BFG RV/6100268/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Dr. Maria Luise Wohlmayr, den Richter Mag. Erich Schwaiger sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Gottfried Warter MBA und Mag. Peter Lederer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Moore Salzburg GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Innsbrucker Bundesstraße 126, 5020 Salzburg, über die Beschwerde vom 5. Juni 2020 (eingebracht per Fax am 10. Juni 2020) gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Stadt (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 4. Juni 2020 betreffend Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 2010 bis 2012 sowie betreffend die Umsatz- und Einkommensteuer 2010 bis 2012 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 27. Juli 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin Helene Premm zu Recht erkannt: I) Die Beschwerde wird hinsichtlich der Bescheide über die Wiederaufnahme der Umsatzsteuer- und Einkommensteuerverfahren 2010 bis 2012 als unbegründet abgewiesen. II) Die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Umsatz- und Einkommensteuern sind dem als Anlage F angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Spruches. III) Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof hinsichtlich der Spruchteile I) bis II) ist gem. Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. I. Verfahrensgang Die Beschwerde fällt in die Zuständigkeit der Fachgebiete FE 6 und FU 5 und damit in die Zuteilungsgruppe 7001. Aufgrund des Antrages auf Senatsentscheidung wurde sie auf Basis der gültigen Geschäftsverteilung der Gerichtsabteilung 7013-1 zur Entscheidung zugewiesen. Gem. § 323b Abs. 1 BAO trat das Finanzamt Österreich für seinen Zuständigkeitsbereich am 1. Jänner 2021 an die Stelle des am 31. Dezember 2020 zuständig gewesenen Finanzamtes. 2009 Die hier bekämpften Bescheide für 2009 ergingen mit 18. Dezember 2019 (Zustellung mit RSb am 20. Dezember 2019) im Zuge bzw. nach Durchführung einer Außenprüfung gem. § 99 FinStrG (Schlussbesprechung 18. März 2020) für die Jahre 2009 bis 2019. Im Zuge dieser Außenprüfung erfolgte am 26. Juli 2019 eine Akteneinsicht. Dagegen erhob die steuerliche vertretene Beschwerdeführerin (kurz Bf.) mit Schriftsatz vom 17. Jänner 2020 (Postaufgabe 20. Jänner 2020) Beschwerde, beantragte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat und eine Beschwerdevorentscheidung zu unterlassen sowie die Beschwerde unmittelbar dem Verwaltungsgericht vorzulegen. Dem kam das Finanzamt (kurz FA) mit 3. April 2020 nach. 2010 bis 2012 Mit 4. Juni 2020 ergingen Bescheide, mit denen die Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 2010 bis 2012 wiederaufgenommen und in der Folge diese Abgaben neu festgesetzt wurden. Diese Bescheide wurden von der steuerlich vertretenen Beschwerdeführerin (kurz Bf.) mit 10. Juni 2020 bekämpft. Auch für diese Jahre wurde die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat und die Unterlassung einer Beschwerdevorentscheidung beantragt. Dem kam das Finanzamt (kurz FA) mit 26. Juni 2020 nach. Schon am 25. Juni 2020 informierte das FA das Bundesfinanzgericht davon, dass gegen die Bf. ein Finanzstrafverfahren eingeleitet worden und bereits eine mündliche Verhandlung geplant sei. Am 29. Juli 2020 wurde vom FA das Protokoll über die fortgesetzte Hauptverhandlung vom 28. Mai 2020 im Strafverfahren vor dem Landesgericht Salzburg gegen den Getränkelieferanten (***Lieferant M*** bzw. ***Lieferant M***) übermittelt. Daraus geht hervor, dass die Zeugin ***Zeugin S*** vernommen wurde (siehe unten) und die Hauptverhandlung am 16. Juli 2020 fortgesetzt werden sollte. Am 25. August 2021 teilte das FA über Nachfrage mit, dass das Finanzstrafverfahren gegen die Bf. eingestellt worden sei, was vom Amt für Betrugsbekämpfung (ABB) mit Beschwerde bekämpft worden sei (Erkenntnis siehe unten). Mit Mail vom 3. September 2021 übermittelte das FA über Anforderung auch die entsprechenden Verhandlungsprotokolle vom 17. März und 29. Juni 2021 und mit Mail vom 5. Oktober 2021 die steuerliche Vertreterin der Bf. zusätzlich ihre Stellungnahme im Strafverfahren, die sie schon mit 10. März bzw. 24. Juni 2021 abgegeben hatte. Mit mehreren Mails vom 2. September 2021 übermittelte das FA über telefonische Aufforderung durch das FA zwei Excel-Dateien mit dem Datenbestand der Lieferantin von 2009 bis 2011 (ohne Zeitstempel) und von 2012 bis 2015 (mit Zeitstempel) in gezippter Form (8 Dateien). Am 28. Februar 2022 informierte die Bf. das Bundesfinanzgericht davon, dass das ABB die Beschwerde zurückgezogen hat und die Einstellung des Finanzstrafverfahrens damit in Rechtskraft erwachsen war. Am 24. März 2022 nahm das FA dazu Stellung und beharrte auf der abgabenrechtlichen Vorschreibung der strittigen Beträge sowie darauf, dass diese als hinterzogen zu beurteilen und damit nicht verjährt sind. Es begründete dies im Kern mit dem dabei anzuwendenden, sich vom Finanzstrafverfahren unterscheidenden, Beweismaßstab. Das Bundesfinanzgericht übermittelte diese Stellungnahme am 20. April 2022 an die Bf. Mit Mail vom 9. Februar 2023 bestätigte das FA noch einmal, dass für die Jahre 2009 bis 2011 keine Buchhaltungsbelege vorgelegt wurden. Für diese Jahre fehlen auch die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen. Vorhanden sind allerdings Kontendaten. Für die Jahre 2012 bis 2018 legte das FA Kopien von Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen vor. Im Anschluss an 2018 finden sich dabei von der steuerlichen Vertreterin erstellte Verprobungen der Rohaufschläge. Nach mehreren telefonischen Kontakten lud das Bundesfinanzgericht zu einem Erörterungsgespräch für 27. Februar 2023 und übermittelte der Bf. die vom FA erstellten und schon am 12. Oktober 2021 vorgelegten detaillierteren Aufstellungen. Dieses Gespräch blieb ohne weiteres Ergebnis und ohne Annäherung der Verfahrensparteien. Die Bf. kündigte eine Zusammenfassung und Ergänzung ihrer Einwendungen an. Mit Mail vom 19. März 2023 nahm die steuerliche Vertreterin der Bf. ergänzend zur Problematik "Rohaufschlagskoeffizient Fassbier" Stellung (Weiterleitung an das FA durch das Bundesfinanzgericht am 20. März 2023) und erstattete in der Folge eine 17-seitige Ergänzung der Beschwerden, in der auch die bereits im Finanzstrafverfahren vorgetragenen Einwendungen enthalten sind (Schriftsatz vom 27. April 2023; Weiterleitung an das FA mit Mail vom 28. April 2023). Zum konkreten Inhalt dieser Schriftsätze wird auf die Darstellung unter dem Punkt Sachverhalt verwiesen. Nachdem das Bundesfinanzgericht die mündliche Verhandlung am 19. Juni 2023 für 27. Juli 2023 avisiert und eine Einsichtnahme in die digitalisierten, anonymisierten Listen des Getränkelieferanten in Aussicht gestellt hatte, nahm die Bf. dieses Angebot zur Akteneinsicht am 4. Juli 2023 in Anspruch. Der Bf. wurde Einsicht in die folgenden Dateien gewährt und ihr die verlangten Seiten ausgedruckt übergeben: [Grafik]   Im Anschluss daran erstattete die Bf. eine weitere, mit 21. Juli 2023 datierte "Stellungnahme und vorbereitende Eingabe zur mündlichen Verhandlung" (Mail vom 21. Juli 2023 und körperliches Schreiben) sowie eine mit 22. Juli 2023 datierte "Einlassung zur Frage der Verjährung" (Mail vom 23. Juli 2023 zuzüglich körperlicher Schriftsatz). Zum Inhalt darf auf den Sachverhalt verwiesen werden. Am 27. Juli 2023 fand über Antrag der Bf. die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. Der Berichterstatter überreichte adaptierte Ausdrucke des Betriebsprüfungsberichtes mit den vom Finanzamt beanstandeten Vorgängen sowie Anmerkungen und trug den Sachverhalt unter Zuhilfenahme einer Powerpoint-Präsentation vor, die den Parteien und Senatsmitgliedern in gedruckter Form zur Verfügung gestellt wird. Inhaltlich wird auf den nachstehend dargestellten Sachverhalt verwiesen. Die mündliche Verhandlung endete mit der Verkündung des Beschlusses, dass die Entscheidung der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Der erkennende Senat war parallel zu diesem Verfahren auch für die oben bereits erwähnte Beschwerde derselben Beschwerdeführerin vom 17. Jänner 2020 (eingelangt per Post am 20. Jänner 2020) gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Stadt (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 18. Dezember 2019 betreffend die Wiederaufnahme der Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 2009 sowie betreffend die Festsetzung der Umsatz- und Einkommensteuer 2009 zuständig. Die mündliche Verhandlung über beide Beschwerden fand gemeinsam am 27. Juli 2023 statt. Zur Vermeidung von Redundanzen werden der Sachverhalt, die Rechtsgrundlagen und die rechtliche Würdigung hier auch für das strittige Jahr 2009 umfassend mit dargestellt. Die Entscheidung über die Beschwerde vom 17. Jänner 2020 traf der erkennende Senat mit dem Erkenntnis zur Geschäftszahl RV/6100182/2020 sowie dem Beschluss zur Geschäftszahl RV/6100186/2020 vom heutigen Tag. Die Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts basieren auf folgendem Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist. 1. Sachverhalt Die am ***##.##.*** 1977 geborene Bf. ermittelte den Gewinn aus dem von ihr von 2006 bis 2019 betriebenen Café- bzw. Gastronomiebetrieb in den Streitjahren 2009 bis 2012 gem. § 4 Abs. 3 EStG 1988 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Die hier strittigen Bescheide für die Jahre 2009 bis 2012 wurden während bzw. nach einer Außenprüfung erlassen, die sich ursprünglich auf 2009 bis 2015 bezog, die aber nur in den ersten vier Jahren zu einer Änderung führte. Nur für diese Zeiträume wurden von der Außenprüfung Hinweise auf Unregelmäßigkeiten aufgegriffen, die sich aus einer Hausdurchsuchung bei ihrem Getränkelieferanten ***Lieferant M*** ergaben, bei dem die Beschwerdeführerin (kurz Bf.) seit 2018 im Verkauf nichtselbstständig beschäftigt ist. Unbestritten blieb, was auch im Finanzstrafverfahren der Bf., bei dem diese vom Vorwurf der Steuerhinterziehung im Zweifel freigesprochen wurde, festgehalten wurde (vgl. auch Beschwerdeergänzung vom 27. April 2023): In mehreren ähnlichen gelagerten Fällen kam es zu Geständnissen über Malversationen bei diesem Lieferanten. Dabei wurden jeweils hintereinander im Wesentlichen die gleichen Produkte einerseits auf den offiziellen Kundennamen und andererseits mit der Bezeichnung XXX anonym und damit "schwarz" eingekauft. All diese Fälle unterscheiden sich allerdings vom hier zu beurteilenden dadurch, dass in den anderen Verfahren neben der Auflistung der Vorgänge (siehe unten) immer zusätzliche Beweismittel (Geständnisse, Funde aus Hausdurchsuchungen, Protokolle von abgehörten Telefonaten, etc.) existierten. Solche Zusatz-Unterlagen gibt es in Bezug auf die Bf. unbestrittenermaßen nicht, worauf der Vertreter der Bf. in der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 auch unter Berufung auf die Zeugenaussage des Steuerfahnders ***Zeuge K*** im Finanzstrafverfahren hinwies (vgl. mündliche Verhandlung Folie 22). Der betroffene Getränkehändler verkauft seit 20## an der Anschrift ***Anschrift 3***, die etwa 1,5 Kilometer bzw. fünf Autominuten vom Lokal der Bf. entfernt ist, an Gastronomie-, Firmen und Privatkunden. Die Bf. gab in ihrer Strafverhandlung vom 17. März 2021 an, dass ihre Wahl aufgrund der geringen Entfernung auf diesen Händler fiel. Über Nachfrage gab die Bf. in der mündlichen Verhandlung die Kapazität ihres Lokals mit 35 bis 40 Sitzplätzen (innen) an. Ihr Café habe keinen eigenen Garten gehabt, sie habe aber auf einem benachbarten fremden Grund einige Tische aufstellen können. Auf historischen Fotos aus dem Web (siehe unten), deren Authentizität die Bf. bestätigte, ist ein kleiner Außenbereich mit etwa fünf kleinen Tischen und etwa 10 Plätzen zu sehen. Im Web finden sich dazu etwa die folgenden Aufnahmen (vgl. historische Fotos auf ***Web_Adressen***). [...] Die Öffnungszeiten bestätigte sie mit den im Web aufscheinenden (Montag - Freitag von 8.30 bis 22.00 h und Samstag, Sonntag und Feiertag von 9.00 bis 22.00 h) und legte einen Grundrissplan vor. Eine Abfrage unter google.maps ergab die folgende aktuelle äußere Ansicht dieses Lokals: [...] Die Bf. gab in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht an, sie selbst sei an sieben Tagen in der Woche überwiegend im Geschäft anwesend gewesen. Zusätzlich habe sie diverse teilzeitbeschäftigte Kräfte gehabt. In der Finanzstrafverhandlung vom 17. März 2021 gab sie auch noch an, insbesondere habe ihr ihre Mutter geholfen. Der Getränkehauptlieferant des Cafés sei die Firma ***Biermarke A*** mit Bier und alkoholfreien Getränken gewesen. Wein und Weißbier sowie diverse Spirituosen habe sie selbst vor Ort bei ***Lieferant M*** eingekauft. Für eine Lieferung durch ***Lieferant M*** seien die eingekauften Mengen zu gering gewesen. Eingekauft sei weiters bei ***Lieferant 1***, ***Lieferant 2*** und ***Lieferant 3*** worden (überwiegend Lebensmittel und Getränke nur fallweise). Einkäufe bei ***Lieferant M*** ohne diese steuerlich zu erfassen verneinte die Bf. über Nachfrage. Auch aus der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem Spruchsenat vom 17. März 2021 ergibt sich, dass die Bf. dort angab, bei Bier sei sie grundsätzlich von ***Biermarke A*** beliefert worden. Insbesondere Weißbier, Fruchtsäfte von Pago und die Spirituosen habe sie vom nahe gelegenen Händler ***Lieferant M*** bezogen. Sie habe dort auch ***Biermarke A***bier gekauft, wenn dieses ausgegangen war, manchmal auch Wein oder Mineralwasser. Die Bf. gab in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht an, in den Jahren 2009 bis 2012 seien durchschnittlich wöchentlich vier bis fünf 25-Liter-Fässer Bier verbraucht worden. An guten Tagen sei auch ein Fass oder mehr verbraucht worden. Es habe auch Monate mit einem Verbrauch von bis zu 40 Fass Bier gegeben, etwa fünf Monate pro Jahr. Gute Monate seien etwa Jänner, März, April und Juni gewesen. Am 17. März 2021 gab die Bf. vor dem Spruchsenat an, natürlich habe sie bei ***Lieferant M*** auch für privat eingekauft. Sie würde sagen, dass das so im Monat EUR 30, 40, vielleicht auch 100 gewesen seien. Dabei sei sie da extra hingefahren, wenn sie privat etwas gebraucht habe. Sie habe damals kein eigenes Konto für private Einkäufe gehabt. Wenn sie einkaufen gewesen sei, dann habe sie eben gesagt, "das ist für mein Café", und das sei dann auch auf der Rechnung gestanden. Oder sie habe gesagt, "das ist für mich privat". Da habe es dann die Bezeichnung XXX-Kunde gegeben, heute heiße es Endverbraucher. Das sei aber jedes Mal das gleiche gewesen. Aufzeichnungen wurden von der Bf. nur für 2012 vorgelegt, da im Zeitpunkt des Beginnes der Prüfung die siebenjährige Aufbewahrungsfrist für die Jahre 2009 bis 2011 schon abgelaufen war. Für diese Jahre existieren nach Auskunft des steuerlichen Vertreters keine Unterlagen mehr. Die Aufzeichnungen für 2012 wurden vom FA grundsätzlich nicht beanstandet. Vorerst wurden die folgenden Besteuerungsgrundlagen bescheidmäßig festgestellt: [Grafik]   Strittig sind die folgenden Bescheide: [Grafik]   1.1. Bescheide Die Bescheide bezüglich des Jahres 2009 ergingen zur Vermeidung der absoluten Verjährung schon vor Abschluss der Außenprüfung im Dezember 2019. Nach deren Abschluss (Außenprüfungsbericht vom 31. März 2020) erließ das FA auch die Bescheide für die drei Folgejahre. Wiederaufnahmebescheide 2009 vom 18. Dezember 2019 Die Wiederaufnahmebescheide bezüglich Umsatz- und Einkommensteuer 2009 verweisen auf die in der Begründung der jeweiligen Sachbescheide näher ausgeführten, neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel. Zusätzlich ergingen dazu mit 18. Dezember 2019 datierte, "händische" Bescheidbegründungen mit demselben Inhalt wie die Begründungen zu den neuen Sachbescheiden (siehe unten). Umsatz- und Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18. Dezember 2019 Diese beiden Sachbescheide 2009 verweisen jeweils auf eine zusätzliche Begründung, die ebenfalls mit 18. Dezember datiert wurde und dazu gleichlautend ausführt (Markierung fett durch Bundesfinanzgericht): "Aufgrund von Ermittlungen bei der Firma ***Lieferant M*** (***Lieferant M***), ***Anschrift 3***, und des damit begründeten Verdachts, dass Frau ***Bf.*** als Einzelunternehmerin des ***Kaffee SSS*** beim Finanzamt Salzburg-Stadt unter der St. Nr. ***BF1StNr1***-26 vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch Abgabe unrichtiger Steuererklärungen für die Jahre 2009 bis 03/2019 Umsatz- und Einkommensteuer in noch festzustellender Höhe verkürzt und dadurch eine gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung nach §§ 33 Abs. 1, 33 Abs. 2 lit. a iVm § 38 Abs. 1 FinStrG begangen hat, indem Sie bei der Firma ***Lieferant M*** neben den offiziellen Getränkeeinkäufen auf ihr Kundenkonto auch Bareinkäufe ohne Aufscheinen als Warenempfängerin und somit Schwarzeinkäufe tätigte, wurde mit Prüfungsauftrag vom 24.07.2019 eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO in Verbindung mit § 99 Abs. 2 FinStrG betreffend die Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2009 bis 2017 durchgeführt. Im Rahmen der Auswertung von Daten, die bei der Durchsuchung der Firma ***Lieferant M*** von der Steuerfahndung sichergestellt wurden, wurden unter anderem auch Daten betreffend Frau ***Bf.*** ausgewertet. Dabei wurde festgestellt, dass unmittelbar vor oder nach den mit offizieller Kundennummer ***####*** ***Kaffee SSS*** Wareneinkäufe im zeitlichen Zusammenhang auf XXX Kunde mit demselben Warensortiment getätigt wurden. Gemäß Zeugenaussagen hat jeder Mitarbeiter von ***Lieferant M*** über die Möglichkeit der Splittung des Einkaufs entweder offiziell oder auf "XXX" gewusst. Bei der Einschulung wurde gesagt, falls Kunden kommen und auch nicht auf Rechnung einkaufen wollen, heißt das im Betrieb "XXX" und sollte es den Kunden ermöglichen. Wenn die Haushaltsmengen überschritten wurden, wurde ein zweiter Barverkaufsbeleg erstellt. Im Zuge der Auswertung der bei der Firma ***Lieferant M*** sichergestellten Daten wurde eine Liste einer Mitarbeiterin mit Kundennummer, Name, Adresse, Telefon Nr., Umsatz und Info vorgefunden, die sich in der Spalte Info Anmerkungen wie z.B. "kauft auch auf XXX", "kauft viel auf XXX", "kauft auch viel auf XXX", "kaufen viel auf XXX" oder "großer XXXkunde" machte. In der Info Spalte des Kunden ***####*** ***Kaffee SSS*** ist eingetragen: "kauft auch auf XXX". Die Korrektheit dieser Eintragungen haben sich bei diversen durchgeführten Außenprüfungen bestätigt. Auch die praktizierte Vorgangsweise hintereinander auf den offiziellen Kundennamen und auf XXX "schwarz" bei der Firma ***Lieferant M*** einzukaufen, wurde durch Geständnisse in abgeschlossenen Prüfungsverfahren bestätigt. Betreffend dem Veranlagungsjahr 2009 wurden anfänglich nicht erklärte Wareneinkäufe in Höhe von netto € 6.156,55 angenommen. Davon wurden im Zuge der Außenprüfung Wareneinkäufe aufgrund von nicht zweifelsfrei zuordenbaren Sortiments in Höhe von netto € 909,62 ausgeschieden, sodass dies zu einem ungeklärten Wareneinkauf in Höhe von € 5.246,93 führt. Einkäufe in Höhe von € 330,66 konnten durch den steuerlichen Vertreter nicht aufgeklärt werden. Die gemäß Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 25.11.2019 aufgrund von Verprobungen des Verbrauchs von notwendigen C02 Kohlensäureflaschen ausgeschlossenen Wareneinkäufe in Höhe von € 4.916,27 wird nicht Folge geleistet, da diese einerseits aufgrund der Größenordnung nicht aussagekräftig ist und andererseits eine 5 kg-Flasche Kohlensäure gemäß Recherchen auch für das Zapfen von 1.500 Liter Bier und nicht wie im Schreiben angeführt für lediglich 1.000 Liter reicht. Abgesehen davon würde gerade im Jahr 2009 ein Überbestand von knapp 2 Flaschen C02 bestehen. Zudem wird angemerkt, dass bei Ausarbeitung der Daten lediglich die zu den offiziellen auf die Kundennummern getätigten Wareneinkäufe, die kurz zuvor und kurz danach getätigten wurden, überprüft und den Kunden zugeordnet werden konnten. Wurde also ein Einkauf nur auf XXX und nicht auch auf die Kundennummer getätigt, so sind diese Einkäufe in den ausgewerteten Daten nicht beinhaltet. Daher ist auch nicht gänzlich auszuschließen, dass noch weitere Wareneinkäufe getätigt wurden, die nicht in der Buchhaltung erfasst sind. Im Zuge der Außenprüfung wurden betreffend dem Veranlagungsjahr 2009 folgende Wareneinkäufe bei der Firma ***Lieferant M*** ermittelt, die bisher nicht in der Buchhaltung des Einzelunternehmens ***Bf.*** erfasst wurden: [Grafik]   Die daraus erzielten Umsätze wurden entsprechend dem durchschnittlichen RAK laut Buchhaltung 2009 bis 2015 im Zuge der Außenprüfung wie folgt ermittelt: [Grafik]   Betreffend die Einkommensteuer 2009 ergeben sich somit folgende Änderungen: [Grafik]   Betreffend die Umsatzsteuer 2009 ergeben sich somit folgende Änderungen: [Grafik]   [Grafik]   Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben zehn Jahre. Der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO ist nach § 33 FinStrG zu beurteilen. Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Für die Verwirklichung eines Vorsatzdelikts ist erforderlich, dass der Abgabepflichtige gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht. Dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Die Nichterklärung von Umsätzen aus nicht erfassten Handelswareneinkäufen erfüllt jedenfalls den Tatbestand der hinterzogenen Abgaben und führt zur verlängerten Verjährungsfrist von 10 Jahren. Die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Einkommensteuer und Umsatzsteuer für das Jahr 2009 erfolgt gemäß § 303 Abs. 1 BAO, weil die Umsätze aus den in der Buchhaltung nicht erfassten Wareneinkäufen bei der Firma ***Lieferant M*** bisher nicht berücksichtigt wurden und somit im Verfahren Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen sind, die im abgeschlossenen Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen sind auch nicht bloß geringfügig. Die angeführten Ausführungen sind Bestandteil des oben bezeichneten Bescheides. Ein nach Maßgabe der Rechtsmittelbelehrung zulässiges Rechtsmittel kann nur gegen den Spruch des oben bezeichneten Bescheides, nicht aber gegen die Begründung erhoben werden. Im Übrigen wird auf die entsprechende Rechtsmittelbelehrung bzw. Rechtsbelehrung verwiesen." Wiederaufnahmebescheide 2010 bis 2012 vom 4. Juni 2020 Obwohl der Außenprüfungsbericht mit 31. März 2020 datiert ist, wurden die Bescheide für die Jahre 2010 bis 2012 erst am 4. Juni 2020 erlassen. Dies erfolgte erst nach einer Nachfrage durch das Bundesfinanzgericht aufgrund der Vorlage des Jahres 2009 an dieses. Vom FA wurde die Verzögerung damit begründet, die neuen Bescheiddaten seien bereits im März in das System eingegeben worden. Diese seien jedoch vom System zurückgehalten worden, da sie zu einer Nachforderung führten und eine Erlassung solcher Bescheide angesichts der damaligen COVID-19-Situation automatisiert eingeschränkt worden sei. Erst durch eine manuelle Intervention sei die Erlassung der Bescheide durch das EDV-System angestoßen worden, damit auch diese Jahre umgehend dem BFG vorgelegt werden hätten können. Die sechs Wiederaufnahmebescheide bezüglich die Umsatz- und Einkommensteuerverfahren 2010 bis 2012 wurden jeweils wie folgt begründet: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (1) BAO aufgrund der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind. Daraus ist auch die Begründung für die Abweichungen vom bisherigen im Spruch bezeichneten Bescheid zu ersehen. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse auf Rechtsbeständigkeit. Die steuerlichen Auswirkungen können auch nicht als bloß geringfügig angesehen werden. Die Wiederaufnahme der [Anmerkung BFG: jeweilige Abgabe] gemäß 303 Abs. BAO ist erforderlich, da gemäß den Textziffern 1-3 und 5 [Anmerkung BFG: Tz 5 für 2010, Tz 6 für 2011 und Tz 7 für 2012] des Prüfungsberichtes zur Außenprüfung getätigte Wareneinkäufe bei der Fa. ***Lieferant M*** sowie die daraus erzielten Umsätze bisher in der Buchhaltung der Abgabepflichtigen nicht berücksichtigt wurden und somit im Verfahren Tatsachen und Beweismittel erstmalig neu hervor gekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einem im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme der [Anmerkung BFG: jeweilige Abgabe] erfolgt unter der Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit Parteiinteresse an der Rechtskraft) einzuräumen." Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 4. Juni 2020 Diese sechs Sachbescheide enthalten als Begründung jeweils den Satz: "Die Veranlagung erfolgte unter Zugrundelegung der Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen sind." 1.2. Außenprüfungsbericht vom 31. März 2020 Unter Tz 3 schildert der Außenprüfungsbericht vom 31. März 2020, auf den in der Begründung der Bescheide 2010 bis 2012 hingewiesen wird, zum Getränkeeinkauf: "Die Einzelunternehmerin ***Bf.*** wird bei der Firma ***Lieferant M*** (***Lieferant M***) mit Kundennummer ***####*** ***Kaffee SSS*** geführt. Im Rahmen der Auswertung von Daten, die bei der Durchsuchung der Firma ***Lieferant M*** von der Steuerfahndung sichergestellt wurden, wurden unter anderem auch Daten betreffend Frau ***Bf.*** ausgewertet. Dabei wurde festgestellt, dass unmittelbar vor oder nach den mit offizieller Kundennummer ***####*** ***Kaffee SSS*** Wareneinkäufe im zeitlichen Zusammenhang auf XXX Kunde mit demselben Warensortiment getätigt wurden. Gemäß Zeugenaussagen hat jeder Mitarbeiter von ***Lieferant M*** über die Möglichkeit der Splittung des Einkaufs entweder offiziell oder auf "XXX" gewusst. Bei der Einschulung wurde gesagt, falls Kunden kommen und auch nicht auf Rechnung einkaufen wollen, heißt das im Betrieb "XXX" und sollte es den Kunden ermöglichen. Wenn die Haushaltsmengen überschritten wurden, wurde ein zweiter Barverkaufsbeleg erstellt. Ein ehemaliger Mitarbeiter führt dabei aus, dass die Firma ***Lieferant M*** seinen Kunden einen Schwarzeinkauf ermöglicht, indem Rechnungen an Gastronomiekunden nicht auf diese fakturiert werden, sondern in Form von namenlosen Barverkäufen (XXX-Kunden") oder auf erfundene Namen fakturiert werden. Eine weitere ehemalige Mitarbeiterin der Firma ***Lieferant M*** hat als Zeugin ebenfalls bestätigt, dass Kunden der Firma ***Lieferant M*** die Möglichkeit eines nicht registrierten Wareneinkaufes geboten wurde und ein gesplitteter Warenverkauf (z.B. 50% der Bestellung auf der offiziellen Kundenrechnung und 50% der Bestellung ohne offizielle Kundenrechnung z.B. als namenlose XXX-Barrechnung) gängige Praxis bei der Firma ***Lieferant M*** war, wobei nach ihrer Erinnerung fast alle Kunden (geschätzte 80%) die Möglichkeit eines nicht auf das Kundenkonto erfassten Wareneinkaufs bei der Firma ***Lieferant M*** genutzt haben. Im Zuge der Auswertung der bei der Firma ***Lieferant M*** sichergestellten Daten wurde eine Liste dieser Mitarbeiterin mit Kundennummer, Name, Adresse, Telefon Nr., Umsatz und Info vorgefunden, die sich in der Spalte "Info" Anmerkungen wie z.B. "kauft auch auf XXX", "kauft viel auf XXX", "kauft auch viel auf XXX", "kaufen viel auf XXX" oder "großer XXXkunde" machte. In der Info Spalte des Kunden ***####*** ***Kaffee SSS*** ist eingetragen: "kauft auch auf XXX". Die Korrektheit dieser Eintragungen haben sich bei diversen durchgeführten Außenprüfungen bestätigt. Auch die praktizierte Vorgangsweise hintereinander auf den offiziellen Kundennamen und auf XXX "schwarz" bei der Firma ***Lieferant M*** einzukaufen, wurden durch Geständnisse und Verurteilungen in abgeschlossenen Prüfungsverfahren bestätigt. Unter anderem wurde beispielsweise ein Einkaufsvorgang eines Kunden auf insgesamt 7 Barrechnungsbelege ohne Nennung des Kundennamens gesplittet, wie von der Steuerfahndung nachgewiesen wurde. Betreffend ***Bf.*** wurde folglich festgestellt, dass unmittelbar vor oder nach den mit offizieller Kundennummer ***####*** ***Kaffee SSS*** regelmäßig Wareneinkäufe im zeitlichen Zusammenhang auf XXX Kunde mit demselben Warensortiment getätigt wurden und dieser daher zweifelsfrei zuzurechnen sind. Zudem wurde von einer Mitarbeiterin der Firma ***Lieferant M*** eine Liste geführt und dabei vermerkt, dass das ***Kaffee SSS*** auch auf XXX kauft, sodass getätigte Wareneinkäufe von Frau ***Name1*** ohne offizieller Kundennummer auch damit eindeutig belegt und bewiesen sind. Frau ***Bf.*** ist seit 01.10.2018 bei ***Lieferant M*** nichtselbständig beschäftigt und hat Ihre gewerbliche Tätigkeit (***Kaffee SSS***) per 30.06.2019 beendet. Im Prüfungszeitraum wurden folgende Umsatzverkürzungen aufgrund nicht erfasster Wareneinkäufe festgestellt:" Im Anschluss präzisieren die nachfolgenden Tz 4 bis 7 dieses Berichts die Feststellungen für die Jahre 2009 bis 2012 im Detail, wobei sich die Tz 4 auf 2009 und die nachfolgenden Textziffern auf die Folgejahre beziehen. Diese Begründung ist den Anlagen A1 bis D1 zu entnehmen. Zu den Jahren 2013 bis 2015 hält der Außenprüfungsbericht fest, dass zwar auch in diesen Jahren Wareneinkäufe bei der Firma ***Lieferant M*** in der Buchhaltung der Bf. nicht erfasst und dadurch Umsatzverkürzungen getätigt worden seien, da die steuerliche Gesamtauswirkung auch durch Inanspruchnahme der Gastgewerbepauschalierung jedoch überschaubar und als geringfügig angesehen werden könne, werde von der Wiederaufnahme der Verfahren aus verwaltungsökonomischen Gründen aber abgesehen. 1.3. Beschwerde Die äußerst kurz gefasste Beschwerde vom 17. Jänner 2020 zum Jahr 2009 ging auf die Wiederaufnahmebescheide ursprünglich nicht im Detail ein. Sie bezieht sich vor allem auf den Vermerk "kauft auch auf XXX" in der oben genannten Liste ***Lieferant M*** und rügt, es sei vom FA weder die Herkunft noch die nähere Bedeutung dieser Liste dargelegt oder gar aufgeklärt worden. Anstelle von "Schwarzeinkäufen" sei davon auszugehen, dass dieser "Eintrag" aus vereinzelten Einkäufen zum privaten Gebrauch (z.B. anlässlich des Geburtstags der Bf.) herrühren könnte, da derartige und höchst vereinzelte Einkäufe zum privaten Verbrauch selbstverständlich NICHT über das Café, sondern als Privateinkauf (was bei der Fa. ***Lieferant M*** nachgewiesenermaßen über das Konto XXX abgewickelt wird) durchgeführt worden sei. Die Beschwerde bestritt den vom FA als nachgewiesen bezeichneten zeitlichen Zusammenhang und das Vorliegen "desselben Warensortiments". Es sei nicht verwunderlich, wenn bei einem ***Ortsangabe*** Getränkegroßhändler bei nahezu jedem getätigten Verkaufsvorgang das beliebte ***Ortsangabe*** Hopfen-Malzgetränk "***Biermarke A*** ***Biersorte A1***" im Standardgebinde von 25 Liter (Fass) veräußert wird. Die vorgenommenen Hinzurechnungen entbehren danach jeglicher substanzielleren Grundlage, widersprächen fundamental den tatsächlichen Verhältnissen und ließen sich auch aus der gegenständlichen Aktenlage bei rechtsrichtiger Würdigung keinesfalls ableiten. Die Beschwerde vom 5. Juni 2020 bezüglich der Jahre 2010 bis 2012 entspricht inhaltlich der obigen, sehr knappen Beschwerde. 1.4. Finanzstrafverfahren Das Bundesfinanzgericht wurde über Nachfrage vom FA per Mail vom 25. Juni 2020 darüber informiert, dass ein Finanzstrafverfahren gegen die Bf. eingeleitet worden sei. Mit Schriftsatz vom 16. Juli 2020 legte das FA das Protokoll zur Hauptverhandlung vom 28. Mai 2020 vor dem Landesgericht Salzburg in der Strafsache ***Lieferant M*** (GZ ***XX####***) vor und wies - neben anderen Zeugenaussagen - vor allem auf die Aussage der Zeugin ***Zeugin S*** hin, wonach diese ein Handbuch für die Verbuchung der Bestellungen erstellt und ungewöhnliche Vorgänge dokumentiert habe (Seite 23 HV-Protokoll). Das unter dem Titel "Liste Mitarbeiterin XXX Kunden" vorgelegte Dokument stamme aus diesem Handbuch. Die Zeugenaussagen beweisen nach Ansicht des FA, dass Gastronomiekunden bei ***Lieferant M*** Einkäufe mittels Kleinbetragsrechnungen tätigen. Bei Überschreitung der hierfür maßgeblichen Grenze sei ein Splitting vorgenommen worden, so dass mehrere Rechnungen unter teilweiser Verwendung von Fantasienamen oder der Bezeichnung XXX ausgestellt wurden. Dass die Bf. von der Möglichkeit des Splittings Gebrauch gemacht hat, ergebe sich aus der vorgelegten Liste, in der bei der Bf. der Vermerk "kauft auch auf XXX" gesetzt worden sei. Die Liste sei von ***Zeugin S*** aufgrund ihrer Eindrücke erstellt worden, weshalb kein Raum für Zweifel betreffend die Herkunft und die Bedeutung dieser Liste bestehe. Über Nachfrage des Richters übermittelte das FA mit Mail vom 25. August 2021 das Erkenntnis des Spruchsenats II vom 29. Juni 2021 (FV 001 126 142), mit dem das wegen des Verdachts der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG eingeleitete Finanzstrafverfahren gem. § 136 FinStrG eingestellt wurde. Darin hielt der Spruchsenat fest, dass gemäß Zeugenaussagen in anderen Verfahren jeder Mitarbeiter von ***Lieferant M*** über die Möglichkeit der Splittung des Einkaufs entweder offiziell oder auf "XXX" Bescheid gewusst habe. Dabei sei die Vorgangsweise praktiziert worden, dass hintereinander einerseits auf den offiziellen Kundennamen und andererseits auf XXX "schwarz" eingekauft wurde. Das sei durch Geständnisse und Verurteilungen in abgeschlossenen Prüfungsverfahren mehrfach bestätigt worden. Maßgeblich sei dabei gewesen, dass hintereinander im Wesentlichen die gleichen Produkte angekauft worden seien. Der Spruchsenat kam zum Schluss, das durchgeführte Beweisverfahren habe zwar ergeben, dass auch die Beschuldigte bei der Firma ***Lieferant M*** neben den Sachen für das Café privat eingekauft habe, diese Einkäufe hätten sich jedoch auf einen Wert von zwischen EUR 30 und 100 im Monat belaufen. Konkrete Feststellungen, dass die Bf. tatsächlich in dem vom FA angenommenen Ausmaß Bareinkäufe für das Café tätigte und die Erlöse aus dem Verkauf dieser Einkäufe sodann keiner steuerlichen Behandlung unterzog, seien nicht getroffen worden. Im Anschluss daran stellt das finanzstrafrechtliche Erkenntnis das Beweisverfahren dar, im Zuge dessen zwei Mitarbeiter der Steuerfahndung bzw. der Betriebsprüfung, die mit den Bareinkäufen bei der Firma ***Lieferant M*** in zahlreichen Verfahren zu tun gehabt hatten, einvernommen wurden. Die beiden Zeugen hätten in durchaus nachvollziehbarer Weise das System ***Lieferant M*** dargestellt, wobei sich ihre Aussagen weitgehend auch mit jenen der Zeugin ***Zeugin S*** deckten, die 2011 für die Firma ***Lieferant M*** tätig gewesen sei und bei mehreren Einvernahmen das "System" erklärt habe. Sie habe bei ihrem Dienstantritt bei ***Lieferant M*** ein Handbuch verfasst, in dem sie die Dienstanweisungen festgehalten habe, wobei sich auch darin eine Anleitung zum System (XXX) befunden hätten. Der Senat schloss zwar nicht aus, dass sich auch die Bf. dieses Systems bediente, hielt das aber nicht "mit der für ein Strafverfahren hinreichenden Sicherheit" für erwiesen. Insbesondere aus der Aussage des zuletzt vernommenen Zeugen ***Zeuge K*** habe sich ergeben, dass - im Gegensatz zu anderen Gastronomen, die in weiterer Folge dann auch geständig waren und verurteilt wurden - die Beschuldigte im Rahmen der Telefonüberwachung nicht ausgeforscht wurde; der Beschuldigten hätten auch keine Codenamen zugewiesen werden können. Aus dem Verhandlungsprotokoll vom 29. Juni 2021 ergibt sich dazu, dass die Bf. (auch) deshalb bei der Telefonüberwachung nicht vorkam, weil sie in diesem Zeitraum überhaupt nicht telefonisch bestellte. Der Zeuge ***Zeuge K*** habe letztlich eingeräumt, dass die Beschuldigte höchstwahrscheinlich in den "Fokus" der Steuerfahndung bzw. der Betriebsprüfung geraten sei, weil sich ihr Café auf der sogenannten ***Zeugin S***-Liste mit dem festgestellten Vermerk befunden hatte. Aus dem Verhandlungsprotokoll vom 29. Juni 2021 ergibt sich, dass sich die Zeugin ***Zeugin S*** und die Bf. niemals gesehen haben dürften. Dem widersprach das FA nicht. Hinsichtlich dieser Liste habe die Zeugin ***Zeugin S*** angegeben, dass sie lediglich für eine Besprechung oder dergleichen erstellt worden sei und die Vermerke darin sich beispielsweise auf "Zahlungsprobleme" oder eben darauf bezogen hätten, dass es sich um Kunden handelte, die auch auf XXX kauften, also auch Privateinkäufe tätigten. Die Schlussfolgerungen des FA seien deshalb zwar nicht ganz von der Hand zu weisen; für eine Überzeugung des Senats, die zu einer Verurteilung der Beschuldigten führen hätte können, reiche die Beweislage jedoch nicht aus (Grundsatz: Im Zweifel für die Beschuldigte). Zweifel äußerte der Spruchsenat auch im Hinblick auf die festgestellten (zeitlichen) Verbindungen von einzelnen Einkäufen (offiziell - XXX oder auch umgekehrt). Der Zeuge ***Zeuge K*** habe eingeräumt, dass den Prüfern nicht die gesamten Einkaufslisten zur Verfügung gestellt worden seien, weil sie zu umfangreich gewesen seien. Deshalb seien andere Unternehmen aus den Listen herausgelöscht worden. So könne nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass dadurch unter Umständen Einkäufe über längere Zeiträume plötzlich aneinander gekoppelt erschienen (dies jedenfalls vor Einführung des Zeiterfassungssystems im Jahr 2012), obwohl sie nicht zwingend etwas miteinander zu tun hatten. a. Schriftsatz 10. März 2021 und Niederschrift Spruchsenat 17. März 2021 Am 17. März 2021 hatte vor dem Spruchsenat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, die unter anderem auch auf einem Schriftsatz vom 10. März 2021 aufbaute, den die Bf. vorweg vorgelegt hatte. In der Folge werden der Inhalt des Schriftsatzes bzw. das Ergebnis der mündlichen Verhandlung dargestellt. Soweit im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht dazu weitere Sachverhaltselemente bekannt wurden, werden sie themenbezogen ergänzt. Im Schriftsatz vom 10. März 2021 stellte die Bf. die vom FA vorgenommene Zuordnung von XXX-Umsätzen an die Bf. wie folgt dar und verwies darauf, dass diese ab 2012 und damit dem Jahr, in dem zusätzlich eine zeitliche Zuordnung möglich war, sehr stark abnahm. Sie wies zudem darauf hin, dass von 2013 bis 2015 eine Erhöhung durch die Außenprüfung zur Gänze unterblieb. [Grafik]   In ihrer Stellungnahme bezeichnet die Bf. diese Schätzung als "unsubstantiell und grob" und stützte dies im Kern auf folgende Argumente: Rohaufschlagskoeffizient (RAK) und Biersteuer Die Bf. wendete sich gegen die vorgenommene Schätzung der Schwarzumsätze durch die Anwendung der sich aus dem Rechenwerk ergebenden durchschnittlichen Rohaufschläge auf die vermeintlichen "Schwarzeinkäufe". Sie wies darauf hin, dass die beim Lieferanten hinterlegten Preise zwischen dem Konto ***x*** (XXX Kunde) und dem Kundenkonto ***####*** (***Kaffee SSS*** der Bf.) teilweise stark divergieren, da beim Kundenkonto ***####*** offenkundig Rabatte gegenüber dem allgemeinen Konto ***x*** gewährt werden (z.B. Differenz "25 Lt Fass Bier" 2009 ca. 29%: EUR 26,60 anstatt EUR 34,40). Tatsächlich müsse beim Bareinkauf mit einem geringeren Rohaufschlag kalkuliert werden. RAK Bier Diesen Kritikpunkt untermauerte die Bf. nach dem Erörterungsgespräch vom 27. Februar 2023 vor dem Bundesfinanzgericht über Aufforderung mit Mail vom 19. März 2023. Sie wies noch einmal auf die Rabattierung bei den Einkäufen auf die Kundennummer hin und zeigte auf, dass die "Liste ***Lieferant M***" - im Gegensatz zu den Rechnungen - die angefallene Biersteuer (EUR 0,24/Liter) nicht ausweist. 2012 seien bei Einkäufen unter der Kundennummer (anstelle unterschiedlich ausgewiesener Artikelpreise lt. Finanzamtsliste für 2009-2011 zwischen Kundennummer-EK und XXX-EK) sofort 15% Sofortrabatt berücksichtigt worden und auch in diesem Punkt weiche die "Liste ***Lieferant M***" von den Rechnungen ab. Unter Berücksichtigung der angefallenen Biersteuer ergebe sich unter Verwendung der vom Bundesfinanzgericht angestellten Rechenweise ein Brutto-Verkaufspreis je 0,5l Bier von EUR 2,87 (2009), EUR 3,11 (2010), EUR 3,15 (2011) bzw. EUR 3,19 (2012). Der liege exakt im Bereich der durchschnittlichen Branchenentwicklung. Unter der lebensnahen Annahme, dass vorgeworfene "Schwarzeinkäufe" auch nur zu regulären Verkaufspreisen veräußert werden können, würde sich der RAK nach Ansicht der Bf. am Rechenbeispiel Fassbier von 3,2 lt. Finanzamt auf ca. 2,7 reduzieren. Von ihr selbst wurde konkret für Fassbier 2009 ein Unterschied von 29% zwischen diesen beiden Beträgen ins Treffen geführt. Folgt man diesem Einwand ergibt sich folgende Reduktion des RAK bei Bier. Der durchschnittliche RAK bei Einkauf über das XXX-Konto für alle vier Jahre betrug damit etwa 2,78. [Grafik]   Zusätzlich ist hier allerdings zu berücksichtigen, dass der im Schätzungsweg ermittelte Wareneinsatz um die angefallene Biersteuer zu erhöhen ist. Da der von der Bf. ermittelte RAK in der Form errechnet wurde, dass er auf den Nettoeinkaufspreis inklusive Biersteuer und nach Abzug von 5% für Fassschwund angewendet wird, wäre bei dieser Methode der RAK für Zwecke der Umsatzzuschätzung auch auf die um diesen Schwund reduzierte Biersteuer anzuwenden. Alternativ kann der RAK auch in der Form ermittelt werden, dass die Biersteuer auf Schwarzeinkäufe vorerst ausgeblendet wird und diese nur als zusätzlicher Wareneinkauf in Abzug gebracht wird. Mit dieser Methode errechnet sich der RAK auf "Schwarzeinkäufe" mit folgenden Werten und deckt sich mit durchschnittlich 3,2 annähernd mit dem RAK auf offizielle Einkäufe. [Grafik]   Diese Darstellung blieb in der mündlichen Verhandlung am 27. Juli 2023 unwidersprochen. RAK andere Getränke Das gilt auch für den Vorschlag des Bundesfinanzgerichts, die fehlende Rabattierung bei den anderen Getränken pauschal über die Reduktion des RAK um 1 zu berücksichtigen. Auch dagegen erhoben die Verfahrensparteien keine Einwendungen. Allgemeiner massiver Rückgang nach Einführung Zeitstempel 2012 Die Bf. wies darauf hin, dass die behaupteten "Schwarzeinkäufe" von 2009 bis 2011 im Kassensystem des Getränkehändlers nicht mit einem Zeitstempel versehen waren. Erst ab 2012 sei aufgrund des Zeitstempels eine "einigermaßen objektiv theoretische Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit der Vorwürfe" gegeben. Nur aufgrund dieser Präzisierung sei der Anteil der vorgeworfenen "Schwarzeinkäufe" gegenüber 38,53% und 52,08% in den Vorjahren 2012 bereits auf lediglich 15,87% (und in den Folgejahren 2013 bis 2015 auf ca. 6,5%) gesunken. Daraus ergebe sich die Annahme der Höhe der zugerechneten Schwarzeinkäufe in den Jahren 2009 bis 2011 im Vergleich zu den Folgejahren als willkürlich und völlig unzutreffend. Bis inklusive 2011 erfolgte die Zuordnung nach Ansicht der Bf. nur anhand einer zeitlich völlig unbestimmten Verkaufsabfolge. Auf die Tatsache, dass die Barverkäufe durchgehend nummeriert wurden, ging sie dabei nicht ein. Sortiment und Gebinde Unter dieser Überschrift brachte die Bf. noch im Finanzstrafverfahren vor, sie habe nachweisen können, dass der überwiegende Großteil der vorgeworfenen "Schwarzeinkäufe" gar nicht von ihr getätigt habe werden können, da - Artikel gekauft worden seien, die nicht in ihrem Sortiment geführt wurden und/oder - Artikel in Gebindegrößen gekauft worden seien, die von ihr nicht verwendet wurden / nicht verwendet werden konnten. Dazu ist zu sagen, dass es mittlerweile unstrittig ist, dass das FA sämtliche Vorgänge vor Erlassung der in diesem Beschwerdeverfahren betroffenen Bescheide ausschied, die sortimentsfremde Waren oder Gebinde enthielten, die nicht auch in den Einkäufen der Bf. auf Kundennummer enthalten waren. CO2-Verprobung Zusätzlich argumentierte die Bf., dass bei Annahme der Einkäufe der Einsatz des notwendigen CO2 nicht verprobt werden könne. Ihr sei es mit den eingekauften CO2-Flaschen nicht möglich gewesen wäre, das als Schwarzumsatz unterstellte Bier zu zapfen. Mit einer 5-kg-Flasche CO2 könne sie ca. 33 Fässer Bier á 25 Liter zapfen (Anmerkung BFG: das ergäbe 825 Liter Bier pro CO2-Flasche), da sie auch Soda entnommen habe. Ohne Soda-Produktion wären es danach ca. 40 Fässer Bier á 25 Liter (und damit 1.000 Liter Bier) gewesen. Dieser "Normverbrauch" sei quellenmäßig nachgewiesen und verprobt worden. Die Bf. brachte vor, dass die CO2-Verprobung aufgrund erheblicher Abweichungen nicht plausibel wäre, wenn man ihr die angenommenen "Schwarzeinkäufe" zurechnen würde. In diesem Fall ergäbe sich für 2009 ein Überbestandbestand an CO2 von 2 Flaschen, ab 2010 ein deutlicher Unterbestand an CO2. Ab 2010 sei zudem keine einzige Flasche CO2 in den von der Ermittlungsbehörde vorgeworfenen "Schwarzeinkäufen" enthalten, sehr wohl jedoch eine große Menge an Fassbier, das mit dem offenkundig nicht vorhandenen CO2 gezapft werden hätte müssen. Das FA habe es unterlassen, die tatsächlichen Verhältnisse (tatsächlicher Verbrauch der tatsächlich verwendeten Zapfanlage) in Erfahrung zu bringen. Sie übersehe zudem, dass die CO2-Verprobung bei Berücksichtigung des von ihr ins Spiel gebrachten Wertes von 1.500 Litern Bier pro 5-kg-Flasche CO2 zu noch größeren Differenzen führen und hierbei im Ermittlungszeitraum (selbst bei Berücksichtigung aller vorgeworfenen Zukäufe) ein Überbestand von 25 Flaschen CO2 (Warenfehlbestand von 37.500 Litern Bier oder 1.500 Fässern á 25 Liter) bestehen würde. In der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 17. März 2021 (Spruchsenat) wurde auf Seite 5 wörtlich festgehalten: "Die Beschuldigte wirft ein, dass mit 1 CO2-Flasche zwischen 33 und 40 25-Liter-Fässer gezapft werden können und dass bei steigender Tendenz mit den Jahren jährlich bis zu 40 Fässer pro Monat im Lokal verkauft wurden." Die Bf. gab an, ab 2010 sei keine einzige Flasche CO2 in den von der Ermittlungsbehörde vorgeworfenen "Schwarzeinkäufen" enthalten. Dies wurde vom Außenprüfer bestätigt. Nach Ansicht der Bf. hätte die große (zusätzliche, anonym gekaufte) Menge Fassbier demnach ohne CO2 gezapft werden müssen. Die vom FA angeführte "Möglichkeit weiterer unentdeckter Zukäufe" (an CO2) sei eine bloße Mutmaßung und nicht näher unterlegt. Insbesondere im Strafverfahren liege es nicht primär an der Beschuldigten, den letzten verbleibenden Zweifel auszuräumen wie vielmehr an der Anklage- und Ermittlungsbehörde, die vorgebliche Schuld nachzuweisen. Der Steuerfahnder ***Zeuge K*** gab in der mündlichen Verhandlung vom 29. Juni 2021 dazu an, dass bei Erstellung der Liste mit zeitnahen Einkäufen (isolierte) Einkäufe von CO2-Flaschen weggelassen wurden, weil die jeder Wirt braucht und deshalb die Zuordnung zweifelhaft gewesen wäre. Auch in der mündlichen Verhandlung am 27. Juli 2023 wies der steuerliche Vertreter der Bf. darauf hin, dass die CO2-Verprobung nicht passe. Mit allen erklärten Einkäufen könne der CO2-Verbrauch exakt erklärt werden, nicht jedoch mit den als Schwarzeinkäufen zugerechneten Einkäufen. Er verwies hinsichtlich der CO2-Verprobung auf den oben dargestellten Schriftsatz vom 10. März 2021. Transportfahrzeug Golf Cabrio Die Bf. gab an, im Großteil der Zeiträume habe sie die vorgeworfenen Mengen bereits deshalb gar nicht einkaufen können, weil ihr bis Mitte 2011 lediglich ein Golf Cabrio als Fahrzeug für den Transport zur Verfügung gestanden habe. Die vorgeworfenen Mengen an Kisten und Fässern hätte sie - so das Vorbringen - gar nicht transportieren können. Aus einer aktenkundigen EKIS-Abfrage ist ersichtlich, dass auf die Bf. von 22. Februar 2005 bis 16. Juni 2011 ein VW Golf Cabrio Avantgarde (EZ 5. April 1994) zugelassen war, der in etwa das folgende Aussehen hatte (Symbolfoto): [...] Ab 16. Juni 2011 war auf sie ein neuer Peugeot 5008 (VAN mit großem Kofferraum) zugelassen, der in etwa so aussah (Symbolfoto): [...] In der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 bestätigte die Bf. grundsätzlich, dass ihr diese Fahrzeuge zur Verfügung standen. Unaufgefordert gab sie weiter an, wenn in den Jahren bis Mitte 2011 mehr zu transportieren gewesen sei oder wenn sie unabkömmlich gewesen sei, habe sie auch fallweise ein Taxi zu ***Lieferant M*** geschickt. Lagerplatz, Leergut Die Bf. argumentierte, das Café habe mit nur 6 m² bei weitem nicht über jene Lagerkapazitäten verfügt, die für die Lagerung der vorgeworfenen "Schwarzeinkäufe" notwendig gewesen wäre. Diese eingeschränkten Möglichkeiten seien der Grund gewesen, warum die Bf. gelegentlich Bier bei der Firma ***Lieferant M*** nachkaufen habe müssen.