BFG RV/1100067/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Armin Treichl, die Richterin Mag. Natascha Gassner sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Eva-Maria Düringer und Mag. Tino Ricker in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden vom 3. August 2011 gegen die Bescheide des ***FA*** vom 1. Juli 2011 betreffend 1) Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008, und 2) Einkommensteuer 2006 bis 2008, 3) Einkommensteuervorauszahlungen 2011 sowie 4) Anspruchszinsen 2006 bis 2008 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 14. September 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin Claudia Zengin zu Recht erkannt: Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) 1) hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens und der Anspruchszinsen nicht zulässig; 2) hinsichtlich Einkommensteuer und Einkommensteuervorauszahlung ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Berichtsbeilage zum Betriebsprüfungsbericht vom 22.06.2011 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut: "Sachverhalt Laut Fragebogen vom 29.09.1993 gab Herr Ing. ***8*** die Eröffnung eines Gewerbebetriebes, Planungsbüro für Energietechnik, am Standort ***9***, ***10***, per 01.12.1993 bekannt. Am 30.12.1994 wurde mit Wirkung vom 01.01.1995 die bürgerlich-rechtliche Gesellschaft "***11***" mit Sitz in ***12***, ***13***, errichtet. Mit Schreiben vom 30.03.2001 wurde die Meldung einer Realteilung gemäß § 28 iVm § 13 Abs. 1 UmgrStG zum Teilungsstichtag 30.06.2000 beim FA ***14*** eingereicht. Beteiligungen von Herrn Ing. ***15*** MSc ***16*** GmbH Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***16*** GmbH mit Sitz in ***17*** gegründet. Mit Einbringungsvertrag vom 02.06.2005 erfolgte die Einbringung des nicht protokollierten Einzelunternehmens des Herrn Ing. ***15*** mit den Standorten in ***18***, ***19*** und ***17***, ***20***, in die ***16*** GmbH mit dem Sitz in ***17***. Die Einbringung erfolgte auf der Grundlage der Einbringungsbilanz zum 01.01.2005 mit Wirkung vom 01.01.2005 (24 Uhr). | Beteiligte ***16*** GmbH | Mittelbar | ***21*** GmbH | 76% | | Ing. ***52*** | 8% | 72,60% | Dl ***22*** | 16% | 20,00% Geschäftsführer (handelsrechtlich) Ing. ***52*** Dl ***22*** ***21*** GmbH Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***21*** GmbH mit dem Sitz in ***12*** gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist a.) die Beteiligung an und die Verwaltung von anderen Unternehmen und Gesellschaften, insbesondere der ***16*** GmbH mit dem Sitz in ***17***, b.) die Zusammenführung und Verwertung von Kenntnissen und Erfahrungen im Bereich Maschinenbau, Installations-, Heizungs- und Klimatechnik sowie im Bereich technische Gebäudeausrüstung (knowhowpooling), c.) die Finanzierung der Beteiligungsunternehmen, soweit diese nicht unter das Bankwesengesetz fällt, d.) die Strategieentwicklung und -beratung sowie Marketing für die Unternehmensgruppe Beteiligte ***21*** GmbH | Ing. ***52*** | 85% | Dl ***22*** | 5% | Dl (FH) ***23*** | 5% | Dl (FH) ***24*** | 5% Geschäftsführer (handelsrechtlich): Ing. ***52*** Sitz der Gesellschaft ist ***12*** ***25*** AG Mit den Statuten vom 01.07.2005 wurde von der ***21*** GmbH, ***12***, (vertreten durch Herrn ***15***) und Herrn ***15*** die Firma ***25*** AG mit Sitz in ***2*** gegründet. Die Eintragung der Aktiengesellschaft in das Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister erfolgte am 07.07.2005. | Beteiligte ***25*** AG | | mittelbar | ***21*** GmbH | 23.800 | 68% | | Ing. ***52*** | 5.600 | 16% | 73.80% | Dl (FH) ***24*** | 2.800 | 8% | | Dl (FH) ***23*** | 2.800 | 8% | | 100% | 35.000 | | Geschäftsführer | Ing. ***52*** | 07.07.2005 | Lt. Auszügen | DI (FH) ***23*** | 01.08.2005 | Öffentlichkeitsregister In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte Herr Ing. ***15*** MSc Einkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur am Standort in Liechtenstein, ***2***, ***26***. Aufgrund der gehobenen Ausbildung durch Erwerb des akademischen Grades Master of Building Science mit der Fachvertiefung Klima Engineering, wurde seine Tätigkeit als die der eines Ziviltechnikers "unmittelbar ähnliche" Tätigkeit eingestuft, und diese Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit qualifiziert, wobei gemäß Artikel 14 DBA Liechtenstein das Besteuerungsecht für diese Einkünfte Liechtenstein zukommt. Zum Zeitpunkt der Beurteilung dieser Einkünfte nach den maßgeblichen Zuordnungskriterien des DBA - Liechtenstein und anschließender Veranlagung, hatte das h.o. Finanzamt keine Kenntnis davon, dass mit Datum 01.07.2005 von der Fa. ***21*** GmbH (vertreten durch Herrn Ing. ***15***) und Herrn Ing. ***15*** die Fa. ***25*** AG mit Sitz in Liechtenstein, ***2***, ***26***, gegründet worden war. Aus den an das h.o. Finanzamt gerichteten Anfragen und Erläuterungen zur Tätigkeit von Herrn Ing. ***8*** MSc ging nicht hervor, dass er seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten der Fa. ***25*** AG ausübt bzw. überwiegend für diese Firma tätig ist. Am 02.01.2007 wurden in Verbindung mit der Einkommensteuerveranlagung 2005 folgende Unterlagen eingereicht: Bewilligung gemäß Art 2 des Gesetzes über die Berufsausübung der im Bauwesen tätigen Ingenieure und Architekten der Kommission für Ingenieure und Architekten Fürstentum Liechtenstein vom 08.08.2005 (Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur, Antrag vom 28.09.2004) Diplom (Kopie) Verleihungsurkunde "Master of Science" vom 30.06.2006 (Abschlussprüfung des Universitätslehrganges Master of Building Science, MSc); Fachvertiefung Klima - Engineering an dem Department für Bauen und Umwelt der Donau-Universität Krems. Hr. Ing. ***15*** ist an der ***16*** GmbH mit 8% und an der ***25*** AG mit 16% direkt beteiligt. Seine mittelbare Beteiligung über die ***21*** GmbH (Beteiligung 85%) beträgt bei der ***16*** GmbH ca. 72,6%, bei der ***25*** AG ca. 73,8%. Hr. Ing. ***15*** verfügt für seine Tätigkeiten über Räumlichkeiten der ***25*** AG mit Sitz in ***2*** bzw. ***3***. Hr. Ing. ***15*** war, wie die nachfolgende Erlösaufteilung zeigt, in den Jahren 2006 bis 2008 nahezu ausschließlich für die Unternehmen ***16*** GmbH und ***25*** AG tätig. | | gesamt | Tg Ing GmbH | % | Tg. Ing AG | % | Weitere | Erlöse 2006 | 195.037,73 | 95.315,50 | 48,87% | 89.972,23 | 46,13% | 9.750,00 | Erlöse 2007 | 165.846,24 | 27.022,35 | 16,29% | 135.752,11 | 81,59% | 3.071,78 | Erlöse 2008 | 240.454,88 | 5.225,00 | 2,17% | 234.663,48 | 97,59% | 566,40 Wie aus den Bilanzen bzw. Erfolgsrechnungen des Einzelunternehmens Ing. ***15*** Liechtenstein bzw. aus dem Rahmenvertrag mit der ***25*** AG hervorgeht, fielen für das Einzelunternehmen keinerlei Kosten für die Nutzung der Infrastruktureinrichtung (Miete, Telefon, EDV, etc.) des Büros in ***2*** bzw. ***3*** an. Wesentliche Ausführungen des Rahmenvertrages (***25*** AG) vom 30.09.2005 1.) Die Auftraggeberin ist nicht verpflichtet, den Auftragnehmer zu beauftragen; in weiterer Folge ist der Auftragnehmer nicht verpflichtet Aufgaben zu übernehmen. 2.) Die Leistungserbringung für die Auftraggeberin lässt kein Dienstverhältnis oder ähnliche Ansprüche entstehen. Der Vertrag stellt keinen Gesellschaftsvertrag dar. 3.) Über die einzelnen Aufträge werden jeweils Einzelvereinbarungen geschlossen. 4.) Der Auftragnehmer ist nicht an bestimmte Arbeitzeiten und persönliche Weisungen der Auftraggeberin gebunden. 5.) Die Auftraggeberin wird im Vorfeld einer jeden beabsichtigten Beauftragung sämtliche Projektunterlagen an den Auftragnehmer übergeben, damit dieser beurteilen kann, ob er ein Angebot legt, oder von einer Anbotslegung Abstand nehmen will. 6.) Der Auftragnehmer ist in der Bestimmung seines Arbeitsortes frei. Die Auftraggeberin stellt dem Auftraggeber die Büro- und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von der Mitbenützung sind folgende Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet Die Vertragsparteien haben einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen ist. 7.) Die Auftraggeberin wird bei der ***38*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. 8.) Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trägt zur Gänze die Auftraggeberin. Im Gegenzug nimmt der Auftragnehmer beim Leistungsanbot Abschläge vor. Die Parteien erklären, dass die wechselseitigen Vorteilszuwendungen gleichwertig sind. Rahmenvertrag mit der ***16*** GmbH ***17*** vom 30.09.2005 (im Wesentlichen dieselben Bestimmungen wie der Rahmenvertrag mit der ***25*** AG; - mit Ausnahme der Bestimmungen über die Infrastrukturnutzung) Die Auftraggeberin wird bei der ***40*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. Im Zuge der Prüfung wurden Miet- und Dienstverträge eingesehen, welche von Herrn Ing. ***8*** MSc für die Fa. ***25*** AG unterfertigt wurden. Schreiben an das Amt für Volkswirtschaft, ***2***, bezüglich des Mietvertrages Büroräumlichkeiten ***33***, FL - ***34*** (Zurverfügungstellung Büroräumlichkeiten 20 m2 zur Berufsausübung an Ing. ***8***); - unterfertigt von Herrn Ing. ***8*** für die ***25*** AG als ***15*** MSc, Geschäftsführender Gesellschafter vom 14.03.2008 Mietvertrag mit Fr. ***41***, ***42***, FL-***28*** (Vermieterin) und der ***25*** AG (Mietobjekt Büro FL - ***34***, ***33***; Mietverhältnis ab 01.01.2008) vom 19.12.2007. Unterfertigt für den Mieter: ***15***, ***25***. Dienstverträge mit der ***25*** AG als Dienstgeberin mit: ***43***, vom 04.10.2005 ***44***, vom 04.10.2005 ***45***, vom 02.02.2010 ***46***, vom 25.10.2005 ***47***, vom 06.09.2010 ***48***, vom 02.11.2005 ***49***, vom 27.10.2008 Sämtliche Dienstverträge sind für die ***25*** AG unterfertigt von Herrn Ing. ***8*** Im Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister wurden mit Datum 01.08.2005 ***52*** als Mitglied des Verwaltungsrates und ***27*** als Mitglied des Verwaltungsrates und Geschäftsführer der Fa. ***25*** AG eingetragen. Laut beigebrachten Stundennachweisen von Herrn Dl (FH) ***23*** für seine Geschäftsführertätigkeit betrugen diese im Jahr 2006 198,9 Stunden, im Jahr 2007 249,3 Stunden und im Jahr 2008 207,4 Stunden. In Hinblick auf die durch Herrn Ing. ***8*** MSc unterfertigten Verträge für die Fa. ***25*** AG (die zum Teil den Zusatz Geschäftsführender Gesellschafter aufweisen) wurde eingewendet, dass es sich dabei ausschließlich um Vorbehaltsaufgaben des Verwaltungsrates im Sinne des beigebrachten Organisationsreglements der Fa. ***25*** AG handle. Organisationsreglement der ***25*** AG (It. Sitzung vom 22.10.2005) Geschäftsführung Dem Geschäftsführer der ***25*** AG werden alleinverantwortlich sämtliche Agenden der Geschäftsführung und Vertretung übertragen. Sofern der jeweilige Geschäftsführer jedoch einzelzeichnungsberechtigt oder Mitglied des Verwaltungsrates ist, bleiben ungeachtet der obigen Bestimmung den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrates nachfolgende Agenden vorbehalten Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als CHF 50.000,00 Abschluss von Verträgen, die den Charakter von Dauerschuldverhältnissen aufweisen (zB. Miet- und Pachtverträge, Versicherungsverträge, etc.) Diese Tätigkeiten können als geschäftsführende Tätigkeiten angesehen werden. In diesem Zusammenhang ist anzufügen, dass gemäß Artikel 16 des DBA Liechtenstein Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates einer Gesellschaft bezieht, die in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, in dem anderen Staat besteuert werden dürfen. Der Artikel entspricht dem Artikel 16 des Musterabkommens der OECD. Laut OECD - Kommentar zu Artikel 16 ist dazu angeführt, dass diese Zuteilungsregel sich nur auf Einkünfte bezieht, die für die überwachende Funktion als Aufsichtsrat gezahlt werden. Bezieht der Betreffende noch Einkünfte aus einem anderen Titel (zB. Beratungshonorare oder Geschäftsführerbezüge ), so sind die für diese Einkunftsart vorgesehenen allgemeinen Abkommensregeln darauf anzuwenden. In diesem Zusammenhang seien auch noch nachfolgende Internet-Eintragungen angeführt: ***15*** Klimaingenieur MSc, - seit 2005 Geschäftsführender Gesellschafter ***16*** AG ***3*** (FL) und ***16*** GmbH ***17*** (A) ***50***; ***15***, Dl, ***5***; Position Geschäftsführender Gesellschafter Kontaktadresse ***16*** GmbH, ***25*** AG ***51***; ***16*** GmbH; Geschäftsleitung Ing. ***15*** Rechtliche Beurteilung Grundsätzlich ist ein Steuerfall mit Auslandsbezug zuerst nach inländischem Recht zu beurteilen, wobei zunächst zu klären ist, ob steuerbare Einkünfte vorliegen, und welcher Einkunftsart sie zuzurechnen sind. Danach ist zu prüfen, welchem Staat die Besteuerungsrechte hinsichtlich dieser Einkünfte nach dem DBA zukommen. Ausschlaggebend dafür, ob die Einkünfte unter die Zuteilungsregel des Artikel 15 oder jene des Artikel 14 DBA - Liechtenstein fallen, ist die Frage, ob Herr Ing. ***8*** MSc als Dienstnehmer der Kapitalgesellschaft anzusehen ist oder nicht. Artikel 14 DBA - Liechtenstein weist das Besteuerungsrecht von Einkünften aus selbständiger Arbeit dem Tätigkeitsstaat zu, sofern die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit dort regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt und die Einkünfte der festen Einrichtung zugerechnet werden können. Ebenso fällt das Besteuerungsrecht von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Gehälter, Löhne, ähnliche Vergütungen), nach Artikel 15 Abs. 1 DBA - Liechtenstein grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte, die nach u.a. dem Artikel 15 in Liechtenstein besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebenden Steuer den Betrag an, der der in Liechtenstein gezahlten Steuer entspricht. (Artikel 23 Abs.2 DBA - Liechtenstein) Nach innerstaatlichem Recht stellen die Gehälter und Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs.2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit dar (§ 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988). § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 normiert als Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit u.a. die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Dem Wortlaut des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ist nicht zu entnehmen, dass Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nur in Bezug auf Geschäftsführerentgelte vorliegen würden. Vielmehr erfasst das Gesetz Gehälter, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Dienstnehmer zahlt, und sonstige Vergütungen, die eine Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für eine Tätigkeit zahlt, die aufgrund des Gesellschaftsvertrages zwar nicht weisungsgebunden ausgeübt wird, aber sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Laut früherer Rechtsprechung definiert das Einkommensteuergesetz ein Dienstverhältnis mit den Merkmalen Organisatorische Eingliederung, Weisungsgebundenheit und Unternehmerrisiko. Wobei nicht mehr von einer Gleichwertigkeit dieser Kriterien ausgegangen wird, sondern dem Umstand, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens eingegliedert ist, entscheidende Bedeutung zukommt (Rechtssprechung ab dem VwGH Erkenntnis 2004). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes der Gesellschaft hat die VwGH-Judikatur in einem funktionalen Verständnis dieses Begriffes bereits mit einer auf Dauer angelegten kontinuierlichen Leistung des Gesellschafters entweder in der Geschäftsführung oder im operativen Bereich der Gesellschaft als verwirklicht angesehen. Unternehmerrisiko liegt dann vor, wenn der Leistungserbringende die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen - als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen, und er solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst gestalten kann. Organisatorische Eingliederung Herr Ing. ***8*** MSc war in ganz erheblichem Umfang in die operativen Belange der Gesellschaft integriert und nahm dort auch Tätigkeiten wahr, die auch zu den geschäftsführenden Aufgaben zählen (Abschluss Mietverträge, Dienstverträge). Durch die Eintragungen im Internet trat er auch nach außen als (einer) der Geschäftsführer auf. Herr Ing. ***8*** MSc stellte seine Arbeitsleistung als Einzelunternehmer fast ausschließlich den Gesellschaften ***16*** GmbH, ***17***, und ***25*** AG, ***2*** bzw. ***3***, in Rechnung. Darüber hinaus konnte nur eine geringfügige selbständige Tätigkeit am Markt als Einzelunternehmer im Prüfungszeitraum festgestellt werden. Er verfügte damit als Einzelunternehmer grundsätzlich nur über zwei Vertragspartner, an denen er mittelbar wesentlich beteiligt ist. Eingliederung ist gegeben, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters in der Geschäftsführung oder im operativen Bereich auf Dauer angelegt ist und damit die zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen betrifft. Weisungsgebundenheit Weisungsfrei ist der Gesellschafter aufgrund seiner Gesellschafterstellung, wenn er eine Beteiligung ab 50% innehat. Im gegenständlichen Fall ist dieses Kriterium erfüllt (mittelbare Beteiligung an der ***16*** GmbH mit 72,6% und an der ***25*** AG mit 73,8%). Für die Frage ob "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses " gegeben sind, ist der Umstand der Beteiligung auszublenden und eine aufgrund der Beteiligungshöhe fehlende Weisungsgebundenheit fiktiv hinzuzudenken. Unternehmerrisiko Aufgrund der Rahmenverträge bzw. wie aus den Erfolgsrechnungen von Herrn Ing. ***8*** MSc ersichtlich ist, kann er die gesamte Infrastruktur der Fa. ***25*** AG nutzen, wodurch die Aufwendungen so gut wie ausschließlich von der Fa. ***25*** AG getragen werden. Laut den Rahmenverträgen wurden von Seiten der Gesellschaften Berufshaftpflichtversicherungen abgeschlossen und in den Versicherungsschutz auch Herr Ing. ***8*** MSc miteinbezogen, womit ein Haftungsrisiko dienstnehmergleich durch die Gesellschaften versicherungstechnisch abgedeckt wurde. Einnahmenseitig kann vom Bestehen eines Unternehmerrisikos nicht ausgegangen werden, da laut Rahmenvertrag Herr Ing. ***8*** MSc sämtliche Projektunterlagen u.a. auch Kostenbudgetrahmen zur Verfügung gestellt werden. Nachdem seine Ansprüche unmittelbar gegen die Firmen ***16*** GmbH und ***25*** AG bestehen, ist auch ein Unternehmerrisiko im Fall des Zahlungsausfalls des Auftraggebers des jeweiligen Projektes nicht gegeben. Die zivilrechtliche Form, in welche die Leistungsbeziehung zwischen dem wesentlich Beteiligten und der Gesellschaft gekleidet ist, ist für die Beurteilung der steuerrechtlichen Qualifikation der Einkünfte aus den gewährten Vergütungen ohne Aussagekraft bzw. sind diese, nach der steuerlichen immanenten wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Nach Berücksichtigung der oben angeführten Kriterien liegen für die Tätigkeit weitaus überwiegend die Merkmale eines Dienstverhältnisses vor. Diese Beurteilung entspricht der zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA - Liechtenstein maßgebenden Rechtsprechung, wonach die Gesellschafter - Geschäftsführer grundsätzlich als Arbeitnehmer angesehen wurden (vgl. auch SWI 2002 "Richtungsweisendes Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zur DBA - Auslegung?"). Von dieser Auffassung ist der VwGH in einem verstärkten Senat mit Erkenntnis vom 09.12.1980, 1666,2223,2224/79 abgegangen. In Reaktion auf dieses Erkenntnis wurde u.a. § 22 Abs,1 Z 2 EStG 1972 mit dem AbgÄG 1981 um den zweiten Teilstrich ergänzt. Danach gehören zu den Einkünften aus sonstiger Arbeit auch die "Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§47 Abs.2 ) aufweisende Beschäftigung gewährt werden". Diese Bestimmung wurde im Grundsatz in das EStG 1988 (§ 22 Z 2 Teilstrich 2) übernommen. Mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften, BGBl. II Nr.215/2001 erfolgte nochmals eine Klarstellung: Die Aufteilung der Besteuerungsrechte richtet sich bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 des DBA Liechtenstein. Insgesamt ist das Besteuerungsrecht an den Einkünften in statischer Auslegung des Abkommens gemäß Artikel 15 DBA - Liechtenstein dem Ansässigkeitsstaat zugewiesen. Innerstaatlich handelt es sich im Hinblick auf die wesentliche Beteiligung um Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2 2.Teilstrich EStG 1988. Besteuerungsgrundlagen: Als Besteuerungsgrundlage für die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit wird das Ergebnis der Gewinnermittlung (bisher in den Einkommensteuererklärungen angeführt unter Kz. 440, ausländische Einkünfte mit Progressionsvorbehalt) angesetzt. Für das Jahr 2006 wurden dabei EUR 69.684,30 angegeben. Dies entspricht dem in der Steuerrechnung der Gemeindesteuerkasse ***2*** ausgewiesenen steuerbaren Erwerb von CHF 110.610,00. Der Gewinn für dieses Jahr laut Jahresabschluss beträgt aber CHF 180.307,60. Als zusätzliche Betriebsausgabe werden die Sozialversicherungsbeiträge laut beigebrachter Aufstellung in Abzug gebracht. | | 2006 | 2007 | 2008 | Jahresgewinn It. Erfolgsrechnung in CHF | 180.307,60 | 152.166,55 | 217.499,87 | Umrechnungskurs | 0,63 | 0,60 | 0,620512 | Jahresgewinn It. Erfolgsrechnung in EUR | 113.593,79 | 91.299,93 | 134.961,28 | Zahlungen GSVG | -12.871,44 | -13.314,72 | -13.808,40 | Einkünfte | 100.722,35 | 77.985,21 | 121.152,88 | Anrechenbare Steuer Liechtenstein | | | | Steuer laut Steuer - Rechnung CHF | 7.884,75 | 5.602,10 | 10.037,65 | Steuer laut Steuer - Rechnung EUR | 4.967,39 | 3.361,26 | 6.228,48 Einkommensteuervorauszahlung 2011 Die Einkommensteuervorauszahlungen für das Kalenderjahr 2011 werden mit EUR 40.000,00 festgesetzt." Auf Grund dieser Feststellungen hat das ***FA*** mit Bescheiden vom 01.07.2011 die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 wiederaufgenommen, neue Einkommensteuerbescheide hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 und Anspruchszinsenbescheide hinsichtlich 2006 bis 2008 sowie einen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für das Jahr 2011 erlassen. In den Beschwerden vom 03.08.2011 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor: "Für den Fall, dass dieses Rechtsmittel dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt wird, beantragen wir die Befassung des gesamten Berufungssenates und eine mündliche Verhandlung. zu 1. Vorauszahlungsbescheid 2011: Die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2011 und für Folgejahre sind mit Null fest zu setzen, weil keine in Österreich steuerpflichtigen Einkünfte bezogen werden. zu 2., 5., und 8.: Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2006, 2007 und 2008 Im Zeitpunkt der Wiederaufnahme lagen Einkommensteuerbescheide vor, und zwar für das Kalenderjahr 2006 vom 15. Februar 2008, für 2007 vom 5. Mai 2009 und für 2008 vom 8. Februar 2010, die jeweils in Rechtskraft erwachsen sind. Auch die Jahresfrist gemäß § 302 iVm § 299 BAO ist in allen diesen Fällen bereits abgelaufen. Der Abgabepflichtige kann sich daher auf die Rechtsbeständigkeit der oben bezeichneten Bescheide verlassen. Eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen ist nur mehr unter den Voraussetzungen des § 303 Abs 1 lit a und c BAO (Urkundenfälschung, Vorfragentatbestand, beides spielt diesfalls keine Rolle) und daher nur noch in Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und deren Kenntnis allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte (§ 303 Abs 4 BAO). Zum Thema der Wiederaufnahme zählt das Finanzamt im Bericht der Außenprüfung vom 21.06.2011 auf Seite 3 zwei Gründe auf: 1. "Zum Zeitpunkt der Beurteilung dieser Einkünfte nach den maßgeblichen Zuordnungskriterien des DBA-Liechtenstein und anschließender Veranlagung, hatte das h.o. Finanzamt keine Kenntnis davon, dass mit Datum 01.07.2005 von der Fa. ***21*** GmbH (vertreten durch Herrn Ing. ***15*** MSc) und Herrn Ing. ***15*** MSc die Fa. ***25*** AG mit Sitz in Liechtenstein, ***2***, ***26***, gegründet worden war." 2. "Aus den an das h. o. Finanzamt gerichteten Anfragen und Erläuterungen zur Tätigkeit von Herrn Ing. ***15*** MSc ging nicht hervor, dass er seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten der Fa. ***25*** AG ausübt." Bei der von uns durchgeführten Akteneinsicht am 14.07.2011 unter Beisein des Außenprüfers, […] haben wir festgestellt, dass dem ***FA*** bereits am 01.08.2005 (siehe Anlage 1, Datumsstempel des ***FA***) bekannt war, dass die ***25*** mit Sitz und Geschäftsanschrift in ***28***, ***26***, gegründet wurde. Des Weiteren wurde dem Finanzamt bereits in der Beantwortung des Fragenvorhalts iZm mit der Veranlagung der Einkommensteuer 2005 mit unserem Schreiben vom 02.01.2007 mitgeteilt, dass das Einzelunternehmen am Standort ***26***, ***2***, betrieben wird. Aus der dort ebenfalls beigelegten Steuererklärung 2005, gerichtet an die Gemeinde ***2***, wurden vom Abgabepflichtigen unter 3.3 "Firmenwerte" seine Beteiligungen an den drei ***5*** Gesellschaften (***2***, ***17***, Holding) offengelegt. Es kann daher keine Rede davon sein, dass das Finanzamt zum Zeitpunkt des Erlassens der angefochtenen Bescheide von diesen Umständen nicht unterrichtet war. Der Abgabepflichtige ist zu jedem Zeitpunkt seiner Offenlegungs- und Wahrheitspflicht vollumfänglich nachgekommen und hat seiner (infolge der Auslandssachverhalte gebotenen erhöhten) Mitwirkungspflicht stets voll entsprochen. Die letzte Betriebsprüfung (Außenprüfung) hat die Jahre 1993 bis 1996 betroffen und wurde ohne jegliche Beanstandung abgeschlossen. Es fehlt daher an Wiederaufnahmegründen. Die Rechtskraft der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 darf nicht durchbrochen werden. Die Wiederaufnahme des Verfahrens ist rechtswidrig. Zu 3., 6. und 9: Sachbescheide Einkommensteuer 2006, 2007 und 2008 In der Sache und zum besseren Verständnis des Geschäftsmodells verweisen wir auf - die bereits bei der Schlussbesprechung dem Finanzamt vorgelegte - Anlage 2 (Geschäftsmodell ***5***), Anlage 3 (***5*** Firmenstruktur IST-Situation seit 2006) und Anlage 4 (***5*** Firmenstruktur 2009, Langfristplanung Stand 01/2005). Herr Ing. ***15*** MSc ist ein Vorarlberger Pionier im Bereich des Niedrigenergiehausbaus. Er erarbeitet raumklimatische Gebäudeoptimierungen, Energiekonzepte (Konzeptfindung, Konzeptentwicklung) und übernimmt die Aufgabe der Qualitätssicherung in konkreten Projekten (siehe den dem Finanzamt aufliegenden Ordner mit allen Angeboten von Ing. ***15*** MSc aus den Jahren 2005 bis 2009). Um an Aufträge für Großprojekte heranzukommen, war es für ihn und seine Kollegen/Partner unerlässlich, eine Plattform zu bilden (Gründung einer liechtensteinischen AG), in der die Leistungen verschiedener Spezialisten (siehe Anlage 2) gebündelt wurden und den Auftragnehmern (Generalplaner - Architekten, Investoren - Bauherren) als One-stop-shop-Lösung anbieten zu können. Diese Plattform der AG ist ähnlich einer Arbeitsgemeinschaft zu sehen, bei der es zu einer Vereinigung von Spezial-know-how kommt und ein gebündeltes Angebot an potenzielle Abnehmer ermöglicht wird. Gegenüber unserer Anfrage an das Finanzamt vom 19.10.2004 sah sich Herr Ing. ***15*** MSc durch neue Angebotsformen am Markt veranlasst, die Konstellation so zu verändern, dass er zusammen mit den anderen Proponenten der ***5***-Gruppe, eine Plattform (AG) neben dem Einzelunternehmen gegründet hat (Herr Ing. ***29*** hat nicht mehr mitgemacht). Über die AG konnten die Leistungen der Spezialisten gebündelt Generalplanern und Investoren/Bauherren angeboten werden, siehe S-, M- und L-Paket (Anlage 2). Bereits seit 2005 war geplant, dieses Zusammenarbeitsmodell auf Deutschland, Italien und Tschechien auszuweiten (siehe Anlage 4). ***17*** und ***3*** konnten bereits umgesetzt werden. Die genannten weiteren Standorte sind nach wie vor Ziele, die in den nächsten Jahren umgesetzt werden sollen. An jedem Standort ist ein eigener professioneller Standortleiter (= Geschäftsführer) eingesetzt. Die einzelnen Spezialisten erbringen ihre Leistungen jeweils von ihren (Einzel-)unternehmen aus und in Form von echten Werkverträgen (siehe Anlage 2). Die Steuervorschreibung auf dem Steuerkonto des Abgabepflichtigen basiert einzig und allein darauf, dass das Finanzamt - trotz eingehender Prüfung in den Jahren 2004 bis 2007, insbesondere bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2005, die nach Artikel 14 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Liechtenstein gebotene Steuerfreistellung unter Progressionsvorbehalt nun wieder im Gefolge der Außenprüfung aberkennt. Die neuen Argumente des Finanzamtes sind: Nach österreichisch innerstaatlichem Recht seien bei der Beurteilung der Einkünfte des Abgabepflichtigen diese Einkünfte unter § 22 Ziffer 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu subsumieren, sohin als Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit zu werten, weil diese - bisher als Einkünfte aus einer einem Ziviltechniker unmittelbar ähnlichen Tätigkeit iSd Artikel 14 DBA iVm § 22 Z 1 EStG gewerteten Einkünfte - Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art seien, die von einer Kapitalgesellschaft an einen daran wesentlich Beteiligten für seine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt worden seien. Nach DBA - Recht lägen Dienstnehmer - Einkünfte vor, die nach Artikel 15 des DBA mit Liechtenstein in Österreich steuerpflichtig seien und nicht nach Artikel 14 des DBA mit Liechtenstein in Österreich unter Progressionsvorbehalt freizustellen seien. Dagegen richtet sich unser Vorbringen: Der Schwenk und die Abkehr des Finanzamtes von seiner in den Erstbescheiden zum Ausdruck gebrachten Rechtsmeinung (Anwendung des Art 14 DBA Liechtenstein - Steuerbefreiung unter Progressionsvorbehalt) ist für den Abgabepflichtigen nach allen Vorabklärungen und der intensiven Befassung des Finanzamtes im Zuge der Erst-Bescheiderstellung eine böse Überraschung und führt, wegen der drohenden, gravierenden, Steuermehrbelastung, zu einem großen Vertrauensverlust in Bezug auf die "Handschlagqualität" des Finanzamtes. Die Möglichkeit der Anwendung von Art 14 des DBA mit Liechtenstein wurde schon bei der Veranlagung des Jahres 2005 eingehend geprüft und davor erheblicher Aufwand sowohl auf Seiten des Abgabepflichtigen als auch auf Seiten des Finanzamtes betrieben (grundsätzliche Abklärungen schon im Vorfeld der Gründung des Einzelunternehmens in Liechtenstein, siehe unsere Anfrage vom 19.10.2004 und vor allem im Laufe des Vorhalteverfahrens bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2005). Ergebnis der Abklärungen des Finanzamtes damals war, dass der Abgabepflichtige in Liechtenstein als Einzelunternehmer selbstständig mit eigener Betriebsstätte und eigener Konzession tätig war und das Finanzamt in den Veranlagungen zur Einkommensteuer 2005 bis 2008 (aufgrund zuvor gepflogener umfangreicher Untersuchung des Sachverhaltes durch Fragenvorhalt vor Bescheiderstellung 2005) anerkannte, dass diese Tätigkeit (durch den nachgewiesenen Abschluss des Master of Science) ein Niveau erreiche, welches es rechtfertige, diese Tätigkeit unter Artikel 14 des DBA zu subsumieren. Siehe S. 3 des Berichts des Außenprüfers vom 22.6.2011, in dem dieser Sachverhalt festgestellt wurde, die Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur, Antrag vom 28.9.2004 erwähnt wird, sowie das Diplom = Verleihungsurkunde "Master of Sciences" (MSc) vom 30.6.2006, ebenso dass Herr Ing. ***15*** MSc über eigene Räumlichkeiten in den Räumlichkeiten der ***25*** AG mit Sitz in ***3*** und früher in ***2*** verfüge. Herr Ing. ***15*** MSc ist nicht Geschäftsführer der ***25*** AG aber Verwaltungsrat (vergleiche § 12 Abs 1 Ziffer 7 Körperschaftsteuergesetz "monistisches System"). Aus Anlage 1 ist auch zu entnehmen, dass Herr Ing. ***15*** MSc bereits am 05.08.2005 im Handelsregister Liechtenstein als Geschäftsführer der ***25*** gelöscht wurde (Die irrtümliche Eintragung von Herrn Ing. ***15*** MSc als Geschäftsführer am 13.07.2005 wurde in nicht einmal einem Monat wieder von Amts wegen gelöscht!). Herr Ing. ***15*** MSc ist ausschließlich im Rahmen echter Werkverträge für die ***25*** AG und für andere Auftraggeber und darüber hinaus als Hochschullehrer an der ***30*** tätig. Daher ist seine Tätigkeit von der Tätigkeit eines Geschäftsführers leicht trennbar. Die Hochschullehrertätigkeit ist übrigens im Bericht der Außenprüfung, Seite 4, oben in der Spalte "Weitere" nicht inkludiert. Eine branchengleiche Tätigkeit ist für die Beurteilung als selbständige Einkunftsart nicht hinderlich, wenn die Trennbarkeit gegeben ist wie hier durch die echten Werkverträge und die Geschäftsführung durch andere Personen (Vergleiche auch FJ 2011/6,212). Rechtsgeschäfte zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind zulässig und anzuerkennen, wenn sie dem Fremdvergleich standhalten (aaO, 211). Da es sich bei den Werkverträgen um klare Zielschuldverhältnisse handelt, kann ein Dienstverhältnis nicht vorliegen. Da weiters nach § 47 Abs 2 EStG ein Dienstverhältnis nur vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, kann im vorliegenden Fall kein Dienstverhältnis angenommen werden. Herr Ing. ***15*** MSc schuldet nämlich auf Grund seiner vertraglichen Vereinbarungen dem Auftraggeber nicht seine Arbeitskraft. Er kann auch frei darüber entscheiden, ob er Aufträge annehmen oder ablehnen will. Er hat andererseits auch keine Beschäftigungsgarantie von seinen Vertragspartnern erhalten. Herr Ing. ***15*** MSc könnte auch ohne weiteres eigenes Personal in seinem Einzelunternehmen beschäftigen, welches ihn bei seiner Arbeit unterstützt. Unsere Rechtsmeinung findet auch in den Randzahlen 5274 und 5275 der Einkommensteuerrechtlinien eine Stütze. Beispielsweise fällt die Rechtsvertretung durch einen an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten Rechtsanwalt oder die eigenständige wirtschaftstreuhänderische Leistung eines beteiligten Steuerberaters unter § 22 Z 1 EStG. In Fällen, bei denen es sich um echte Werkverträge handelt, kann nicht von einem Dienstverhältnis ausgegangen werden, auch nicht von einer Tätigkeit nach § 22 Ziffer 2 Teilstrich 2 EStG, sondern sind die daraus erzielten Einkünfte als solche nach § 22 Z 1 EStG zu qualifizieren. Die liechtensteinische Steuerverwaltung hat Herrn Ing. ***15*** MSc aufgrund seiner aufrechten Konzession für die selbstständige Berufsausübung und der nachgewiesenen Betriebsstätte in Liechtenstein als selbstständigen Unternehmer besteuert. Herr Ing. ***15*** MSc hat für die Einkünfte aus dem Betrieb seines Einzelunternehmens in Liechtenstein ordnungsgemäß Steuern bezahlt. Wenn daher das österreichische Finanzamt auf dem Standpunkt verharrt, die Einkünfte seien nach Art 15 des DBA mit Liechtenstein zu besteuern, handelt es sich um einen Qualifikationskonflikt und behält sich Herr Ing. ***15*** MSc vor, ein Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA mit Liechtenstein zu beantragen. Es wird im Betriebsprüfungsbericht auf Seite 9 in der Mitte ausgeführt, dass die Beurteilung des Finanzamtes der Beurteilung zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA - Liechtenstein maßgeblichen Rechtsprechung folge, wonach die Gesellschafter - Geschäftsführer grundsätzlich als Arbeitnehmer angesehen worden seien. Aus diesen Ausführungen lässt sich jedoch für unseren Fall nichts gewinnen, weil Herr Ing. ***15*** MSc weder de iure noch de facto Geschäftsführer der liechtensteinischen AG war, und daher auch nicht deren Gesellschafter - Geschäftsführer. Die irrtümliche Eintragung im Zuge der Neugründung der AG, die bereits im ersten Monat wieder korrigiert worden ist, kann an dieser Beurteilung nichts ändern. Auch die Tatsache, dass Herr Ing. ***15*** MSc in seiner Funktion als Verwaltungsrat im Zeitraum von 3 Jahren ungefähr 15 Unterschriften für zustimmungspflichtige Geschäfte gemäß dem Organisationsreglement vom 22.10.2005 geleistet hat, macht aus ihm noch keinen Geschäftsführer. Als alleiniger Geschäftsführer der ***25*** AG hat seit der Gründung der Gesellschaft ausschließlich Herr Dl (FH) ***23*** fungiert. Nur er hat für die Geschäftsführung ein Entgelt bezogen (siehe die umfangreichen Stundenaufzeichnungen von Herrn Dl (FH) ***23*** aus den Prüfungsjahren, die dem Finanzamt übergeben wurden). Herr Ing. ***15*** MSc hat für seine Verwaltungsratstätigkeit keinerlei Einkünfte erhalten, schon gar nicht - wie sich von selbst versteht - für eine nicht ausgeübte Geschäftsführertätigkeit. Siehe auch das Rechtsgutachten von Rechtsanwalt Dr. ***53*** vom 04.04.2011. Es ist auszuschließen, dass der vorliegende Sachverhalt, nämlich die Tätigkeit des Herrn Ing. ***15*** MSc als Einzelunternehmer in echten Werkverträgen unter anderem für die liechtensteinische AG, im Zeitpunkt des Abschlusses des Doppelbesteuerungsabkommens mit Liechtenstein im Jahre 1971 als Dienstnehmertätigkeit für die liechtensteinische AG gewertet worden wäre, denn Herr Ing. ***15*** MSc ist weder Geschäftsführer noch wurden bei ihm Zeitraum bezogene Leistungen für die AG, sondern nur echte, detaillierte, auch mit fremden Subunternehmern in gleicher Weise abgeschlossene, Werkverträge für konkrete Baustellen durch den Außenprüfer festgestellt (s auch Rz 5274 EStR). Herr Ing. ***15*** MSc ist nicht auf der Payroll der liechtensteinischen AG und es wurde daher kein Lohnausweis ausgestellt. Der Abgabepflichtige hat nur Entgelte aufgrund der echten Werkvertragsvereinbarungen bezogen - (siehe Werkverträge, die dem Finanzamt vollumfänglich vorgelegt wurden und auch die Werkverträge der anderen nicht beteiligten Spezialisten, die als Fremdvergleich dienen können und dem Finanzamt vorliegen). Weder Judikatur noch Literatur lässt sich zur Abstützung der Meinung des Finanzamtes finden. Es ist daher eine durch nichts bewiesene Behauptung des Finanzamtes, dass die Einkünfte des Herrn Ing. ***15*** MSc im Jahre 1971 als Einkünfte im Sinne des Art 15 des DBA mit Liechtenstein gewertet worden wären. Die vom Finanzamt auf Seite 9 des Berichts der Außenprüfung genannte Judikatur hatte eine ganz andere Zielrichtung und ist zur Frage des Dienstgeberbeitrages ergangen (für Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezüge sollten auch Beiträge in den Familienlastenausgleichsfonds bezahlt werden) und kann nicht dazu dienen, die selbständige Tätigkeit eines Energieplaners (der einer Tätigkeit eines staatlich befugten Ziviltechnikers unmittelbar ähnlich ist - § 22 Z 1 lit b erster Spiegelstrich EStG) in ein Dienstverhältnis entgegen aller zivilrechtlicher Vereinbarungen und entgegen der tatsächlichen Umstände umzudeuten. Der Abgabepflichtige trägt ein erhebliches Unternehmerrisiko (keine Beschäftigungsgarantie, keine Entgeltfortzahlung im Urlaubs- und Krankheitsfall; weiters trifft ihn das Debitorenrisiko bei Forderungsausfällen und Garantiefällen und das Haftungsrisiko, wenn Haftungsfälle eintreten, die die Versicherungssumme überschreiten, was bei den abgewickelten Großprojekten nicht auszuschließen ist). Herr Ing. ***15*** MSc trifft kein wie immer geartetes Wettbewerbsverbot. Wie sich zeigt, trägt der Abgabepflichtige durch seine Selbständigkeit auch ein hohes Steuerrisiko, weil er sich nicht auf die Bestandskraft der Steuerbescheide verlassen kann und dadurch eine große Rechtsunsicherheit für ihn entstanden ist. Den Internetangaben ist rechtlich keine Bedeutung beizumessen. Hat doch der Abgabepflichtige auf den Inhalt der Webseiten keinen Einfluss gehabt. Die Angaben sind überdies veraltet gewesen. Beim Abgabepflichtigen handelt es sich auch nicht um eine juristisch vorgebildete Person. Von Angaben in Internetseiten kann kein Rechts- oder Steueranspruch abgeleitet werden. Herr Ing. ***15*** MSc tritt mit der liechtensteinischen Mehrwertsteuernummer […], im Rechts- und Geschäftsverkehr auf, ist also umsatzsteuerlich Unternehmer in Liechtenstein. Weiters ist er auch in Österreich zur Umsatzsteuer erfasst, weil er im Rahmen seines Einzelunternehmens Planungsleistungen betreffend in Österreich gelegene Projekte erbracht hat, die als Grundstücksleistungen in Österreich steuerbar und steuerpflichtig sind. Das ***FA*** hat Herrn Ing. ***15*** MSc bisher immer unbeanstandet unter seiner Steuernummer zur Umsatzsteuer veranlagt. Die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft schließt ein steuerliches Dienstverhältnis aus. Der Abgabepflichtige ist bei der gewerblichen Sozialversicherung als Selbstständiger versichert und ist seit 1993 in wechselnder Zusammensetzung selbstständig tätig: a) seit 01.12.1993 als Einzelunternehmer mit der Geschäftsanschrift in ***9***, ***10*** b) ab 01.01.1995 als Mitunternehmer der ***11*** GesbR im ***13*** in ***12*** c) ab 01.07.2000 wieder als Einzelunternehmer mit Geschäftsstandorten im ***13*** in ***12*** und in ***17***, ***20***/10 d) ab 01.01.2005 als Einzelunternehmer in Liechtenstein, zuerst in ***2***, dann bis aktuell in ***3***. Herr Ing. ***15*** MSc ist sicherlich der geistige Architekt der ***5*** Gruppe, aber in keiner Weise interessiert an der operativen Geschäftsführung, sondern er möchte den Niedrigenergiehausbau theoretisch als Hochschullehrer und in der Projektentwicklungsphase praktisch weiterentwickeln und dafür seine kreative Dienstleistung in genau definierten Bauprojekten zur Verfügung stellen. Für die Geschäftsführung sind daher sowohl in ***17*** als auch in ***3*** (vormals ***2***) eigene Standortleiter als Geschäftsführer eingesetzt. Neben seiner selbständigen Tätigkeit ist Herr Ing. ***15*** MSc noch in Forschung und Lehre an der ***30*** tätig (ca. 40 % seiner Arbeitszeit), sodass die operative Führung (Geschäftsführung) einer Firma auch aus diesem Grund im Alltag gar nicht möglich wäre. Die Standorte ***17*** und ***3*** werden daher von eigenen hierfür qualifizierten Gesellschafter-Geschäftsführern geleitet (***17***: Dl ***22***, ***3***: Dl (FH) ***23***). Wir verweisen auch auf unser Mail vom 8.4.2011, das sofort im Anschluss an die Schlussbesprechung an Mag. ***31***, FA ***14***, gesandt wurde, mit dem sich das Finanzamt bisher nicht auseinandergesetzt hat. Ergebnis und Zusammenfassung: Sowohl nach österreichisch innerstaatlichem Recht als auch nach Abkommensrecht kann bei Herrn Ing. ***15*** MSc kein Dienstverhältnis festgestellt oder unterstellt werden. Ein Steuerpflichtiger kann seine persönlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten im Rahmen der von der Rechtsordnung gewährten Privatautonomie so gestalten, dass für ihn die geringste steuerliche Belastung eintritt. Das Finanzamt wird akzeptieren müssen, dass im Prüfungszeitraum und bis zum heutigen Tage in Artikel 14 DBA mit Liechtenstein die dort genannten Freiberufler das Privileg genießen, in Liechtenstein wesentlich weniger Steuern als in Österreich zahlen zu müssen. Österreich muss diese Einkünfte freistellen und es bleibt Österreich nur der Progressionsvorbehalt auf die in Österreich zu versteuernden Einkünfte. Diese Rechtstatsache kann man auch nicht mit den abenteuerlichsten Interpretationsversuchen aus der Welt schaffen. Zu 4., 7. und 10. Anspruchszinsen: Die Anspruchszinsen sind in dem Verhältnis gutzuschreiben, wie sich der Abgabenbetrag vermindert." Die Beschwerden wurden vom ***FA*** mit Beschwerdevorentscheidungen vom 05.12.2018 als unbegründet abgewiesen. In den Begründungen führte das Finanzamt im Wesentlichen aus: "Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens Der Beschwerdeführer, welcher seit dem Jahr 2000 als Einzelunternehmer ein Ingenieurbüro in ***12*** betrieb, ersuchte mit Schreiben vom 19.10.2004 das Finanzamt um Rechtsauskunft im Hinblick auf die beabsichtigte Begründung eines weiteren Ingenieurbüros in Liechtenstein als Einzelunternehmer oder allenfalls unter Beteiligung einer weiteren Person im Wege einer Personengesellschaft. Nach Abklärung mit der Kammer der Architekten und Ingenieurkonsulenten für Tirol und Vorarlberg wurde dem Beschwerdeführer mit Rechtsauskunft vom 17.11.2004 mitgeteilt, dass mangels einer entsprechenden gehobenen Vorbildung (lediglich Abschluss einer HTL, kein Universitätsstudium) keine ziviltechnikerähnliche Tätigkeit im Sinne der VwGH-Rechtsprechung vorliege und daher die in Liechtenstein erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG bzw. Unternehmensgewinne im Sinne des Art 7 DBA Liechtenstein zu qualifizieren wären. Im Zuge der Übermittlung der Einkommensteuererklärung 2005 wurde dem Finanzamt mit Schreiben vom 2.1.2007 mitgeteilt, dass der Beschwerdeführer nunmehr Progressionseinkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur am Standort in FL-***28*** erklärt habe. Da er in den Jahren 2004 bis 2006 an der Donauuniversität Krems einen facheinschlägigen Universitätslehrgang absolviert habe, und zwar den akademischen Lehrgang zum Master of building science mit der Fachvertiefung Klima-Engineering, bestehe kein Zweifel, dass die Tätigkeit im Rahmen seines Ingenieurbüros als der eines Ziviltechnikers "unmittelbar ähnlich" und die Einkünfte daher als solche aus selbständiger Tätigkeit zu qualifizieren seien, für die das Besteuerungsrecht Liechtenstein zukomme. Aus diesem Grund seien die Einkünfte aus dem liechtensteinischen Ingenieurbüro in die liechtensteinische Steuererklärung aufgenommen worden und dort ordnungsgemäß versteuert worden. Diese seien in Österreich lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen. Aus der dem Finanzamt übermittelten Kopie der liechtensteinischen Steuererklärung für 2005 (Hilfsformular A, Seite 2) war ersichtlich, dass der Beschwerdeführer u.a. an der ***16*** AG in Liechtenstein beteiligt war. Ebenso lag dem Finanzamt am 1.8.2005 eine Veröffentlichung des liechtensteinischen Volksblatts vom 13.7.2005 mit den Firmendaten der ***25*** AG vor, aus welcher sich neben der Zustelladresse (***26***, ***28***) ergab, dass der Beschwerdeführer als Mitglied des Verwaltungsrats und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift im Firmenregister eingetragen war. Aufgrund der dem Finanzamt zum Zeitpunkt der erstmaligen Erlassung der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 vorliegenden Unterlagen und Informationen wurden die in Liechtenstein erzielten Einkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens der Zuteilungsregel des Art 14 DBA Liechtenstein (Selbständige Arbeit) unterstellt und unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung ausgenommen. Erst im Zuge der den nunmehr angefochtenen Wiederaufnahme- und Einkommensteuerbescheiden vorangehenden Außenprüfung wurden erstmalig Feststellungen getroffen, welche neu hervorgekommene Tatsachen im Sinne des § 303 Abs 1 BAO darstellen, da die Kenntnis dieser Umstände im Spruch anders lautende Bescheide herbeigeführt hätte. In der Sachverhaltsdarstellung im Bericht vom 22.6.2011 gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung wurde unter anderem festgestellt, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Einzelunternehmer in den Büros der ***25*** AG ausübte bzw. überwiegend für diese tätig und in deren Betrieb durch eine auf Dauer ausgelegte Tätigkeit in der Geschäftsführung bzw. im operativen Bereich der Gesellschaft tätig war. Dabei handelt es sich um zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide nicht bekannte Tatsachen, welche eine anders lautende rechtliche Beurteilung der Einkünfte des Beschwerdeführers zur Folge haben. Dem Vorbringen, es sei dem Finanzamt aktenkundig bekannt gewesen, dass sich sowohl die Geschäftsanschrift der ***16*** AG als auch der Standort des Einzelunternehmens an der Adresse ***26***, ***2***, befunden haben, ist entgegenzuhalten, dass aus einer gleichlautenden Adresse sachverhaltsmäßig nicht abgeleitet werden kann, dass eine organisatorische Eingliederung des Einzelunternehmens in den Betrieb der AG vorlag oder das Einzelunternehmen seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten und überwiegend für die AG ausübte. Tatsächlich befinden sich an dieser Adresse mehr als ein Dutzend verschiedene Unternehmen (vgl https://tel.search.ch/?strasse=***1***+15&ort=***2***&pages=2), ein entsprechender Zusammenhang zwischen den beiden Unternehmen war nicht offengelegt worden. Auch aus dem Umstand, dass der Beschwerdeführer an der ***25*** AG beteiligt war, ergibt sich eine solche Tatsache nicht.