BFG RV/6100268/2020

Über Aufforderung des Bundesfinanzgerichts detaillierte die Bf. diese Vorbringen mit Schriftsatz vom 21. Juli 2023 und brachte im Kern vor: Sie brachte zum einen vor, dass 2012 zwischen vielen (nicht ihr zugeordneten) Fremdeinkäufen teilweise große zeitliche Abstände lagen. Dazu listete sie Beispiele mit Abständen zwischen etwa 7 (zwischen Vorgang 10000154 und 10000155) und etwa 50 Minuten (zwischen Vorgang 10001235 und 10001237- gemeint wohl richtig 10001236) auf. Für das erste Halbjahr 2012 kam die Bf. auf Basis der ihr am 10. Februar 2023 übermittelten Auszüge auf einen durchschnittlichen Abstand zwischen den Käufen von etwa 11 Minuten (Beilage A). Die Bf. brachte vor, es gebe keinerlei Anhaltspunkte, dass dies in Vorjahre 2009 bis 2011 anders gewesen wäre. Aus diesem Grund seien diese zeitlichen Abstände (trotz fehlenden Zeitstempels) auch für die Vorjahre zu unterstellen. Dies zu ignorieren sei unsachlich und führe zu keinem realistischem Ergebnis. Keine Zuordnung trotz geringer Zeitabstände Zum Anderen rügte die Bf., dass das FA vor allem dann eine Zuordnung zur Bf. durchführte, wenn dieser Vorgang in einem gewissen zeitlichen Nahebereich (teils bis zu 7 Minuten) stattfand und eine gewisse Sortimentsähnlichkeit aufweist. Sie bestritt die Logik dieser Vorgangsweise und hielt dem entgegen, dass selbst Vorgänge innerhalb einiger Sekunden bzw. weniger Minuten kein geeigneter Nachweis für die Verwirklichung eines "Schwarzeinkaufs" sein könne. Das FA habe mehrfach (beispielsweise aufgrund divergierender Sortimentsbestandteile) keinen "Schwarzeinkauf" annehmen können, obwohl nur sehr wenig Zeit zwischen zwei Vorgängen lag. Sie nannte dazu eine Reihe von Beispielen mit Zeitabständen zwischen 47 Sekunden und 2 Minuten 58 Sekunden und untermauerte diese mit einer Aufstellung. [Grafik]   [Grafik]   Die Bf. widersprach der Erklärung des FA, mit Einführung des Zeitstempels habe - auch ausgelöst durch Vorahnungen betreffend einer zukünftigen Registrierkassenpflicht oder der Einführung der neuen Gastwirtepauschalierung - eine "Verhaltungsänderung" der Bf. eingesetzt. Sie berief sich auf Aussagen des Geschäftsführers von ***Lieferant M***. Sie habe dort stets das "klassische" Sortiment eines Cafés bezogen, das insbesondere aus den beliebtesten lokalen/regionalen Bieren (***Biermarke A***, ***Biermarke B***) und Schankweinen bestanden habe. Auf die anderen Getränke (v.a. Spirituosen) ging die Bf. nicht ein. ***Lieferant M*** sei auf dieses Getränkesegment ausgerichtet gewesen und habe bis einschließlich 2010 ein sehr eingeschränktes Produktsortiment geführt. Deshalb hätte sich nicht nur die Kundenstruktur, sondern auch das Sortiment der einzelnen Einkäufe oft geähnelt. Um 2011 sei die Firmenpolitik der Fa. ***Lieferant M*** grundlegend geändert worden. Die Sortimentsbreite und -tiefe sei stark vergrößert worden, weshalb sich nicht nur die Kundenstruktur von Endverbrauchern und Klein-Gastronomen hin zu Genießern und Sammlern, die besondere und nicht überall erhältliche Getränke suchen, veränderte, sondern auch das Portfolio der einzelnen Verkäufe. Die Bf. sei auch nach Adaptierung der Firmenpolitik des Lieferanten weitestgehend bei "ihrem" Sortiment geblieben, womit sich auch der Umstand einer "gehäuften Sortimentsähnlichkeit" zwischen den tatsächlichen Einkäufen und den vorgeworfenen Schwarzeinkäufen in den ersten beiden Jahren bei entsprechend kontinuierlicher und deutlicher Abnahme einer solchen Ähnlichkeit in den Folgejahren erklären lasse. 6. Sortimentsfremdkörper Unter dieser Überschrift nahm die Bf. im Schriftsatz vom 21. Juli 2023 Stellung und führte aus, ihr seien vom Außenprüfer ursprünglich für 2012 bis 2015 eine erhebliche Anzahl von Schwarzeinkäufen vorgeworfen worden. Davon seien viele trotz "zwingender zeitlicher Nähe" Iaut Zeitstempeldaten durch Darlegungen insbesondere von Sortimentsabweichungen bzw. enthaltenen Sortimentsfremdkörpern entkräftet worden. So seien 2012 von 52 Fällen 13 Fälle fallen gelassen worden. Für 2013 (18), 2014 (17) und 2015 (5) sei dies sogar so weit gegangen, dass die belangte Behörde von sich aus eine Weiterverfolgung der Angelegenheit gänzlich unterlassen habe. Auch in den Jahren ohne Zeitstempel (2009 bis 2011), in denen sich die Gegenbeweisführung deutlich schwieriger dargestellt habe, habe man in Summe 81 vorgeworfene Vorgänge entkräften können. Somit hätten damit in Summe 134 zunächst vorgeworfene Vorgänge keinen Eingang in die beschwerdegegenständlichen Feststellungen seitens des FA gefunden. Die Bf. pochte auf die Schlussfolgerung, dass auch die restlichen Fälle auszuscheiden seien (mangelnde Transport- und Lagerkapazität, kein Hinweis auf tatsächliche Schwarzverkäufe aufgrund korrekter Leergut- und CO2- Verprobung oder aufgrund eines internen und externen Betriebsvergleichs, Validitätsmängel des Datenmaterials, Nichtberücksichtigung zeitlicher Abstände in den Jahren ohne Zeitstempel, Nichtberücksichtigung von Geschäftspraxis hinsichtlich Kundennummern und Änderung der Sortimentstiefe der Fa. ***Lieferant M***, ...). Das FA habe sich nicht von der überwiegenden Wahrscheinlichkeit der Umstände des konkreten Einzelfalls leiten lassen, sondern den Sachverhalt ausschließlich bzw. stark überwiegend einzig und allein aus (pauschalen) Erfahrungswerten und Werturteilen aus anderen Verfahren heraus gewürdigt. Bei objektiver und gesamtheitlicher Erfassung und Berücksichtigung der sachverhaltsrelevanten Umstände hätte es nach Ansicht der Bf. zu einem signifikant anderen Ergebnis kommen müssen. Die Bf. behauptete nicht, dass in den ihr vom FA zugeordneten Artikeln sortimentsfremde Getränke enthalten wären. Ganz konkret unwidersprochen ließ die Bf. den Vorwurf des FA in Tz 4 bis 7 des Außenprüfungsberichts, dass sie über ihr offizielles Kundenkonto auch die Kombination von 25-Liter-Fassbier ***Biermarke A*** ***Biersorte A1*** mit ***Biermarke B*** Weiße Original Bier, mit Herrenstein Grüner Veltliner, mit Rosenthal Blauer Zweigelt sowie mit Berentzen Wildkirsche bezog, dass diese Einkäufe auch oft in Barvorgängen aufscheinen, die unmittelbar vor oder nach ihren offiziellen Einkäufen stattfanden und dass sich die Mengen des offiziellen Einkaufs (vor allem im Hinblick auf ***Biermarke B*** Weißbier) mit denen des anonymen Einkaufs dabei oft weitgehend decken oder ähneln. Richtig ist der Hinweis des FA, dass es besonders auffällig ist, dass häufig 25-Liter-***Biermarke A***-Fassbier in Kombination mit ***Biermarke B*** gekauft wurde, einem Weißbier, das beim Lieferanten nicht sehr häufig abgenommen wurde. Immer wieder findet sich auch die Kombination dieser beiden Getränke mit sortimentstypischen Produkten der Bf. wie Prosecco Celentano, Rosenthal Blauer Zweigelt etc.. 7. Sonstige Einwendungen Die Bf. widersprach der Annahme, dass sie neben dem Bezug beim Hauptlieferanten (***Biermarke A***) noch ein reguläres Kundenkonto beim Nebenlieferanten (***Lieferant M***) führte und zu diesen Einkäufen vor- oder nachgelagert auch noch "Schwarzeinkäufe" gemacht hätte, als unsystematisch bzw. denkfern. Wenn sie neben "regulären" Einkäufen beim Hauptlieferanten zusätzlich noch "schwarz" hätte einkaufen wollen, wäre es naheliegend gewesen, dies gänzlich durch "anonyme" Einkäufe oder durch Verwendung von "Scheinnamen" beim Haupt- oder einem Fremdlieferanten geschehen zu lassen. Trotz jahrelanger Erhebungen hätten keine Hinweise auf die Verwendung von Schein- oder Decknamen durch die Bf. bzw. keine konkreten Hinweise auf tatsächlich durchgeführte Schwarz Verkäufe erhoben werden können. Die Bf. behauptete nicht, dass solche anonymen Einkäufe von Gastronomen nur unter Verwendung von Decknamen möglich gewesen wäre, diese dürften vielmehr vor allem dann benutzt worden sein, wenn wirklich größere Mengen abgenommen wurden, als dies die Bf. tat. Die diesbezügliche Prüfpraxis und die Prüfmöglichkeiten durch das FA seien im inkriminierten Zeitraum durch ähnlich gelagerte und medial bekannte Fälle in der Branche bereits umfassend bekannt gewesen. Die Einkäufe von Fassbier bei ***Lieferant M*** sei vorrangig nur dann getätigt worden, wenn sich der ***Biermarke A***-Lieferrhythmus aufgrund von Feiertagen verzögert habe bzw. die Waren aus der vorherigen Lieferung ungeplant auszugehen gedroht hätten. Sie warf die Frage auf, warum sie "als eher zierliche Person weiblichen Geschlechts" (sonst) auf das Lieferservice des Hauptlieferanten bis ins Lokal mutwillig verzichten hätte sollen und zu höheren Einkaufspreisen (bei ***Lieferant M*** gegenüber ***Biermarke A***) auch noch reguläre Einkäufe mit Eigentransport vornehmen hätte sollen. Als Gegenargument für Schwarzeinkäufe führte die Bf. ins Treffen, dass die Teilung in den regulären Einkauf und in den behaupteten "Schwarzeinkauf" auch vom FA über die Prüfungszeiträume nicht annähernd vergleichbar angenommen werden. Auch dem Ansatz, wonach sich die Diskrepanz in der Zurechnung (am Beispiel Fassbier) zwischen 2009 und den Folgejahren durch eine deckungsähnliche Zu- bzw. Abnahme des Einkaufs am regulären Kundenkonto bei ***Lieferant M*** erklären lässt, sei entschieden entgegenzutreten. Unter Berücksichtigung der Einkäufe beim Hauptlieferanten ergebe sich die nachfolgende, absolut kontinuierliche und betriebswirtschaftlich typische Entwicklung der Einkäufe: [...] Der Sprung in 2011 und (wohl vor allem) 2012 sei durch den Bau/Bezug einer neuen Wohnsiedlung in unmittelbarer Nähe zum Lokal und der damit verbundenen Vergrößerung des Einzugsbereichs des Lokals ab 2011 begründet. Unter Berücksichtigung der Zurechnungen durch das FA ergäbe sich eine insbesondere für 2009/2010 und 2012/2013 nicht zu begründende Entwicklung, die sich wie folgt darstellen würde: [...] In dieser Aufstellung erfasste die Bf. offenbar die ursprünglich und damit vor Korrektur durch das FA angenommenen "Schwarzeinkäufe". Scheidet man daraus die Fässer aus, deren Zuordnung vom erkennenden Senat verneint wird (siehe Anlagen A1-D1 und A2-D2), ergibt sich für 2009 bis 2012 das folgende Bild (siehe auch Erörterungsgespräch vom 27. Februar 2023; 2012 wurden zusätzlich zu den 25-Liter Fässern zwei 50-Liter Fässer gekauft): [...] Abschließend verwies die Bf. noch auf ihre schon im Finanzstrafverfahren erstatteten Vorbringen insbesondere a) zum vorhandenen PKW (Cabrio) als einziger Transportmöglichkeit, b) den beschränkten Lagerplatz im Lokal sowie c) die CO2-Verprobung. Zu diesen drei Punkten wird auf die obige Darstellung unter dem Punkt "1.6 Finanzstrafverfahren" verwiesen. Die Bf. brachte vor, in einer Gesamtbetrachtung aller Umstände und Einzelaspekte ergebe sich gerade nicht, dass die vom FA behaupteten Feststellungen mit einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit zutreffen. Vielmehr sei mit einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit gerade das Gegenteil anzunehmen. Die Bf. sei unverschuldet und lediglich aufgrund unglücklicher Umstände (Aufscheinen auf einer ominösen Liste sowie Aufnahme einer unselbständigen Tätigkeit beim bisherigen Lieferanten nach Beendigung der gewerblichen Tätigkeit) in den Fokus einschlägiger Ermittlungen gelangt. Das FA versuche, ihr unter Nichtanwendung des Objektivitätsgebots, substanzarme Feststellungen mangels erschwerter bzw. verunmöglichter Gegenbeweismöglichkeit zu ihrem ausschließlichen Nachteil anzulasten. 1.7. Aussagen ***Zeugin S*** Von Fr. ***Zeugin S***, einer etwa ein Jahr beim Getränkelieferanten der Bf. beschäftigten Angestellten, wurde eine Liste erstellt, in der die Bf. mit einem relativ geringen Betrag sowie dem Vermerk "kauft auch auf XXX" aufscheint. Diese Liste ist Akteninhalt, wurde allerdings bis auf die Zeile mit dem Namen der Bf. vollständig geschwärzt. In den Akten findet sich dazu das Protokoll der Hauptverhandlung vom 28.5.2020 in Sachen dieses Getränkehändlers und nunmehrigen Arbeitgebers der Bf., Hrn. ***Lieferant M*** (***XX####***). Dort sagte Fr. ***Zeugin S*** (Angestellte des Getränkelieferanten von 2010 bis 2011) als Zeugin aus, verwies auf große Erinnerungslücken, gab aber an, ihre Hauptfunktion sei der Telefonverkauf gewesen und nicht sie selbst, sondern ein Hr. ***Name3*** sei dort an der Kassa gewesen. Auch im Strafverfahren der Bf. wurde Fr. ***Zeugin S*** am 29. Juni 2021 als Zeugin vernommen und behauptete wieder Erinnerungslücken. Sie konnte sich nicht an die Namen ***Name1*** oder ***Name2*** (Geburtsname der Bf.), wohl aber an den Namen des ***Kaffee SSS***" erinnern. Sie gab an, dass sie davon ausgehe, dass die "***Zeugin S***-Liste" von ihr erstellt wurde. Sie könne sich zwar nicht mehr im Detail daran erinnern, ob es sich beim Betrag auf der Liste um die XXX-Einkäufe der Bf. oder um Einkäufe als Bestandskunde gehandelt habe, sie sei sich aber sicher, dass sie sich den Namen des Cafés der Bf. nicht aus den Fingern gesaugt habe. In diesem Strafverfahren wurde eine Niederschrift verlesen, die am 14. Februar 2014 mit ***Zeugin S*** als Zeugin bei der Steuerfahndung aufgenommen wurde. Dieses Dokument legte das FA bei der mündlichen Verhandlung am 27. Juli 2023 vor. Darin ist dokumentiert, dass die Zeugin unter anderem angab, dass bei den meisten Kunden in Kombination zu dem offiziellen Einkauf auch ein sogenannter XXX-Einkauf abgewickelt wurde. Die Zeugin schätzte eingangs, dass ca. 80% der Kunden die Möglichkeit eines Bar oder XXX-Einkaufs wahrnahmen. Diese XXX- bzw. Bareinkäufe gingen danach auf keinen angelegten Kunden. Dabei erklärten die Kunden mit einer offiziellen Bestellung direkt vor Ort oder telefonisch, wieviel sie auf der offiziellen Rechnung haben wollten und wieviel auf Barverkauf. Somit sei klar, dass die XXX-Einkäufe bzw. Bareinkäufe der Gastronomiekunden (Bar's und Restaurants) nicht auf den offiziellen Rechnungen aufschienen. Die Barrechnungen bzw. XXX-Rechnungen seien meist in der ***Anschrift3*** bar vor Ort bezahlt worden, die offiziellen Einkäufe auch bar oder mit Karte oder auch mit Lieferschein. Nicht alle XXX-Belege seien als Barbelege ohne Namen erfasst worden. Wenn höhere Mengen als die erlaubten Haushaltsmengen bezogen wurden, seien teilweise erfundene Namen auf die Rechnungen bzw. Barbelege geschrieben oder die Barrechnungen auf mehrere Rechnungen aufgesplittet worden. Es sei bei fast allen Kunden gängige Praxis gewesen, dass ein Teil der Wareneinkäufe nicht auf der offiziellen Rechnung aufscheinen durfte. Splittungen zu 50% Prozent auf der offiziellen Rechnung und 50 % des Wareneinkaufs als Bareinkauf ohne offizielle Rechnung seien durchaus Praxis und üblich gewesen. Die Zeugin bezeichnete die Wahrscheinlichkeit, dass der offizielle Beleg und der dazugehörende Bareinkauf im System zwei aufeinanderfolgende Auftragsnummern hat, als sehr hoch. Es müsse im EDV System ersichtlich sein, aufgrund irgendeiner Nummer, dass der offizielle Einkauf und der darauffolgende oder der vorgelagerte Bareinkauf zum offiziellen Beleg gehört. Sie habe die Firma verlassen, weil sie mit solchen Sachen nichts zu tun haben wollte. In Bezug auf die Bf. konnte sich die Zeugin am 29. Juni 2021 nicht mehr konkret erinnern. In der mündlichen Verhandlung (vgl. Folie 27) brachte die steuerliche Vertretung der Bf. vor, dass in dieser Niederschrift nirgends Bezug zur Bf. genommen wird. Der Ausdruck "XXX" sei der allgemeine Name für Bareinkäufe sämtliche privater Käufer gewesen. Es sei falsch, zu suggerieren, dass dieser Ausdruck nur für Schwarzeinkäufe von Gastronomen verwendet worden sei. Zudem wies sie auf die Aussage ***Zeugin S*** hin, wonach aus dem EDV-System aufgrund irgendeiner Nummer ersichtlich sein müsste, dass der offizielle Einkauf und der darauffolgende oder der vorgelagerte Bareinkauf zum offiziellen Beleg gehört. 1.8. Isolierte Fass-Bier-Einkäufe Aufgrund der Rüge der Bf., bloße Einkäufe von 25-Liter-Fassbier seien im Raum ***Ortsangabe*** jedem Kunden und damit nicht der Bf. zuordenbar, untersuchte das Bundesfinanzgericht sämtliche Einkäufe an Fassbier bei ***Lieferant M***. Wenn solche Fassbiereinkäufe isoliert ohne weitere Getränke erfolgten, wurden sie vom Berichterstatter vorweg in den Anlagen A1 bis C1 DUNKELROT bzw. A2 bis C2 ROSAROT markiert. Dazu merkte das FA im Schlusswort zur mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 an, es gehe davon aus, dass sie sehr wohl der Bf. zuzuordnen sind. Dies deshalb, da die Einkäufe zeitlich gelegen nicht nur zur Auffüllung des Bierbestandes gedient hätten (***Biermarke A***-Einkäufe erfolgen am Donnerstag). Es verwies dazu auch auf die eigenen Aussagen der Bf., dass in guten Monaten bis zu 40 Fässer pro Monat verkauft wurden. Dies sei jährlich wesentlich mehr als die offiziell über ***Biermarke A*** und ***Lieferant M*** eingekaufte Biermenge. 1.9. Eigenverbrauch, Werbung, Kundengeschenke Der Außenprüfer betonte im Außenprüfungsbericht unwidersprochen, eine private Verwendung für den Eigenverbrauch sei aufgrund der Mengen auszuschließen. Sofern Waren für Einladungen von Stammgästen eingekauft worden seien, sei dies auf den vorliegenden Eingangsrechnungen entsprechend vermerkt und in der Buchhaltung ordnungsgemäß erfasst worden. In der Beschwerde brachte die Bf. zum Vermerk "kauft auch auf XXX" vor, angesichts der von der Ermittlungsbehörde vorgeworfenen Mengen und des vorgeworfenen Ausmaßes dieser "Schwarzeinkäufe" wäre nicht der abgeschwächteste der oben dargestellten Vermerkvarianten, sondern vielmehr "kauft viel auf XXX" oder ähnliches zu erwarten. Der stark abgeschwächte Vermerk würde vielmehr auf einen gelegentlichen/seltenen privaten Einkauf (bspw. ihre private Geburtstagsfeier) der Bf. hinweisen, welcher selbstverständlich nicht über das Geschäftskundenkonto ***####***, sondern über das allgemeine Kundenkonto ***x*** zu tätigen wäre. In der mündlichen Finanzstrafverhandlung vor dem Spruchsenat gestand die Bf. zwar zu, sie habe bei ***Lieferant M*** "EUR 30, EUR 40 oder vielleicht auch EUR 100 pro Monat … für privat" eingekauft, dabei betonte sie aber, wenn sie etwas privat gebraucht habe, sei sie da extra hingefahren. Wenn sie gesagt habe, das sei für sie privat, habe es die Bezeichnung XXX-Kunde gegeben, heute heiße das Endverbraucher. 2. Allgemeines zur Beweiswürdigung Gem. § 167 Abs. 2 BAO haben die Abgabenbehörde und das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Soweit nicht Einwendungen erhoben wurden, liefert dabei eine ordnungsgemäß aufgenommene Niederschrift Beweis über den Gegenstand und den Verlauf der betreffenden Amtshandlung (§§ 87 und 88 BAO). Nach der ständigen Judikatur des VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Daran hat sich durch die Verwaltungsgerichtsbarkeitsreform nichts geändert (vgl. VwGH 27.2.2019, Ra 2017/15/0015 unter Hinweis auf VwGH 30.5.2017, Ra 2016/16/0087; 31.5.2017, Ro 2014/13/0025 und Ro 2014/13/0044). Dieser Beweismaßstab gilt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch für die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen wurden, was vor allem im Falle von Freisprüchen bzw. Verfahrenseinstellungen von Relevanz ist (VwGH 30.3.2022, Ra 2020/13/0096 mit weiteren Nachweisen). Im Detail wird dabei auf die Ausführungen zum Thema Verjährung verwiesen. Das Bundesfinanzgericht hat - wie auch das Finanzamt - die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben (§ 115 BAO in Verbindung mit § 2a BAO). Eine in der Begründung eines Bescheides Beschwerdevorentscheidung getroffene Feststellung des Finanzamtes wirkt wie ein Vorhalt und es obliegt dem Abgabepflichtigen, die vom Finanzamt in der Begründung getroffene Feststellung zu widerlegen bzw. zumindest deren Unrichtigkeit zu behaupten (vgl. etwa VwGH 8.10.1985, 83/14/0237 etc.). Mit BGBl. I Nr. 136/2017 wurde in Umsetzung der bisherigen Judikatur gesetzlich verankert, dass die Ermittlungspflicht durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt wird. Nach den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 1660 BlgNR 25. GP 24) trifft dies etwa dann zu, wenn durch faktische Gegebenheiten die amtswegige Ermittlung des Sachverhaltes eingeschränkt oder verhindert ist. Dies gilt vor allem dann, wenn nach der Lage des Falles nur der Abgabepflichtige Angaben zum Sachverhalt machen kann oder der Abgabepflichtige zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung nicht bereit ist bzw. eine solche unterlässt. Weiters gilt dies dann, wenn der Abgabepflichtige Unübliches oder Außergewöhnliches behauptet. In Fällen der erhöhten Mitwirkungspflicht liegt es etwa am Abgabepflichtigen, alle relevanten Sachverhaltselemente so zu dokumentieren, dass sie für die Abgabenbehörde nachvollziehbar sind. Eine Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen hat beispielsweise zur Folge, dass die Verpflichtung der Abgabenbehörde endet, den Sachverhalt über das von ihr aufgrund einer ordentlich durchgeführten Ermittlung zu prüfen und sie den so ermittelten Sachverhalt als erwiesen annehmen darf. Schon bisher wies Ritz zu Recht darauf hin (Ritz, BAO5, § 115 Tz 13), dass den Bf. auch dann eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft, wenn ungewöhnliche Verhältnisse vorliegen (vgl. VwGH 28.5.2002, 97/14/0053; 9.9.2004, 99/15/0250; 13.9.2006, 2002/13/0091; 25.6.2007, 2004/17/0105), die nur er aufklären kann, oder wenn seine Behauptungen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen (VwGH 22.1.1992, 90/13/0200; 7.6.2001, 95/15/0049; 30.9.2004, 2004/16/0061). Es entspricht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Lebenserfahrung, dass Angaben bei der ersten Vernehmung der Wahrheit in aller Regel am nächsten kommen (vgl. z.B. VwGH 25.11.1992, 91/13/0030; 31.10.1991, 90/16/0176). Im Übrigen befreit der Grundsatz der Amtswegigkeit des Verfahrens den Revisionswerber nicht von seiner Verpflichtung, zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geht es nicht an, im Verwaltungsverfahren untätig zu bleiben, um sodann im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof zu behaupten, die belangte Behörde hätte Verfahrensvorschriften verletzt (VwGH 25.7.2018, Ro 2016/13/0031 mit weiteren Nachweisen). 3. Rechtsgrundlagen Außer in den Fällen des § 278 BAO hat das Verwaltungsgericht immer in der Sache selbst zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen (§ 279 Abs. 1 BAO). 3.1. Verjährung und Vorsatz Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach § 207 Abs. 1 BAO nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Die Verjährungsfrist beträgt gemäß § 207 Abs. 2 BAO im Allgemeinen fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist nach § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO zehn Jahre. Hier besteht Einigkeit zwischen den Verfahrensparteien, dass eine Vorschreibung von Abgaben für den Streitzeitraum nur dann zulässig ist, wenn es sich um hinterzogene Beträge handelt. Die Verjährung beginnt für die Einkommen- und Umsatzsteuer (§ 207 Abs. 2 BAO) gem. § 208 Abs. 1 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Durch innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist (§ 209 Abs. 1). Das Recht auf Festsetzung einer Abgabe verjährt spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches iSd § 4 BAO (§ 209 Abs. 3 BAO; absolute Verjährung). Der Abgabenanspruch für die zu veranlagende Einkommensteuer entsteht gem. § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Daraus ergeben sich für den Fall der Hinterziehung einer solchen Einkommensteuer die folgenden Verjährungsfristen: [Grafik]   Einigkeit besteht hier, dass die strittigen Einkommensteuerfestsetzungen zurecht erfolgten, wenn die 10-jährige Verjährungsfrist wegen Hinterziehung anzuwenden ist. Da in den Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) unberührt bleiben (§ 4 Abs. 3 BAO), beginnt die absolute Verjährungsfrist bei der Umsatzsteuer meist schon vor der allgemeinen zu laufen. Der Umsatzsteuer-Abgabenanspruch entsteht regelmäßig monatlich und damit schon vor Ablauf des entsprechenden Kalenderjahres (vgl. auch Ritz/Koran, BAO7, § 207 Tz 14b unter Hinweis auf UFS 24.1.2013, RV/0522-S/11). Die Steuerschuld entsteht bei Sollbesteuerung für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind; dieser Zeitpunkt verschiebt sich im Regelfall um einen Kalendermonat, wenn die Rechnungsausstellung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgeltes vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist (§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). In den Fällen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 17 UStG 1994) entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (Istbesteuerung; § 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994). Unternehmer, die hinsichtlich ihrer Umsätze aus Tätigkeiten im Sinne des § 23 EStG 1988 nicht buchführungspflichtig sind, haben die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten zu berechnen (Istbesteuerung). Das Finanzamt hat auf Antrag zu gestatten, dass ein solcher Unternehmer die Steuer für die mit diesen Tätigkeiten zusammenhängenden Umsätze nach den vereinbarten Entgelten berechnet (Sollbesteuerung; § 17 Abs. 2 Z 1 UStG 1994). Die Bf. erzielt hier unstrittiger Weise Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988), ist nicht buchführungspflichtig, hat keinen Antrag auf Besteuerung nach vereinbarten Entgelten gestellt und ein solcher wurde auch nicht vom FA genehmigt. Damit entsteht der Abgabenanspruch für die Umsatzsteuer jeweils mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Damit war die auf die in den folgenden, rosa markierten Monaten vereinnahmten Entgelte entfallende Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Erlassung der strittigen Bescheide bereits absolut verjährt: [Grafik]   Da die absolute Verjährung vom Bundesfinanzgericht von Amtswege und somit auch dann zu beachten sind, wenn ihr Eintritt in der Beschwerde nicht vorgebracht wurde, ergibt sich als Zwischenergebnis, dass die Vorschreibung der Umsatzsteuer aufgrund der Vorgänge ***Lieferant M*** für die rosa markierten Monate jedenfalls unzulässig ist. Nach § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Ob Abgaben hinterzogen sind, bildet grundsätzlich eine Vorfrage nach § 116 Abs. 1 BAO für die Frage, ob die längere Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO anzuwenden ist. Der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO ist nach § 33 FinStrG zu beurteilen. Wenn eine Verurteilung wegen Hinterziehung einer bestimmten Abgabe vorliegt, dann ist die Abgabe im Abgabenverfahren als hinterzogen zu behandeln (VwGH 21.12.2011, 2009/13/0159). Im Falle eines Freispruches im Strafverfahren besteht keine solche Bindung, und zwar schon wegen der anders gearteten Beweisregeln (vgl. 17.12.2021, Ra 2019/13/0038; 22.3.2018, Ra 2017/15/0044, mwN). In diesem Fall sowie in jenen Fällen, in denen das Strafverfahren eingestellt wurde, ist es Sache des Finanzamtes bzw. des Bundesfinanzgerichtes, die maßgebenden Hinterziehungskriterien nachzuweisen. Zum Hinweis auf BFG 13.9.2021, RV/7105745/2019, ist deshalb zu sagen, dass der hier entscheidende Senat die dort geäußerte Rechtsauffassung nicht teilt. Der Verwaltungsgerichtshof bejaht in ständiger Rechtsprechung eine Bindungswirkung strafrechtlicher Entscheidungen nur im Fall von Verurteilungen, nicht aber im Falle der Verneinung eines Vorsatzes eines Freispruches. Bei einem Freispruch bzw. einer Einstellung des Verfahrens gem. § 136 FinStrG handelt es sich deshalb nicht um eine Beurteilung einer Vorfrage, die mit Bindungswirkung für das Abgabenverfahren verbunden ist. Solche Entscheidungen bleiben ohne unmittelbare Auswirkung auf das hier anhängige Beschwerdeverfahren. Damit ist es am Bundesfinanzgericht zu beurteilen, ob die strittigen Abgaben hinterzogen wurden. Das setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht, wobei ein Eventualvorsatz genügt. Vorsätzliches Handeln beruht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. VwGH 11.12.2019, Ra 2019/13/0091 mwN; 31.1.2018, Ro 2017/15/0015, mwN). Im Rahmen dieser freien Beweiswürdigung gelten im Abgabenverfahren weder die Unschuldsvermutung noch der Zweifelsgrundsatz. Für die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen wurden, gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung und damit ein anderes Beweismaß als im Finanzstrafverfahren. So hindert die Tatsache, dass die Finanzstrafbehörde nur ein Finanzstrafverfahren wegen grober Fahrlässigkeit einleitet das Bundesfinanzgericht nicht daran, mit einer entsprechenden Begründung von einem Eventualvorsatz auszugehen (VwGH 30.3.2022, Ra 2020/13/0096 unter Hinweis auf VwGH 17.12.2021, Ra 2019/13/0038). In VwGH 9.12.2021, Ra 2021/13/0040, stellte das Höchstgericht noch einmal klar, dass die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind (und damit die längere Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 Satz 2 BAO heranzuziehen ist), konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraussetzt, es verwies aber auch darauf, dass nach § 166 BAO als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht kommt, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Dabei kann aus den objektiven, äußeren Umständen der Tat Schlüsse auf die subjektive Tatseite gezogen werden (Hinweis auf VwGH 11.12.2019, Ra 2019/13/0091 sowie Twardosz in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, 44. Lfg, § 8 Tz 47 f; vgl. auch zuletzt OGH 22.2.2023, 13 Os 130/22z und OGH 08.03.2023, 15 Os 8/23z). Wenn ein Beschwerdeführer über einen Zeitraum von mehreren Jahren laufend von einer Brauerei (oder einem anderen Lieferanten) Getränke bezieht, für welche er sich Lieferscheine bzw. Rechnungen, die auf diverse Letztverbraucher lauten, ausstellen lässt, und wenn diese Getränke in das für die Gastwirtschaft des Beschwerdeführers geführte Rechenwerk keinen Eingang finden, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie von einem Verdacht auf vorsätzliches Handeln ausgeht, dies insbesondere dann, wenn der Beschwerdeführer nicht behauptet, dass die geschilderte langjährige Praxis ohne sein Mitwirken und Wissen von anderen Personen (etwas seinem Personal etc.) vorgenommen worden wäre (VwGH 28.9.2004, 2004/14/0014). 3.2. Wiederaufnahme Gem. § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wendung "im abgeschlossenen Verfahren" beruht erkennbar auf einem Redaktionsversehen. Zweck der Wiederaufnahme wegen Neuerungen ist - wie schon nach der Regelung vor dem FVwGG 2012 - die Berücksichtigung von bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen. Gemeint sind also Tatsachen, die zwar im Zeitpunkt der Bescheiderlassung "im abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorgekommen sind (VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0071). Wiederaufnahmsgründe sind nur entscheidungswesentliche Sachverhaltselemente, nicht aber die Beweiswürdigung oder die rechtliche Begründung eines Bescheides (VwGH 11.9.1997, 97/15/0078; 26.6.2000, 96/14/0176). Nur solche sind dabei relevant, die im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen, somit seinen Spruch zu beeinflussen geeignet sind (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 303 Tz 43 unter Hinweis auf Stoll, BAO, 2917). Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über die das Bundesfinanzgericht zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom FA herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde. Das Bundesfinanzgericht hat, sofern die Bescheidausführungen des Finanzamts mangelhaft sind, ausgehend von einem vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrund, diesen zu prüfen und zu würdigen und gegebenenfalls erforderliche Ergänzungen vorzunehmen. Die bloße Ergänzung einer mangelhaften Begründung auf Basis der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar. Vom Höchstgericht wurde klargestellt, dass der Wiederaufnahmebescheid des FA als Mindesterfordernis die neuen Teile des Sachverhalts darzustellen hat, nicht aber deren Würdigung. Diese Begründung kann und muss bei Fehlen nötigenfalls vom Bundesfinanzgericht nachgeholt werden. Auch wenn die Wiederaufnahme nur vor Eintritt der Verjährung zulässig ist, ist es für die Umschreibung (und Abgrenzung) des Tatsachenkomplexes deshalb nicht erforderlich, dass im Wiederaufnahmebescheid ausgeführt wird, betreffend diese Einkünfte sei zum Zeitpunkt der Wiederaufnahme noch nicht Verjährung eingetreten (zuletzt VwGH 9.12.2021, Ra 2021/13/0040 unter Hinweis auf VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0012 mit weiteren Nachweisen). Diese Frage ist eine Frage der rechtlichen Würdigung des neuen Sachverhaltes. Diese Würdigung ist bei seinem Fehlen durch das Verwaltungsgericht nachzuholen. Richtig ist zwar der Hinweis der Bf., dass der Wiederaufnahmebescheid grundsätzlich die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen oder Beweismittel darzustellen hat (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054), sie übersieht dabei aber, dass sich diese Aussage des Höchstgerichts auf den dort beurteilten konkreten Fall "bei dieser Sachlage" bezog, in dem vom FA für die von ihm verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens überhaupt keine Begründung gegeben wurde. Die Abgabenbehörde hatte sich dort nur auf den Hinweis beschränkt, dass die für den Ausgang des Verfahrens entscheidenden Erhebungen erst nach Erlassung des Erstbescheides erfolgt seien. Aus dieser Begründung ließ sich nicht erkennen, welche neuen Tatsachen oder Beweismittel nach Ansicht der belangten Behörde konkret für die verfügte Wiederaufnahme maßgebend gewesen seien. Zudem behauptete die Bf. dort in Übereinstimmung mit dem Akteninhalt, dem FA alle relevanten Beweismittel bereits vor Erlassung des Erstbescheides vorgelegt und entsprechende weitere Aufklärungen gegeben zu haben. Selbst wenn das FA aber die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen oder Beweismittel nicht ausreichend dargestellt hätte, würde das nicht zwingend zur Aufhebung des Wiederaufnahmebescheides durch das Bundesfinanzgericht führen. Wie vom Höchstgericht im zitierten Erkenntnis klar ausgesprochen, wäre es in diesem Fall am Bundesfinanzgericht die Umstände zu erheben und in der Begründung des angefochtenen Bescheides den Wissensstand des FA vor und nach dem Hervorkommen der neuen Tatsachen und Beweise darzustellen, wenn diese nur ausreichend umschrieben wurden. Eine Wiederaufnahme setzt - neben dem Vorliegen von Wiederaufnahmegründen - voraus, dass die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 303 Tz 44). Die Wiederaufnahme ist eine Ermessensentscheidung. Gem. § 20 BAO sind solche Entscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben. Bei der Ermessensübung ist dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) grundsätzlich der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl. VwGH 30.5.1994, 93/16/0096; 28.5.1997, 94/13/0032; 30.1.2001, 99/14/0067). Eine derartige Interessensabwägung verbietet bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen in der Regel den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit. Die Geringfügigkeit ist dabei an Hand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmegründe und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen auf Grund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären. Nur im Falle der Geringfügigkeit neu hervorgekommener Tatsachen hat die Behörde Verhältnismäßigkeitsüberlegungen - insbesondere auch in Bezug auf das Ergebnis der neuen Sachentscheidung - in ihre Ermessensentscheidung einzubeziehen (Hinweis auf VwGH 22.4.2009, 2006/15/0257 mit weiteren Nachweisen). Bei Ausübung des Ermessens sind alle im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme in Betracht kommenden Umstände zu berücksichtigen. Auswirkungen in Höhe von EUR 746 sind jedenfalls nicht mehr als (absolut) geringfügig anzusehen (VwGH 30.6.2021, Ra 2019/15/0125 in Bezug auf eine Umsatzsteuervorschreibung für 2007). Stellt sich die Frage, ob eine Wiederaufnahme zu verfügen ist, bei mehreren Verfahren (z.B. Einkommen- und Umsatzsteuer mehrerer Jahre), so ist die steuerliche Auswirkung nicht je Verfahren, sondern insgesamt zu berücksichtigen (VwGH 26.2.2013, 2009/15/0016). 3.3. Schätzung Gem. § 184 BAO in Verbindung mit § 2a BAO hat das Bundesfinanzgericht die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, wenn sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen (Stoll, BAO, 1912; VwGH 28.2.1995, 94/14/0157; 19.3.2003, 2002/16/0255; 3.8.2004, 2001/13/0022; 1.6.2006, 2002/15/0174; 23.2.2010, 2008/15/0027; vgl VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148, Schätzung als ultima ratio). Im Schätzungsverfahren besteht die Mitwirkungspflicht der Partei (VwGH 17.10.1991, 91/13/0090; 19.3.2008, 2008/15/0017). Ritz (Ritz, BAO6, § 184 Tz 3 ff) fasst zusammen, dass es Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen (Hinweis auf VwGH 2.7.2002, 2002/14/0003; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122; 22.3.2010, 2007/15/0265; 29.4.2010, 2008/15/0122), somit diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, welche die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (VwGH 21.10.2015, 2012/13/0097; 27.1.2016, 2012/13/0068). Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent (VwGH 15.5.1997, 95/16/0144; 23.4.1998, 97/15/0076; 26.11.1998, 95/16/0222; 9.12.2004, 2000/14/0166; 23.2.2012, 2009/17/0127; 23.4.2014, Ro 2014/13/0022). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 19.3.2002, 98/14/0026; 27.8.2002, 96/14/0111; 8.9.2009, 2009/17/0119 bis 0122). Vom deutschen Bundesfinanzhof wurde klargestellt, dass bei der Höhe der Schätzung eine Schätzungsmethode zu wählen ist, die die größte Gewähr dafür bietet, mit einem zumutbaren Aufwand das wahrscheinlichste Ergebnis zu erzielen. Bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Schätzungsrahmen ist umso größer, je ungesicherter das Tatsachenmaterial ist, auf dem die Schätzung basiert. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmenerhöhungen im untersten Rahmenbereich bewegt. Der seine Mitwirkungspflicht verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser stehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Bei groben Pflichtverletzungen, die darauf hindeuten, dass Einkünfte verheimlicht werden sollen, kann sich das Finanzamt daher an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren (vgl. etwa BFH 29.03.2001, IV R 67/99, BStBl II 2001, 484). Das gilt insbesondere auch bei großen Manipulationsmöglichkeiten, wie sie bei fast ausschließlichen Bargeschäften bestehen (z.B. FG Hamburg, 15.2.2008, 2 K 244/06). Schätzungen der Abgabenbemessungsgrundlagen können nicht nur die Basis von Abgabenfestsetzungen bilden, sie können auch für die Feststellung einer Abgabenhinterziehung herangezogen werden (VwGH 24.9.2008, 2006/15/0359). 4. Rechtliche Beurteilung inkl. Beweiswürdigung 4.1 Wiederaufnahme 4.1.1 Zeitpunkt der Kenntnis der Wiederaufnahmegründe Zu allen Wiederaufnahmebescheiden brachte die Bf. vor, weder aus den Wiederaufnahmebescheiden noch aus dem Akt ergäbe sich, zu welchem Zeitpunkt die belangte Behörde tatsächlich Kenntnis von den Neuerungen erlangte. Dem steht entgegen, dass den bekämpften Bescheiden- was unbestritten blieb - eindeutig zu entnehmen ist, auf welches neue Material sich das FA stützt. Es wurde ausreichend umschrieben und der Ursprung der neuen Beweismittel mit "Ermittlungen bei der Firma ***Lieferant M***" sowie "der Auswertung von Daten, die bei der Durchsuchung der Firma ***Lieferant M*** von der Steuerfahndung sichergestellt wurden" angegeben. Im Zuge der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 legte das FA zudem die Mails vor, mit denen es erstmals von diesem Material Kenntnis erlangte (Beilage C). Diese sind mit 21. Februar 2019 datiert und beweisen nach Überzeugung des erkennenden Senats zweifellos, dass sie die Abgabenbehörde bei Erlassung der ursprünglichen Sachbescheide noch nicht kannte. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass nur die von dem Bearbeiter ***Zeuge K*** übermittelten Dateien einen Hinweis auf die enthaltenen Jahre (2009 bis 2011) enthalten, nicht aber die vom Bearbeiter ***Zeuge L*** übersandten. Es sind keine Hinweise darauf zu erkennen, dass die Daten für 2012 dem FA schon vor 2014 bekannt gewesen sein hätten können. Dies wurde in den Wiederaufnahmebescheiden so ausreichend konkretisiert, dass eine bedenkenlose Überprüfung möglich war. Es ist zwar richtig, dass aus den Wiederaufnahmebescheiden selbst nicht exakt hervorgeht, wann genau das FA von den neuen Beweismitteln Kenntnis erlangte, sie enthalten aber ausreichend konkrete Anhaltspunkte dafür, welche Sachverhaltselemente gemeint sind und dass das FA diese bei der Erlassung der alten Bescheide (zwischen Februar 2011 und Februar 2014) nicht gekannt haben kann. Dieser Einwand geht deshalb im Hinblick auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung (siehe oben) ins Leere. 4.1.2 Wiederaufnahme 2009 vor Abschluss der Außenprüfung Die Bf. erhob den Vorwurf, die Wiederaufnahme 2009 sei "rein auf Verdacht" erfolgt. Dies ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar. Auch wenn sie aus Verjährungsgründen noch vor dem Abschluss der Außenprüfung erfolgte, enthalten die Wiederaufnahmebescheide mit ihrer zusätzlichen Begründung (auch über die Darstellung in der zusätzlichen Begründung der Sachbescheide), auf die jeweils in den Erledigungen verwiesen wurde, eine ausreichende und klare Darstellung der neu hervorgekommenen Beweismittel und Tatsachen. Auch wenn die dortigen Tabellen die einzelnen Geschäftsfälle nicht konkret bezeichnen, lässt sich aus ihren Summen und Aufgliederungen klar ableiten, welche Fälle damit gemeint sind. Dieses Zahlengerüst deckt sich ohne jede Abweichung und ohne jede Rüge durch die Bf. mit der Aufstellung, die schlussendlich in Tz 4 des Außenprüfungsberichts vom 31. März 2020 enthalten ist. Dieses wurde ganz offensichtlich umfassend mit der Bf. besprochen und stellt das Resultat des ursprünglichen Vorwurfs von nicht erfassten Wareneinkäufen von EUR 6.156,55 dar, die im Zuge dieser Diskussion um EUR 909,62 reduziert wurden. Die Bf. brachte nicht vor, dass dieses Zahlengerüst nicht konkreten Geschäftsfällen zuordenbar (gewesen) wäre. Verfahrensrechtlich sanierbar ist, dass die Wiederaufnahme vor Abschluss der Außenprüfung erfolgte. Die Schlussbesprechung dient im Kern der Wahrung des Parteiengehörs, zu dem der Bf. spätestens im umfassenden und langwierigen Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht absolut ausreichend Gelegenheit gegeben wurde. 4.1.3 Wiederaufnahmegründe 2010 bis 2012 Die Bf. rügte, in den Wiederaufnahmebescheiden 2010 bis 2012 seien die Wiederaufnahmegründe nicht konkret benannt worden. Insbesondere werde nicht einmal allgemein auf die stattgefundene Prüfung und deren Feststellungen verwiesen. Dem ist entgegen zu halten, dass diese Wiederaufnahmebescheide alle die folgenden Textpassagen enthalten: "Die Wiederaufnahme der […] ist erforderlich, da gemäß den Textziffern 1-3 und 5 [bzw. 6 bzw. 7] des Prüfungsberichtes zur Außenprüfung getätigte Wareneinkäufe bei der Fa. ***Lieferant M*** sowie die daraus erzielten Umsätze bisher in der Buchhaltung der Abgabepflichtigen nicht berücksichtigt wurden und somit im Verfahren Tatsachen und Beweismittel erstmalig neu hervor gekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einem im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Zudem verweisen alle diese Bescheide auf die Begründung der Sachbescheide, die sich auf die Tz 1-3 und 5 bis 7 des Außenprüfungsberichts beziehen. Dieser Außenprüfungsbericht enthält eine umfassende Darstellung der neuen Beweismittel (siehe oben). 4.1.4 Wiederaufnahme und Hinterziehung Außer Streit steht für 2009, dass diese Wiederaufnahmebescheide auch auf die Tatsache der erforderlichen Hinterziehung in ausreichendem Ausmaß eingingen. Der erkennende Senat folgt dem FA und kommt unter Berufung auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung zum Schluss, dass aufgrund der vom FA zugeordneten, im Rechnungswesen nicht erfassten Einkäufe - trotz rechtskräftiger Einstellung des Finanzstrafverfahrens - so weitgehende Hinweise auf eine Abgabenhinterziehung vorlagen, dass die Wiederaufnahme der Verfahren durchzuführen war (vgl. etwa VwGH 28.9.2004, 2004/14/0014). Im Detail wird dazu auf die Begründung der Steuerhinterziehung bzw. Verjährung zu den Sachbescheiden verwiesen. Die Bf. rügte zudem, in den Wiederaufnahmebescheiden 2010 bis 2012 fehlten der Bezug zu einem substanziellen Vorwurf einer Hinterziehungshandlung als kausale Voraussetzung einer Wiederaufnahme vollständig. Das sei nicht sanierbar. Dem vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Wie oben unter Rechtsgrundlagen umfassen dargestellt, handelt es sich bei der Beurteilung, ob Hinterziehung vorliegt oder nicht, um eine rechtliche Beurteilung und damit nicht um den Wiederaufnahmegrund, sondern dessen Würdigung. Diese Würdigung ist kein zwingender und damit bei seinem Fehlen nicht sanierbarer Bestandteil des (ursprünglichen) Wiederaufnahmebescheides. Sie hat abschließend durch das Verwaltungsgericht zu erfolgen. Dieses kommt zum Schluss, dass hier ohne Zweifel eine Abgabenhinterziehung iSd § 33 FinStrG vorlag (siehe dazu im Detail zur Beurteilung der Verjährung unten). Diese Rüge kann damit die Wiederaufnahme nicht verhindern.