BFG RV/1100067/2019

Dass der vollständige Sachverhalt dem Finanzamt nicht bekannt gegeben, sondern nur eine steuerliche Abklärung für die Tätigkeit als Einzelunternehmer in Liechtenstein vorgenommen worden war, wurde von der steuerlichen Vertretung im Übrigen unmittelbar im Anschluss an die Schlussbesprechung vom 8.4.2011 in einer E-Mail gegenüber dem Finanzamt eingestanden ("Es wurde nicht im Traum daran gedacht, nochmals anfragen zu müssen, bloß weil Herr ***8*** mit seinem Einzelunternehmen auch für die AG, an der er beteiligt ist, tätig war"). Im Hinblick auf die im Zuge der Außenprüfung neu hervorgekommenen Tatsachen lag somit im Ergebnis für die einzelnen Jahre jeweils ein entsprechender Wiederaufnahmegrund vor, weshalb dem diesbezüglichen Beschwerdevorbringen der Erfolg zu versagen war. Einkommensteuerbescheide und Vorauszahlungsbescheid Strittig ist im gegenständlichen Beschwerdeverfahren, ob der Beschwerdeführer in Liechtenstein Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit, nämlich aus der unmittelbar der Berufstätigkeit der staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker ähnlichen Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 1 lit b EStG oder ob er Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit als wesentlich Beteiligter an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG erzielt hat. Aufgrund der statischen Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens unter Berücksichtigung der zum Zeitpunkt des Abkommensabschlusses geltenden Rechtslage (EStG 1967) fallen die Einkünfte im erstgenannten Fall unter Art 14 DBA Liechtenstein (selbständige Arbeit) und sind, insoweit sie einer festen Einrichtung in Liechtenstein zugerechnet werden können, in Österreich gemäß Art 23 Abs 1 DBA Liechtenstein unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen, während im zweiten Fall auf der Abkommensebene die Zuteilungsregel für nichtselbständige Arbeit zur Anwendung kommt und die Einkünfte daher gemäß Art 15 iVm Art 23 Abs 2 DBA Liechtenstein in Österreich unter Anrechnung der in Liechtenstein abkommensgemäß gezahlten Steuer zu erfassen sind. Am 13.7.2005 wurde die Eintragung der ***25*** AG im Firmenregister, wobei der Beschwerdeführer als Mitglied des Verwaltungsrates und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift angeführt war, am 5.8.2005 die Löschung des Beschwerdeführers im Firmenregister und Eintragung des Herrn ***23*** als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift im Liechtensteinischen Volksblatt bekanntgegeben. Der Beschwerdeführer wurde mittelbar und unmittelbar insgesamt in einem Ausmaß von 73,80 % an der ***25*** AG beteiligt. Der Beschwerdeführer erhielt mit 8.8.2005 von der Kommission für Ingenieure und Architekten in Liechtenstein die Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur. Aus der Begründung zur Betriebsbewilligung ergibt sich, dass der Beschwerdeführer zunächst ein Gesuch für eine Bewilligung als juristische Person und erst in der Folge für eine Bewilligung als natürliche Person (Einzelunternehmen) gestellt hat. Da er bei der ***25*** AG als Geschäftsführer vorgesehen gewesen sei und auch die Firma gleichen Namens in ***12*** leite, habe die Bewilligung als juristische Person (ursprünglicher Antrag) formal nicht erteilt werden können, da im Sinne des Gesetzes maximal 2 Standorte für die hauptberufliche Tätigkeit geltend gemacht werden könnten. Dem Finanzamt wurde von der steuerlichen Vertretung mit Schreiben vom 2.1.2007 mitgeteilt, es handle sich bei den am Standort in ***28***, ***26***, erzielten Einkünfte um den Gewinn aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens, welche im Hinblick auf den in den Jahren 2004 bis 2006 an der Donauuniversität Krems absolvierten facheinschlägigen Universitätslehrgang als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu qualifizieren seien, für die das Besteuerungsrecht dem DBA-Partnerstaat Liechtenstein zukomme. Im Gegensatz zur Darstellung im Ersuchen um Rechtsauskunft vom 19.10.2004 und im Schreiben vom 2.1.2007, in welchen der Beschwerdeführer lediglich auf die Ausübung einer Tätigkeit im Wege eines Einzelunternehmens in Liechtenstein verwies, wurde bereits im September 2004, wie sich aus der Betriebsbewilligung vom 5.8.2005 ergibt, in Liechtenstein ein Antrag auf Bewilligung als juristische Person gestellt. In diesem Zusammenhang fällt auf, dass der Beschwerdeführer zunächst als Geschäftsführer der ***25*** AG im liechtensteinischen Firmenregister eingetragen wurde und diese Eintragung erst einige Wochen später - unmittelbar vor Erteilung der behördlichen Bewilligung des Betriebs als Einzelunternehmen (anstatt einer juristischen Person, wie ursprünglich beantragt) - wieder gelöscht wurde. Der Beschwerdeführer scheint auch auf diversen Seiten im Internet als geschäftsführender Gesellschafter der ***25*** AG auf. Dem Umstand, dass auf seiner eigenen Internetpräsenz im Rahmen der Homepage der ***32***, für die er als Dozent tätig ist (vgl https://www.[...]), selbst noch im Jahr 2018 in seinem "Werdegang" ausgeführt ist, dass er im Jahr 2005 die ***25*** AG gegründet hat und geschäftsführender Gesellschafter dieser Gesellschaft ist, kommt dabei wesentliche Bedeutung zu, ist doch auszuschließen, dass die Angaben in seinem Lebenslauf nicht von ihm selber stammen und gibt es auch keinen nachvollziehbaren Grund, weshalb diese nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen sollten. Was die Gestaltung der Tätigkeitsausübung in Liechtenstein anlangt, so ergibt sich aufgrund der Feststellungen der den gegenständlichen Bescheiden vorausgehenden Außenprüfung folgender Sachverhalt: Der Beschwerdeführer schloss mit der ***25*** AG am 30.9.2005 einen Rahmenvertrag, in welchem im Wesentlichen festgehalten wurde, dass weder die Gesellschaft ihm Aufträge erteilen noch er Aufträge annehmen muss, (nach Ansicht der Vertragsparteien) kein Dienstverhältnis entstehe, Einzelvereinbarungen geschlossen werden und der Beschwerdeführer in der Auftragsausführung frei und nicht an Weisungen gebunden sei, ihm eine Büro- und Infrastruktureinrichtung zur Verfügung gestellt und für ihn seitens der Gesellschaft eine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen werde. Dem Organisationsreglement vom 22.10.2005 ist zu entnehmen, dass dem Beschwerdeführer (als Mitglied des Verwaltungsrats) der Abschluss von Verträgen mit einer Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als CHF 50.000,- und der Abschluss von Verträgen, die den Charakter von Dauerschuldverhältnissen aufweisen (zB Miet- und Pachtverträge, Versicherungsverträge etc) vorbehalten blieb. Aus den dem Prüfer vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass der Beschwerdeführer diverse Dienstverträge als Dienstgeber, den Mietvertrag vom 19.12.2007 für das Büro in ***3*** und das diesbezügliche Schreiben vom 14.3.2008 an das Amt für Volkswirtschaft für die ***25*** AG unterfertigt hat, letzteres mit dem ausdrücklichen Zusatz "geschäftsführender Gesellschafter". Auch wenn die Aufträge und Honorarnoten an die ***25*** AG regelmäßig "neutral" ausgefertigt wurden, waren diese teilweise zu Händen des Beschwerdeführers adressiert bzw. wurde dieser im Briefkopf direkt angesprochen. Der im Firmenbuch als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift eingetragene ***23*** unterschrieb zwar die Angebote mit dem Zusatz "Geschäftsführung"; aus den Stundenaufzeichnungen ergibt sich allerdings, dass er in den jeweiligen Jahren nur in geringfügigem zeitlichem Umfang eine Tätigkeit, welche überdies zum größten Teil unterstützender und überwachender Natur war und nur minimale operative Agenden umfasste, ausgeübt hat. Im Ergebnis kann aufgrund dieser Feststellungen als erwiesen angenommen werden, dass der Beschwerdeführer nach außen de facto als Geschäftsführer der ***25*** AG aufgetreten ist und diese Funktion auch ausgeübt hat. Der Begriff des Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts. Die Legaldefinition des § 47 Abs 2 EStG enthält für die Beurteilung des Vorliegens eines Dienstverhältnisses neben dem Kriterium der Weisungsgebundenheit lediglich jenes der organisatorischen Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers. Im Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018, hat der VwGH ausgesprochen, dass weitere, nicht im Gesetz genannte Kriterien, wie das Vorliegen eines Unternehmerrisikos oder einer laufenden Entlohnung, nur noch in jenen Fällen eine Bedeutung haben, in denen eine derartige organisatorische Eingliederung nicht gegeben ist. Liegt demnach bei der Tätigkeit eines Gesellschafters für seine Gesellschaft eine auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführende Weisungsungebundenheit vor, wie sie sich aus dem Ausdruck "sonst" in § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG ergibt, dann sind im Falle der klar erkennbaren Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft alle weiteren Merkmale, die vor dem Hintergrund einer weisungsgebundenen Tätigkeit (im Zweifelsfall zusätzlich heranziehbare) Indizien für ein Dienstverhältnis wären, für das Vorliegen dieses Tatbestandes ebenso irrelevant wie die zivilrechtliche Gestaltung der Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und tätigem Gesellschafter. Eine Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebs der Gesellschaft ergibt sich aufgrund der angeführten Rechtsprechung aus jeder nach außen hin auf Dauer angelegt erkennbaren Tätigkeit, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Werken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde (funktionales Verständnis des Begriffs der Eingliederung). Es ist hingegen unerheblich, welche rechtliche Gestaltung für die Tätigkeitsausübung gewählt wurde, ob mit dem Gesellschafter also ein Dienstvertrag oder ein Werkvertrag abgeschlossen wurde bzw. ob etwa die aus der Geschäftsführertätigkeit erzielten Einkünfte Schwankungen unterliegen oder eine gleichbleibende Vergütung gewährt wurde (vgl VwGH vom 7.6.2005, 2004/14/0130 sowie VwGH vom 23.2.2005, 2004/14/0131). Nach Ansicht des Finanzamtes kann kein Zweifel daran bestehen, dass der Beschwerdeführer aufgrund des mit der ***25*** AG abgeschlossenen Rahmenvertrags nach außen hin und auf Dauer angelegt im operativen Bereich eine Tätigkeit für die Gesellschaft ausgeübt hat, mit der ihr Unternehmenszweck verwirklicht wurde. Es wurde kein Werkvertrag im Sinne eines konkreten abzuwickelnden Projekts abgeschlossen, sondern die dauerhafte Erbringung von Leistungen für die Gesellschaft vereinbart. Dass ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils selber entscheidet, ob er einen bestimmten Auftrag übernimmt oder nicht, ergibt sich bereits daraus, dass er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung weisungsungebunden ist, und steht der Annahme der organisatorischen Eingliederung nicht entgegen. Da im Hinblick auf die Eingliederung des Beschwerdeführers in den Organismus des Betriebs der ***25*** AG abgesehen von der fehlenden Weisungsgebundenheit die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale eines Dienstverhältnisses erfüllt und somit § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG zur Anwendung kommt, waren weitere (von der Rechtsprechung entwickelte) Kriterien für das Vorliegen eines solchen nicht mehr zu untersuchen. Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass - wie schon im Bericht der Außenprüfung ausgeführt wurde - auch ein Unternehmerrisiko aufgrund der Nutzung der Infrastruktur der Gesellschaft und der von dieser für den Beschwerdeführer abgeschlossenen Berufshaftpflichtversicherung nicht gegeben war. An der gegenständlichen Beurteilung kann aufgrund der organisatorischen Eingliederung des Beschwerdeführers auch die gegenüber dem Finanzamt dargelegte Firmenstruktur, in welcher die ***25*** AG als Plattform für die Tätigkeit von insgesamt sieben Einzelunternehmen - unter anderem jenem des Beschwerdeführers - präsentiert wird, welche der AG im Wege von Werkverträgen "zuarbeiten", nichts ändern. Im Ergebnis handelte es sich bei den vom Beschwerdeführer erzielten Einkünften um Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG, welche gemäß Art 15 iVm Art 23 DBA Liechtenstein in Österreich steuerlich zu erfassen waren. Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen Gemäß § 205 Abs. 1 BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen, nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen. Anspruchszinsenbescheide sind an die Höhe der im Bescheidspruch des jeweiligen Einkommensteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung (oder Gutschrift) gebunden. Die Festsetzung von Anspruchszinsen ist objektiv allein von der zeitlichen Komponente, nämlich wann der Einkommensteuerbescheid dem Abgabepflichtigen bekannt gegeben wurde und von der Höhe des Differenzbetrages (Nachforderung oder Gutschrift) abhängig, weshalb Anspruchszinsenbescheide nicht erfolgreich mit der Begründung angefochten werden können, der zugrundeliegende Einkommensteuerbescheid sei im Spruch unrichtig." Durch den Vorlageantrag vom 28.12.2018 gilt die Beschwerde wiederum als unerledigt. Mit Telefax vom 08.09.2020 übermittelte das Bundesfinanzgericht der steuerlichen Vertreterin des Beschwerdeführers folgenden Vorhalt: "Sehr geehrte Damen und Herren! Die ***5*** AG und die ***5*** GmbH haben Kosten getragen, die das Liechtensteinische Einzelunternehmen des Beschwerdeführers zu tragen gehabt hätte. Sie werden ersucht, für jedes Jahr die Höhe der von der ***5*** AG und der ***5*** GmbH getragenen Kosten für das Einzelunternehmen bekanntzugeben. Hat das Einzelunternehmen diese Kosten ersetzt? Wenn nein, warum nicht? Wie hoch sind die Margen, die die ***5*** AG bzw. die ***5*** GmbH für die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen ihren Auftraggebern verrechnet haben? Schließlich werden Sie noch ersucht, die Bilanzen für den gesamten Streitzeitraum der ***5*** AG sowie des Liechtensteinischen Einzelunternehmens des Beschwerdeführers dem Bundesfinanzgericht vorzulegen. Einer Vorhaltsbeantwortung wird binnen vier Wochen entgegengesehen." Der Beschwerdeführer hat mehrfach um Fristerstreckung ersucht. In der Stellungnahme vom 14. März 2023 - innerhalb der verlängerten Frist - brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor: "Sachverhalt Der Beschwerdeführer betreibt im Beschwerdezeitraum und bis heute ein in Liechtenstein konzessioniertes Einzelunternehmen als Klimaingenieur, zunächst im ***26*** in ***2***, Liechtenstein, sodann bis aktuell in ***3***, ***33***, Liechtenstein. Folgendes veranschaulicht den echten Unternehmer und die Unternehmerinitiative des Beschwerdeführers: Im Jahre 2005 gründete der Beschwerdeführer, der bereits seit 1993 in verschiedenen Konstellationen selbständig tätig war, zufolge der zunehmenden Internationalisierung der Aufträge (Anlage 4), der räumlichen Nähe zur ***32***, wo er einer Dozententätigkeit nachging und auch wegen der steuerlichen Vorteile, das ihm das Abkommen mit Liechtenstein ( Art 14 iVm der Freistellung in Österreich nach Art 23 Abs 1 DBA FL) bot, ein Einzelunternehmen (feste Einrichtung, Betriebsstätte) in Liechtenstein (siehe dazu die Darstellung der Umsatzentwicklung im Einzelunternehmen mit der raschen Zunahme der nichtösterreichischen Umsätze (auch) auf Seite 5, Umsätze 2006 bis 2008 des Einzelunternehmens des Bf, die Darstellung des Betriebsprüfers sowie zur Geschichte der Entwicklung der selbständigen Tätigkeit des Beschwerdeführers (Seite 2, 1. Absatz), ebenfalls in den Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011; Aktenübermittlung vom 1.10.2020, 3. Mail, 7. Anhang, von Mag. Treichl an Mag Bröll). Gegenständlich ist der Steuerpflichtige im Streitzeitraum in der Regel arbeitstäglich in seiner Betriebsstätte in Liechtenstein anwesend gewesen, zunächst im ***26***, ***28***, und sodann ***33***, ***34***, auf Basis der vom liechtensteinischen Staat erteilten Bewilligung als Einzelunternehmer, nachweislich versteuert als selbständige Einkünfte in Liechtenstein. Der Beschwerdeführer hat eine eigene Mehrwertsteuernummer in Liechtenstein und eine UID Nummer in Österreich, unter denen er laufend seine Umsätze erklärt. Er unterliegt der Sozialversicherung der Selbständigen (s. ZB aaO, 4. Mail, Anhänge 2 und 4, SVA Auszüge 2006 bis 2008). Eine feste Einrichtung des Steuerpflichtigen in Österreich besteht nicht. Weil es der Marktauftritt erforderte und auch zur Haftungseinschränkung gründete der Beschwerdeführer - aus seinem Einzelunternehmen heraus (!) - zusammen mit Berufskollegen drei Kapitalgesellschaften, an denen er direkt und indirekt wesentlich, und zwar zu mehr als 2/3, beteiligt war, namentlich die ***16*** AG am selben Standort wie sein Einzelunternehmen in Liechtenstein, die ***16*** GmbH in ***17***, in welches das bis dahin an zwei Standorten in ***12*** und ***17*** in Österreich geführte Einzelunternehmen eingebracht und fortgeführt wurde, als auch die ***21*** GmbH (nunmehr ***35*** GmbH) in ***12*** (Einzelheiten zu den Beteiligungsverhältnissen, die mehrheitliche (direkte und indirekte) Beteiligung des Beschwerdeführers an den gegründeten Beteiligungsunternehmen und zu vertraglichen Beziehungen (zB Rahmenvertrag) können den bereits zitierten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 entnommen werden, sind aber auch im Detail im Akt enthalten, siehe aaO, 6. Mail: Organisationsreglement, Mietvertrag, Rahmenvertrag AG und GmbH). Im Jahre 2012 ist der Beschwerdeführer überhaupt aus dem Verwaltungsrat der ***25*** AG ausgeschieden und hat seine Aktien an der AG, die er bis dahin noch direkt persönlich gehalten hat, komplett auf die ***21*** GmbH, ***12***, übertragen, sodass er ab 2012 nur noch indirekt - aber mittelbar immer noch wesentlich - an der AG beteiligt war. Formal hatte er ab 2012 keine Funktion mehr, weder in der AG in ***3***, noch in der GmbH in ***17*** inne. Im Februar 2019 wurde die ***25*** liquidiert und der Betrieb (wieder) in das Einzelunternehmen in ***3*** integriert. Die nach wie vor in Liechtenstein aufrechte öffentlich-rechtliche Befugnis als Einzelunternehmer wird auf Seite 4, unteres Drittel den zitierten Feststellungen des Betriebsprüfers dargetan. Diese Bewilligung wurde gemäß dem Antrag vom 28.9.2004 am 8.8.2005 ausgestellt, und zwar die Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur nach dem Gesetz über die Berufsausübung der im Bauwesen tätigen Ingenieure und Architekten in Liechtenstein. Auch die Verleihung des akademischen Grades des "Master of Science" an den Beschwerdeführer am 30.6.2006 ist ebendort dokumentiert. Seine freiberuflichen Leistungen als Einzelunternehmer erbrachte der Beschwerdeführer im Rahmen von projektbezogenen, echten Werkverträgen vor allem an zwei dieser Kapitalgesellschaften, die eine Kapitalgesellschaft (AG) mit Sitz in Liechtenstein (an derselben Geschäftsadresse wie das Einzelunternehmen des Bf) und die andere (GmbH) mit Sitz in ***17***. Siehe bezüglich der Anbotlegung und Abrechnung, aaO, 1. Mail vom 1.10.2020, Angebote des Beschwerdeführers an die AG, Rechnungen (allenfalls mit Umsatzsteuerausweis), Leistungsausweise, Schlussrechnungen. Es wird nicht bestritten, dass der Beschwerdeführer als Einzelunternehmer überwiegend für die AG und die GmbH, an der er zu mehr als 2/3 direkt und indirekt beteiligt war, Werkvertragsleistungen erbracht hat, auch dass - aufgrund der geschlossenen Rahmenverträge mit der AG und der GmbH - diese Zusammenarbeit auf Dauer angelegt war. Unrichtig ist allerdings, dass der Beschwerdeführer in der AG und der GmbH eingetragener Geschäftsführer im formellen Sinne war. Der Beschwerdeführer war nur beteiligt an der AG und der GmbH und hat an diese Werkvertragsleistungen erbracht. Die Rechtsbeziehungen des Beschwerdeführers zu "seiner AG" und der Rechtsrahmen in Liechtenstein kann der informativen Stellungnahme von Rechtsanwalt Dr. ***36*** vom 4. 4. 2011 (aaO, 7. Mail, Anhang 5) entnommen werden. Bestritten wird, dass es zu einer organisatorischen Eingliederung des Beschwerdeführers in die AG und/oder GmbH gekommen ist. Vielmehr war es umgekehrt, dass die Beteiligungen an der AG und GmbH in das Einzelunternehmen eingegliedert waren, und zwar sind die Beteiligungen an der AG und der GmbH gesetzlich zwingend als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens in Liechtenstein zu werten (siehe dazu stellvertretend die Rechtsprechung des VwGH vom 18. 9. 2003, 2001/15/0008 und andere). Mit diesem Engagement als Einzelunternehmer war für den Beschwerdeführer ein erhebliches Unternehmerrisiko verbunden: Einnahmenseitig lässt sich das Unternehmerrisiko des Beschwerdeführers nachvollziehen in den stark schwankenden Einkünften aus selbständiger Arbeit (siehe Einkommensteuerbescheide der Jahre 2006 bis 2017). Weiters hatte der Beschwerdeführer für die ***5*** Unternehmensgruppe eine bedeutende Anzahl "Gratisarbeitsstunden" geleistet (siehe Anlage 1 Arbeitsberichte Wettbewerbe Energiekonzeptbeiträge B. ***8*** von 2009 bis 2019). Ausgabenseitig hat sich das Unternehmerrisiko für den Beschwerdeführer sofort gezeigt - zufolge der 2006 erzielten Verluste in der AG und der GmbH -in den ersten beiden Jahren des Bestehens der ***5*** "Unternehmensgruppe" (im wirtschaftlichen Sinne und nicht im Sinne des § 9 KStG gemeint), siehe die dem BFG vorliegenden Jahresabschlüsse der AG und der GmbH jeweils des Geschäftsjahres 2006. Um die Zahlungsfähigkeit seiner Tochterunternehmen zu gewährleisten ist der Beschwerdeführer eine persönliche Bürgschaft für Bankschulden der Tochterunternehmen eingegangen. Damit drohte die persönliche Inanspruchnahme durch die Bank, wenn es den Tochterunternehmen nicht gelungen wäre, die Bankkredite aus eigener Kraft zu bedienen. Siehe Bestätigung der ***37*** vom 11. Dezember 2006 zur Bürgschaftsübernahme für die "***5***" (siehe Anlage 2), aber auch später am 10.11.2014 war das der Fall, siehe Kontokorrentkreditvertrag mit der ***37*** im Rheintal (siehe Anlage 3), für den der Beschwerdeführer die Besicherung beisteuerte ("Sicherungsgeber"). Die Haftung für Fehler in Ausübung seines Berufes wurde zwar über die ***38***-Versicherungspolizze, dort in der Beilage Punkt 3 (aaO, 4. Mail, 1. Anhang) gemäß der Vereinbarungen in der Rahmenvereinbarung für die ganze Unternehmensgruppe abgedeckt, aber der Höhe nach beschränkt auf die Versicherungssumme von 2.000.000. Zufolge der abgewickelten Großprojekte konnte nicht ausgeschlossen werden, im Extremfall in Anspruch genommen zu werden, uU erst im Regresswege durch einen Masseverwalter im Konkurs eines der Beteiligungsunternehmen. Der Beschwerdeführer zeigte und zeigt Unternehmerinitiative und trägt als Einzelunternehmer einnahmenseitig und ausgabenseitig direkt und als Aktionär und Beteiligter Unternehmerrisiko. Als Beteiligter trägt er das Risiko, dass die Beteiligungen bei schlechtem Geschäftsgang in ihrem Wert bis auf null gemindert werden können und das bei der Gründung eingesetzte Kapital verloren geht. Der Beschwerdeführer war eben "der Chef" der ***5*** Gruppe, der Gründer, der Strategie- und Ideenträger, der Arbeitgeber im besten Sinne des Wortes. Er war (formal) weder Geschäftsführer der ***16*** AG, noch der ***16*** GmbH, weil "das Tagesgeschäft" von Standortgeschäftsführern geführt wurde. Der Beschwerdeführer konnte sich damit von administrativen Aufgaben, Personalagenden und einer Reihe von anderen organisatorischen und bereichsspezifischen Aufgaben freispielen, damit er sich auf seine "Steckenpferde" und Stärken konzentrieren konnte. Geplant war die Gründung weiterer Ländergesellschaften in Italien, in Deutschland und in der Tschechischen Republik. Letztere geplante Standorte sind sodann, zufolge der wirtschaftlichen Entwicklung, nicht zur Verwirklichung gekommen. Die zwei operativen Kapitalgesellschaften in Liechtenstein und in ***17*** wurden im Streitzeitraum 2006 bis 2017 von familienfremden Standort-Geschäftsführern geleitet und nicht vom Beschwerdeführer (Dl (FH) ***54*** in Liechtenstein und Dl ***55*** in ***17***). Die Vernehmung der Herren Dl (FH) ***54*** und Dl ***55*** als Zeugen wird angeboten; siehe auch aaO, 3. Mail, 9. Anhang (Handelsregisterauszug AG vom 7. 7. 2005, offenes Firmenbuch hinsichtlich der GmbH in ***17***; aaO, 1. Mail, Anhänge 2 bis 4 (Angebote an Kunden der AG wurden von Dl (FH) ***54*** unterschrieben, 7. Mail, 3. Anhang (Stundennachweise Dl (FH) ***54***). Der Beschwerdeführer versteuerte seine Einkünfte aus seinem Einzelunternehmen (Betriebsstätte) in ***3***/Liechtenstein seit 2005 in Liechtenstein und zahlte dort die in Liechtenstein übliche Steuer eines Einzelunternehmers, so wie auch jeder andere in Liechtenstein tätige Einzelunternehmer seine Einkünfte in Liechtenstein versteuert (aaO, 3. Mail, Anhang 4, Steuerrechnung 2007 Gemeinde ***2***), 7. Mail, 1. Anhang (Steuerrechnung 2008 Gemeinde ***3***). Alle Veranlagungen der liechtensteinischen Steuerverwaltung seit dem Steuerjahr 2005, alle Jahresabschlüsse des Einzelunternehmens und der AG für den gesamten Streitzeitraum und bis 2019 sind aktenkundig bzw. wurden dem Finanzamt übermittelt. Die Einkünfte des Beschwerdeführers aus freiberuflicher Tätigkeit als Klimaingenieur seit September 2005 bis inklusive das Steuerjahr 2008 wurden nach Art 14 DBA FL von Liechtenstein besteuert und nach Art 23 Abs 1 DBA FL (zufolge Anwendung der Befreiungsmethode anstelle der Anrechnungsmethode) von der Besteuerung in Österreich vom ***FA*** freigestellt. Der Einkommensteuerbescheid des Beschwerdeführers für das Steuerjahr 2005 in Österreich ist in Rechtskraft erwachsen. Die Einkommensteuer der Steuerjahre 2006 bis 2008 wurden vom Finanzamt auf Basis der eingereichten Steuererklärungen und der Rechtsanschauung des Finanzamtes im Steuerjahr 2005 erklärungsgemäß vom Finanzamt veranlagt. Erst die Betriebsprüfung im Kalenderjahr 2011 bestreitet plötzlich, ihr folgend das ***FA***, die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers unter Art 14 des DBA FL, und zwar rückwirkend ab dem Steuerjahr 2006 und besteht auf eine Einordnung unter Art 15 des DBA FL, verbunden mit der Anrechnungsmethode gemäß Art 23 Abs 2 DBA FL, was im Endeffekt eine Hinaufschleusung auf das österreichische Steuerniveau bedeuten würde. Der ausgesetzte Betrag am Abgabenkonto unseres Mandanten zeigt aktuell EUR 446.692,19. Dieser Betrag auf 12 Jahre verteilt, ergibt rund EUR 37.000,00 pro Jahr Steuerdifferenz bzw. Steuermehrbelastung inklusive Zinsen im Verhältnis zur Versteuerung in Liechtenstein bei Anwendung der Freistellungsmethode. Das Finanzamt war auf Anfrage nicht bereit, uns den Betrag von EUR 446.692,19 aufzuschlüsseln, daher wissen wir nicht genau bzw. können wir nicht nachvollziehen, welche Beträge genau sich hinter dem ausgesetzten Betrag verbergen. Nach Aussage von Mag. ***56***, zum Zeitpunkt der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung am 8 4.2011, Fachvorstand des ***FA***, betritt das (damalige) ***FA*** mit dieser Causa steuerjuristisches Neuland. Noch nie sei, soweit für ihn (damals) ersichtlich, in der Verwaltungspraxis des ***FA*** ein vergleichbarer Fall (freiberuflicher Einzelunternehmer in Liechtenstein arbeitet im Werkvertrag mit Kapitalgesellschaften zusammen, an denen dieser wesentlich beteiligt ist) zu beurteilen gewesen bzw. war ein derartiger Fall vom ***FA*** bekannt und von diesem zu beurteilen. Es handle sich in diesem Fall daher um einen Präzedenzfall, bei dem das Finanzamt die Anwendbarkeit des § 22 Z 2, 2. Teilstrich EStG iVm VO BGBI 215/2001 iVm Art 15 und Art 23 Abs 2 DBA FL auf unseren Fall "ausprobiert". Mag. ***56*** kann das bezeugen. Sollte dieser Aussage keinen Glauben geschenkt werden, stellen wir den Antrag auf Zeugeneinvernahme des Mag. ***56***. In den nun schon mehrfach erwähnten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 ist der Sachverhalt zusammengefasst, soweit wir ihn nicht ergänzen oder berichtigen. In einigen wesentlichen Punkten sind die Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 ergänzungsbedürftig oder zu berichtigen. Das wollten wir in diesem Kapitel nachholen. Von den Ausführungen zur rechtlichen Würdigung des Betriebsprüfers distanzieren wir uns ausdrücklich. Weder wurde in der Fachliteratur noch in der Rechtsprechung bis zum heutigen Tag - soweit ersichtlich - ein vergleichbarer Fall behandelt. So ist auch nach über 12 Jahen nach der Betriebsprüfung derzeit noch offen, wie ein solcher Sachverhalt mit der bestehenden Rechtsordnung zu lösen ist. Es bleibt daher nichts anderes übrig, als zu versuchen, den vorliegenden Fall auf Basis der Vorgaben der bestehenden Rechtsordnung zu prüfen, zu ordnen und letztlich zu lösen. Rechtliche Erwägungen und Würdigung des Sachverhalts Erlauben Sie uns daher einige Versuche der rechtlichen Einordnung des Sachverhaltes vor dem Hintergrund der geltenden Steuerrechtsordnung: Die strittigen Einkünfte des Beschwerdeführers sind in einer "festen Einrichtung" (Betriebsstätte) in Liechtenstein als Einzelunternehmer erarbeitet worden und dieser festen Einrichtung in Liechtenstein zuzurechnen (siehe in den bereits erwähnten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011, Seite 7 oben "In den Prüfungsjahren 2006 bis 2008 erzielte Ing. ***8*** Einkünfte im Zusammenhang mit einem Einzelunternehmen, welches er in den Geschäftsräumlichkeiten der ***25*** AG in ***3*** betreibt."). In der BVE vom 5.12.2018 wird diese Sachverhaltsfeststellung auf Seite 3, 2. Absatz, wiederholt. Sie selbst bzw. das BFG fragt mit Fax vom 8.9.2020, warum nicht die ***25*** AG selbst diese Aufträge bearbeitet hat, sondern an das Einzelunternehmen weitergegeben hat? Das ergibt sich aus dem Geschäftsmodell, siehe Anlage 3 zur Beschwerde vom 26.7.2011. Die AG war nur eine Zweckgesellschaft und hatte Hilfsfunktionen wie später noch ausführlich aufgezeigt wird und hätte nicht das nötige Know-how in der Firma gehabt. Die Anerkennung der Betriebsstätte und des Einzelunternehmens als Bezieher der Einkünfte iSd Art 14 DBA FL ist auch folgerichtig, unterstellt doch die österreichische Finanzverwaltung im umgekehrten Fall bei einem Unternehmensberater aus der Schweiz nach einem halben Jahr Tätigkeit in einem österreichischen Unternehmen mit eigenem Arbeitszimmer eine Betriebsstätte und damit die Steuerpflicht in Österreich (VwGH 21.5.1997, 96/14/0084). Eine Betriebsstätte wird von der Rechtsprechung für den reziproken Fall in Österreich sehr schnell angenommen. Auch wenn diese Rechtsprechung Schweizer Fälle betrifft, so sind diese, was die Qualifikation als Betriebsstätte betrifft, zwanglos auf das Abkommen mit Liechtenstein übertragbar (siehe auch den Fall VwGH 18. 3. 2004, 2000/15/0118). Schließlich sei auch noch der Fall eines unter Art 14 fallenden Unternehmensberaters in Liechtenstein angeführt, zu welchem die Auslandsabteilung des BMF eine EAS Auskunft veröffentlicht hat (EAS 2455). Von der Existenz einer Betriebsstätte des Beschwerdeführers in den Räumlichkeiten der AG in ***2***, später in ***3***, Liechtenstein, kann daher - von der Rechtsprechung und von der Rechtsmeinung der Verwaltung abgesichert - ausgegangen werden. Dass hier nicht künstlich Geschäft in eine Steueroase nach Liechtenstein verlagert wird, lässt sich aus der internationalen Ausrichtung des Geschäfts ableiten und war betriebswirtschaftlich vernünftig und für den Steuerpflichtigen im Arbeitsalltag einfach auch praktisch, da er ja auch als Lehrbeauftragter an der ***32*** tätig ist. Mit der Ortswahl für sein Einzelunternehmen in Liechtenstein war auch ein möglichst geringer Zeitverlust verbunden beim Wechsel zwischen dem Büro seines Einzelunternehmens und zu seinem Arbeitsplatz an der ***32*** und umgekehrt. Im Übrigen ist ein Unternehmer - im Rahmen seiner von der Steuerrechtsordnung grundsätzlich akzeptierten Gestaltungsfreiheit - frei, seinen Unternehmensstandort auszuwählen, auch wenn dieser Standort Steuervorteile verspricht, gerade wenn diese ausdrücklich in unserer Rechtsordnung vorgesehen sind (hier "das Freiberuflerprivileg" in Art 14 iVm Art 23 Abs 1 DBA FL). Das Geschäftsmodell des Beschwerdeführers (Ist-Situation und perspektivisch mit Werkverträgen) wurde übersichtlich grafisch in den Anlagen 2 bis 4 bereits in unserer Beschwerdeschrift vom 26.7.2011 dargelegt und ist somit aktenkundig. Durch das Trennungsprinzip im Körperschaftsteuerrecht und auch im Personengesellschaftsrecht ist anerkannt, dass ein Gesellschafter, neben seiner Beteiligung am Unternehmen, parallel dazu ein eigenes Unternehmen neben dem Beteiligungsunternehmen mit steuerlicher Wirksamkeit betreiben darf. Ein fremdüblicher Leistungsaustausch zwischen eigenem Unternehmen und der Kapitalgesellschaft, an der man beteiligt ist, wird von der Finanzverwaltung allgemein anerkannt. Siehe dazu das vom Gesetzgeber festgelegte System der Besteuerung von Kapitalgesellschaften nach dem so genannten Trennungsprinzip in Doralt/Ruppe, Steuerrecht l, 7. Auflage, 300 und 325. Der Betriebsprüfer wirft im Zuge seiner Prüfung der Jahre 2006 bis 2008 im Jahre 2011 die Frage auf und das Finanzamt hat an seiner Idee in den nachfolgenden neuen Sachbescheiden (Einkommensteuerbescheiden) festgehalten und bejaht die Frage, ob die Zuordnung der Einkünfte unseres Mandanten, anstelle der Zuordnung zur Betriebsstätte und Einordnung der Einkünfte unseres Mandanten wie im Steuerjahr 2005 unter Art 14 DBA FL Freistellungsmethode, nicht auch die Zuordnung zu den Gehältern und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden" (§ 22 Z 2 TS 2 EStG) zuließe? (Hervorhebungen vom Verfasser). Dagegen wird vorgebracht: Eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts schließt ein Dienstverhältnis von vornherein aus. Die Tatsache, dass der überwiegende Umsatz seines Einzelunternehmens von Kapitalgesellschaften überwiesen wird, an denen er direkt und indirekt wesentlich beteiligt ist, aber eben nicht nur von diesen, spielt uE keine Rolle bzw. ändert nichts an der Zuordnung seiner Einkünfte zur Betriebsstätte in ***3***, und zwar aus folgenden Gründen: Die Einkünfte des Beschwerdeführers fallen nicht unter § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG "Vergütungen jeder Art", denn ist ein Gesellschafter im Werkvertrag für die Gesellschaft tätig, dann wird diese Tätigkeit nicht von § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG erfasst, weil eine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung nicht vorliegt (VwGH 15.1.1991, 90/14/0208) (zitiert aus Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer (Stand 1.1.2004), § 22 Tz 145). Wäre es ein Geschäftsführer - was hier nicht der Fall ist (!) - dann würde die Einordnung unter eine vermögensverwaltende Tätigkeit nach § 22 Z 2 erster Teilstrich möglich sein. Da der Beschwerdeführer jedoch nicht Geschäftsführer war, ist eine Einordnung seiner selbständigen Tätigkeit nicht unter § 22 Z 2, 1. Teilstrich EStG möglich, weil keine Verwaltung fremden Vermögens vorliegt. Vielmehr weist auch aus dieser Betrachtungsweise die Einordnung seiner selbständigen Einkünfte in den § 22 Z 1 lit b, 1. Teilstrich EStG"... Ziviltechniker oder aus einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit … und damit auf Ebene des DBA FL in dessen Art 14 Selbständige Arbeit und zur Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt nach dessen Art 23 Abs 1. Im Werkvertrag Tätige sind keine Dienstnehmer! Diese fallen nicht unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988. Weil diese selbständig tätig sind, fallen sie auch nicht unter Art 15 DBA FL. Siehe vorliegendenfalls den Ordner an aktenkundigen Werkverträgen des Beschwerdeführers, der bereits bei der Betriebsprüfung dem Finanzamt vorgelegt wurde. Damit wurde nachgewiesen, dass für jeden Auftrag im Einzelfall ein Werkvertrag abgeschlossen wurde. Doralt führt in seinem Kommentar weiter aus: Ein Werkvertrag (und kein Dienstvertrag) liegt vor, wenn der Geschäftsführer weisungsfrei ist, keiner festen Arbeitszeit unterliegt, keinen eigenen Urlaubsanspruch hat, sich vertreten lassen kann (...) und wenn der Vertrag Jahr für Jahr neu begründet wird (...) Im Werkvertrag tätig (und nicht dienstnehmerähnlich) ist der Geschäftsführer dann, wenn er Unternehmerrisiko trägt. Unternehmerrisiko trägt der Geschäftsführer ua dann, wenn er keine fixen Bezüge erhält, die Vergütungen sich nach seinem Umsatz richten, er anteilig die darauf entfallenden Gemeinkosten zu tragen hat und er auch einen etwaigen Verlust trägt. Deutlich erfolgsbedingte Schwankungen des Geschäftsführerhonorars können ein Unternehmerrisiko begründen (Doralt aaO). § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 lautet: "Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentliche Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (S 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden...". Die weiteren Ausführungen zum Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung treffen auf den Beschwerdeführer zu. Der Beschwerdeführer ist unbestritten direkt und indirekt wesentlich an der ***25*** AG beteiligt. Das Gesetz ist zum Teil sprachlich unrichtig formuliert, zum Teil schwer verständlich. Sprachlich unrichtig ist das Gesetz, weil der Begriff "Gehälter" inhaltlich nur Dienstnehmer betrifft; daher kann sich der Nebensatz nur auf die sonstigen Vergütungen beziehen (gelten nur für weisungsfrei ausgeübte Tätigkeiten, daher nicht für Dienstnehmer). Schwer verständlich ist das Gesetz, weil es nur von "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" spricht, die eine Beschäftigung aufweisen soll, jedoch das fehlende Merkmal (Weisungsgebundenheit) unerwähnt lässt (Doralt aaO Tz 137). Wie sich aus der Rahmenvereinbarung und auch der tatsächlichen Handhabung ergibt, sprechen alle Merkmale eines Dienstverhältnisses gegen ein Dienstverhältnis, da der Beschwerdeführer weisungsfrei ist, keiner festen Arbeitszeit unterliegt, keinen eigenen Urlaubsanspruch hat, sich vertreten lassen kann, jedes Werk für die AG und GmbH in einem eigenen schriftlichen Auftrag festgelegt wurde. Das gesetzliche Tatbestandselement "Beschäftigung", nämlich unter der Bedingung eines Dienstverhältnisses, ist deshalb nicht erfüllt, da der Beschwerdeführer nicht von der AG oder GmbH beschäftigt wurde, sondern in der Regel umgekehrt, er die AG und die GmbH beschäftigt hat, denn er war auch der Hauptakquisiteur bei der Beschaffung von Aufträgen. Jetzt noch zum Außensteuerrecht und dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein: Die Stammfassung im Staatsvertrag bzw. Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Fürstentum Liechtenstein zur Zuordnung von Einkünften ist seit seinem Inkrafttreten am 7. Dezember 1970 in den fraglichen Passagen unverändert geblieben, und zwar was Art 14 und Art 15 Abs 1 betrifft (BGBI 1971/24). Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 19.12.2006, 2005/15/0158 ausgeführt, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Liechtenstein das Geschäftsführerentgelt eines Gesellschafters ungeachtet der Höhe seiner Beteiligung an der GmbH grundsätzlich unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu subsumieren sind. Gegenständlich sind allerdings keine Geschäftsführerentgelte zu beurteilen, da solche mangels Geschäftsführerstellung des Beschwerdeführers und zufolge anderslautender Vereinbarungen, nämlich Werkverträge, gar nicht vorliegen. Es wurde auch nicht die Quellensteuer von 4% abgezogen, sondern die Einkünfte zufolge einer amtlichen Bewilligung in Liechtenstein aus einer selbständigen, freiberuflichen Betätigung erzielt und in Liechtenstein zur Besteuerung deklariert und im Rahmen der Regelbesteuerung in Liechtenstein versteuert. Darüber hinaus wurde vom Beschwerdeführer in Österreich für die Streitjahre 2006 bis 2008, für die Jahre 2009 bis 2017 nach Aufforderung durch das Finanzamt, zunächst nur eine Einkommensteuererklärung eingereicht, in der die Freistellung der liechtensteinischen Einkünfte aus seinem Einzelunternehmen unter Progressionsvorbehalt beantragt wurde. Es entspricht nicht dem Willen der historischen Gesetzgeber des DBA FL in so einer Konstellation von Einkünften eines selbständigen Freiberuflers aus seinem Einzelunternehmen diese nicht als solches anzuerkennen, sondern der Bestand eines von der öffentlichen Hand konzessionierten Einzelunternehmens einfach zu ignorieren. Die Besteuerung hat an die vorhandenen Tatsachen anzuknüpfen. Nur bei Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts (§ 22 BAO) und bei Scheingeschäften (§23 BAO) besteht für die Finanzverwaltung die Möglichkeit, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) die zivilrechtlichen Gestaltungen der Steuerpflichtigen bei Seite zu schieben und eine angemessene Gestaltung der Besteuerung zu Grunde zu legen. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts und ein Scheingeschäft hat die Finanzverwaltung nie behauptet und liegt auch nicht vor. Die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführer aus seinem Einzelunternehmen in Liechtenstein unter Art 14 des Abkommens war für das Finanzamt ganz zwanglos möglich und zwar im Steuerjahr 2005. Damals war diese Einordnung auch für das Finanzamt offenbar kein Problem. Der Einkommensteuerbescheid 2005 ist in Rechtskraft erwachsen und wurde vom Finanzamt auch bei der Betriebsprüfung nicht aufgegriffen. Dem Finanzamt war bereits schon bei der Veranlagung 2005 bekannt, dass die ***25*** AG an derselben Adresse wie das Einzelunternehmen des Beschwerdeführer existierte und dass der Beschwerdeführer dort als Verwaltungsrat fungierte. Das Finanzamt bzw. sein Erhebungsdienst bzw. die Prüfungsabteilung Strafsachen (siehe Amtsstempel, Anlage 1 unserer Beschwerde vom 26.7.2011) zeigt auf, dass das Finanzamt die Situation von Herrn ***8*** fein säuberlich beobachtet und recherchiert hat. Am 1.5.2005 erfolgte unter dem Kürzel "R" im Steuerakt des Beschwerdeführer unter ***57*** die Dokumentation einer Reihe von Auszügen aus dem "LVB" Liechtensteins. Es war dem Finanzamt somit voll bewusst bzw. musste es seinem handelnden Organ voll bewusst sein, dass der Beschwerdeführer auch Verwaltungsrat bei der ***25*** AG im Beschwerdezeitraum war. Wir stellen den Antrag auf Einvernahme des/der Finanzamtmitarbeiters/-in, der/die Erhebungen zu ***15*** durchgeführt hat und mit Stempel vom 1.5.2005 dokumentiert hat, um ihn/sie zu befragen, ob diese Person nicht noch weitere Erkenntnisse bei ihrer Recherche gewonnen hat, die vielleicht nicht im Akt dokumentiert wurden. Hingegen wirkt die Umdeutung der Werkvertragsentgelte und somit der Einkünfte des Beschwerdeführers im Kalenderjahr 2011 rückwirkend ab 2006 in Dienstnehmereinkünfte gekünstelt und bedarf einiger juristischer Winkelzüge und ein komplettes Abgehen von den schriftlichen und wirtschaftlich begründeten Vereinbarungen der Vertragspartner. Die geschlossenen Werkverträge und das bei offizieller Stelle in Liechtenstein gegründete Einzelunternehmen und nach außen auftretende Einzelunternehmen wird vom Finanzamt ab 2006 komplett negiert und stattdessen ein auf Fiktionen aufbauendes Konstrukt errichtet, um zu einer Besteuerung in Österreich zu gelangen. In einer liechtensteinischen AG richtet sich die Führung der Gesellschaft nach dem Boardsystem (monistisches System). Im Gegensatz zum dualen System in Österreich und Deutschland mit Vorstand und Aufsichtsrat, gibt es in der AG nach liechtensteinischem Recht den Verwaltungsrat. Die Geschäftsführung erfolgt entweder von einem aus der Sicht des Verwaltungsrates Außenstehenden oder der Geschäftsführer wird aus den Reihen des Verwaltungsrates zur Geschäftsführung delegiert. Das Zusammenspiel zwischen Geschäftsführung und Aufsichtsrat ist, wie allgemein in Liechtenstein (und der Schweiz) üblich, so auch in unserem Fall, im Reglement niedergelegt. Dieses Reglement wurde dem Finanzamt vorgelegt und ist bereits aktenkundig (aaO, 6. Mail, Anhang 1 (Organisationsreglement)). Aus dem Handelsregisterauszug ist eindeutig abzuleiten, dass der Beschwerdeführer nicht Geschäftsführer, weder der AG noch der GmbH war bzw. nur einen einzigen Monat am Beginn der AG in ***2*** und am Beginn der ***16*** GmbH in ***17***. Nach dem Gründungsmonat und im gesamten Beschwerdezeitraum waren in beiden Gesellschaften vom Beschwerdeführer verschiedene Standort-Geschäftsführer am Werk, die die Geschäfte vor Ort leiteten. Selbst bei (falscher) Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers innerstaatlich unter § 22 Z 2, 2. Teilstrich, anstelle des § 22 Z 1 lit b erster Teilstrich EStG würde dies nichts an der Tatsache ändern, dass es sich bei den Einkünften des Beschwerdeführers um "Selbständige Arbeit" handelt. Die Bezeichnung der Überschrift zu § 22 öEStG und der Überschrift zu Art 14 DBA FL "Selbständige Arbeit" ist seit 1970 deckungsgleich. Das Finanzamt hat die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers aus seinem freiberuflerischen Einzelunternehmen bei der Veranlagung 2005 eingehend geprüft. Dem Finanzamt war damals auch schon bekannt - wie sich aus einem Aktenvermerk im Steuerakt des Finanzamtes ergibt -, dass an derselben Adresse die ***25*** AG existierte mit dem Beschwerdeführer als Verwaltungsrat. Die Abkehr des Finanzamtes von der in der Veranlagung 2005 akzeptierten Rechtsmeinung nach der Betriebsprüfung 2011 für die Jahre 2006 bis 2008 und dann weiters für die Folgejahre bis zur Liquidation der ***25*** AG steht das Überraschungsverbot entgegen und ist nicht zu rechtfertigen. Ab Anfang 2019 stellt sich die Frage nicht mehr, da die AG liquidiert wurde. Der VwGH hat mit einem verstärkten Senat am 9.12.1980 1666/79 ein Grundsatzurteil gefällt und ua folgende Abgrenzungen im Zusammenhang mit Gesellschafter-Geschäftsführern vorgenommen, für die Frage, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 EStG 1972 vorliegt: Im Erwägungsteil des Erkenntnisses, III. am Ende wird resümierend ausgeführt: "Es würde der aus § 47 EStG 1972 erkennbaren Absicht des Gesetzgebers widersprechen, eine Tätigkeit, bei der der Betreffende sich keinem fremden Willen zu fügen hat, als nichtselbständige Arbeit zu qualifizieren." Ein paar Zeilen zuvor geht er auch auf den Werkvertrag erfüllenden Unternehmer ein, der sich bezüglich dessen Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen des Auftraggebers verpflichtet hat, ohne damit seine Selbständigkeit zu verlieren. Da die Geschäftsführung betreffende Gesellschafterbeschlüsse zumindest der einfachen Mehrheit bedürfen, kann - in unserem Fall dem zu mehr als 2/3 beteiligten Beschwerdeführer ein fremder Wille nicht aufgezwungen werden. Mangels Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, ist hinsichtlich unseres Beschwerdeführers kein Dienstverhältnis zu unterstellen (IV. des Erwägungsteils des zitierten Erkenntnisses des VwGH). Die Ausführungen des VwGH lassen damit die Denkweise zum Vorhandensein oder Nichtvorhandensein eines Dienstverhältnisses zur damaligen Zeit erkennen. Nachdem das DBA FL nicht dynamisch sondern statisch auszulegen ist, wird wohl die Einordnung der Einkünfte unseres Beschwerdeführers als Dienstnehmer iSd Art 15 Abs 1 DBA FL nicht möglich sein, weil - wie gerade aufgezeigt wurde - zur Zeit des Inkrafttretens des DBA FL die Existenz eines steuerlich beachtlichen Dienstverhältnisses vom VwGH ganz anders gesehen wurde als es dann später 2005 der Fall war (siehe unsere Ausführungen zur Rechtsprechung des VwGH weiter unten). Das Finanzamt hat übersehen, die Schrankenwirkung des DBA FL zu beachten. Die vom Finanzamt auf Basis der VwGH Rechtsprechung konstruierte und kühne Annahme, es handle sich bei der Betätigung des Steuerpflichtigen um ein steuerliches Dienstverhältnis und in weiterer Folge um "Unselbständige Arbeit" im Sinne des Art 15 des DBA FL läuft - wie noch aufgezeigt wird - ins Leere. Weder das österreichische Außensteuerrecht, noch das Abkommen mit Liechtenstein zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA FL) bietet eine Handhabe dafür. Der Steuerpflichtige ist unbestritten (die direkte und indirekten Beteiligungen zusammengerechnet) wesentlich beteiligt an seinen Hauptauftraggebern ***16*** GmbH, ***17*** und ***25*** AG, aber er ist vor allen Dingen der Strategieträger, der das Geschäftsmodell erdacht und aufgegleist hat, eben der Unternehmer, er war nicht der Geschäftsführer in den Standortgesellschaften in Liechtenstein und in ***17***. Wie nachgewiesen wurde, war er lediglich etwa einen Monat in der Gründungsphase Geschäftsführer sowohl der AG in ***2***, später in ***3*** und der ***16*** GmbH in ***17*** (siehe im Akt befindliche Handelsregisterauszüge zur AG, siehe das öffentlich zugängliche Firmenbuch zur ***58*** GmbH, historischer Auszug). Er war auch sonst in keiner Weise Angestellter einer dieser genannten Firmen. Daher hat er keine "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" iSd Art 15 DBA FL im Streitzeitraum, aber auch nicht davor oder danach bezogen, denn er war nicht Arbeitnehmer, sondern Arbeitgeber (Dienstgeber) im besten Sinnes des Wortes. Wenn schon vom Finanzamt § 22 Z 2, 2. Teilstrich, öEStG bemüht wird, dann wäre der Begriff "Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art" einschränkend nach Art 15 Abs 1 DBA FL so zu lesen, dass damit "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" von Unselbständigen gemeint sind, dh die ähnlichen Vergütungen beziehen sich auf die den Gehältern und Löhne von Unselbständigen ähnlichen Vergütungen, denn nur Unselbständige beziehen Gehälter und Löhne.