BFG RV/1100067/2019

Sollte er sich in seiner Internetpräsenz als "Inhaber und selbständiger Geschäftsführer" von 2002 bis 2005 der ***5*** in ***12*** dargestellt haben, so ist das aus seiner laienhaften wirtschaftlichen Sicht richtig. Es ist auch völlig irrelevant, weil es sich nicht um den Streitzeitraum handelt. Sollten später solche Interneteintragungen abrufbar gewesen sein, so ist das aber für den Beschwerdeführer nicht schädlich. Eher müsste sich das Finanzamt vorhalten lassen, dass es nicht (rechtzeitig) auf solche Eintragungen reagiert hat. Uns liegen jedenfalls Rechnungen des Graphikdesigners ***7*** vor zur Homepage ***5*** 2005, die auf eine Erarbeitung oder Überarbeitung der Homepage schließen lassen (Anhänge 5/1 und 5/2). Sollten die damaligen Inhalte der Homepage von Bedeutung sein, stellen wir den Antrag auf Einvernahme des Herrn ***7*** zur Frage, welche Inhalte damals in die Homepage gestellt bzw. abrufbar waren. Die Darstellung des Beschwerdeführers im Internet hält vielmehr noch fest, dass das Finanzamt alles gewusst hat. Das Finanzamt hätte ohne Weiteres eine vertiefende Prüfung schon 2005 vornehmen können, hätte das Finanzamt darin ein Problem erblickt. Offensichtlich waren die Interneteintragungen zum Beschwerdeführer bei den Erstveranlagungen der Steuerjahre 2006 bis 2008 kein Problem. Dabei gehen wir davon aus, dass die Strafsachenstelle, die 2005 Erhebungen vorgenommen hat, die Eintragungen des Beschwerdeführers auf Internetseiten auch gesehen hat. Das würde stark dafür sprechen, dass das Finanzamt den Angaben im Internet keine weitere Bedeutung beigemessen hat (anders als das Finanzamt später in seiner BVE). Das Finanzamt, welches die Erstbescheide 2016 bis 2018 erlassen hat, hat im Zeitpunkt des Erlassens der Erstbescheide alles Entscheidungswesentliche gewusst. Es sind durch die Betriebsprüfung 2010 und 2011 keine wesentlich neuen Tatsachen hervorgekommen. Eine Wiederaufnahme ist - auch aus diesem Grunde - unzulässig. Wir können die vom Finanzamt behaupteten Eintragungen im Internet nicht ersehen, weil wir diese nicht mehr abrufen können (Seite 3 der BVE, Mitte). Wegen mangelnder Nachvollziehbarkeit scheidet dieses Argument daher als Beweismittel aus. Selbst wenn im Internet einmal gestanden haben solle, dass der Beschwerdeführer 2005 die ***25*** AG gegründet habe und deren geschäftsführender Gesellschafter sei, käme dieser Eintragung im Internet keinerlei rechtliche Bedeutung zu, da die Wirklichkeit nachgewiesenermaßen eine andere war. Auf faktische Geschäftsführer wurde jedenfalls die Rechtsprechung zum Dienstgeberbeitrag uWn noch nicht ausgedehnt. Dass aus unserem Mail vom 8.4.2011 abgeleitet wird, dass der vollständige Sachverhalt nicht bekannt gegeben worden sei, ist unzulässig und nicht nachvollziehbar. Es müssen nur entscheidungswesentliche Sachverhalte mitgeteilt werden. Diese waren dem Finanzamt bereits bei Erlassen der Erstbescheide bekannt. Wie oben ausgeführt, sind die vom Finanzamt angenommenen (angeblich neuen und) entscheidungswesentlichen Sachverhalte keine Sachverhalte, die sich in der Wirklichkeit tatsächlich abgespielt haben, sondern ein fiktionales Rechtskonstrukt: Aus Werkverträgen wird ein Dienstverhältnis konstruiert. Aus den daraus erfließenden Erlösen werden Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers, und zwar Gehälter konstruiert, obwohl eine Geschäftsführung nicht gegeben war. Dass der Beschwerdeführer selbständiger Einzelunternehmer und im Werkvertrag tätig war, wird nicht zur Kenntnis genommen bzw. als unmaßgeblich vom Tisch gewischt. Wenn das Finanzamt sich bemüßigt fühlt, Fiktionen nachzugehen, damit es zu einer Besteuerung gelangt, die nach dem Erscheinungsbild der tatsächlichen Verhältnisse nicht gegeben wäre, dann bleibt es dem Finanzamt unbenommen das zu tun, jedoch muss es dann selbst Erhebungen pflegen, und zwar zeitgerecht. Das Finanzamt hat Erhebungen durchgeführt, wie sich aus der Anlage 1 unserer Beschwerde (Berufung) vom 26.7.2011 ergibt und hat seine Schlüsse gezogen. Der Steuerpflichtige ist nur dazu verpflichtet, dem Finanzamt tatsächliches Geschehen zur Kenntnis zu bringen, welches durchschnittlich begabten Menschen als entscheidungswesentlich erscheinen oder nach objektiver Betrachtungsweise als entscheidungswesentlich erscheinen müssen. Wenn eine Betriebsprüfung sechs Jahre später noch weitere Umstände für maßgeblich erachtet, dann ist das für die Jahre 2006 bis 2008 irrelevant und zu spät, weil die Steuerbescheide bereits in Rechtskraft erwachsen sind. a) Zu den Sachbescheiden 2006 bis 2008 Inhaltlich wurde bereits oben aufgezeigt, dass es sich außerdem um einen Irrweg handelt und die Rechtsprechung zum Dienstgeberbeitrag nicht für die Besteuerung von freiberuflichen Einzelunternehmern in Liechtenstein aus fiskalischer Sicht "fruchtbar gemacht" werden kann. Im Rahmenvertrag vom 30.9.2005 (aktenkundig laut BVE Seite 5, unten und im Gesamtkontext des Rahmenvertrages) ist klar geregelt, dass Dienstverträge nicht entstehen. Für die Tatsache, dass Büro- und Infrastruktur der AG dem Beschwerdeführer zur Verfügung gestellt wurden, hat er einen niedrigeren Stundensatz erhalten als die anderen Freiberufler. Eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung von Gewicht, die die Selbständigkeit des Beschwerdeführers ins Wanken geraten ließen, kommt der AG in Liechtenstein und auch der GmbH in ***17*** nicht zu. Die aus Sicht des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers für sein Einzelunternehmen untergeordnete wirtschaftliche Bedeutung der AG und der GmbH (es waren nur Zweckgesellschaften) erkennt man klar auch daran, dass in der AG und der GmbH über den gesamten Streitzeitraum keine offenen Rücklagen erarbeitet und auch keine Gewinnausschüttungen getätigt wurden. Alles, was in der AG und in der GmbH verdient wurde, wurde an die Freiberufler verteilt, und zwar wie unter Fremden üblich. Weil alles sich fremd gegenüber Stehende, nicht verwandte Freiberufler waren, ist sichergestellt, dass die verrechneten Stundensätze im Ausgleich der Interessen und daher fremdüblich gestaltet waren. Es ist im Steuerrecht ganz allgemein davon auszugehen, dass sich Fremde üblicherweise nichts zu schenken pflegen. Das gilt diesfalls auf Gesellschafterebene (Fremdüblichkeit des Rahmenvertrages) als auch beim schuldrechtlichen Verhältnis (Werkvertrag AG/GmbH). Nach BFG 26.6.2018, RV/4100509/2013 schließt die schuldrechtliche Vereinbarung einer Weisungsfreiheit für einen nicht wesentlich Beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer ein Dienstverhältnis nach § 47 Abs 2 EStG aus. Im obbezeichneten Rahmenvertrag ist der Beschwerdeführer auf Seite 2, 4. Absatz, schuldrechtlich von Weisungen freigestellt. Umso mehr müsste daher aus dieser Sicht auch für den Beschwerdeführer ein Dienstverhältnis ausgeschlossen sein. Der Beschwerdeführer hat ein generelles Vertretungsrecht zur Erfüllung seiner Aufträge, das ihm im Rahmenvertrag in Punkt IX. eingeräumt wurde. Hier noch einige Umstände, die das Unternehmerrisiko des Beschwerdeführers beschreiben: Die Einbeziehung des Beschwerdeführers in die Berufshaftpflichtversicherung der AG: Treten allerdings Fälle auf, für die die Versicherungssumme nicht ausreicht, kommt es zum Regress auf den Beschwerdeführer. Das Unternehmerrisiko ist im Baubereich und aufgrund der abzuwickelnden Großprojekte nicht zu unterschätzen. Das gilt auch für den Beschwerdeführer. Die Beteiligungen an der AG und der GmbH sind (auch) im Rahmen des § 4 Abs 3 EStG bzw. des freiwillig nach § 4 Abs 1 bilanzierenden Freiberuflers gesetzlich zwingend notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens und der allfällige Verlust der Einlage oder eine Wertminderung ist ebenfalls das Risiko der selbständigen Tätigkeit des Beschwerdeführers. Die Berufshaftpflichtversicherung, ***38*** Versicherungs-Gesellschaft Police Nr ***61*** sieht einen Selbstbehalt vor von FR 20.000,00 sowie eine Obergrenze von 2.000.000,00 FR pro Fall und 5.000.000 FR pro Versicherungsjahr insgesamt. Der Beschwerdeführer nimmt im Rahmenvertrag vom 30.9.2005, Seite 3, 2. Absatz, zur Kenntnis, dass er mit seinem gesamten Vermögen (auch mit seinem Privatvermögen) in Anspruch genommen wird, wenn die Versicherungsgesellschaft die Schadentragung ablehnt, aus welchen Gründen immer! Das Unternehmerrisiko für den Beschwerdeführer ist mannigfaltig gegeben. Einnahmenseitig, weil es keine Beschäftigungsgarantie gibt (s Rahmenvertrag vom 30.9.2005, Seite 2, 1. Absatz) und es vom Akquisitionsgeschick des Beschwerdeführers vollständig abhängt, denn vor allem er zieht die Aufträge für die AG an Land. Nach VII. des Rahmenvertrages vom 30.9.2005 muss der Beschwerdeführer Gewährleistungsansprüche primär durch Verbesserung des Fehlenden befriedigen. Wenn das nicht ausreicht, kommt es zur Minderung des Entgelts. Der Beschwerdeführer haftet dem Auftraggeber im Rahmen des allgemeinen Zivilrechts (Seite 3, 1. Absatz des Rahmenvertrages). Es gibt für den Beschwerdeführer keine Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall wie beim Angestellten, keine Sozialversicherung durch den Auftraggeber. Der Beschwerdeführer muss sich selbst bei der Sozialversicherung versichern. Ausgabenseitig hat er die allfällige Wertminderung der im notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens stehenden Beteiligungen an der AG und den GmbH's zu verkraften und allenfalls Zuschüsse zu leisten, wenn diese in finanzielle Schieflage geraten, Forderungsausfälle zu verkraften und Haftungsfälle, wenn die Haftpflichtversicherung zu deren Deckung nicht ausreicht (Selbstbehalte, im Regresswege über die Haftsumme hinausgehende Schadensfälle). ZB ist der Beschwerdeführer persönliche Bürgschaften eingegangen für Kredite der AG und GmbH, und zwar am 11. Dezember 2006 und 10.11.2014 (siehe Anlage 1 und Anlage 2). Der Beschwerdeführer hat nur Verträge unterschrieben, wenn es sich um Vorbehaltsaufgaben des Verwaltungsrats laut Organisationsreglement der AG handelte, ähnlich der Arbeitsteilung eines Vorstandes und seines Aufsichtsrates in Österreich. Daraus kann eine Geschäftsführertätigkeit, auch eine faktische Geschäftsführertätigkeit, nicht abgeleitet werden. Ungeachtet dessen war der Beschwerdeführer der geistige Vater und der Kopf der Gesamtorganisation (siehe Anlagen 2 bis 4 unserer Berufungsschrift vom 26. 7. 2011). Er wurde im Außenverhältnis zB bei den Kunden der AG und der GmbH gewiss als "Chef" wahrgenommen, wenn er bei diesen aufgetreten ist. Schließlich ist er ja auch Mehrheitsgesellschafter gewesen. Das ist in Konzernstrukturen nicht unüblich. Das darf allerdings nicht über die formellen Zuständigkeiten hinwegtäuschen. Steuerlicher Anknüpfungspunkt ist nicht ein "faktischer" Geschäftsführer, sondern der im Firmenbuch bzw. Handelsregister eingetragene Geschäftsführer. Daher gehen die Ausführungen in der BVE, Seite 6, mittlerer Absatz ins Leere. So gerne das Finanzamt zu Besteuerungszwecken aus einem "Chef" einen Arbeitnehmer machen möchte, so entgegengesetzt ist das Bild der Wirklichkeit. Durch die Akquisitionstätigkeit des Beschwerdeführers für die "Gruppe", Kraft seines speziellen Klima-Know-hows und als geistiger Kopf des Ganzen ist er der Arbeitgeber. Wenn Sie ihn wegdenken, ist die Unternehmensgruppe tot. Aus ihm einen Arbeitnehmer machen zu wollen ist denkunmöglich. Denkunmöglichkeit und gegen das allgemeine Erfahrungsgut der Menschen verstoßend würde die Bescheide mit Verfassungswidrigkeit belasten. Dem Dienstgeberbeitrag unterliegen die Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 auch nur deshalb, weil diese in § 41 Abs 2 FLAG ausdrücklich erwähnt sind. Der Dienstnehmerbegriff des § 47 Abs 2 EStG bezieht sich nicht auf "an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988", sondern umgekehrt, der § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 verweist nur hinsichtlich der "sonst alle Merkmale" auf den § 47 Abs 2 EStG. Die Rechtsprechung zum Dienstgeberbeitrag kann nicht zur Rechtfertigung der Umqualifizierung der Einkünftezuordnung des Beschwerdeführers herangezogen werden. "Es wurde kein Werkvertrag im Sinne eines konkreten abzuwickelnden Projekts abgeschlossen, sondern dauerhafte Erbringung von Leistungen für die Gesellschaft vereinbart." Dieser Satz auf Seite 7 der BVE, Mitte, ist glatt eine aktenwidrige Feststellung. Die Vertragspartner Beschwerdeführer / AG haben in keinem Zeitpunkt einen Dienstvertrag geschlossen. Es waren immer Werkverträge, was bereits nachgewiesen und aktenkundig ist. Man käme nicht in die schwierigen, oben beschriebenen Verfassungsfragen der Gesetzmäßigkeit der Verordnung BGBI Il 2001/215, weil nicht mit Art 15 Abs 1 DBA FL vereinbar und der allfälligen Verfassungswidrigkeit des Art 25 Abs 3 wegen mangelnder Bestimmtheit des Gesetzes, würde sich die Finanz an den Wortlaut der Verordnung halten und nur solche Gesellschafter-Dienstnehmer einbeziehen, die auch nach Beurteilung der Gesamtverhältnisse tatsächlich Dienstnehmer sind. Einzelunternehmer mit eigener Betriebsstätte sind davon ausgeschlossen. Die Einbeziehung von Einzelunternehmern, die auch für Kapitalgesellschaften tätig sind, an denen sie wesentlich beteiligt sind, hatten die Beamtendelegationen der Vertragsstaaten Österreich und Fürstentum Liechtenstein bei der dieser Verordnung vorausgegangenen Verständigung nicht im Sinn, geschweige denn der Gesetzgeber des § 22 Z 1 und 2 EStG und der 14 und 15 DBA FL. Das Gericht möge die Verwaltung in die Schranken des Gesetzes weisen und die ausufernde Interpretation der Verwaltung über das hinaus verhindern, was als Willen des Gesetzgebers erkennbar ist und der Befreiung von gewissen freiberuflichen Einkünften von der österreichischen Steuerpflicht zum Durchbruch verhelfen. Die vom Finanzamt vorgenommene Umwertung ist ein unerlaubter Eingriff in die Privatautonomie und Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige ist berechtigt, im Rahmen der Rechtsordnung solche (wirtschaftlich zudem sinnvolle) Wege zu wählen, die einen minimalen Steueraufwand bewirken. Das "Vorschalten" von Kapitalgesellschaften aus Gründen des Marktauftritts und der Beschränkung des Risikos für sich und seine Familie ist im Wirtschaftsleben üblich und kann einem (Einzel)Unternehmer steuerlich nicht zum Nachteil gereichen. b) Zu den Anspruchszinsen Diese ersuchen wir nach Stattgabe unsere Beschwerde wieder gutzuschreiben. Zusammenfassung: 1. Man kann aus dem Chef der ***5*** Gruppe keinen Dienstnehmer machen. Das Erkenntnis des (verstärkten Senats des) VwGH vom 9. 12. 1980, 1666/79 u.a., das zu zwei Gesellschafter-Geschäftsführern einer Komplementär-GmbH zur Frage der Dienstnehmereigenschaft für Zwecke der Erhebung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe ergangen ist, zeigt auf, dass zur Zeit des Inkrafttretens des DBA FL der Bf nicht als steuerlicher Dienstnehmer gesehen worden wäre. 2. Die Verordnung zum Abkommen mit Liechtenstein, BGBI Il 215/2001 setzt für ihre Anwendung ebenfalls die Dienstnehmereigenschaft voraus. Der Beschwerdeführer ist zwar Gesellschafter, aber kein Dienstnehmer, daher scheitert das Finanzamt auch bei gesetzmäßiger und verfassungskonformer Auslegung an der fehlenden Anwendbarkeit der genannten Verordnung. 3. Schließlich ist auch Art 15 Abs 1 DBA FL nicht anwendbar, weil diese Bestimmung Gehälter voraussetzt - und enger formuliert ist als § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, der von "Gehälter und sonstige Vergütungen aller Art" spricht. Art 15 Abs 1 DBA FL spricht von Gehältern und ähnlichen Vergütungen, diese setzen aber wirkliche und nicht fingierte Dienstnehmer und einen Dienstvertrag voraus. Der Beschwerdeführer hat nur Werkverträge abgeschlossen. Die Schrankenwirkung des DBA FL ist zu beachten und verhindert die Subsumption unter Art 15 Abs 1 DBA FL. 4. Man kann die Parteienvereinbarungen nicht negieren und beiseiteschieben (Statuten der AG, das Organisationsreglement der AG, die Rahmenvereinbarung jeweils mit AG und GmbH, das Unternehmerrisiko und die völlige Weisungsfreiheit, die in jedem Einzelfall abgeschlossenen Werkverträge, Befugnis vom liechtensteinischen Staat für den Betrieb des Einzelunternehmens in Liechtenstein auf seinem Fachgebiet usw.), denn diese Merkmale, die alle gegen ein steuerliches Dienstverhältnis sprechen, sind nach reiflicher Überlegung in wirtschaftlich sinnvoller Weise vom Beschwerdeführer verwirklicht und aufeinander abgestimmt worden und im Hinblick auf die weiteren, familienfremden Gesellschafter fremdüblich abgeschlossen. Eine Korrektur nach den §§ 21 bis 23 der Bundesabgabenordnung bedarf es vorliegendenfalls nicht (wirtschaftliche Betrachtungsweise, §§ 21 ff BAO). 5. Der Beschwerdeführer erfüllt typischerweise den Tatbestand des Freiberuflers nach § 22 Z 1 lit b EStG. Er übt eine, einem staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker unmittelbar ähnliche, Tätigkeit mit gehobener, universitärer Ausbildung aus. 6. Abgabenverfahrensrechtlich und finanzstrafrechtlich hat der Beschwerdeführer alles gegenüber seinem zuständigen österreichischen Finanzamt offengelegt, was das Gesetz nach den §§ 119 f BAO von ihm verlangte, insbesondere die Eröffnung des Einzelunternehmens in Liechtenstein, was das Finanzamt zu umfangreichen Ermittlungen veranlasst hatte. Die Gründung der Tochterunternehmen aus dem Einzelunternehmen in Liechtenstein heraus war nicht meldepflichtig, da dies eine rein innerliechtensteinische Angelegenheit betroffen hat (Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen der Betriebsstätte Liechtenstein). Das Einzelunternehmen erzeugt sohin quasi eine Abschirmwirkung gegenüber österreichischen Steueransprüchen. Daher liegen weder Wiederaufnahmegründe in den Jahren 2006 bis 2008 vor, noch liegt eine Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§§ 119 ff BAO) vor, die Voraussetzung wäre für eine Abgabenhinterziehung und für eine Verlängerung der Verjährungsfrist. Die Jahre 2006 bis 2008 sind rechtskräftig veranlagt, eine Wiederaufnahme hat nicht stattzufinden, 2009 bis 2011 sind jedenfalls verjährt, vermutlich auch 2012, allenfalls auch spätere Jahre. 7. Spätestens mit dem Steuerabkommen - Liechtenstein BGBI 2013/301 und dem FATCA Abkommen ist Liechtenstein keine Steueroase mehr und hatte das Finanzamt alle Ermittlungsmöglichkeiten über die Grenze. Die erweiterte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten in Bezug auf Liechtenstein tritt insoweit zurück." Anlage ./1 umfasste die Arbeitsberichte Wettbewerbe Energiekonzeptbeiträge des Beschwerdeführers von 2009 bis 2019 (Stundenaufwand ohne Verrechnung) Anlage ./2 war eine Bestätigung der Bank vom 11. Dezember 2006, dass der Beschwerdeführer für die ***16*** GmbH, die ***21*** GmbH und die ***25*** AG eine Bürgschaft bis zum Höchstbetrag in Höhe von 150.000,00 € übernommen hat. Anlage ./3 war ein Kontokorrentkreditvertrag zwischen der Bank einerseits und der ***35*** GmbH, der ***16*** GmbH, der ***25*** AG andererseits über 120.000,00 € vom 10.11.2014. Der Beschwerdeführer hat dafür eine Bürgschaft in Höhe von 65.000,00 € übernommen sowie eine Spareinlage verpfändet. Der Beschwerdeführer hat für die ***35*** GmbH, der ***16*** GmbH, der ***25*** AG den Kreditvertrag unterschrieben. Anlage ./4 enthält eine Aufteilung der Umsätze des Beschwerdeführers nach Staaten für den Zeitraum 2006 bis 2010. Anlage ./5 enthält Rechnungen eines Grafikers an die ***21*** GmbH. Diese enthalten jeweils folgende Anrede: "Lieber ***62***, vielen Dank für den Auftrag und das Vertrauen." In der am 14. September 2023 abgehaltenen mündlichen Verhandlung erläuterten die Parteien des finanzgerichtlichen Verfahrens ihre Standpunkte; diesbezüglich wird auf die entsprechende Verhandlungsniederschrift verwiesen. Soweit die Ausführungen der Parteien in der mündlichen Verhandlung ausschlaggebendes Gewicht für die getroffene Entscheidung haben und über die in der Folge dargelegten Standpunkte in rechtlicher oder sachverhaltsmäßiger Hinsicht hinausgehen, finden sie Eingang in die nachfolgenden Überlegungen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt: Der Beschwerdeführer ist ein Vorarlberger Pionier im Bereich des Niedrigenergiehausbaus. Er erarbeitet raumklimatische Gebäudeoptimierungen, Energiekonzepte (Konzeptfindung, Konzeptentwicklung) und übernimmt die Aufgabe der Qualitätssicherung in konkreten Projekten. Der Beschwerdeführer betreibt in Liechtenstein ein Einzelunternehmen. Dieses Einzelunternehmen ist hauptsächlich für die ***25*** AG tätig. Der Beschwerdeführer ist darüber hinaus als Hochschullehrer an der ***30*** tätig. Der Beschwerdeführer ist an folgenden Unternehmen beteiligt: ***16*** GmbH Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***16*** GmbH mit Sitz in ***17*** gegründet. Mit Einbringungsvertrag vom 02.06.2005 erfolgte die Einbringung des nicht protokollierten Einzelunternehmens des Herrn Ing. ***15*** mit den Standorten in ***18***, ***19*** und ***17***, ***20***, in die ***16*** GmbH mit dem Sitz in ***17***. Die Einbringung erfolgte auf der Grundlage der Einbringungsbilanz zum 01.01.2005 mit Wirkung vom 01.01.2005 (24 Uhr). | Beteiligte ***16*** GmbH | Mittelbar | ***21*** GmbH | 76% | | Ing. ***52*** | 8% | 72,60% | Dl ***22*** | 16% | 20,00% Geschäftsführer (handelsrechtlich) Ing. ***52*** Dl ***22*** ***21*** GmbH Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***21*** GmbH mit dem Sitz in ***12*** gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist a.) die Beteiligung an und die Verwaltung von anderen Unternehmen und Gesellschaften, insbesondere der ***16*** GmbH mit dem Sitz in ***17***, b.) die Zusammenführung und Verwertung von Kenntnissen und Erfahrungen im Bereich Maschinenbau, Installations-, Heizungs- und Klimatechnik sowie im Bereich technische Gebäudeausrüstung (knowhowpooling), c.) die Finanzierung der Beteiligungsunternehmen, soweit diese nicht unter das Bankwesengesetz fällt, d.) die Strategieentwicklung und -beratung sowie Marketing für die Unternehmensgruppe Beteiligte ***21*** GmbH | Ing. ***52*** | 85% | Dl ***22*** | 5% | Dl (FH) ***23*** | 5% | Dl (FH) ***24*** | 5% Geschäftsführer (handelsrechtlich): Ing. ***52*** Sitz der Gesellschaft ist ***12*** ***25*** AG Mit den Statuten vom 01.07.2005 wurde von der ***21*** GmbH, ***12***, (vertreten durch Herrn ***15***) und Herrn ***15*** die Firma ***25*** AG mit Sitz in ***2*** gegründet. Die Eintragung der Aktiengesellschaft in das Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister erfolgte am 07.07.2005. | Beteiligte ***25*** AG | | mittelbar | ***21*** GmbH | 23.800 | 68% | | Ing. ***52*** | 5.600 | 16% | 73,80% | DI (FH) ***24*** | 2.800 | 8% | | DI (FH) ***23*** | 2.800 | 8% | | 100% | 35.000 | | Geschäftsführer | Ing. ***52*** | 07.07.2005 | Lt. Auszügen | DI (FH) ***23*** | 01.08.2005 | Öffentlichkeitsregister In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte Herr Ing. ***15*** MSc Einkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur am Standort in Liechtenstein, ***2***, ***26***. Aufgrund der gehobenen Ausbildung durch Erwerb des akademischen Grades Master of Building Science mit der Fachvertiefung Klima Engineering, wurde seine Tätigkeit als die der eines Ziviltechniker "unmittelbar ähnliche" Tätigkeit eingestuft, und diese Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit qualifiziert, wobei gemäß Artikel 14 DBA Liechtenstein das Besteuerungsecht für diese Einkünfte Liechtenstein zukommt. Zum Zeitpunkt der Beurteilung dieser Einkünfte nach den maßgeblichen Zuordnungskriterien des DBA - Liechtenstein und anschließender Veranlagung, hatte das Finanzamt keine Kenntnis davon, dass mit Datum 01.07.2005 von der Fa. ***21*** GmbH (vertreten durch Herrn Ing. ***15***) und Herrn Ing. ***15*** die Fa. ***25*** AG mit Sitz in Liechtenstein, ***2***, ***26***, gegründet worden war. Aus den an das Finanzamt gerichteten Anfragen und Erläuterungen zur Tätigkeit von Herrn Ing. ***8*** MSc ging nicht hervor, dass er seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten der Fa. ***25*** AG ausübt bzw. überwiegend für diese Firma tätig ist. Am 02.01.2007 wurden in Verbindung mit der Einkommensteuerveranlagung 2005 folgende Unterlagen eingereicht: Bewilligung gemäß Art 2 des Gesetzes über die Berufsausübung der im Bauwesen tätigen Ingenieure und Architekten der Kommission für Ingenieure und Architekten Fürstentum Liechtenstein vom 08.08.2005 (Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur, Antrag vom 28.09.2004) Diplom (Kopie) Verleihungsurkunde "Master of Science" vom 30.06.2006 (Abschlussprüfung des Universitätslehrganges Master of Building Science (MSc)); Fachvertiefung Klima - Engineering an dem Department für Bauen und Umwelt der Donau-Universität Krems. Hr. Ing. ***15*** ist an der ***16*** GmbH mit 8% und an der ***25*** AG mit 16% direkt beteiligt. Seine mittelbare Beteiligung über die ***21*** GmbH (Beteiligung 85%) beträgt bei der ***16*** GmbH ca. 72,6%, bei der ***25*** AG ca. 73,8%. Hr. Ing. ***15*** verfügt für seineTätigkeiten über Räumlichkeiten der ***25*** AG mit Sitz in ***2*** bzw. ***3***. Hr. Ing. ***15*** war, wie die nachfolgende Erlösaufteilung zeigt, in den Jahren 2006 bis 2008 nahezu ausschließlich für die Unternehmen ***16*** GmbH und ***25*** AG tätig. | | gesamt | Tg Ing GmbH | % | Tg. Ing AG | % | Weitere | Erlöse 2006 | 195.037,73 | 95.315,50 | 48,87% | 89.972,23 | 46,13% | 9.750,00 | Erlöse 2007 | 165.846,24 | 27.022,35 | 16,29% | 135.752,11 | 81,59% | 3.071,78 | Erlöse 2008 | 240.454,88 | 5.225,00 | 2,17% | 234.663,48 | 97,59% | 566,40 Wie aus den Bilanzen bzw. Erfolgsrechnungen des Einzelunternehmens Ing. ***15*** Liechtenstein bzw. aus dem Rahmenvertrag mit der ***25*** AG hervorgeht, fielen für das Einzelunternehmen keinerlei Kosten für die Nutzung der Infrastruktureinrichtung (Miete, Telefon, EDV, etc.) des Büros in ***2*** bzw. ***3*** an. Wesentliche Ausführungen des Rahmenvertrages (***25*** AG) vom 30.09.2005 1.) Die Auftraggeberin ist nicht verpflichtet, den Auftragnehmer zu beauftragen; in weiterer Folge ist der Auftragnehmer nicht verpflichtet Aufgaben zu übernehmen. 2.) Die Leistungserbringung für die Auftraggeberin lässt kein Dienstverhältnis oder ähnliche Ansprüche entstehen. Der Vertrag stellt keinen Gesellschaftsvertrag dar. 3.) Über die einzelnen Aufträge werden jeweils Einzelvereinbarungen geschlossen. 4.) Der Auftragnehmer ist nicht an bestimmte Arbeitzeiten und persönliche Weisungen der Auftraggeberin gebunden. 5.) Die Auftraggeberin wird im Vorfeld einer jeden beabsichtigten Beauftragung sämtliche Projektunterlagen an den Auftragnehmer übergeben, damit dieser beurteilen kann, ob er ein Angebot legt, oder von einer Anbotslegung Abstand nehmen will. 6.) Der Auftragnehmer ist in der Bestimmung seines Arbeitsortes frei. Die Auftraggeberin stellt dem Auftragnehmer die Büro- und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von der Mitbenützung sind folgende Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet Die Vertragsparteien haben einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen ist. 7.) Die Auftraggeberin wird bei der ***38*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. 8.) Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trägt zur Gänze die Auftraggeberin. Im Gegenzug nimmt der Auftragnehmer beim Leistungsanbot Abschläge vor. Die Parteien erklären, dass die wechselseitigen Vorteilszuwendungen gleichwertig sind. Rahmenvertrag mit der ***16*** GmbH ***17*** vom 30.09.2005 (im Wesentlichen dieselben Bestimmungen wie der Rahmenvertrag mit der ***25*** AG; - mit Ausnahme der Bestimmungen über die Infrastrukturnutzung) Die Auftraggeberin wird bei der ***40*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. Im Zuge der Prüfung wurden Miet- und Dienstverträge eingesehen, welche von Herrn Ing. ***8*** MSc für die Fa. ***25*** AG unterfertigt wurden. Schreiben an das Amt für Volkswirtschaft, ***2***, bezüglich des Mietvertrages Büroräumlichkeiten ***33***, FL - ***34*** (Zurverfügungstellung Büroräumlichkeiten 20 m2 zur Berufsausübung an Ing. ***8***); - unterfertigt von Herrn Ing. ***8*** für die ***25*** AG als ***15*** MSc, Geschäftsführender Gesellschafter vom 14.03.2008. Mietvertrag mit Fr. ***41***, ***42***, FL-***28*** (Vermieterin) und der ***25*** AG (Mietobjekt Büro FL - ***34***, ***33***; Mietverhältnis ab 01.01.2008) vom 19.12.2007. Unterfertigt für den Mieter: ***15***, ***25***. Dienstverträge mit der ***25*** AG als Dienstgeberin mit: ***43***, vom 04.10.2005 ***44***, vom 04.10.2005 ***45***, vom 02.02.2010 ***46***, vom 25.10.2005 ***47***, vom 06.09.2010 ***48***, vom 02.11.2005 ***49***, vom 27.10.2008 Sämtliche Dienstverträge sind für die ***25*** AG unterfertigt von Herrn Ing. ***8*** Im Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister wurden mit Datum 01.08.2005 ***52*** als Mitglied des Verwaltungsrates und ***27*** als Mitglied des Verwaltungsrates und Geschäftsführer der Fa. ***25*** AG eingetragen. Laut beigebrachten Stundennachweisen von Herrn Dl (FH) ***23*** für seine Geschäftsführertätigkeit betrugen diese im Jahr 2006 198,9 Stunden, im Jahr 2007 249,3 Stunden und im Jahr 2008 207,4 Stunden. In Hinblick auf die durch Herrn Ing. ***8*** MSc unterfertigten Verträge für die Fa. ***25*** AG (die zum Teil den Zusatz Geschäftsführender Gesellschafter aufweisen) wurde eingewendet, dass es sich dabei ausschließlich um Vorbehaltsaufgaben des Verwaltungsrates im Sinne des beigebrachten Organisationsreglements der Fa. ***25*** AG handle. Organisationsreglement der ***25*** AG (It. Sitzung vom 22.10.2005) Geschäftsführung Dem Geschäftsführer der ***25*** AG werden alleinverantwortlich sämtliche Agenden der Geschäftsführung und Vertretung übertragen. Sofern der jeweilige Geschäftsführer jedoch einzelzeichnungsberechtigt oder Mitglied des Verwaltungsrates ist, bleiben ungeachtet der obigen Bestimmung den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrates nachfolgende Agenden vorbehalten Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als CHF 50.000,00 Abschluss von Verträgen, die den Charakter von Dauerschuldverhältnissen aufweisen (zB. Miet- und Pachtverträge, Versicherungsverträge, etc.) Diese Tätigkeiten können als geschäftsführende Tätigkeiten angesehen werden. Im Internet sind folgende Eintragungen angeführt: ***15*** Klimaingenieur MSc, - seit 2005 Geschäftsführender Gesellschafter ***16*** AG ***3*** (FL) und ***16*** GmbH ***17*** (A) ***50***; ***15***, Dl, ***5***; Position Geschäftsführender Gesellschafter Kontaktadresse ***16*** GmbH, ***25*** AG ***51***; ***16*** GmbH; Geschäftsleitung Ing. ***15*** Liechtensteinisches Recht: Die Aktiengesellschaft des liechtensteinischen Rechts hat die Generalversammlung, den Verwaltungsrat, die Revisionsstelle und anfällige sonstige Organe, die statutarisch vorgesehen werden können. Der Verwaltungsrat einer AG besteht aus einem oder mehreren Mitgliedern. Mitglied des Verwaltungsrats kann jede natürliche oder juristische Person sein. Der Verwaltungsrat wird grundsätzlich von der Generalversammlung gewählt. Gemäß Art. 181 Abs. 1 PGR steht die Geschäftsführung, soweit nichts anderes bestimmt ist oder durch Beschluss des zuständigen Organs angeordnet wird, allen Mitgliedern des Verwaltungsrats zu. Dem Verwaltungsrat obliegt grundsätzlich die Geschäftsführung und die gerichtliche wie außergerichtliche Vertretung der Aktiengesellschaft. Der Verwaltungsrat hat im Verhältnis zur Gesellschaft jedoch sämtliche Beschränkungen einzuhalten, welche ihm durch die Satzung, Beschlüsse der Generalversammlung und durch Reglemente auferlegt werden. Für den Fall, dass eine getrennte Geschäftsführung eingerichtet ist, obliegt es dem Verwaltungsrat, im Wesentlichen die Geschäftsführung der Gesellschaft zu überwachen und sich periodisch über den Geschäftsgang zu unterrichten. Die Geschäftsführung ist daher lediglich vorbehaltlich einer anderen Regelung sämtlichen Mitgliedern des Verwaltungsrats übertragen. Gemäss Art. 180 Abs. 7 iVm Art. 280 Abs. 1 Z 16 iVm Art. 348 PGR besteht die Möglichkeit, dass der Verwaltungsrat die Geschäftsführung und Verwaltung der Gesellschaft auf einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats oder an dritte Personen als Direktion überträgt, sofern ihm diese Kompetenzen in den Statuten der Aktiengesellschaft ausdrücklich eingeräumt wurden. Sehen daher die Statuten der Gesellschaft vor, dass dem Verwaltungsrat die Kompetenz zukommt, einzelne Kompetenzen und die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft sowie die operative Tätigkeit auf einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats oder aber auch Dritte zu übertragen und eine Direktion einzurichten, so kann der Verwaltungsrat eine solche Übertragung der Kompetenzen im Wege der Delegation vornehmen. Wird eine solche Delegation vorgenommen, welche in Art. 348 PGR ausdrücklich für die Aktiengesellschaft vorgesehen ist, so bildet die aufgrund der Delegation ins Leben gerufene Geschäftsführung die Direktion der Gesellschaft (Art. 348 Abs. 2 PGR). Der Verwaltungsrat, welcher in der Folge nicht mehr in die Geschäftsführung involviert ist, hat dennoch die Pflichten des Art. 349 PGR einzuhalten. Ihm kommen nach der Delegation, gleich einem in einem dualistischen System anzutreffende Aufsichtspflichten zu. Insbesondere kommt dem Verwaltungsrat die Pflicht zu, die Geschäftsführung zu kontrollieren und hierfür die entsprechenden Rahmenbedingungen (Reglemente, etc.) zu schaffen. Darüber hinaus ist der Verwaltungsrat dafür verantwortlich, dass die Erstellung, Einreichung sowie die Veröffentlichung der Bilanzen, Geschäftsberichte etc. sichergestellt ist. Hierbei handelt es sich um nicht delegierbare Pflichten. Durch die Übertragung der Kompetenzen der Geschäftsführung durch Delegation auf ein einzelnes Mitglied des Verwaltungsrats oder dritte Personen kann die Organisation der Gesellschaft folglich konzeptionell so angepasst werden, dass lediglich einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats bzw. eigens vorgesehene dritte Personen als geschäftsführende und exekutiv tätige Verwaltungsratsmitglieder bzw. Fremdgeschäftsführer aufscheinen. Den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrats kommt nach einer Übertragung der Kompetenzen durch Delegation nur mehr Überwachungs- und Kontrollfunktion zu. Die Geschäftsführung und Vertretung wird in diesem Fall wirksam auf eines der Mitglieder des Verwaltungsrats oder eine dritte Person übertragen und die operative Führung der Gesellschaft nur mehr von diesem vorgenommen. Durch die Delegation der operativen Tätigkeit, der Geschäftsführung und der Vertretung der Gesellschaft nach außen, kann auch das in Deutschland und Österreich vorgesehene dualistische System nachempfunden werden. Den Verwaltungsräten, welche eine Delegation von Geschäftsführungs- und Vertretungsaufgaben und der operativen Führung der Gesellschaft auf ein einzelnes Mitglied des Verwaltungsrats oder eine dritte Person als operativer Geschäftsführer übertragen, verbleiben jedoch Kontroll- und Aufsichtspflichten (Schwärzler/Wagner, Verantwortlichkeit im liechtensteinischen Gesellschaftsrecht, Seite 82). Gemäss Art. 21 der Statuten der ***25*** AG kommt der Verwaltung die Aufgabe zu, die laufenden Geschäfte zu besorgen und die Gesellschaft nach außen hin zu vertreten. Weiters kommt der Verwaltung die Kompetenz zu, ein Reglement hinsichtlich der Geschäftsführung der Gesellschaft zu erlassen. Der Verwaltungsrat kann aus seiner Mitte Ausschüsse und Delegierte bestellen, welchen die Aufgabe der Geschäftsführung zukommt. Ebenfalls steht es dem Verwaltungsrat frei, dritte Personen, welche nicht Aktionäre zu sein brauchen, mit der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft zu betrauen. Dem Verwaltungsrat kommt weiters die Aufgabe zu, sämtliche Rechte und Pflichten der Personen festzusetzen, welche mit der Geschäftsführung und Vertretung gemäß Reglement betraut werden. Der Abschluss der Dienstverträge mit diesen zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft eingesetzten Personen bzw. den delegierten Verwaltungsräten erfolgt durch den Verwaltungsrat als Gesamtheit. Dieser unstrittige Sachverhalt wird rechtlich folgendermaßen beurteilt: Wiederaufnahme des Verfahrens 2006 bis 2008: Der Beschwerdeführer, welcher seit dem Jahr 2000 als Einzelunternehmer ein Ingenieurbüro in ***12*** betrieben hat, ersuchte mit Schreiben vom 19.10.2004 das Finanzamt um Rechtsauskunft im Hinblick auf die beabsichtigte Begründung eines weiteren Ingenieurbüros in Liechtenstein als Einzelunternehmer oder allenfalls unter Beteiligung einer weiteren Person im Wege einer Personengesellschaft. Nach Abklärung mit der Kammer der Architekten und Ingenieurkonsulenten für Tirol und Vorarlberg wurde dem Beschwerdeführer mit Rechtsauskunft vom 17.11.2004 mitgeteilt, dass mangels einer entsprechenden gehobenen Vorbildung (lediglich Abschluss einer HTL, kein Universitätsstudium) keine ziviltechnikerähnliche Tätigkeit im Sinne der VwGH-Rechtsprechung vorliege und daher die in Liechtenstein erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG bzw Unternehmensgewinne im Sinne des Art 7 DBA Liechtenstein zu qualifizieren wären. Im Zuge der Übermittlung der Einkommensteuererklärung 2005 wurde dem Finanzamt mit Schreiben vom 2.1.2007 mitgeteilt, dass der Beschwerdeführer nunmehr Progressionseinkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur am Standort in FL-***28*** erklärt habe. Da er in den Jahren 2004 bis 2006 an der Donauuniversität Krems einen facheinschlägigen Universitätslehrgang absolviert habe, und zwar den akademischen Lehrgang zum Master of building science mit der Fachvertiefung Klima-Engineering, bestehe kein Zweifel, dass die Tätigkeit im Rahmen seines Ingenieurbüros als der eines Ziviltechnikers "unmittelbar ähnlich" und die Einkünfte daher als solche aus selbständiger Tätigkeit zu qualifizieren seien, für die das Besteuerungsrecht Liechtenstein zukomme. Aus diesem Grund seien die Einkünfte aus dem liechtensteinischen Ingenieurbüro in die liechtensteinische Steuererklärung aufgenommen worden und dort ordnungsgemäß versteuert worden. Diese seien in Österreich lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Aus der dem Finanzamt übermittelten Kopie der liechtensteinischen Steuererklärung für 2005 (Hilfsformular A, Seite 2) war ersichtlich, dass der Beschwerdeführer u.a. an der ***16*** AG in Liechtenstein beteiligt war. Ebenso lag dem Finanzamt am 1.8.2005 eine Veröffentlichung des liechtensteinischen Volksblatts vom 13.7.2005 mit den Firmendaten der ***25*** AG vor, aus welcher sich neben der Zustelladresse (***26***, ***28***) ergab, dass der Beschwerdeführer als Mitglied des Verwaltungsrats und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift im Firmenregister eingetragen war. Aufgrund der dem Finanzamt zum Zeitpunkt der erstmaligen Erlassung der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 vorliegenden Unterlagen und Informationen wurden die in Liechtenstein erzielten Einkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens der Zuteilungsregel des Art 14 DBA Liechtenstein (Selbständige Arbeit) unterstellt und unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung ausgenommen. Erst im Zuge der den nunmehr angefochtenen Wiederaufnahme- und Einkommensteuerbescheiden vorangehenden Außenprüfung wurden erstmalig Feststellungen getroffen, welche neu hervorgekommene Tatsachen im Sinne des § 303 Abs 1 BAO darstellen, da die Kenntnis dieser Umstände im Spruch anders lautende Bescheide herbeigeführt hätte. In der Sachverhaltsdarstellung im Bericht vom 22.6.2011 gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung wurde unter anderem festgestellt, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Einzelunternehmer in den Büros der ***25*** AG ausübte bzw überwiegend für diese tätig und in deren Betrieb durch eine auf Dauer ausgelegte Tätigkeit in der Geschäftsführung bzw. im operativen Bereich der Gesellschaft tätig war, indem er für den Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als 50.000,00 CHF sowie für den Abschluss von Verträgen, die den Charakter von Dauerschuldverhältnissen aufweisen (zB. Miet- und Pachtverträge, Versicherungsverträge,etc.), allein zuständig war und dies auch mehrfach ausgeübt hat. Weiters sind für das Einzelunternehmen keinerlei Kosten für die Nutzung der Infrastruktureinrichtung (Miete, Telefon, EDV, etc.) des Büros in ***2*** bzw. ***3*** angefallen, da diese von der ***25*** AG getragen wurden. Dabei handelt es sich um zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide nicht bekannte Tatsachen, welche eine anders lautende rechtliche Beurteilung der Einkünfte des Beschwerdeführers zur Folge haben. Dem Vorbringen, es sei dem Finanzamt aktenkundig bekannt gewesen, dass sich sowohl die Geschäftsanschrift der ***16*** AG als auch der Standort des Einzelunternehmens an der Adresse ***26***, ***2***, befunden haben, ist entgegenzuhalten, dass aus einer gleichlautenden Adresse sachverhaltsmäßig nicht abgeleitet werden kann, dass eine organisatorische Eingliederung des Einzelunternehmers in den Betrieb der AG vorlag oder der Einzelunternehmer seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten und überwiegend für die AG ausübte. Tatsächlich befinden sich an dieser Adresse mehr als ein Dutzend verschiedene Unternehmen (vgl https://tel.search.ch/?strasse=***1***+15&ort=***2***&pages=2), ein entsprechender Zusammenhang zwischen den beiden Unternehmen war nicht offengelegt worden. Auch aus dem Umstand, dass der Beschwerdeführer an der ***25*** AG beteiligt war, ergibt sich eine solche Tatsache nicht. Dass der vollständige Sachverhalt dem Finanzamt nicht bekannt gegeben, sondern nur eine steuerliche Abklärung für die Tätigkeit als Einzelunternehmer in Liechtenstein vorgenommen worden war, wurde von der steuerlichen Vertretung im ***9*** unmittelbar im Anschluss an die Schlussbesprechung vom 8.4.2011 in einer E-Mail gegenüber dem Finanzamt eingestanden ("Es wurde nicht im Traum daran gedacht nochmals anfragen zu müssen, bloß weil Herr ***8*** mit seinem Einzelunternehmen auch für die AG, an der er beteiligt ist, tätig war"). Im Hinblick auf die im Zuge der Außenprüfung neu hervorgekommenen Tatsachen lag somit im Ergebnis für die einzelnen Jahre jeweils ein entsprechender Wiederaufnahmegrund vor, weshalb dem diesbezüglichen Beschwerdevorbringen der Erfolg zu versagen war. Im Übrigen wird auf die Ausführungen der Beschwerdevorentscheidung vewiesen. Einkommensteuer 2006 bis 2008 und Einkommensteuervorauszahlung 2011: Artikel 14 und 15 DBA Liechtenstein lauten: "SELBSTÄNDIGE ARBEIT (1) Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. (2) Der Ausdruck "freier Beruf" umfaßt insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten und Wirtschaftstreuhänder. Artikel 15 UNSELBSTÄNDIGE ARBEIT (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 Absatz 2 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. (3) Regelmäßig wiederkehrende Bezüge oder Unterstützungen, die von den Österreichischen Bundesbahnen an liechtensteinische Staatsangehörige, die ihren Wohnsitz in Liechtenstein haben, mit Rücksicht auf ihre gegenwärtige oder frühere Dienst- oder Arbeitsleistung gewährt werden (Besoldungen, Löhne, Ruhe- oder Versorgungsgenüsse u. dgl.), unterliegen der Besteuerung nur in Liechtenstein. (4) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die in einem Vertragstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger), werden in dem Vertragstaat besteuert, in dem sie ansässig sind. Der Staat des Arbeitsortes ist jedoch berechtigt, von den erwähnten Einkünften eine Steuer von höchstens vier vom Hundert im Abzugsweg an der Quelle zu erheben." § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften lautet: "§ 1. Die Aufteilung der Besteuerungsrechte richtet sich bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 des Abkommens." Unstrittig war der Mitbeteiligte im hier zu prüfenden Zeitraum in Österreich ansässig. Ebenso unstrittig ist, dass er aus einer Tätigkeit in Liechtenstein Einkünfte erzielte. Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob das vom Beschwerdeführer in Liechtenstein angemeldete "Einzelunternehmen" ein von der ***16*** AG unabhängigen Betrieb darstellt oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt. Das DBA Liechtenstein gibt keine klare Definition vor, ob ein einheitlicher oder zwei verschiedene Betriebe vorliegen. Damit ist die Frage nach innerstaatlichem Recht zu lösen. Stehen mehrere Tätigkeiten zueinander in einem inneren Zusammenhang, so ist davon auszugehen, dass sie eine einheitliche Betätigung bilden, die das Vorliegen eines einheitlichen Betriebes zur Folge hat. Im Falle einer solchen einheitlichen Betätigung ist zu prüfen, unter welche Einkunftsart die aus diesem einheitlichen Betrieb fließenden Einkünfte fallen. Bei der Entscheidung über die Frage, ob ein Unternehmer verschiedene Tätigkeiten in mehreren Betrieben oder im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfaltet, sind objektive Grundsätze heranzuziehen. Danach liegt bloß ein Betrieb vor, wenn die mehreren Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen sind; das trifft bei engem wirtschaftlichem, technischem oder organisatorischem Zusammenhang zu. Es kommt auf das Ausmaß der objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betrieben im Einzelfall an (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. November 1995, 94/15/0154). Als Merkmale für einen einheitlichen Betrieb sind etwa anzusehen (vgl. auch Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Tz 7 ff) ein Verhältnis wirtschaftlicher Über- und Unterordnung zwischen den Bereichen, Hilfsfunktion eines Bereiches gegenüber dem anderen, Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals. Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis vom 22. November 1995, mwN). Für einen einheitlichen Betrieb sprechen insbesondere folgende Umstände (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034): Wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen Einheitliche Betriebsanschrift sowie räumliche Verflechtung Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals Einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe Die ***16*** AG nimmt an Ausschreibungen von Großprojekten im Bereich des Niedrigenergiehausbaus teil und vergibt diese Aufträge wiederum an ihre Gesellschafter, die jeweils Einzelunternehmen betreiben. Das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers in Liechtenstein ist daher in derselben Branche tätig, wie die ***16*** AG (wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben sowie einheitliches Leistungsprogramm). Die ***16*** AG stellt dem Beschwerdeführer die Büro- und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von der Mitbenützung sind folgende Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet Die Vertragsparteien haben einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen ist. (Einheitliche Betriebsanschrift sowie räumliche Verflechtung, Verwendung gleicher Anlagen und desselben Personals).