer Schätzung, auf die bloße Wahrscheinlichkeit ankommt. Eine Feststellung der tatsächlichen Absichten der Tierpaten bedürfte vor diesem Hintergrund einer Befragung sämtlicher Tierpaten, die im Streitzeitraum Zahlungen an die Beschwerdeführerin leisteten, wobei sich die Zahl der zum Stichtag 31.12. bestehenden Tierpatenschaften je nach Streitjahr zwischen 27.532 und 33.238 bewegte. Soweit im Rahmen der obigen Sachverhaltsfeststellungen eine Bezugnahme auf von der belangten Behörde getroffene Sachverhaltsfeststellungen erfolgt, ist festzuhalten, dass diese nicht der Aktenlage widersprechen und ihnen von der Beschwerdeführerin nicht entgegengetreten wurde, sodass diese als richtig angesehen werden können. Soweit im Rahmen der obigen Sachverhaltsfeststellungen eine Bezugnahme auf Vorbringen der Beschwerdeführerin erfolgt, ist festzuhalten, dass diese - mit Ausnahme der im Folgenden angeführten Ausnahme - glaubhaft erscheinen und ihnen von der belangten Behörde nicht entgegengetreten wurde, sodass diese als richtig angesehen werden können. Demgegenüber wurden die Bruttoeinnahmen in EUR aus den Tierpatenschaften für das Jahr 2017 in der Beilage "Patenschaftserlöse" zum ergänzenden Schriftsatz der beschwerdeführenden Partei vom 24. Oktober 2023 - soweit diese von der Beschwerdeführerin ursprünglich als umsatzsteuerbar behandelt worden waren (50%) - fälschlicherweise mit dem Nettobetrag angegeben. Dies ergibt sich unzweifelhaft aus dem Umstand, dass für das Jahr 2017 im Unterschied zu den übrigen Streitjahren keine Umrechnung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Nettoerlöse auf Bruttobeträge erfolgte. Wie auch die belangte Behörde im Rahmen der durchgeführten Außenprüfung bereits festgestellt hatte, betrugen die Bruttoeinnahmen aus den Tierpatenschaften im Jahr 2017 somit 4.356.611,21 Euro (und nicht wie in der Beilage "Patenschaftserlöse" zum ergänzenden Schriftsatz der beschwerdeführenden Partei vom 24. Oktober 2023 angegeben 4.077.204,87 Euro). Im Übrigen beruhen die obigen Sachverhaltsfeststellungen auf den jeweils zitierten aktenkundigen Unterlagen bzw auf den zitierten Internet-Quellen, deren Beweiskraft weder von der Beschwerdeführerin noch von der belangten Behörde in Zweifel gezogen wurde. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Verfahrensrecht 3.1.1. Zu Spruchpunkt I. Gemäß § 200 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Abgabe kann auch dann vorläufig festgesetzt werden, wenn die Abgabepflicht oder der Umfang der Abgabepflicht auf Grund einer noch ausstehenden Entscheidung einer Rechtsfrage in einem bereits anhängigen Beschwerdeverfahren, welches die gleiche Partei (§ 78 BAO) betrifft, noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. Die Vorläufigkeit des Umsatzsteuerbescheides für 2021 wurde von der belangten Behörde im vorliegenden Beschwerdefall damit begründet, dass dieser Bescheid auf der Saldierung der bereits abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Zeiträume Jänner bis Dezember 2021 sowie den Feststellungen durch die Außenprüfung zum Thema Patenschaften basiere (vgl Außenprüfungsbericht der belangten Behörde vom 20.10.2022, Anhang zu Tz 1, Seite 7, auf den der betreffende Bescheid hinsichtlich der Begründung verweist). Da zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2021 bereits eingereicht worden war (Erklärung eingelangt am 21.9.2022 ), vermag die von der belangten Behörde herangezogene Begründung allerdings von vorneherein keine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO aufzuzeigen und kann es folglich dahingestellt bleiben, ob der im Außenprüfungsbericht genannte Umstand an sich dazu geeignet wäre, eine vorläufige Abgabenfestsetzung zu rechtfertigen (siehe dazu Ritz/Koran, BAO7 § 200 Rz 3 ff). Auch sind gegenständlich andere Gründe, die eine Ungewissheit iSd § 200 Abs 1 BAO zu begründen vermögen, nicht erkennbar und war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.1.2. Umsatzsteuer 2019 Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides, so gilt die Bescheidbeschwerde gemäß § 253 BAO auch als gegen den späteren Bescheid gerichtet. Dies gilt auch dann, wenn der frühere Bescheid einen kürzeren Zeitraum als der ihn ersetzende Bescheid umfasst. Erfolgt gemäß § 299 BAO die Aufhebung eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides, so ist der neue Sachbescheid ein an die Stelle des mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tretender Bescheid iSd § 253 BAO (vgl Ritz/Koran, BAO7 § 299 Rz 46 mwN) und gilt die gegen den aufgehobenen Bescheid gerichtete Bescheidbeschwerde als auch gegen den neuen Sachbescheid gerichtet. Folglich gilt die gegenständliche - unter anderem gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 19. Oktober 2022 betreffend Umsatzsteuer 2019 gerichtete - Beschwerde vom 28. November 2022 als auch gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 12. Jänner 2023 betreffend Umsatzsteuer 2019 gerichtet. 3.2. Zu Spruchpunkt II. 3.2.1. Zum Vorliegen umsatzsteuerbarer Leistungen Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer ua die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Gemäß § 4 Abs 1 UStG 1994 wird der Umsatz im Falle des § 1 Abs 1 Z 1 leg cit nach dem Entgelt bemessen. Nach § 4 Abs 2 leg cit gehört zum Entgelt auch, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung freiwillig aufwendet, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Z 1), und was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt (Z 2). Die Umsatzsteuer ("Mehrwertsteuer") ist eine allgemeine Verbrauchsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen (vgl EuGH 29.2.1996, C-215/94, Mohr, Rn 19). Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung; der Umsatzsteuer unterliegt der einzelne Umsatz, also die jeweilige Lieferung oder sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 (VwGH 29.04.2010, 2005/15/0057). Nach Art 2 Nr 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (entspricht Art 2 Abs 1 lit i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem MwStSystRL), in deren Umsetzung § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 ergangen ist, unterliegen "Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt" der Mehrwertsteuer. Zur Auslegung des in dieser Bestimmung verwendeten Begriffs der Lieferungen und Dienstleistungen "gegen Entgelt" ist die Bestimmung systematisch einzuordnen, und es sind insbesondere die übrigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie (bzw der MwStSystRL) zu berücksichtigen (vgl EuGH 3.3.1994, C-16/93, Tolsma, Rn 10). In Artikel 11 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie heißt es: "Die Besteuerungsgrundlage ist: a) bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter den Buchstaben b), c) und d) genannt sind, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen;" Ebenso lautet Art 73 MwStSystRL: "Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen." Nach der Rechtsprechung des EuGH wird eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung nur dann im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie "gegen Entgelt" erbracht, wenn zwischen dem Veräußerer bzw Leistenden und dem Erwerber bzw Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Veräußerer oder Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für den Gegenstand oder die Dienstleistung bildet, der oder die dem Erwerber oder Leistungsempfänger geliefert bzw erbracht wurde (vgl zB EuGH 19.12.2018, C-51/18, Kommission/Österreich, Rn 44). Diese Voraussetzungen sind der Rsp des EuGH etwa dann nicht erfüllt, wenn ein Musikant, der auf öffentlichen Wegen spielt, von Passanten eine Vergütung erhält und können diese Einnahmen folglich nicht als Gegenleistung für eine den Passanten erbrachte Dienstleistung angesehen werden (EuGH 3.3.1994, C-16/93, Tolsma, Rn 16). Zum einen besteht nämlich zwischen den Parteien keine Vereinbarung, da die Passanten freiwillig eine Vergütung zahlen, deren Höhe sie selbst bestimmen. Zum anderen besteht zwischen der musikalischen Darbietung und den dadurch veranlassten Zahlungen kein notwendiger Zusammenhang. Die Passanten haben nicht darum gebeten, dass ihnen Musik zu Gehör gebracht wird; außerdem zahlen sie die Beträge nicht aufgrund der musikalischen Darbietung, sondern aus persönlichen Motiven, wobei gefühlsmäßige Erwägungen eine Rolle spielen können. So legen manche Personen zum Teil erhebliche Beträge in die Sammelbüchse des Musikanten, ohne zu verweilen, während sich andere die Musik für geraume Zeit anhören, ohne irgendeine Vergütung zu leisten (EuGH 3.3.1994, C-16/93, Tolsma, Rn 17). Auch stellt eine Verpflichtung, die niemandem einen Vorteil bringt, keine Dienstleistung gegen Entgelt dar (vgl EuGH 29.2.1996, C-215/94, Mohr, Rn 22). Erforderlich ist vielmehr, dass einem identifizierbaren Verbraucher eine Dienstleistung erbracht wird oder ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (vgl EuGH 18.12.1997, C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co KG, Rn 23; VwGH 27.2.2019, Ro 2018/15/0022, Rn 48; 21.9.2016, Ra 2015/13/0050, mwN; vgl auch VwGH 30.4.2015, 2012/15/0163). Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (BFH 10.4.2019, XI R 4/17, Rn 17 unter Verweis auf EuGH 21.3.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Rn 39). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (vgl zB BFH 22.4.2015, XI R 10/14, Rn 20; BFH 10.4.2019, XI R 4/17, Rn 17; jeweils mwN). Zwar bezieht sich die Umsatzsteuerpflicht im Rahmen des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 auf das Vorliegen eines Leistungsaustausches, wobei nicht der Abschluss eines Vertrages, sondern dessen Ausführung besteuert wird; das schließt aber nicht aus, dass zur Beurteilung der Frage, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten, auf die entsprechende Vereinbarung der am Leistungsaustausch beteiligten zurückgegriffen und anhand derselben geprüft wird, zwischen welchen Leistungen die Entgeltsbeziehung vorliegt (vgl VwGH 5.4.1984, 83/15/0045). Vor dem Hintergrund, dass nach § 4 Abs 2 UStG 1994 zum Entgelt auch gehört, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung freiwillig aufwendet, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten, zählen zum Entgelt allerdings nicht nur jene Beträge, zu deren Zahlung eine vertragliche Verpflichtung besteht. Vielmehr zählen zum Entgelt auch Beträge, die in wirtschaftlicher Beziehung zu einer Lieferung oder sonstigen Leistung stehen. Die ausdrückliche Einbeziehung auch freiwilliger Gegenleistungen des Leistungsempfängers in den Entgeltsbegriff trägt dem Grundsatz Rechnung, dass unter den Entgeltsbegriff jede Gegenleistung des Leistungsempfängers fallen soll, die in einem ursächlichen Zusammenhang mit der erbrachten Leistung steht, wobei es gleichgültig ist, ob diese Gegenleistung auf einem Vertrag oder einem einseitigen Rechtsgeschäft beruht oder ohne rechtsgeschäftliche Grundlage erbracht wird. Zum Entgelt gehören somit beispielsweise auch Zuzahlungen über das bedungene Entgelt hinaus wegen besonders zufriedenstellender Leistung (vgl zum Ganzen VwGH 14.4.1986, 84/15/0209). Nicht zum Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechtes zählen hingegen Zuwendungen, die ohne jeden Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch gegeben werden. Dazu gehören zum Beispiel Schenkungen, echte Spenden und Subventionen, Schadenersatzbeträge, durchlaufende Posten uä (VwGH 14.4.1986, 84/15/0209). In Fällen, in denen ein Leistungsaustausch nicht unmittelbar erkennbar ist (wie zB Schenkungen, Subventionen, Spenden), ist zu prüfen, ob die Zuwendungen nicht doch in Wechselbeziehung zu einer Gegenleistung stehen, wobei dies eine nach der Lage des Falles zu lösende Beweisfrage darstellt (vgl VwGH 25.1.2001, 95/15/0172; vgl zB auch VwGH 24.5.1984, 83/15/0172, VwSlg 5900/F zur unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes mit seinen Aktiven und Passiven betreffend die Frage, ob der Übernehmer die Passiven als Gegenleistung für die Übertragung der Aktiven übernimmt Anm: vom VwGH in seinem Erkenntnis vom 25.1.2001, 95/15/0172, und auch von der beschwerdeführenden Partei fälschlicherweise unter Angabe der Geschäftszahl "83/15/0118" zitiert). So sind zB "freie Spenden", die ein Verein im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Konzerten eingenommen hat, als Entgelt für die musikalische Darbietung zu betrachten (vgl VwGH 22.4.1955, 1251/52, VwSlg 1145/F). Auch Spenden für Ehrenkarten zu einer Ballveranstaltung sind als Entgelt für das Recht zur Teilnahme an der Veranstaltung anzusehen (vgl VwGH 16.3.1949, 1156/47). Ebenso sind "freiwillige Spenden" für die Renovierung einer Kapelle Entgelt für die Leistungen eines "Geistheilers", der für seine Leistungen nicht ausdrücklich eine Gegenleistung verlangt, wenn nach der Lage des Falles ein innerer Zusammenhang zwischen diesen Leistungen und den "Spenden" festzustellen ist (vgl VwGH 25.1.2001, 95/15/0172). Im vorliegenden Fall wurde im Rahmen der von der Beschwerdeführerin und den Tierpaten abgeschlossenen Patenschaftsverträgen jeweils vertraglich vereinbart, dass die Beschwerdeführerin an die Tierpaten bestimmte Leistungen zu erbringen hat und die Tierpaten dafür ein - im jeweiligen Patenschaftsvertrag der Höhe nach bestimmtes - Entgelt zu leisten haben. Demnach bestanden Rechtsverhältnisse im Sinne synallagmatischer Verträge zwischen den Tierpaten einerseits und der Beschwerdeführerin anderseits, in deren Rahmen Leistungen wechselseitig erbracht wurden (vgl zB auch VwGH 27.2.2019, Ro 2018/15/0022; 29.3.2017, Ra 2016/15/0024). Daher ist in diesem Kontext die Voraussetzung des Vorliegens gegenseitiger Leistungen im Sinne der Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich erfüllt (vgl EuGH 20.1.2022, C-90/20, Apcoa Parking Danmark, Rn 27 bis 31). Nach dem Inhalt der Tierpatenschaftsanträge, die infolge deren Annahme durch die Beschwerdeführerin Vertragsinhalt wurden, war die Beschwerdeführerin nämlich vertraglich dazu verpflichtet, an die Tierpaten bei Vereinbarung eines Zahlungsbetrages von 120,00 Euro pro Jahr (oder mehr) bestimmte Leistungen zu erbringen. Umgekehrt mussten die Tierpaten einen Mindestbetrag von 120,00 Euro pro Jahr bezahlen, um in den Genuss dieser Leistungen zu kommen und verpflichteten sich die Tierpaten im Rahmen der Patenschaftsverträge zur Zahlung des im jeweiligen Vertrag vereinbarten Betrages. Ist somit ein wechselseitiger Leistungsaustausch vertraglich vereinbart und liegt kein Scheingeschäft vor (siehe dazu § 23 Abs 1 BAO und § 916 ABGB), kann es aber entgegen dem dahingehenden Beschwerdevorbringen auf die hinter dem Vertragsabschluss stehenden Motive der Tierpaten für Zwecke der umsatzsteuerrechtlichen Einordnung des Vorganges nicht mehr ankommen (siehe dazu auch noch im Folgenden). Dass es trotz des vertraglich vereinbarten und auch tatsächlich durchgeführten Leistungsaustausches (siehe zum Wesen der von der Beschwerdeführerin geschuldeten Eintrittsberechtigungen sogleich im Folgenden) darauf ankommen solle, ob die Absicht der Tierpaten PRIMÄR auf den Erhalt der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen gerichtet ist, lässt sich aus der oa Rsp des VwGH nicht ableiten. Betreffend die Frage, welche Bedeutung Vertragsbestimmungen bei der Einstufung einer Transaktion als steuerbarer Umsatz zukommt, ist auf die Rechtsprechung des EuGH hinzuweisen, wonach die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl EuGH 22.11.2018, C-295/17, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, Rn 43 und die dort angeführte Rechtsprechung). Da die vertragliche Situation normalerweise die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der Transaktionen widerspiegelt - und um den Erfordernissen der Rechtssicherheit Rechnung zu tragen -, sind die einschlägigen Vertragsbestimmungen ein Umstand, der bei der Feststellung, wer Erbringer und wer Begünstigter einer "Dienstleistung" im Sinne von Art 2 Nr 1 und Art 6 Abs 1 der Sechsten Richtlinie ist, zu berücksichtigen ist (EuGH 20.6.2013, C-653/11, Newey, Rn 43). Wenn die Beschwerdeführerin vorbringt, für die Beurteilung der wirtschaftlichen Realität sei im gegenständlichen Fall das tatsächliche Besuchsverhalten der Tierpaten zu berücksichtigen, ist dem entgegenzuhalten, dass es aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht - im Hinblick auf das Belastungsziel der Umsatzsteuer in Gestalt des Aufwandes für verbrauchsfähigen Nutzen - genügt, wenn der Unternehmer die Leistung derart anbietet, dass der Abnehmer über den Nutzen der Leistung disponieren kann. Die Disposition kann dabei auch in einer bewussten Nichtinanspruchnahme bestehen und ist tatsächlicher Konsum nicht erforderlich (vgl Ruppe/Achatz, UStG5 § 1 Rz 25). Besteht etwa die Leistung eines Vereins im Bereitstellen von Sportanlagen an seine Mitglieder, dann liegt - unabhängig davon, in welchem Umfang das einzelne Mitglied von diesem Angebot Gebrauch macht - eine durch die Mitgliedsbeiträge abgegoltene Leistung des auch insoweit unternehmerisch tätigen Vereins vor (vgl VwGH 4. 6. 2008, 2005/13/0128; vgl auch EuGH 21.3.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Rn 40). Auch ist beispielsweise nach der Rsp des EuGH die Leistung einer Fluggesellschaft iZm dem Verkauf von Flugscheinen, die die Kunden nicht genutzt hatten und für die sie keine Rückerstattung erhalten konnten, bereits dann als erbracht anzusehen, sobald der Kunde in die Lage versetzt wurde, die betreffende (Beförderungs-)Leistung in Anspruch zu nehmen, unabhängig davon, ob er dieses Recht auch wahrnimmt. Das Bestehen des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert wird somit nicht durch den Umstand beeinträchtigt, dass der Kunde dieses Recht nicht wahrnimmt (vgl EuGH 23.12.2015, C-250/14 und C-289/14, Air France-KLM C-250/14 , Hop!-Brit Air SAS C-289/14, Rn 28; vgl auch EuGH 22.11.2018, C-295/17, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA, Rn 40; vgl zB auch VwGH 5.4.1984, 83/15/0045, zu vom Veranstalter einer Pauschalreise ausgestellten, nicht in Anspruch genommenen Gutscheinen für einen Autobustransfer zum und vom Flughafen ). Den Tierpaten kam im gegenständlichen Beschwerdefall mit den von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen in Gestalt der Dauer-Eintrittsberechtigungen - somit unabhängig von deren tatsächlicher Inanspruchnahme - auch tatsächlich ein verbrauchsfähiger wirtschaftlicher Vorteil bzw ein verbrauchsfähiger Nutzen zu (vgl in diesem Zusammenhang zB auch VwGH 10.5.2016, Ra 2015/15/0049, zu Förderungen, die ein Unternehmer von öffentlichen Stellen erhält; vgl auch VwGH 30.4.2015, 2012/15/0163, mwN). Es ist daher insoweit von steuerbaren Leistungen auszugehen. Die Beschwerdeführerin kann vor diesem Hintergrund nicht geltend machen, dass der von einem Tierpaten, der von seiner Eintrittsberechtigung keinen Gebrauch macht, gezahlte Preis zu einer nicht umsatzsteuerbaren Spende würde. Ebensowenig ist von Bedeutung, ob die Beschwerdeführerin die von ihr iZm den Tierpatenschaften angebotenen Leistungen aus ihrer Sicht nur deshalb anbietet, um einen Spendenaufruf zu verbrämen und ob sie dabei erwartet, dass die Tierpaten ihr Eintrittsrecht voraussichtlich ohnehin nur in untergeordnetem Ausmaß ausüben werden. So ist nach der Rsp des EuGH der Begriff "Dienstleistung" im Sinne der Sechsten Richtlinie und der geänderten Sechsten Richtlinie angesichts seines objektiven Charakters unabhängig von Zweck und Ergebnis der betreffenden Umsätze anwendbar, ohne dass die Steuerverwaltung verpflichtet wäre, Untersuchungen anzustellen, um die Absicht des Steuerpflichtigen zu ermitteln (vgl EuGH 23.12.2015, C-250/14 und C-289/14, Air France-KLM C-250/14 , Hop!-Brit Air SAS C-289/14, Rn 31; EuGH 20.6.2013, C-653/11, Newey, Rn 41 und die dort angeführte Rechtsprechung). Wie der EuGH bereits wiederholt festgestellt hat, wäre eine Verpflichtung der Steuerverwaltung, Untersuchungen anzustellen, um die Absicht des Steuerpflichtigen zu ermitteln, unvereinbar mit den Zielen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, Rechtssicherheit zu gewährleisten und die mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen dadurch zu erleichtern, dass - abgesehen von Ausnahmefällen - auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes abgestellt wird (EuGH 21.2.2006, C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, Rn 49; EuGH 6.4.1995, C-4/94, BLP Group, Rn 24). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass den Zahlungen der Tierpaten im gegenständlichen Beschwerdefall zum Teil - sowohl objektiv als auch subjektiv - keine äquivalenten Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüberstehen. So gibt es einerseits Fälle, in denen von denselben Personen mehrere Tierpatenschaften übernommen wurden. In diesen Fällen wird den unter Punkt 1 getroffenen Sachverhaltsfeststellungen zufolge dem Paten lediglich eine Mitglieds-/Patenschaftskarte ausgestellt, sodass die mit der Mitglieds-/Patenschaftskarte verbundenen Vorteile dem Paten auch bei Abschluss mehrerer Patenschaftsverträge nur einmal zukommen. Weiters ist für einen Durchschnittsverbraucher klar ersichtlich, dass ein offenkundiges Missverhältnis zwischen dem Wert der bei einer Patenschaft der blauen, silbernen oder schwarzen Kategorie im Vergleich zur grünen Kategorie zusätzlich gewährten Vorteile und den entsprechenden Differenzen der für die einzelnen Kartenkategorien vorgegebenen Mindestbeträge besteht (siehe dazu oben unter Punkt 1 und unter Punkt 2). Hinzukommt, dass manche Tierpaten auch mehr als den für die jeweilige Kartenkategorie von der Beschwerdeführerin vorgegebenen Mindestbetrag zahlten. Bei Verträgen wie den im Beschwerdefall gegenständlichen, bei denen ein Ineinanderfließen eigennütziger Erwägungen und altruistischer Motive aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers im besonderem Maße möglich ist, ist zu prüfen ob und ggf inwieweit diesen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) ein Leistungsaustausch zugrunde liegt bzw ob und ggf inwieweit freigebige Zuwendungen vorliegen (vgl dazu sinngemäß das zur Beurteilung von Sponsoringverträgen nach der Maßgabe des Wiener Anzeigenabgabegesetz 1983, LGBl Nr 22, ergangene Erkenntnis des VwGH vom 23.4.1993, 91/17/0145, mwN). Zwar ist im Bereich des Umsatzsteuerrechts eine objektive Äquivalenz von Leistung und Gegenleistung an sich nicht erforderlich (vgl EuGH 20.1.2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasabäck, Rn 22), doch ist zu berücksichtigen, dass zum Entgelt nur jene Beträge zählen, die der Leistungsempfänger aufzuwenden hat, um die Leistung zu erhalten. Gemäß § 4 UStG 1994 zählen Leistungen des Leistungsempfängers nur insoweit zum Entgelt, als sie aufgewendet werden, um die Leistung des Unternehmers zu erhalten (vgl VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013, Rn 32). Beträge, die zwar gemeinsam mit einem Leistungsentgelt entrichtet werden, jedoch nicht der Leistungsabgeltung dienen, sondern etwa Spendencharakter tragen, werden nicht wegen der äußerlichen Verbindung mit Leistungsentgelten ebenfalls zu solchen (Ruppe/Achatz, UStG5 § 1 Rz 210). Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 27. Mai 1999, 97/15/0067, über einem Fall entschieden, in dem eine Tochtergesellschaft Waren der Muttergesellschaft zu wesentlichen überhöhten Preisen erwarb. Der Mehrbetrag wurde nicht geleistet, um die Ware zu erhalten, sondern um in verdeckter Form Gewinne auszuschütten. Der Verwaltungsgerichtshof sprach in diesem Erkenntnis aus, dass insoweit kein Entgeltlichkeitszusammenhang besteht (vgl auch VwGH 23.4.2002, 2000/13/0208; 13.9.2006, 2002/13/0190; vgl auch Ruppe/Achatz, UStG5 § 4 Rz 96 zum contrarius actus der verdeckten Einlage). Gleiches muss dann gelten, wenn ein Mehrbetrag wirtschaftlich nicht mit der bezogenen Leistung in Verbindung steht, sondern insoweit von einer Spende auszugehen ist. Folglich ist im gegenständlichen Beschwerdefall eine Aufteilung der von den Tierpaten geleisteten Beträge in Leistungsentgelte und Spenden vorzunehmen. Das Aufteilungsverhältnis ist mangels einer diesbezüglichen Vereinbarung im Wege der Schätzung in Anlehnung an die bei der Beschwerdeführerin allenfalls üblichen, ansonsten verkehrsüblichen Entgelte zu ermitteln (vgl dazu das zum Wiener Anzeigenabgabegesetz 1983, LGBl Nr 22, ergangene Erkenntnis des VwGH vom 23.4.1993, 91/17/0145, mwN). Somit ist jenen Zahlungen der Tierpaten, die über den vom erkennenden Verwaltungsgericht zu schätzenden Preis für die von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen hinausgehen, und die wirtschaftlich nicht "für" den Erhalt dieser Leistungen erfolgt sind, Spendencharakter beizumessen und wird insoweit der Tatbestand des § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1994 nicht erfüllt. Darin im Ergebnis übereinstimmend wird im Schrifttum beispielsweise auch betreffend die Überlassung von nicht bloß geringwertigen Sachgütern unter Freistellung einer Gegenleistung zu dem Zweck, einen Spendenaufruf zu verbrämen, die Ansicht vertreten, dass geleistete Zahlungen in einen Entgeltsanteil und eine nicht steuerbare Spende aufzuteilen sind (vgl Ruppe/Achatz, UStG5 § 4 Rz 106). Auch bei Vereinen, die Leistungen erbringen, welche zum Teil dem einzelnen Mitglied und zum Teil den Gesamtbelangen der Mitglieder dienen, wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass die Beitragszahlungen der Vereinsmitglieder umsatzsteuerlich in Leistungsentgelte und in Mitgliederbeiträge - allenfalls geschätzt - aufzuteilen sind (vgl Schuchter/Kempf in Ebner/Hammerl/Oberhuber Hrsg, Die Besteuerung der Vereine11 Rz H018). Schuchter/Kempf führen in diesem Zusammenhang folgendes Beispiel an: "Ein Verein fördert den Tierschutz. Der jährliche Mitgliedsbeitrag von 100 € berechtigt das Mitglied zum Bezug einer vereinseigenen Fachzeitschrift, die vierteljährlich erscheint und auch im Handel um 4 € erhältlich ist. Die Abgabe von Zeitschriften usw an Mitglieder ist eine nicht steuerbare Leistung, wenn es sich um Informationen und Nachrichten aus dem Vereinsleben handelt. Steuerbare Sonderleistungen liegen jedoch vor, wenn es sich um Fachzeitschriften handelt, die das Mitglied andernfalls gegen Entgelt im freien Handel beziehen müsste. Der Mitgliedsbeitrag wäre diesfalls iHv 16 € als im Leistungsaustausch gelegen." Soweit in dem von der beschwerdeführenden Partei vorgelegten Rechtsgutachten auf das Urteil des FG Hessen vom 12.9.2005, 6 K 3097/00, verwiesen wird, ist dazu abschließend wie folgt auszuführen: In dem vom FG Hessen beurteilten Fall führte ein nicht gemeinnütziger Verein ein Haustierzentralregister, um entlaufene oder gestohlene Tiere an den Eigentümer zurückführen zu können. Ursprünglich wurden für die Registrierung 20 DM erhoben. Später finanzierte sich der Verein ausschließlich aus freiwilligen Spenden der Fördermitglieder und wurden die Eintragung von Haustieren (einschließlich der Bereitstellung von Tierausweis und Halsband-Plakette) und die Suche und Rückmeldung verschwundener Tiere kostenlos angeboten, wobei auf die Möglichkeit der Zahlung von Spenden hingewiesen wurde. Unter der Gesamtzahl der Spender befanden sich von denen, die eine Tierregistrierung vorgenommen haben 30%, die gespendet haben. 70 % haben die Tierregistrierung ohne Spende genutzt. Andererseits waren auch Spender vorhanden, die trotz des Todes ihres Tieres weiter gespendet haben. Die Spenden waren der Höhe nach sehr unterschiedlich (zwischen 14 und 600 DM). Das FG Hessen verneinte in diesem Fall das Vorliegen steuerbarer Leistungen des Vereins, da es an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Tiereintragung und Spende und damit an der Entgeltlichkeit der Leistung fehle. Begründend führte das FG Hessen dazu im Wesentlichen aus, dass eine Entgeltlichkeit zwischen dem Verein und den Tierhaltern nicht ausdrücklich vereinbart worden sei; eine Entgeltlichkeit auch nicht entgegen den schriftlichen Verlautbarungen konkludent oder verdeckt vereinbart worden sei (wofür der Umstand spreche, dass die weitaus überwiegende Anzahl von 70 % der im Haustierregister eingetragenen Tiereigentümer keinerlei Spende erbracht hätten); und auch nicht festgestellt werden könne, dass die 30 % der spendenden Tierhalter, die nach der Eintragung eine Spende geleistet haben, die Spende im Wesentlichen als Äquivalent der Dienstleistung angesehen hätten. Wie auch aus den wiederholten Bezugnahmen auf das Urteil des EuGH vom 3. März 1994, C-16/93, Tolsma, hervorgeht, war für die Entscheidung des FG Hessen somit von zentraler Bedeutung, dass es an einem Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, fehlte. Hinzukommt, dass der Verein seine Leistungen jedem gegenüber kostenlos anbot und auch tatsächlich überwiegend an Personen, die keine Spende leisteten, erbrachte. Damit unterscheidet sich der vom FG Hessen entschiedene Fall allerdings grundlegend vom gegenständlichen Beschwerdefall, in dem Rechtsverhältnisse im Sinne synallagmatischer Verträge zwischen den Tierpaten einerseits und der Beschwerdeführerin anderseits, in deren Rahmen Leistungen wechselseitig erbracht wurden, bestanden und in dem die Beschwerdeführerin die den Tierpaten gewährten Eintrittsberechtigungen und die an die Tierpaten gelieferten Kalender ausschließlich gegen Entgelt verkaufte (siehe dazu die entsprechenden Ausführungen oben in diesem Abschnitt). Somit kann entgegen dem Vorbringen der beschwerdeführenden Partei nicht von einem vergleichbaren Fall gesprochen werden. 3.2.2. Schätzung des Spendenanteils Wie aus den obigen Ausführungen unter Punkt 3.2.1. hervorgeht, ist im gegenständlichen Beschwerdefall eine Aufteilung der von den Tierpaten geleisteten Beträgen in Leistungsentgelte und Spenden vorzunehmen und ist dabei mangels einer diesbezüglichen Vereinbarung im Wege der Schätzung (§ 184 BAO) in Anlehnung an die bei der Beschwerdeführerin allenfalls üblichen, ansonsten verkehrsüblichen Entgelte vorzugehen (vgl dazu nochmals VwGH 23.4.1993, 91/17/0145, mwN). Diesbezüglich wird auf die beiliegenden Berechnungsblätter I bis VIII, die einen integrierenden Bestandteil dieses Erkanntnisses bilden, verwiesen. Diesen Berechnungen liegen folgende Annahmen/Überlegungen zugrunde: Der Umstand des Mehrfachabschlusses von Patenschaftsverträgen durch dieselben Personen lässt es erforderlich erscheinen, die auf die Mehrfachabschlüsse entfallenden Zahlungsbeträge vorneweg gesondert zu schätzen und diese als zur Gänze nicht steuerbare Spenden bei den weiteren Berechnungen bzw im Rahmen der vorzunehmenden Aufteilung der von den Tierpaten geleisteten Beträge in Leistungsentgelte und Spenden nicht miteinfließen zu lassen. Von den von der Beschwerdeführerin aufgrund der Patenschaftsverträge erbrachten Leistungen haben nach der Maßgabe obiger Feststellungen (Punkt 1) lediglich die Gewährung freien Eintritts für den Paten und seine Begleitpersonen sowie der Wandkalender (letzterer für Inhaber von Karten der Kategorien blau, silber und schwarz) jeweils einen Marktwert. Den übrigen "Vorteilen" kann demgegenüber kein nennenswerter Marktwert beigemessen werden und ist diesen somit kein Leistungsentgelt zuordenbar. Insbesondere in Ermangelung eines entsprechenden Einzelverkaufspreises sowie mangels Vergleichspreisen am Markt für die aufgrund der Tierpatenschaftsverträge gewährten dauerhaften Gruppen-Eintrittsberechtigungen hat im vorliegenden Beschwerdefall eine Schätzung des - indirekt zu ermittelnden - Marktwerts der im Streitzeitraum von der Beschwerdeführerin an die Tierpaten gewährten Eintrittsberechtigungen zu erfolgen. Soweit die Beschwerdeführerin auf Einzelverkaufspreise für sog "große Familienjahreskarten" diverser Zoos in der Bundesrepublik Deutschland verweist (im Durchschnitt 105,19 Euro), ist dem entgegenzuhalten, dass diese Eintrittsberechtigungen - im Gegensatz zu den von der Beschwerdeführerin gewährten - eingeschränkt sind auf die Eltern und deren eigene Kinder (vgl zB ***URL13***, abgerufen am 21.8.2023; ***URL14***, abgerufen am 18.9.2023), wobei auch zu berücksichtigen ist, dass die zuletzt vom deutschen Bundesamt für Statistik festgestellte Geburtenrate bei 1,46 Kinder je Frau lag (siehe ***URL15***; abgerufen am 3.11.2023). Die genannten "großen Familienjahreskarten" sind somit sowohl hinsichtlich der Identität der eintrittsberechtigten Personen als auch faktisch hinsichtlich der Anzahl an eintrittsberechtigten Personen nicht mit den von der Beschwerdeführerin gewährten Dauereintrittsberechtigungen, die der Pate mit mindestens vier beliebigen Begleitpersonen in Anspruch nehmen kann, vergleichbar. Betreffend den freien Eintritt ist mangels eines einschlägigen Einzelverkaufspreises (für eine dauerhafte Gruppeneintrittsberechtigung) zu fragen, wie viel ein rationaler Marktteilnehmer im funktionierenden Wettbewerb für die gebotene Leistung zu zahlen bereit wäre. Der Durchschnittsverbraucher wird in Bezug auf eine Dauereintrittsberechtigung im Allgemeinen vor allem auf das Preisverhältnis zu einer Einzeleintrittsberechtigung abstellen und wird den für die Dauereintrittsberechtigung aufgerufenen Preis dann nicht zu zahlen gewillt sein, wenn die Bezahlung der Einzeleintrittsberechtigung bei Unterstellung eines durchschnittlichen Konsumverhaltens in Summe günstiger ist. Die belangte Behörde hat in diesem Zusammenhang bereits festgestellt, dass sich bei Ausschöpfung sämtlicher möglichen Freieintritte für Inhaber der grünen Mitglieds-/Patenschaftskarte (4 Begleitpersonen und Karteninhaber) bei zwei jährlichen Besuchen bereits ein Eintrittswert iHv € 90 ergibt und somit im Hinblick auf den für die Mitglieds-/Patenschaftskarte der grünen Kategorie zu leistenden Jahresbetrag von 120,- Euro von einer Wertäquivalenz auszugehen ist ("... keine erhebliche Asymmetrie zwischen der erbrachten Dienstleistung und der Höhe der dafür erbrachten Geldleistung ..."; siehe Außenprüfungsbericht vom 20.10.2022, Seiten 5 und 6). Vergleicht man die vom ***Zoo2***, vom ***Zoo1*** und vom ***Zoo3*** für den Tageseintritt für einen Erwachsenen aufgerufenen Eintrittspreise mit den jeweiligen Preisen für eine Jahreskarte (jeweils für das Jahr 2023), ergibt sich, dass die Jahreskarte beim ***Zoo2*** ab dem 5. Besuch, beim ***Zoo1*** ab dem 4. Besuch und beim ***Zoo3*** ab dem 3. Besuch für den Besucher zu einem Preisvorteil gegenüber der Bezahlung der Tageseintrittspreise führt. Das Preisverhältnis zwischen dem von der Beschwerdeführerin aufgerufenen Einzeleintrittspreis (je nach Streitjahr 9,00 oder 10,50 Euro pro Person) und dem Jahresbetrag für die Mitglieds-/Patenschaftskarte der grünen Kategorie kann daher unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sich der Besuch der Begegnungshöfe angesichts der von der Beschwerdeführerin dort angebotenen Leistungen, die sich zum Teil gezielt an Kinder (und deren Eltern und/oder sonstige Familienangehörige) richten, insbesondere für Familienausflüge eignet, als marktüblich bezeichnet werden. Es kann daher davon ausgegangen werden, dass auch ein ausschließlich an der ihm gebotenen Leistung interessierter rationaler Marktteilnehmer (dh ein wirtschaftlich denkender Marktteilnehmer, der nicht die Absicht hat, die Beschwerdeführerin mit einer Spende zu unterstützen) dazu bereit wäre, für die gebotene Gruppen-Dauereintrittsberechtigung einen Preis von 120,00 Euro pro Jahr zu bezahlen. Betreffend die von der Beschwerdeführerin nach Kartenkategorien gestaffelten Gruppeneintrittsberechtigungen ist zu berücksichtigen, dass bereits die von der Mitglieds-/Patenschaftskarte der grünen Kategorie umfassten freien Eintritte (Karteninhaber plus 4 Begleitpersonen) in der Regel die Bedürfnisse eines Durchschnittsverbrauchers abdecken dürfte. Dies zeigt vor allem die von der Beschwerdeführerin vorgelegte Besuchsstatistik, der zufolge Inhaber der grünen Mitglieds-/Patenschaftskarte im Streitzeitraum bei ihren Besuchen im Durchschnitt 2,2 Begleitpersonen mitnahmen. Demgegenüber nahmen Inhaber der übrigen Kartenkategorien (blau, silber und schwarz), die an sich zur Mitnahme einer höheren Anzahl an Begleitpersonen berechtigt wären, im Durchschnitt nur 2,0 Begleitpersonen mit (siehe das beiliegende Berechnungsblatt VII). Es kann daher angenommen werden, dass ein rationaler (wirtschaftlich denkender) Marktteilnehmer nicht dazu bereit wäre, für die mit den Kartenkategorien blau, silber und schwarz verbundenen zusätzlichen Eintrittsberechtigungen mehr zu bezahlen als er für die seine Bedürfnisse ohnehin befriedigende Mitglieds-/Patenschaftskarte der grünen Kategorie bezahlen muss. Es kann folglich angenommen werden, dass der Marktwert der mit den Mitglieds-/Patenschaftskarten der Kategorien blau, silber und schwarz verbundenen Eintrittsberechtigungen - ebenso wie bei der Karte der grünen Kategorie - einem Preis von 120,00 Euro pro Jahr entspricht.