BFG RV/1100067/2019

Die ***16*** AG schließt bei der ***38*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung ab und bezieht in den Versicherungsschutz auch den Einzelunternehmer ein (der Einzelunternehmer wird abgesichert wie ein Dienstnehmer). Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trägt zur Gänze die Auftraggeberin (der Einzelunternehmer wird abgesichert wie ein Dienstnehmer). Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer der ***16*** AG geringere Stundensätze in Rechnung stellt, als die anderen Gesellschafter, da er die Infrastruktur der ***5*** Ingenierbüro AG unentgeltlich in Anspruch nehmen kann, ist ebenfalls eine arbeitnehmerähnliche Gestaltung. Auf Grund dieser Konstruktion entstehen dem Einzelunternehmen überhaupt keine Kosten, da diese von der ***16*** AG getragen werden. Für das Einzelunternehmen besteht daher überhaupt kein unternehmerisches Risiko, da es auch für Fremdaufträge die Infrastruktur der ***16*** AG unentgeltlich in Anspruch nehmen kann. Das Einzelunternehmen stellt daher keinen eigenen Betrieb dar, sondern ist Teil des Betriebes der ***16*** AG. Der Beschwerdeführer ist daher als Arbeitnehmer der ***16*** AG zu werten, an der er wesentlich beteiligt ist. Die über das Einzelunternehmen abgerechneten Einkünfte sind daher gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften Einkünfte im Sinne des Artikel 15 DBA Liechtenstein. Aus der Vereinbarung, dass die Auftraggeberin nicht verpflichtet ist, den Auftragnehmer zu beauftragen; in weiterer Folge der Auftragnehmer nicht verpflichtet ist Aufgaben zu übernehmen, ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da er auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung an der AG und seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat, dem auch der Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als CHF 50.000,00 vorbehalten ist, in der Lage ist, darauf Einfluss zu nehmen, an welchen Ausschreibungen sich die ***16*** AG beteiligt, und von wem die daraus resultierenden Aufträge bearbeitet werden. Es ist daher davon auszugehen, dass sich die ***16*** AG nur dann an Ausschreibungen, die in den Kompetenzbereich des Beschwerdeführers fallen, beteiligt, wenn sich der Beschwerdeführer für diesen Auftrag interessiert. Zudem hätte die Ablehnung des Beschwerdeführers von Aufträgen, die der ***5*** AG erteilt worden sind, diese zur Zahlung von Vertragsstrafen verpflichtet, die er als mittelbar beteiligter Hauptgesellschafter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zum Großteil (im Ausmaß seiner wirtschaftlichen Beteiligung) zu tragen gehabt hätte. Die Formulierung: "Die Leistungserbringung für die Auftraggeberin lässt kein Dienstverhältnis oder ähnliche Ansprüche entstehen. Der Vertrag stellt kein Gesellschaftsvertrag dar." ist keine Willens- sondern eine bloße Wissenserklärung, die für die Auslegung der gegenständlichen Vertragsgestaltung zudem bedeutungslos ist. Aus der Formulierung: "Über die einzelnen Aufträge werden jeweils Einzelvereinbarungen geschlossen." wäre für den Beschwerdeführer nur dann etwas zu gewinnen, wenn nicht ein einheitlicher, sondern zwei verschiedene Betriebe vorliegen würden. Aus der Formulierung: "Der Auftragnehmer ist nicht an bestimmte Arbeitszeiten und persönliche Weisungen der Auftraggeberin gebunden." ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da er auch als Arbeitnehmer auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung defacto keinen Weisungen unterliegt und in der Arbeitszeiteinteilung frei ist. Ähnliche Regelungen sind auch bei leitenden Angestellten Standard. Der Beschwerdeführer ist insofern an Arbeitszeiten gebunden, als die Aufträge die er bearbeitet, Termine vorgeben, die er einzuhalten hat, da andernfalls Vertragsstrafen zu bezahlen sind. Auch aus der Tatsache, dass der Beschwerdeführer Gratisarbeitsstunden für die AG geleistet hat, ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da bei leitenden Angestellten üblicherweise nur ein Überstundenpauschale bezahlt wird, das bei weitem nicht sämtliche tatsächlich geleistete Überstunden abgilt. Zudem ist es sehr unwahrscheinlich, dass ein fremder Werkvertragsnehmer Gratisarbeitsstunden in erheblichem Ausmaß leistet. Aus der Vereinbarung: "Die Auftraggeberin wird im Vorfeld einer jeden beabsichtigten Beauftragung sämtliche Projektunterlagen an den Auftragnehmer übergeben, damit dieser beurteilen kann, ob er ein Angebot legt, oder von einer Anbotslegung Abstand nehmen will." ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da, wie bereits weiter oben angeführt, davon auszugehen ist, dass sich die ***16*** AG nur dann an Ausschreibungen, die in den Kompetenzbereich des Beschwerdeführers fallen, beteiligt, wenn sich der Beschwerdeführer für diesen Auftrag interessiert. Das Vorbringen: "Das gesetzliche Tatbestandselement "Beschäftigung", nämlich unter der Bedingung eines Dienstverhältnisses, ist deshalb nicht erfüllt, da der Beschwerdeführer nicht von der AG oder GmbH beschäftigt wurde, sondern in der Regel umgekehrt, er die AG und die GmbH beschäftigt hat, denn er war auch der Hauptakquisiteur bei der Beschaffung von Aufträgen" ist nicht nachvollziehbar, da an den Ausschreibungen die AG bzw. die GmbH teilgenommen haben und da die Aufträge der Kunden der AG bzw. der GmbH erteilt wurden. Der Beschwerdeführer selbst ist praktisch ausschließlich für die AG bzw. die GmbH tätig geworden. Auch folgende, wörtlich wiedergegebenen, Ausführungen des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung sprechen dafür, dass er als Mitarbeiter der ***25*** AG zu behandeln ist: "Sondern der Grund ist einfach, dass sich das Image vollkommen verändert hat. Wenn man heute als Ingenieur am Markt arbeitet, und es nicht eine "normale" Firmenkonstellation ist wie eben in der Schweiz oder in Liechtenstein eine AG, ist man sozusagen ein "bunter Vogel". Man fragt sich, kann sich der das Stammkapital nicht leisten oder was ist mit dem eigentlich los? Heute ist es üblich und vollkommen normal, dass man in einer juristischen Person arbeitet. Und das ist auch der erste Grund, warum es diese ***5*** AG in Liechtenstein gebraucht hat, damit wir einfach von Anfang an immer nur im Großprojektbereich International gearbeitet haben. Das ist unsere Zielgruppe gewesen, muss ich aus heutiger Sicht sagen, wir hätten nie einen Auftrag bekommen, wenn das sozusagen ein Einzelunternehmer - ***15*** - gewesen wäre. Auf der Ebene arbeitet man im Einfamilienhausbereich und vielleicht um einen Auftrag von rund 5.000 EUR, auf sowas waren wir überhaupt nicht ausgerichtet. Das lag nicht in unserem Interesse, sondern es waren eben große Projekte mit Investionsbaukostenvolumen ab 10 Mio., die großen waren bis zu 1 Mrd. in China. Das heißt, es hat mit Professionalität zu tun und mit einer Außenwirkung, wie es heute, ganz anders als vor 50 Jahren, notwendig ist, um am Markt zu arbeiten. Und der zweite Grund, warum es diese ***5*** AG gegeben hat ist, dass aus Sicht des Auftraggebers des Kunden es heute völlig undenkbar ist, im Großprojektbereich mit Einzelbeauftragungen zu arbeiten, egal ob das jetzt ein Einzelunternehmer in diesem ganzen Planungsteam wäre, oder juristische Personen als Ingenieure, weil auch der professionelle Bauherr, und der nichtprofessionelle sowieso, sitzt dann bei so einer Bauprojektbesprechung so wie ich heute da, versteht vielleicht 10% von dem Ganzen; er möchte sozusagen Pakete geschnürt haben. Natürlich gibt es auch die Sicht des Haftungsfalls, wenn ich einen Auftragnehmer habe, tue ich mir wesentlich einfacher, weil dann packe ich mir den, der im Vertrag steht und der muss sich dann selber darum kümmern, wie der Schaden aufgeteilt wird. Am Markt ist es halt notwendig, dass sie ganz am Anfang ein klares Briefing als Investor machen; mein Thema ist halt Nachhaltigkeit und Energie im größeren Sinne und wir suchen unser Planungsteam so zusammen, dass wir wirtschaftlich und qualitativ inhaltlich optimal diese Vorgaben erfüllen können. Und dazu braucht es, ich nenne es eine Plattform, aus juristischer Sicht ist es eben diese juristische Person, die ***16*** AG, wo es dann möglich war, projektabhängig zu arbeiten. Man hat dieses Kernteam, aber bei manchen Projekten gibt es halt besondere qualitative Wünsche zum Investor, dass er noch speziell ein Nachhaltigkeitszertifikat nach SGMI oder DMGB in Deutschland haben will, also nimmt man sich dort genau die nötigen Leute noch dazu, um dann einen Fertigungsprozess qualitativ kontrolliert und genau abzunehmen und das Zertifikat auszustellen. Man nimmt ja auch nicht Rücksicht auf bestehende Einzelunternehmer oder juristische Personen, sondern es müssen die besten Leute zusammenkommen, bei uns war das halt oft sehr international. Das ist der Grund, warum wir eine Ingenieurbüro AG gegründet haben. Im Prinzip ist es eine Plattform, wo ich dann projektabhängig die Teams zusammengestellt habe. Was sich jetzt verändert hat, in den letzten 50 Jahren, um auf den Freiberufler zurückzukommen ist eben, dass das, was ich damals gemacht habe, wo ich diesen Prozess geleitet habe, den Planungsprozess im Bereich Energie und Nachhaltigkeit, dass der eben nicht für sich alleine agieren kann, das funktioniert gar nicht, weil da so viel Expertise dahintersteckt; die Materialanforderungen im Energiebereich, das wissen wir alle heute, haben sich wirklich krass verschärft. Die Planungsteams, die ich damals geleitet habe, bestanden aus 2 - 3 Personen und wurden bis auf 15 - 20 Personen bei großen Projekten ausgedehnt, und meine Kernaufgabe und mein Interesse war nicht irgendwie Geschäftsführung oder so irgendwas, sondern inhaltlich diese Teams zu koordinieren und mit dem Bauherrn die Projektstände abzustimmen." Daraus geht klar hervor, dass der Beschwerdeführer die Planungsteams geleitet hat und dass seine Aufgabe darin bestanden hat, die Teams zu koordinieren und mit den Bauherren die Planungsstände abzustimmen. Die Aufgabe des Beschwerdeführers bestand darin, die Planungsteams für die Projekte, die die ***25*** AG ausgeführt hat, zusammenzustellen und zu leiten. Dies ist eine klassische Geschäftsführertätigkeit. Die Überwachung des Hilfspersonals hingegen wird auch in anderen Unternehmen üblicherweise delegiert. Die Aufträge die von der ***25*** AG bearbeitet wurden hatten große Auftragsvolumina. Die Verträge über diese Aufträge mussten alle vom Beschwerdeführer unterfertigt werden. Er war der Kopf der ***25*** AG, ohne dessen großes Engagement und Expertise die ***25*** AG nie an die Großaufträge gekommen wäre. Selbst wenn das Einzelunternehmen einen eigenen Betrieb darstellen würde, wäre für den Beschwerdeführer daraus aus folgenden Gründen nichts zu gewinnen: § 22 BAO idF vor BGBl I 62/2018 lautet: "(1) Durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Liegt ein Mißbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären." Es steht jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 BAO gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093). Ein Missbrauch ist eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (zB VwGH 18.10.2006, 2003/13/0031; 1.3.2007, 2006/15/0070; 1.10.2008, 2006/13/0036; 25.2.2009, 2006/13/0111; 5.4.2011, 2010/16/0168; 30.4.2015, 2012/15/0162; ebenso Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 22 Anm 2). Im gegenständlichen Fall wurde das Einzelunternehmen nur gegründet, um Einkünfte des Beschwerdeführers als wesentlich beteiligter Gesellschafter, der gleichzeitig Arbeitnehmer der ***16*** AG ist, als Einkünfte iSd Art 14 DBA-Liechtenstein behandeln zu können. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass der Beschwerdeführer als Einzelunternehmer keine Kosten für Büro und Personal sowie die Berufshaftpflichtversicherung zu tragen gehabt hat. Dem Einzelunternehmen sind daher praktisch keine Aufwendungen entstanden. Der Beschwerdeführer ist auf Grund der vorliegenden Konstruktion aufwandsmäßig einem Arbeitnehmer gleichgestellt gewesen. Auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung an der ***16*** AG hatte er auch die Gewissheit, dass er mit allen in seinen Kompetenzbereich fallenden Aufträgen, die die ***16*** AG erhalten hat, betraut wird. Dass der Beschwerdeführer diese Gestaltung in der Absicht der Steuervermeidung gewählt hat, ist für das Bundesfinanzgericht offensichtlich, da die Wahl dieser Konstruktion nur den Sinn gehabt hat, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd Art 15 DBA Liechtenstein in Einkünfte gemäß Art 14 DBA Liechtenstein umqualifizieren zu können, da keine außersteuerlichen Gründe für die gewählte Vorgangsweise vorliegen. Die vom Beschwerdeführer behauptete Aufteilung der Tätigkeiten zwischen der AG und dem Einzelunternehmen des Beschwerdeführers ist eine vollkommen gekünstelte Konstruktion, deren einziges Ziel die Steuervermeidung ist, die aber keinen Niederschlag im tatsächlichen Geschehen findet. Das Know-how für die Durchführung der Aufträge hatten die Gesellschafter der AG. Dieses Know-how ist daher der AG zuzurechnen. Falls die AG, wie vom Beschwerdeführer behauptet, als bloße Zweckgesellschaft für den gemeinsamen Auftritt am Markt der in selbständigen Einheiten arbeitenden Freiberufler für die ausführenden Tätigkeiten, für die Abrechnung der Leistungen gegenüber den Kunden, für die beschränkte Haftung und gemeinsame Haftpflichtversicherung und administrative Tätigkeiten gegründet worden wäre, dann hätte diese AG weder eigener Räumlichkeiten noch eigenes Personal bedurft. Dann wäre die AG in den Räumlichkeiten des Beschwerdeführers angesiedelt gewesen und hätte das Personal des Beschwerdeführers genutzt. Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. Anspruchszinsen: Der Anspruchszinsenbescheid ist an die im Spruch des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides ausgewiesene Nachforderung bzw. Gutschrift gebunden. Auf Grund dieser Bindung ist der Anspruchszinsenbescheid nicht mit Aussicht auf Erfolg mit der Begründung anfechtbar, der maßgebende Einkommensteuerbescheid sei inhaltlich rechtswidrig. Erweist sich der genannte Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig, und wird er entsprechend abgeändert oder aufgehoben, so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Es erfolgt keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides, sondern es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid. Die Berufung gegen die Anspruchszinsenbescheide war daher abzuweisen, da lediglich behauptet wurde, dass die Einkommensteuerbescheide rechtswidrig seien. Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens und der Anspruchszinsen hat sich das Bundesfinanzgericht an die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes gehalten. Insofern ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Hinsichtlich der Klassifizierung der Einkünfte als solche nach Art 15 DAB-FL in der vorliegenden Konstellation exisitiert noch keine Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Insofern ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig. Feldkirch, am 3. Oktober 2023