BFG RV/6100268/2020

Sie sei grundsätzlich von der Brauerei ***Biermarke A*** jeden Donnerstag direkt mit Bier beliefert worden. Sie habe aus Platzgründen stets nur eine gewisse Anzahl an Waren abnehmen können. In starken Wochen habe der Vorrat nicht bis zur nächsten Lieferung zu reichen gedroht, weshalb sie bei der Firma ***Lieferant M*** nachkaufen habe müssen. CO2 sei aus Kostengründen generell von der Fa. ***Lieferant M*** bezogen worden. Wie schon erwähnt gab die Bf. selbst an, dass sie von ***Biermarke A*** wöchentlich jeweils etwa vier bis fünf 25-Liter-Bierfässer geliefert bekam. Dies entsprach offensichtlich der maximalen Lagermenge der Bf., begründete sie doch die Einkäufe bei ***Lieferant M*** unter anderem mit diesem Lager-Engpass. In diesem Zusammenhang ist auf die Beschwerdeergänzungen hinsichtlich des Leergutes hinzuweisen. Mit Schriftsatz vom 27. April 2023 brachte die Bf. vor, im überaus überwiegenden Anteil der Einkäufe auf das offizielle Kundenkonto Nr. ***####*** erfolge der Einkauf von Bier in der Form, dass die gleiche Menge an Leergut zurückgegeben wird wie neue Ware eingekauft wird (2009: 68 von 76 = 90%; 2010: 55 von 62 = 89%; 2011: 62 von 71 = 87%; 2012: 34 von 40 = 85%). Nur in 10-15% sei es zu einer Verschiebung zwischen Rückgabe und Neubezug von einzelnen bzw. nur wenigen Einheiten gekommen. Hinsichtlich der behaupteten Schwarzeinkäufe komme es nahezu nie zu einer Leergut-Rückgabe, sondern immer nur zu einem Neubezug. Dies hätte laut Bf. zu einer Anhäufung von nicht retourniertem Leergut geführt, wofür sie keinesfalls die räumlichen Ressourcen gehabt hätte. Die andere Möglichkeit einer zeitlich abgesonderten Rückgabe ohne Neubezug widerspreche im hohen Ausmaß der Lebenserfahrung und stünde der vorgeworfenen "systematischen Handlungsabfolge" diametral entgegen. Über Nachfrage des Bundesfinanzgerichts erläuterte die Bf. diese Behauptung in ihrer Stellungnahme vom 21. Juli 2023. Sie wies auf Auffälligkeiten bzw. Ungereimtheiten hin, welche im Ergebnis zu einer signifikanten und faktisch nicht zu bewerkstelligenden Lagerbestandsveränderung von Leergut führen würden. Dabei reduzierte die Bf. ihre Recherchen auf einige wenige ausgewählte Beispiele, ohne auf das Gesamtbild Rücksicht zu nehmen und ohne dies weiter zu kommentieren. 2010 und 2011 ergibt dieser Ausschnitt einen Überhang an Leergutrückgaben. 2009 und 2012 weist der von der Bf. vorgebrachte Ausschnitt wohl keine gravierenden Auffälligkeiten auf. [Grafik]   Ende des Jahres wurden offenbar 12 Gratis-Prosecco-Gläser ausgefolgt. Die Bf. wies darauf hin, dass die Sinnhaftigkeit eines solchen "Schwarzeinkaufes" nicht ersichtlich sei. [Grafik]   [Grafik]   [Grafik]   In der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 wies der Berichterstatter die Bf. darauf hin, dass sie nur einzelne Beispiele und nicht die Gesamtheit der Leergutbewegungen in den Jahren 2009 bis 2012 analysiert habe, dass sie 2009 und 2012 praktisch keine Differenzen aufzeige und dass es in den Jahren 2010 und 2011 danach sogar einen Leergutüberhang bei Rückgabe gibt. Dies ließ sie ebenso unwidersprochen wie die Tatsache, dass die Lagerkapazitäten durch die strittigen Schwarzeinkäufe schon deshalb nicht überstrapaziert worden sein können, weil jedenfalls im Regelfall mindestens gleich viel Leergut retourniert wie mitgenommen wurde (vgl. Folien 63-67 und 71). XXX-Kunden ***Lieferant M*** Bei ***Lieferant M*** hätten jederzeit auch Privatkunden einen Einkauf tätigen können (Konto ***x***, XXX-Kunde). Jeder Privatkunde erhalte dazu eine "XXX-Card". Das Konto ***x*** sei deshalb nicht ein bloßes "Schwarzeinkaufkonto". Das blieb - auch in der mündlichen Verhandlung - unbestritten. Sortimentsähnlichkeit Das meistverkaufte Produkt eines ***Ortsangabe*** Getränkegroßhändlers sei Bier von der größten lokalen Brauerei. Zudem sei von der Bf. insbesondere Wein nach händlerseitiger Aktion erstanden worden. Man habe bei einer großen Anzahl an vorgeblichen "Schwarzeinkäufen" sortimentsfremde Waren und Gebindegrößen identifiziert können. Konkrete Angaben machte die Bf. nicht. Unbestritten ist, dass sämtliche Sortimentsabweichungen schon im Verfahren vor dem FA ausgeschieden wurden. Diese Behauptung blieb damit unbewiesen. Zudem habe die Bf. ein Tages-Café in einer mäßig guten Lage geführt, die vom FA vorgeworfene Menge an insbesondere alkoholischen Getränken sei aber für einen Abend- bzw. Nachtschankbetrieb repräsentativ. Dazu ist darauf hinzuweisen, dass die täglichen Öffnungszeiten des Lokals der Bf. täglich jedenfalls von 9.00 bis 22.00 h reichten (vgl. mündliche Verhandlung 27. Juli 2023). Vermerk Liste ***Zeugin S*** Lt. FA sei auf dieser Liste zu jedem Kunde eine spezifische Anmerkung angeführt, etwa "kauft auch auf XXX", "kauft viel auf XXX", "kauft auch viel auf XXX", "kaufen viel auf XXX" oder "großer XXXkunde". Für die Bf. als Kunde ***####*** ***Kaffee SSS*** sei der Vermerk "kauft auch auf XXX" eingetragen. Die Bf. brachte dazu vor, angesichts der von der Ermittlungsbehörde vorgeworfenen Mengen und des vorgeworfenen Ausmaßes dieser "Schwarzeinkäufe" wäre nicht der abgeschwächteste der oben dargestellten Vermerkvarianten, sondern vielmehr "kauft viel auf XXX" oder ähnliches zu erwarten. Der stark abgeschwächte Vermerk "kauft auch auf XXX" würde vielmehr auf einen gelegentlichen/seltenen privaten Einkauf (bspw. ihre private Geburtstagsfeier) der Bf. hinweisen, welcher selbstverständlich nicht über das Geschäftskundenkonto ***####***, sondern über das allgemeine Kundenkonto ***x*** zu tätigen wäre. b. Stellungnahme vom 24. Juni 2021 Zusätzlich gab die Bf. per Fax eine mit 24. Juni 2021 datierte Stellungnahme gegenüber dem Spruchsenat ab. Darin warf sie dem Prüfer hochgradig "problematische" Prüfungshandlungen vor (mangelhafte Protokollierung der Einvernahme der Bf. am 24. Juli 2019, Verweigerung Akteneinsicht, mangelnde Objektivität, fehlende Schlussbesprechung). Inhaltlich wiederholte die Bf., auch Endverbraucher hätten im Streitzeitraum bei der Lieferantin einkaufen können. All diese Einkäufe ohne eigene Kundennummer seien dort auf das Kundenkonto ***x*** (XXX -Kunde) gebucht worden. Die Bf. verwies auf die deutliche Reduktion der Anzahl der Zurechnung von Bareinkäufen an sie ab der Einführung eines Zeitstempels im Rechenwerk der Lieferantin im Jahr 2012 hin. Diese seien wie folgt zugerechnet worden. [Grafik]   Unklar bleibt, um welche konkreten Daten es sich hier handelt, stellte doch die Bf. in ihrer Stellungnahme vom 27. April 2023 an das Bundesfinanzgericht die Anzahl der vom FA zugerechneten Bareinkäufe mit folgenden Zahlen dar, was vom FA so in der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 anerkannt wurde (siehe dazu noch einmal unten). [...] Im Anschluss nannte die Bf. in ihrer Stellungnahm an den Spruchsenat im Jahr 2021 Beispiele für eine behauptete Fehlzuordnung: 17. November 2010 Als Beispiel für eine Fehlzuordnung erläuterte die Bf. Vorgänge am 17. November 2010. Diese sind im Außenprüfungsbericht wie folgt dargestellt: [...] Diese sind im Rechenwerk der Lieferantin wie folgt abgebildet: [...] Die Bf. brachte vor, hier existiere zwischen dem Einkauf auf dem Kundenkonto (Vorgang BAR032093) und dem zugeordneten Bareinkauf (Vorgang BAR032095) sowie der "Stornierung Einkauf Kundenkonto" (Vorgang BAR032096) ein weiterer Geschäftsvorgang (BAR032094) des Kunden ***y***. Nach Ansicht der Bf. liege hier mit hoher Wahrscheinlichkeit die bloße Fehleingabe des Kassenpersonals (falsche Einbuchung auf die Kundennummer der Bf., Ziffernsturz der Kundennummern) näher als die Zuordnung zur Bf. Festgestellt werden kann, dass sich das Sortiment der Kundennummer ***y*** völlig von dem der Bf. unterscheidet. Dieser Vorgang wird in Anlagen B1 DUNKELROT MIT WEISSER SCHRIFT markiert und in der Anlage B2 mit einer roten Wolke umgeben. Als weitere Beispiele für "befremdliche" Zuordnungen führte die Bf. zwei Vorgänge an (18. Februar 2011 und 7. April 2012). So seien einem Einkauf auf das Kundenkonto der Bf. teils bis zu sieben darauffolgende Barverkaufsvorgänge "XXX" und Bareinkäufe mit teils sortimentsfremden Artikeln zugeschrieben worden (z.B. Weißbier ***Biermarke B*** im Fass, obwohl nicht mit der Zapfanlage kompatibel). 18. Februar 2011 Für den 18. Februar 2011 wurden im Außenprüfungsbericht die folgenden Vorgänge dargestellt: [...] Im Rechenwerk der Lieferantin sind diese wie folgt abgebildet: [...] Daraus ist ersichtlich, dass das FA der Bf. einen einzigen Barverkauf (BAR036098; Berentzen Wildkirsche) zuordnete, der sich zwischen zwei offiziellen Vorgängen für deren Kundenkonto abspielte. Dabei wurde augenscheinlich beim ersten Vorgang (BAR036097) irrtümlich ein 36-Liter-Fass ***Biermarke B*** Fassbier anstatt eines 25-Liter-Fasses ***Biermarke A*** verrechnet, was mit dem dritten Vorgang (BAR036099) richtiggestellt wurde. Unklar bleibt, was an der Zuordnung des mittleren Vorganges zur Bf. unwahrscheinlich ist. 7. April 2012 Der Vorgang vom 7. April 2012 wird im Außenprüfungsbericht wie folgt dargestellt: [...] Aus dem Rechenwerk der Lieferantin ergibt sich dazu: [...] Das FA ordnete hier also zwei 25-Liter-Bier-Fässer der Bf. zu, die innerhalb von 2 Minuten (zwischen 13:19:37 h und 13:21:28 h) vor dem offiziellen Einkauf erfasst wurden (siehe dazu unten). In Fortsetzung ihres Schriftsatzes vom 24. Juni 2021 bestritt die Bf. einen Zusammenhang zwischen Gastgewerbepauschalierung sowie der unterlassenen Zurechnung durch das FA für die hier nicht strittigen Folgejahre 2013 bis 2015 und wiederholte ihre Rügen zu den nachfolgenden Themen, die bereits im Detail oben besprochen wurden: Sie rügte die Rohaufschlagsberechnung und betonte, der Außenprüfer habe ignoriert, dass die betreffenden Artikel in Abhängigkeit davon, ob diese über das Kundenkonto oder über das Barverkaufskonto XXX bezogen werden, unterschiedliche Einkaufspreise aufweisen. Die Bf. bezifferte die Abweichungen bei einzelnen Produkten mit bis zu 25%. Dem folgte eine Wiederholung des Vorbringens mangelnder Lagerkapazitäten. Der Lagerplatz habe nur 6 m² umfasst, die Zurechnungen hätten größtenteils größere Mengen an Waren beinhaltetet und der Außenprüfer habe die örtlichen Gegebenheiten trotz mehrmaliger Angebote niemals besichtigt. Die Bf. habe die Korrektheit und Vollständigkeit des Rechenwerks im Zuge des Prüfungsverfahrens mittels C02-Verprobung dargelegt und nachgewiesen. Auf Basis der Annahme des FA würde sich für 2009 bis 2012 ein Überbestand an CO2 von ca. 14 Flaschen ergeben. Zudem rügte die Bf. im Finanzstrafverfahren, dass das FA nie den gesamten Datensatz aus der Hausdurchsuchung ***Lieferant M*** zur Prüfung erhalten habe, sondern nur durch die Finanzpolizei gefilterte Fragmente. Siehe dazu auch die Ausführungen unter dem Punkt "1.6.3. Kritik am Datenmaterial". c. Zurücknahme Amtsbeschwerde und Stellungnahme des FA Mit 28. Februar 2022 informierte die Bf. das Bundesfinanzgericht darüber, dass das Erkenntnis des Spruchsenats vom 29. Juni 2021 (Einstellung des Verfahrens) aufgrund der Zurücknahme der dagegen erhobenen Amtsbeschwerde in Rechtskraft erwachsen ist. Damit konfrontiert bekräftigte das FA seine Entscheidung und wies mit Schriftsatz vom 24. März 2022 darauf hin, dass einem Freispruch nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofs keine Bindungswirkung zukommt und im Abgabenverfahren ein unterschiedlicher Beweismaßstab gilt. Der Freispruch sei nur "im Zweifel" erfolgt. 1.5. Erörterungsgespräch 27. Februar 2023 etc. Über Nachfrage durch das Bundesfinanzgericht hatte das FA schon mit Mail vom 3. September 2021 bekannt gegeben, dass es außer den Feststellungen betreffend den Wareneinkauf bei dem Unternehmen ***Lieferant M*** keine Feststellungen gegeben habe, die die formelle Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen 2012 in Frage stellen (2009 bis 2011 fehlen solche aufgrund der abgelaufenen Aufbewahrungsfrist). Weiters bestätigte es, dass es im Strafverfahren "***Lieferant M***" keine konkreten Aussagen in Bezug auf die Bf. gab. Das Strafgericht habe es damals nicht als notwendig erachtet, die Bf., die als Zeugin geführt wurde, einzuvernehmen. Noch vor der Ergänzung ihrer Beschwerden (siehe unten) lud der Berichterstatter des Bundesfinanzgerichts zu einem Erörterungsgespräch, das am 27. Februar 2023 stattfand, nachdem das Verwaltungsgericht erweiterte Datensätze (siehe dazu "Zu den beiden Datensätzen") beim FA angefordert und der Bf. vorweg zur Verfügung gestellt hatte. Bei diesem Gespräch kam es zu keiner Annäherung der Verfahrensparteien. Im Rahmen dieses Termins legte die Bf. eine Aufstellung der ***Biermarke A***-Brauerei vor (siehe auch Beilage zur Stellungnahme vom 24. Juni 2021), aus der - unter anderem - die folgenden Bier-Einkäufe der Bf. in den Jahren 2009 bis 2012 ersichtlich sind: [Grafik]   Daraus errechnet sich der folgende Wochendurchschnitt an Fassbiereinkauf direkt bei ***Biermarke A*** (zum Einkauf ***Lieferant M*** siehe Anhänge A-D). [...] 1.6. Ergänzung der Beschwerde vom 27. April 2023 bzw. vom 21. und 22. Juli 2023 Die Beschwerden wurden mit Schriftsätzen vom 27. April, 21. Juli und 23. Juli 2023 ergänzt, in dem neben Rügen zu den Sachbescheiden (siehe Sachverhalt) auch (erstmals) konkrete Einwendungen zu den Wiederaufnahmsbescheiden vorgebracht wurden. 2. Wiederaufnahme Die Bf. rügte, die Wiederaufnahme 2009 sei bereits vor dem Prüfungsabschluss "rein auf Verdacht" erfolgt. Es lägen deshalb nicht nur eine grobe Verletzung des Parteiengehörs, sondern auch eine rechtswidrige Vorgangsweise mangels Vorliegens "neuer Tatsachen" (Feststellungen, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach) vor. In den Wiederaufnahmebescheiden 2010 bis 2012 seien die Wiederaufnahmegründe nicht konkret benannt worden. Insbesondere werde nicht einmal allgemein auf die stattgefundene Prüfung und deren Feststellungen verwiesen. Der Bezug zu einem substanziellen Vorwurf einer Hinterziehungshandlung als hier kausale Voraussetzung einer Wiederaufnahme fehle vollständig, was nicht sanierbar sei. Weder aus den Wiederaufnahmebescheiden noch aus dem Akt ergebe sich, zu welchem Zeitpunkt die belangte Behörde tatsächlich Kenntnis von den Neuerungen erlangte. Weder für das Gericht noch für die Bf. bestehe die Möglichkeit festzustellen, wann die "Ermittlungen bei der Fa. ***Lieferant M***" erfolgten und ob diese nicht bereits bei Erlassung der ursprünglichen Bescheide der belangten Behörde bereits bekannt waren. Die Behörde hätte die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel in der Begründung ihres Bescheides kontrollierbar darzustellen gehabt (VwGH 17.10.1984, 84/13/0054). Die Bf. wies darauf hin, dass die (für die Frage der Verjährung relevante) Beurteilung der Vorfrage, ob eine Hinterziehung vorliegt, durch die Abgabenbehörde nach Maßgabe von § 33 FinStrG zu erfolgen hat und dass das diesbezügliche finanzstrafrechtliche Verfahren (rechtskräftig) eingestellt wurde (siehe unten). Es könne damit kein Hinterziehungstatbestand vorliegen. Das FA habe es unterlassen, konkret zu begründen und nach Maßgabe des § 33 FinStrG zu beweisen, dass Hinterziehung vorliegt. Die unterschiedliche Beantwortung derselben Rechtsfrage (§ 33 FinStrG) unter Prüfung desselben Sachverhalts durch dieselbe Person (Zahrl) sei "der herrschenden Rechtsdogmatik unverträglich". Die Bf. verwies auf BFG 13.9.2021, RV/7105745/2019 und brachte vor, dort sei die Erfüllung des Vorfragentatbestands der Hinterziehung bei einer nachträglichen Beurteilung des Strafgerichts als "nur" grob fahrlässige Abgabenverkürzung verneint worden. In der Einlassung vom 22. Juli 2023 ging die Bf. näher auf dieses Erkenntnis ein und behauptete als zentrales Element eine Bindungswirkung (Vorfrage) der finanzstrafrechtlichen Einstellung des Verfahrens für das hier zu beurteilende Abgabenverfahren. Mangels Hinterziehung seien allfällige Abgaben verjährt. Dies betonte der steuerliche Vertreter der Bf. noch einmal in der mündlichen Verhandlung und ergänzte, diese Entscheidung des BFG spreche klar und eindeutig davon, dass sich das FA im Falle eines Freispruches sehr wohl an den Ausspruch des Strafgerichtes zu halten hat (Verweis auf Seite 8, drittletzter Absatz des RIS-Ausdruckes dieser Entscheidung und die Nichtzulassung einer Revision). Zudem übersehe das FA, dass sich die Abgabenbehörden in allen diesen Lieferanten betreffenden, ähnlich gelagerten Fällen nicht nur auf die strittige und zweifelhafte Liste stützte, sondern zusätzlich immer auf weitere Beweismittel (Funde aus Hausdurchsuchungen, Protokolle von abgehörten Telefonaten, etc.), die letztlich zu "Geständnissen" geführt hätten. Die Bf. tauche weder in den Abhörprotokollen noch im Strafakt der Fa. ***Lieferant M*** auf. Es sei vom FA unterlassen worden, durch Vornahme eines internen oder externen Betriebsvergleichs oder durch festzustellende Unstimmigkeiten bei der erklärten Rohaufschlagskalkulation etc. die objektive Möglichkeit bzw. das Potenzial von Schwarzverkäufen unter Berücksichtigung der konkret-individuellen Betriebsführung (Art, Größe und Lage des Lokals, Betriebszeiten, Personalstand, Lagermöglichkeit, Frequenz und Gästestruktur, ...) zu erheben, darzustellen und abzugrenzen. Die Beweislast für eine Hinterziehung liege beim FA. In der mündlichen Verhandlung am 27. Juli 2023 wies der steuerliche Vertreter der Bf. noch einmal ausdrücklich darauf hin, dass es das FA in den Wiederaufnahmebescheiden 2010 bis 2012 in seiner Begründung verabsäumt habe, überhaupt auf § 33 FinStrG hinzuweisen. 3. Allgemeine Vorwürfe (Rechtsstaatliche Prinzipien) In einem weiteren Block warf die Bf. dem FA die Verletzung des Objektivitätsprinzips vor. Die Prüfungshandlungen seien - unter dem Eindruck "anderer" Fälle - tendenziös und grob benachteiligend gewesen. So sei argumentiert worden, dass durch die Bf. "nicht alle vorgeworfenen Einkäufe restlos aufgeklärt werden hätten können" oder "dass nicht gänzlich ausgeschlossen werden könne, dass sich der Sachverhalt anders als von der Bf. dargelegt ereignet hat". Vor Beginn der Prüfungshandlung sei die Bf. am 24. Juli 2019 trotz aufrechter steuerlicher Vertretung persönlich und ohne nähere Angaben ins Finanzamt zitiert worden. Nach Eröffnung der formellen Prüfung sei ihr (auch bei der anschließenden Vernehmung) die Hinzuziehung eines Rechtsbeistandes verweigert worden. Auch sei gedroht worden, eine Akteneinsicht abzulehnen bzw. sei diese an die Vorlage von Unterlagen geknüpft worden, zu deren Vorhalt die Bf. aufgrund Zeitablaufes nicht mehr verpflichtet gewesen und die aus diesem Grund teilweise auch nicht mehr existent gewesen seien und sohin nicht mehr beigebracht hätten werden können. Alle trotzdem existenten Unterlagen seien vollumfänglich und sogleich zur Verfügung gestellt worden. Zu 2009 bis 2015 seien der Bf. vorselektierte, angeblich aus dem Rechnungsprogramm der Fa. ***Lieferant M*** gewonnene, Ausschnitte aus Listen vorgelegt worden, wobei diese für 2009 bis 2011 über keinen Zeitstempel verfügten. Allein aufgrund der Tatsache der Existenz eines Zeitstempels habe das FA eine signifikant niedrigere "Verdachtslage" von vorgeblichen Schwarzeinkäufen angenommen (Verhältnis 80:20 in 2009 gegenüber 20:80 in 2015). Zudem habe insbesondere von 2012 bis 2015 (für diese Jahre seien noch die vollständigen Unterlagen der Bf. vorgelegen) der Großteil der "Verdachtsfälle" aufgeklärt werden können (z.B. Waren welche nicht im Sortiment waren, falsche Gebindegrößen, etc.). Zum Teil sei das trotz der erschwerten Umstände auch für die Jahre davor erfolgt. Für 2013 bis 2015 habe das FA von sich aus von entsprechenden Feststellungen Abstand genommen. Das FA habe nun nicht die Jahre mit guter Materiallage (vollständige Unterlagen der Bf. und Zeitstempel) für die Vorjahre umgelegt, sondern sei - grob zu Ungunsten der Bf. - vom Gegenteil ausgegangen und habe ihr sowohl die nicht vorhandenen Zeitstempel wie auch die unvollständige Unterlagenlage ausschließlich zum Nachteil gereichen lassen. Der Nachweis, dass ein "anonymer", teilweise mehr als 10 Jahre zurückliegender Einkauf nicht von der Bf. getätigt wurde, stelle die Anforderung der Erbringung eines Nichtbeweises dar. Das sei realitätsfern. Die Bf. sei nur deshalb in den Fokus der Ermittlungen geraten, weil ihr Name auf der "Liste ***Zeugin S***" aufscheint. Es sei weder ein "Scheinname" ermittelt noch ein inkriminierendes Telefonat abgehört worden (Steuerfahnder ***Zeuge K***, Protokoll vom 29. Juni 2021). Selbst die ehemalige Mitarbeiterin ***Zeugin S*** habe keine genauere Kenntnis über diese Liste hinsichtlich Zustandekommen, Zweck und Inhalt und sei auch nur im Zeitraum von August 2010 bis Oktober 2011 bei der Fa. ***Lieferant M*** beschäftigt gewesen. 4. Kritik am Datenmaterial Der steuerliche Vertreter wies darauf hin, dass die bekämpften Bescheide auf Basis der ursprünglich sehr eingeschränkten Auswertung der Steuerfahndung erstellt wurden. Unstrittig ist, dass die Listen "***Lieferant M***", die zu den bekämpften Zuordnungen zur Bf. führten, erst ab 2012 einen Zeitstempel aufweisen und damit eine exakte zeitliche Zuordnung erlauben. Dies bestätigte der Außenprüfer am 17. März 2021 vor dem Spruchsenat nach Schilderung der Prüfungshandlungen. Er gab an, bis Ende 2011 sei es auf der Buchungsliste nicht erkennbar gewesen, wieviel Zeit zwischen einzelnen Buchungen vergangen war. Er bestätigte auch, dass die der Beschuldigten zuordenbaren Bareinkäufe ab Einführung der Protokollierung der Zeit abgenommen hätten. Die Bf. setzte einen Schwerpunkt ihrer Rügen - auch in der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 - auf die Kritik an der Aussagekraft der Listen aus dem EDV-System der Fa. ***Lieferant M***. Sie rügte vorerst, keines der Prüfungsorgane des FA und auch nicht das Bundesfinanzgericht hätten Zugriff auf das vollständige Datenmaterial, sodass dieses weder auf Vollständigkeit noch auf Richtigkeit überprüft werden könne. Es lägen nur bearbeitete, "vorselektierte" Fragmente der Gesamtliste vor. Dabei handle es sich - insbesondere von 2009 bis 2011 - nur um eine Teilübersicht. Auch nach Vorlage der erweiterten Auswertungen (siehe unten) verlangte sie eine Einsicht in die vollständige Liste von ***Lieferant M***. In Ermangelung des Zugriffes auf die Gesamtliste sei es nicht möglich, allfällige Muster und Systematiken anderer Kunden im vorgeblichen Nahebereich der Einkäufe der Bf. zu deren Entlastung zu erkennen bzw. zu analysieren, allfällige Muster möglicher Fehleingaben der damaligen ***Lieferant M***-Mitarbeiter zu erkennen und zu erkennen, ob fragliche XXX-Einkäufe nicht zugleich in mehreren Verfahren "vorselektiert" und möglicherweise mehreren Steuerpflichtigen zugeordnet wurden. Zur Überprüfung der Teillisten beantragte die Bf. die Vorlage bzw. Zurverfügungstellung der Gesamtliste sowie die verifizierbare Berücksichtigung der bereits in anderen Verfahren getätigten bzw. beabsichtigten Zuordnungen ("Selektionen") zur Wahrung der Rechte und Aufklärungs- bzw. Verteidigungsmöglichkeiten. Dazu ist den Akten zu entnehmen: Schon im Finanzstrafverfahren zeigte die Bf. auf, dass das FA seine Prüfung nur auf Basis eines durch die Finanzpolizei vorweg bearbeiteten Datensatzes durchführte. Daraus ergebe sich womöglich ein für das FA verzerrtes Bild, welches zu falschen Schlüssen führen kann, da diese Fragmente nach Ansicht der Bf. teilweise und nachweislich nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten übereinstimmen. Als Beispiel nannte sie die Vorgangsnummer 10006212 vom 12. Juni 2012. Dort sei es nach den Auflistungen zur Rückgabe von 12 Pfandfässern ***Biermarke A*** gekommen. Gemäß beiliegendem Belege (Bon) 10006216 sei tatsächlich und nachweislich nur 1 Fass retourniert worden. Diese Auflistung/Datenlage sei nachweislich falsch darstellt. Sie verwies dazu nur auf Beilage 14 in Form eines Ausdruckes des FA. 12. Juni 2012 Im Außenprüfungsbericht findet sich dazu die folgende Darstellung: [...] Im Rechenwerk der Lieferantin wurde das wie folgt erfasst: [...] Damit dürfte es zutreffen, dass im Rechenwerk der Lieferantin hier eine Fehlerfassung erfolgt sein könnte. Sie betrifft allerdings keine anonyme, sondern eine "offizielle" Lieferung. Ermittlungen des Bundesfinanzgerichts dazu Wie von der Bf. aufgezeigt, basierten die Feststellungen des FA auf vorbearbeiteten Datensätzen, die nur die Einkäufe auf die Kundennummer der Bf. (***####***) sowie die ihr zugeordneten unmittelbar vor- oder nachher erfolgten anonymen Einkäufe enthielten. In einem ersten Schritt (Mail vom 25. August 2021) forderte das Bundesfinanzgericht eine detailliertere Auswertung an, die jeweils mindestens zwei Vorgänge vor und nach jedem offiziellen Einkauf enthalten sollten. Daraufhin übermittelte das FA mit mehreren Mails vom 2. September 2021 zwei Excel-Dateien mit dem kompletten Datenbestand (siehe dazu unten) der Lieferantin von 2009 bis 2011 (ohne Zeitstempel) und von 2012 bis 2015 (mit Zeitstempel) in gezippter Form (acht Dateien) und kündigte die angeforderte Auswertung an. [Grafik]   Entzippt ergab das diese Dateien: [Grafik]   In weiterer Folge übermittelte das FA am 30. September 2021 vier Excel-Dateien mit Detailangaben, die aber schwer lesbar waren und auch die Namen anderer Lieferanten enthielten. Nach Ersuchen des Bundesfinanzgerichts wurden diese Dateien weiter verfeinert und schließlich am 12. Oktober 2021 in der anonymisierten und strukturierten Form übermittelt, in der sie der Bf. am 10. Februar 2023 zur Verfügung gestellt wurden. In der mündlichen Verhandlung vom 27. Juli 2023 gab das FA über Nachfrage vorweg an, die hier strittigen EDV-Listen seien ein Teil des Warenwirtschaftsprogrammes des Getränkelieferanten. Das gehe aus einem Schriftsatz des Getränkelieferanten hervor, der dem FA vorliegt. Diesen Schriftsatz legte das FA vorerst nicht vor und behielt sich eine Klärung der Frage vor, ob darin berechtigte Interessen Dritter berührt werden (siehe dazu unten "Schriftsatz ***Schwesterngesellschaft***"). Über Befragen gab der Außenprüfer sodann bekannt, er habe am 21. Februar 2019 Kenntnis von den (vorausgewerteten) Listen erhalten und legte die diesbezüglichen Mails der Steuerfahndung an den Prüfer vor. Er gab an, das Mail des Herrn ***Zeuge L*** betreffe 2012 bis 2015 und das Mail des Herrn ***Zeuge K*** die Jahre 2009 bis 2011. Er blieb bei dieser Aussage auch, nachdem darauf hingewiesen wurde, dass das Mail ***Zeuge L*** keinen Bezugszeitraum enthält. Die Vertreter des FA erklärten anschließend im Detail, das FA habe ursprünglich nur Ausschnitte des von der Steuerfahndung erstellten Datenmaterials erhalten. Diese hätten nur die Vorgänge mit der Kundennummer der Bf. sowie die Vorgänge, die ihr von der Steuerfahndung zusätzlich zugeordnet wurden (Kundennummer ***x***) enthalten. Erst über Anforderung durch das Bundesfinanzgericht habe das FA die vollständigen Excel-Dateien für die Jahre 2009 - 2011 und 2012 erhalten, die vom FA im Anschluss daran an das Bundesfinanzgericht weitergeleitet wurden. Auch die zwischenzeitig angeforderte Auswertung mit jeweils zwei Vorgängen vor und nach dem offiziellen Einkauf (siehe oben) sei von der Steuerfahndung erstellt worden. Fest stehe, dass die strittigen Excel-Listen von der Steuerfahndung stammen, von dieser voraufbereitet und vom Außenprüfer weiterbearbeitet wurden (siehe dazu auch weiter unten). Der Berichterstatter ergänzte, er habe diese beiden Dateien insofern aufbereitet, als sie anonymisiert und auf die einzelnen Jahre aufgeteilt wurden. Daraus wurden von ihm pdf-Dateien erstellt. Der Bf. wurde (zeitlich nicht begrenzte) Gelegenheit gegeben, in diese digitalisierte Gesamtliste Einblick zu nehmen. Dem kam ein Vertreter der Bf. am 4. Juli 2023 nach, begutachtete von 11.00 bis 13.00 h die Daten, gab bekannt, welche Seiten er benötige und bekam diese in Form von Ausdrucken seiner Anforderung gemäß überreicht (vgl. Niederschrift vom 4. Juli 2023). Ohne diese Liste in ihrer Gesamtheit in Frage zu stellen, bezweifelte der steuerliche Vertreter der Bf. in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht, dass diese Liste im konkreten Fall ein taugliches Mittel zur Ermittlung der Abgabenschuld der Bf. und der daraus resultierenden Hinzuschätzung von Erlösen/Verkäufen ist. Über Nachfrage gestand er zu, dass für eine Manipulation dieser Liste keine Hinweise vorliegen. Er habe die Liste, in die Akteneinsicht genommen wurde, mit den tatsächlich vorhandenen Belegen verprobt und dabei bis auf einen Fall mit der Rückgabe von 12 Leergutfässern (12. Juni 2012 - siehe oben) keine Unstimmigkeiten festgestellt. Dazu komme allerdings, dass in der Liste die Biersteuer nicht enthalten ist und ab 2012 der Rabatt für die Kundennummer-Einkäufe (15 %) nicht ausgewiesen ist. Wenngleich ursprünglich gerügt worden war, die Listen wichen hinsichtlich ganzer Rechnungspositionen bzw. den ausgewiesenen Beträgen teilweise in erheblichem Maße von den tatsächlichen (Rechnungs-)Gegebenheiten ab, schränkte die Bf. dies über ausdrückliches Nachfragen in der mündlichen Verhandlung auf die Biersteuer und Rabatte (ab 2012) ein (siehe dort). Im weiteren Verlauf der mündlichen Verhandlung legte das FA (doch) ein von Hrn. ***Lieferant M*** unterfertigtes, undatiertes Schreiben der Fa. ***Schwestergesellschaft*** vor. Dabei handelt es sich laut FA um eine Schwestergesellschaft der Fa. ***Lieferant M***, wobei beide Firmen das gleiche EDV-System verwendet hätten (Beilage D zur mündlichen Verhandlung). Darin bezog Hr. ***Lieferant M*** Stellung zu einem am 19. September 2017 erstellten Bericht über die Ergebnisse der IT-Fahndung. Er verwies auf eine beiliegende, komprimierte Beschreibung der "bei ihnen" eingesetzten Software (die vom FA hier nicht vorgelegt wurde) und gab an, darin würden der vorgesehene Workflow beschrieben und einige Beispiel angeführt, aus denen hervorgeht, warum Vorgänge, Dokumente usw. aus dem normalen Geschäftsbetrieb heraus gelöscht würden und damit auch der zugehörige Primärschlüssel in der Datenbank verschwinde. Dass die ausgewerteten Datenbanken und die darin enthaltenen Tabellen Lücken im Bereich der Primärschlüssel aufweisen und dass Vorgangsnummern fehlen, sei nicht verwunderlich und könne nicht - wie von den ermittelnden Behörden unterstellt - in irgendeine Verbindung mit irgendwelchen Manipulationen gebracht werden. Diese Behörden würden ignorieren, dass eine Vorgangsnummer bereits angelegt werde, wenn etwa ein unverbindliches Angebot gelegt oder ein Bestands-Check (z.B. mithilfe eines Kommissionscheines) durchgeführt wird. Beide würden nie in einer Rechnung oder einem Geschäftsfall verarbeitet werden. Aus seiner Sicht seien keine Grundaufzeichnungen aufzubewahren oder zu führen, wenn es zu keinem Geschäftsfall kommt oder der Geschäftsfall in einer komplett anderen Konstellation stattfinde (Angebot wird nicht entsprochen oder die Lieferung findet nicht statt). Das EDV-System sehe nicht vor, dass der Nummernkreis der Vorgangsnummer durchlaufend oder lückenlos sein muss. Laut Auskunft des Softwareherstellers sei dieser seit 30 Jahren Softwareeinsatz bei über tausend Kunden in Österreich und Deutschland das erste Mal mit einer derartigen Fragestellung konfrontiert. Die steuerliche Vertretung habe sich ähnlich geäußert. Der Vorgangsnummer-Kreis sei keinesfalls mit jenen von Ausgangsrechnungen oder eines Kassensystems zu vergleichen. Eine Vorgangsnummer sei nichts anderes als eine unverbindlich geführte Ordnungszahl, die helfen soll sich im ERP-System zu orientieren. Wenn eine Vorgangsnummer aus dem normalen Geschäftsbetrieb heraus gelöscht werde (z.B. bei Korrektur einer Sammelrechnung vor dem Versenden) verschwinde auch der Primärschlüssel in der Datenbank. Es erfolge keine Verschleierung oder Manipulation. Die Datenbanken der Auftragserfassung oder der Warenwirtschaft seien in keinster Weise mit jenen einer Finanzbuchhaltung, mit einem Kassensystem oder einem elektronischen Journal gleichzusetzen. Hr. ***Lieferant M*** führte unter anderem weiter aus, es seien mehrere Dokumente vorgelegt worden, die auf Basis des bei der Hausdurchsuchung sichergestellten PDF-Archives ausgewertet worden seien. Das FA habe Unterlagen der ***Schwestergesellschaft*** unzulässiger Weise ausgewertet, da bei der Hausdurchsuchung im Grunde nur Unterlagen der Einzelfirma ***Lieferant M*** hätten beschlagnahmt werden dürfen. Der steuerliche Vertreter wendete gegen die Darstellung in diesem Schriftsatz ein, dass sie keine Aussagekraft habe und betonte in seinem Schlusswort zur mündlichen Verhandlung, die Behörde habe als einziges Beweismittel im Rahmen des gesamten Verfahrens eine Liste vorgelegt, welche im Rahmen dieses Verfahrens kein taugliches Beweismittel sei. Die Vertreter der Bf. hätten im Rahmen des Verfahrens sowohl schriftlich als auch mündlich umfassende Beweise ausgeführt/vorgebracht (CO2-Verprobung, Größe der Lagerfläche, Transportkapazität, …), um die von der Behörde getroffene Zuordnung von vermeintlichen Schwarzeinkäufen, welche ohne jedweden weiteren Beweis von der Behörde zu einer Hinzuschätzung der Umsatzerlöse genutzt wurde, zu falsifizieren. Das FA brachte dagegen vor, dass die von der Steuerfahndung zur Verfügung gestellten EDV-Daten, die im Rahmen der Hausdurchsuchung bei der Fa. ***Lieferant M*** gesichert worden seien, valide seien. Die unmittelbar vor und nach einem offiziellen Einkauf als BAR-Einkäufe bezeichneten Vorgänge seien der Abgabepflichtigen zuzurechnen. Dies insbesondere deshalb, weil sie nachgewiesener Maßen für das Jahr 2012 zeitlich unmittelbar vor oder nach dem offiziellen Einkauf gelegen seien. Es deute nichts darauf hin, dass die Vorgangsweise der Abgabepflichtigen bei Getränkeeinkäufen für die Jahr 2009 bis 2011 vom Jahr 2012 abgewichen sei, was auch dadurch bewiesen sei, dass die BAR eingekauften Waren absolut zum Getränkesortiment der Abgabepflichtigen passen. De facto seien im Wesentlichen dieselben Getränkeartikel in etwa gleich hoher Menge BAR eingekauft worden, wie auf den offiziellen Rechnungen. Dass in den Jahren 2009 bis 2011 der der Abgabepflichtigen zugeordnete BAR-Einkauf gegenüber dem Jahr 2012 signifikant höher ist, ergebe sich daraus, dass der über das Kundenkonto erfasste Einkauf im Jahr 2012 gegenüber insbesondere den Jahren 2009 und 2010 wesentlich höher sei. Zuordnung durch FA bzw. Steuerfahndung Konkret erfolgte die Zuordnung der Geschäftsfälle in der Form, dass die Behörde jeweils die anonymen Vorgänge unmittelbar vor und nach offiziellen Einkäufen auf die Kundennummer der Bf. (***####***) untersuchte. Zeigten diese eine Übereinstimmung im Sortiment (2009 bis 2011) bzw. bewegten sich diese in zeitlicher Nähe (2012), so ordnete die Behörde die anonymen Einkäufe der Bf. zu. Anhand eines Beispiels vom 14. Jänner 2012 lässt sich das wie folgt grafisch darstellen. In diesem Jahr gab es zusätzlich zur Angabe der eingekauften Waren (Spalte "KText") und der fortlaufenden Nummerierung (Spalte "ID") sowie der Zusammenfassung pro Verkaufsvorgang (Spalten "VorgNr" bzw. "VorgID") auch noch einen Zeitstempel (Spalten "Datum" bzw. "Datum_nummerisch"). "Gesamtdatei 2012" [...] Daraus entwickelte die Steuerfahndung die folgende Auswertung: [...] Die Behörde machte die Zuordnung hier aufgrund der Übereinstimmung der beiden Waren "Urviertler" und "25-Liter-***Biermarke A***-Fass" mit dem üblichen Sortiment der Bf. sowie dem zeitlichen Naheverhältnis (Abstand zwischen diesen beiden Einkäufen ca. 4 Minuten). Eine Zuordnung des anonymen Vorganges nach dem offiziellen Einkauf unterblieb aufgrund des größeren zeitlichen Abstands (7 Minuten) und mangels Übereinstimmung im Sortiment. Im Außenprüfungsbericht stellte der Außenprüfer jeden einzelnen dieser Zuordnungsvorgänge dar (Tz 4 bis 7). Diese Aufstellungen wurden durch den Berichterstatter des Bundesfinanzgerichts für jedes Jahr ergänzt, mit Anmerkungen versehen und zur Diskussion bei der mündlichen Verhandlung ausgeteilt. Für 2012 inkludiert das die Analyse der Zeitabstände zwischen den einzelnen Vorgängen (Anmerkung in grün). In Bezug auf den obigen Vorgang ist daraus ersichtlich, dass am 14. Jänner 2012 um 13.40 h ein offizieller Einkauf auf die Kundennummer ***####*** erfolgte. 4 Minuten vorher hatte ein anonymer Kunde 1 Fass Bier und 1 Kiste Wein gekauft, die grundsätzlich dem Sortiment der Bf. entsprechen, was das FA dazu veranlasste diesen Einkauf der Bf. zuzurechnen. Nur 2 Minuten vorher hatte ein anonymer Kunde Waren eingekauft, die nicht zum Sortiment der Bf. passen (siehe oben VorgID 487). Der nächste Kunde nach dem offiziellen Einkauf der Bf. war ebenfalls anonym, kam erst nach 7 Minuten (VorgID 490) und kaufte ein anderes Sortiment. [...] Zum Jahr 2012 ist - was von der Bf. gerügt wurde - anzumerken, dass die anonymen Kunden vom Außenprüfer im Bericht mit der Bezeichnung "***x*** XXX Kunde" versehen wurden. Vom Außenprüfer wurde erklärt, dass er die Bezeichnung händisch vergab. Tatsächlich scheint diese Bezeichnung in der Gesamtdatei nur in den Jahren 2009 bis 2011 auf. In der Gesamtdatei 2012 scheint im Feld "KdNr" meist nur "0" auf. Dennoch findet sich auch die Kundennummer ***x*** vereinzelt, in sehr wenigen Fällen in dieser Datei. In der mündlichen Verhandlung brachte der steuerliche Vertreter der Bf. nicht weiter substantiiert vor, auf die Datenbestände der Firma ***Lieferant M*** solle es im Jahr 2013 einen Hackerangriff gegeben haben. Näheres dazu könne er nicht sagen. Einen Beweisantrag auf weitere Ermittlungen oder eine Einvernahme des Hrn. ***Lieferant M*** als Zeugen stellte er in der mündlichen Verhandlung über ausdrückliches Nachfragen nicht. Weitere Rügen Die Bf. rügte zudem, 2009 erschienen - was erst infolge der vom Bundesfinanzgericht angeforderten "erweiterten Auszüge" sichtbar geworden sei - im vorgeblichen "Nahebereich" der Einkäufe der Bf. auffällig oft Einkäufe sehr ähnlichen Sortiments auf die Kundennummer ***z*** auf. Diese tauche 2009 auffällig oft auf, in den Folgejahren jedoch nie wieder. Über Aufforderung durch das Bundesfinanzgericht ergänzte die Bf. mit Schriftsatz vom 21. Juli 2023, diese Kundennummer sei 2009 13 Mal und 2010 sechsmal in ihrem Nahebereich zu finden, habe offenkundig ein ähnliches Sortiment und trotzdem seien die strittigen Vorgänge ihr zugerechnet worden. Dazu wurde in der mündlichen Verhandlung vom Berichterstatter unwidersprochen dargestellt, dass die Auswertung ergibt, dass diese Kundennummer nur bis 19. Oktober 2010 verwendet wurde. Sie ist dabei niemals in unmittelbarer Nähe von der Bf. zugerechneten Bareinkäufen (Kunde Nummer ***x***) zu finden bzw. sind in den Fällen, wo dies doch der Fall ist, beim Bareinkauf nur Produkte enthalten, die zwar im offiziellen Einkauf der Bf., nicht aber in dem des Kunden ***z*** aufscheinen. Das betrifft insbesondere die Produkte "20/0.50 ***Biermarke B*** ***Biersorte B1***" (17. Jänner, 10. Juli und 11. Dezember 2009 sowie 5. März, 10. März, 2. April 2010) oder "0.75 Fl Markowitsch Carnuntum Cuvée" bzw. "0.75 Fl Prosecco Celentano" (vgl. 28. Oktober 2009). Der Berichterstatter wies zudem darauf hin, dass es zwei problematische Überschneidungen gibt, bei denen die Produkte "24/0,50 ***Biermarke A*** ***Biersorte A1*** Dose" und "25 Lt Fass ***Biermarke A*** ***Biersorte A1***" zusammen gekauft wurden. Diese hatte sowohl die Bf. wie auch der Kunde ***z*** im Sortiment. Davon betroffen sind die Vorgänge am 21. April 2009 und 20. November 2009 (vgl. Folie 47). Weiters brachte die Bf. vor, das Bundesfinanzgericht habe festgestellt (Mail vom 10. Februar 2023), dass hinsichtlich der vorgelegten Auszüge "einzelne Tabellenblätter nicht zu 100% mit der Darstellung im Bericht übereinstimmen. Hier habe die automatisierte Auswertung in Bezug auf Rechnungen vor und nach dem jeweiligen Einkaufsvorgang nicht ganz korrekt funktioniert." Dazu stellte der Berichterstatter dar, dass diese Feststellung nicht vom Bundesfinanzgericht getroffen wurde, sondern dass es sich dabei um einen Kommentar des FA zu diesen Daten handelt (Mail des FA/***F*** vom 12. Oktober 2021), der der Bf. durch das Verwaltungsgericht mit Mail vom 10. Februar 2023 weitergeleitet wurde. Richtig lautete die Anmerkung des FA vollständig: "Es gibt auch vereinzelt schwarz markierte Tabellenblätter. Diese Tabellenblätter stimmen nicht zu 100% mit der Darstellung im Bericht überein. Hier hat die automatisierte Auswertung in Bezug auf Rechnungen vor und nach dem jeweiligen Einkaufsvorgang nicht ganz korrekt funktioniert. Nichtsdestotrotz kann man mit den Originaldaten diese Vorgänge aufklären, sofern dies von Nöten sein sollte." Dabei handelt es sich um zwei Vorgänge in vier Jahren (vgl. Folie 48): Zum einen ist der 2. Dezember 2011 "schwarz" markiert. Hier ist nicht ganz klar, wo die Abweichung zur ursprünglichen automatisierten Auswertung zu finden sein soll. Auffällig ist hier allerdings, dass es sowohl zwischen zwei offiziellen Einkäufen der Bf. (Bar47456 und Bar45458) einen inoffiziellen Einkauf gab (Bar47457), wie auch vor diesen drei Vorgängen (Bar47455). Nicht völlig klar ist auch die Abweichung hinsichtlich des 2. Aprils 2012. Hier gibt es allerdings auch eine Ungereimtheit wegen des Fehlens einer Vorgangsnummer in der vollständigen Liste (siehe gleich im Anschluss). Diese beiden Vorgänge sind in den Anlagen C1 bzw. D1 und C2 bzw. D2 BLAU markiert. Die Bf. hielt fest, die Richtigkeit und Aussagekraft der Liste(n) bzw. deren Ausschnitte seien auch aufgrund der Vielzahl anderer "Auffälligkeiten bzw. Ungereimtheiten" stark in Zweifel zu ziehen. Trotz angeführter vorgeblich fortlaufender Vorgangs=Rechnungsnummern fehlen nach dem Vorbringen der Bf. teilweise "Vorgangs-ID-Nummern". Über Aufforderung brachte die Bf. die folgenden Beispiele bei, die - soweit in den Zurechnungen des FA enthalten - in Anlagen D1 ROSAROT und in Anlage D2 am Rand mit einer Anmerkung (ROT auf gelbem Grund): [...] Bei diesem Vorgang (mündliche Verhandlung Folie 50) fehlt zwischen den Vorgängen 10003299 und 10003301 der Vorgang Nr. 10003300. [...] Hier (mündliche Verhandlung Folie 51) fehlt zwischen der Vorgangs-ID 3624 und 3626 die ID 3625. In diesem Bereich erfolgte allerdings keine Zurechnung eines Barverkaufs. [...] Zwischen der Vorgangs-ID 3962 und 3964 fehlt die ID 3963. Zudem weist die ID 3964 keine Produktbezeichnung auf (mündliche Verhandlung Folie 52). [...] Hier (mündliche Verhandlung Folie 53) fehlt zwischen der Vorgangs-ID 4433 und 4435 die ID 4434. Dazu ist zu bemerken, dass hier der Bf. nur die offizielle Lieferung zugerechnet wurde. Die Zurechnung eines Barverkaufes unterblieb von vornherein. [...] Hier (mündliche Verhandlung Folie 54 und 55) fehlen eine Reihe von Vorgangs-IDs (12149, 12153, 12154, 12156-12163) zwischen der Vorgangs-ID 12148 und 12164, obwohl sich diese IDs in der Gesamtliste finden. Die damit zusammenhängenden Vorgangsnummern beginnen allerdings mit der Ziffer 1 (anstatt 2). Die Bf. brachte zudem vor, es schienen falsche und nicht existente Kundennummern auf, sie erläuterte jedoch nicht, warum die "falschen" Kundennummern Auswirkungen auf die Beurteilung der Bf. haben sollten. Gemeint ist hier offenbar die Kundennummer ***w*** (7-stellig anstatt 6-stellig am 30. Mai 2011). Die Auswertung nach dieser Nummer ergibt weder einen Hinweis darauf, dass sie in der Nähe der Kundennummer der Bf. vorkommt noch darauf, dass es sich nicht um reale Vorgänge gehandelt haben könnte. Dazu kommt die Kundennummer ***v*** (5-stellig anstatt 6-stellig am 29. Oktober 2009). Diese Kundennummer ist zwar ausnahmsweise 5-stellig und sie kommt relativ häufig vor, es gibt aber auch hier keinen Hinweis auf einen Zusammenhang mit der Kundennummer der Bf. Die Bf. rügte, es schienen Verrechnungspositionen auf, die schlicht falsch und denkunmöglich seien (28. Mai 2011), sie erläuterte dies aber nicht weiter. Damit in der mündlichen Verhandlung konfrontiert, gaben die Vertreter der Bf. zu Protokoll, auch diese Rüge beziehe sich auf die 7-stellige Kundennummer beim Vorgang BAR 039974 (Folie 56; Kundennummer ***w*** - siehe dazu auch oben). Diesem Vorgang fehlt allerdings augenscheinlich jeder Zusammenhang mit der Kundennummer der Bf. (***####***), war diese doch offensichtlich die letzte (offizielle) Kundin am Samstag dem 28. Mai 2011 ("BAR039971"). Der Einkauf mit dem Vorgang "BAR039974" erfolgte erst zwei Tage später am Montag dem 30. Mai 2011. [...] Die Bf. rügte, das Bundesfinanzgericht sei schon mit Mail vom 19. März 2023 darauf hingewiesen worden, dass die Listen hinsichtlich ganzer Rechnungspositionen bzw. den ausgewiesenen Beträgen teilweise in erheblichem Maße von den tatsächlichen (Rechnungs) Gegebenheiten abweichen. In der mündlichen Verhandlung bestätigte die Bf., dass damit nur das Fehlen der Biersteuer sowie die fehlenden Rabatte im Jahr 2012 gemeint sind (15% Sofortrabatt bei Einkauf auf Kundenkonto). In den Vorjahren ist der rabattierte Betrag ausgewiesen (Folie 58). In der Ergänzung vom 21. Juli 2023 wies die Bf. darauf hin, dass im Datenbestand der Jahre 2009 bis 2011 (alte Betriebssoftware bei Fa. ***Lieferant M***) die Bareinkäufe (mögliche "Schwarzeinkäufe") durchgängig mit der Kundennummer ***x*** ("XXX") abgebildet seien. Im Jahr 2012 (neue Betriebssoftware) erfolge der Ausweis hauptsächlich mit der Kundennummer "0". Dennoch enthalte die Gesamtliste (laut Akteneinsicht am 4. Juli 2023) 547 Einzelvorgänge mit der Kundennummer "***x***". Tatsächlich würde auch in späteren Jahren (beispielhaft 2019) nach wie vor bei jedem Bareinkauf (Einkauf ohne Kundenkonto) bei der Fa. ***Lieferant M*** die Kundennummer ***x*** sowie der Vermerk "XXX" auf der Rechnung ausgewiesen. Auch seien im Prüfbericht des Jahres 2012 die dargestellten Bareinkäufe mit "***x*** XXX Kunde" tituliert, obwohl dies in den vorliegenden Datenständen nicht Deckung finde. Die Bf. bezeichnete dies zwar als Auffälligkeit bzw. Anomalität, führte aber nicht aus, warum sich dies auf die Beurteilung der ihr zugeordneten Vorgänge auswirken solle. Zusätzlich wies die Bf. darauf hin, dass der Außenprüfungsbericht den Vorgang vom 31. Dezember 2012 unrichtig darstelle. Sie repliziert damit auf einen Hinweis des Bundesfinanzgerichts, wonach hier die Vorgangsnummern unrichtig angegeben wurden (10014845f anstatt richtig 10014917f). In der mündlichen Verhandlung erklärte das der Prüfer schlicht mit einem Schreibfehler (Folie 57). Dies bestritt die Bf. nicht. Als Zwischenresümier hielt die Bf. fest: [Grafik]   In ihrer Ergänzung vom 21. Juli 2023 wies die Bf. weiters auf die Möglichkeit von - von professionellen Kunden losgelösten - Privateinkäufen bei ***Lieferant M*** hin. So sei der überwiegende Teil der Verkäufe dieser Lieferantin Barverkäufe ohne Kundennummern bzw. mit der Kundennummer ***x*** XXX gewesen, was sich durch alle Jahre ziehe. Beispielsweise seien am 8. Jänner 2009 von 71 Rechnungen (BAR000243 bis BAR000314) lediglich 23 Verkäufe auf Kundennummern, aber 48 Verkäufe als "Barverkäufe" (***x***) erfolgt). Am 29. Oktober 2009 (55 Verkäufe - BAR013948 bis BAR14002) seien lediglich 19 Verkäufe auf Kundennummern, aber 36 "Barverkäufe" erfolgt. Am 9. Jänner 2010 stünden von 48 Verkäufen 15 Kundenkontokäufe und 33 "Barverkäufen gegenüber. Barverkäufe (Kunde ***x***) seien nicht die Ausnahme, sondern vielmehr der Regelfall bei ***Lieferant M*** gewesen. Schon deshalb sei eine nahezu prinzipielle Zuordnung von vor- und nachgelagerten Bareinkäufen (***x***) zu Kundennummer-Einkäufen selbst bei "Sortimentsähnlichkeit" und/oder zeitlicher Nähe insbesondere in den Jahren ohne Zeitstempeldaten realitätsfern und hochgradig unsachlich. In diesem Zusammenhang wies die Bf. auf die Verkaufsentwicklung einzelner exemplarischer Produkte hin, wonach sinkenden Verkaufszahlen bei ***Lieferant M*** steigende Einkäufe auf dem Kundenkonto der Bf. gegenüberstünden (***Biermarke B*** Weißbier, ***Biermarke A*** Bier, Herrensteiner Wein). Die Bf. stellte dar, dass das FA im Jahr 2012, in dem zusätzlich der Zeitstempel zur Verfügung steht, seine Zurechnung von anonymen Einkäufen selbst drastisch reduzierte. Anstatt - wie 2009 bis 2011 - davon auszugehen, dass bei 65% bis fast 80% der offiziellen Einkäufe auch anonym Getränke bezogen wurden, senkte es diesen Anteil im Jahr 2012 auf nur 40%. Die Bf. führte das ausschließlich auf die Existenz des Zeitstempels zurück und verlangte die Übertragung dieser Beurteilung auf die Vorjahre. [...] Das FA anerkannte diese Analyse der Bf. auf Seite 7 ihrer Beschwerdeergänzung vom 27. April 2023 grundsätzlich, wies aber auf die verbleibenden 40% an Hinzurechnungen hin. 5. Kritik an der Zuordnung zur Bf. Die Bf. kritisierte die Zuordnung der XXX-Umsätze zu ihr. Sie wies wiederholt darauf hin, dass es von 2009 bis 2011 keinen Zeitstempel gab und sich die Zuordnung von Bareinkäufen zur Bf. ab 2012 und damit der Existenz eines Zeitstempels drastisch reduzierte. Bis inklusive 2011 ordnete das FA den offiziellen Bareinkäufen der Bf. die vor- oder nachgelagerten "XXX-Verkäufe" nur aufgrund der Tatsache zu, dass eine Sortimentsübereinstimmung vorlag. Allgemein große Zeitabstände Von 2012 bis 2015 habe anhand des Zeitstempels festgestellt werden können, dass zwischen den einzelnen Einkäufen teilweise große Zeitabstände (auch von 20 Minuten und mehr) gelegen seien. Diese Tatsache sei 2009 bis 2011 (ohne Zeitstempel) trotz entsprechend positiver Geschäftsentwicklung der Fa. ***Lieferant M*** völlig außer Acht gelassen worden, was jeglicher Lebenserfahrung entbehre und eine aktwidrige Würdigung des Sachverhalts darstelle. Zudem entfalte der Aspekt einer unmittelbaren zeitlichen Abfolge nur höchst eingeschränkte Aussagekraft. So sei in den Jahren mit Zeitstempel auch das FA selbst trotz unmittelbarem zeitlichem Nahebereich zwischen Einkäufen auf Kundenkonto und XXX (teilweise innerhalb derselben oder darauffolgenden Minute) aufgrund unterschiedlichen Warensortiments nicht von einem Schwarzeinkauf ausgegangen.