BFG RV/7102484/2022

Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Der Abgabenanspruch für Einkommensteuer entsteht gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird. Für die Umsatzsteuer entsteht der Abgabenanspruch gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind. Sowohl der Einkommen- als auch der Umsatzsteuerbescheid 2008 sind am 07.12.2018 ergangen. Damit ist hinsichtlich der Einkommensteuer 2008 die Verjährung nicht eingetreten. Hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheides 2008 ist jedoch zu differenzieren: Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches. Damit steht für die Monate Jänner bis November 2008 die absolute Verjährung einer Festsetzung der Abgabe entgegen (vgl. hierzu VwGH 21.09.2016, 2013/13/0127, Rn 16 mVa Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger (Hrsg), BAO Handbuch (2015) zu § 209 BAO, Seite 581). Hinsichtlich Umsatzsteuer 2008 ist damit lediglich ein Zwölftel der Schätzung festzusetzen, da die Monate Jänner bis November 2008 absolut verjährt sind. Rechnerisch wurde die Verjährung in der im Sachverhalt dargelegten Gesamtumsätze bereits berücksichtigt. Die Einkommensteuerbescheide 2010 bis 2017 ergingen am 21. Oktober 2019. Eine Verjährung ist im Lichte der Verjährungsfrist von 10 Jahren nicht eingetreten. Die Umsatzsteuerbescheide 2011, 2014, 2016 und 2017 ergingen ebenso am 21. Oktober 2019, weswegen die Verjährung nicht eingetreten ist. Zur (fehlenden) Wiederaufnahme An einigen Stellen moniert der Bf., dass es keine Wiederaufnahme hinsichtlich bereits abgeschlossener Verfahren gab. Damit seien auch die ergangenen Sachbescheide rechtswidrig. Hierzu ergibt sich, dass lediglich das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2014 und 2015 wiederaufgenommen wurde. Die diesbezüglichen Wiederaufnahmebescheide wurden nicht in Beschwerde gezogen und wurden daher rechtskräftig. Für sämtliche anderen Streitjahre erfolgte eine erstmalige Abgabenfestsetzung (vgl. hierzu die die Stellungnahme der belangten Behörde im Vorlagebericht), weswegen die Wiederaufnahme der jeweiligen Verfahren nicht notwendig war. Zur Bescheidbegründung Der Bf. moniert weiters, dass die Bescheidbegründung (des Einkommensteuerbescheides 2008) pauschal und unzureichend sei, weil lediglich auf den Betriebsprüfungsbericht verwiesen werde. Der für das Wirtschaftsjahr 2008 einschlägige Betriebsprüfungsbericht begründet, wenn auch zugegebenermaßen nicht vollständig stringent, die Schätzung des Bf. einerseits anhand der sichergestellten Unterlagen im Rahmen der Hausdurchsuchungen, andererseits anhand einer vorgenommenen Vermögensdeckungsrechnung. Auch die Höhe der im Rahmen des Erstbescheides angenommenen Schätzung (die durch die Beschwerdevorentscheidung abgeändert wurde) ergibt sich aus diesem Betriebsprüfungsbericht bzw. der Beilage. Ein Verweis auf den Betriebsprüfungsbericht ist nach stRsp des VwGH zulässig (vgl. bspw. VwGH 29.06.2022, Ro 2021/15/0002, Rn 17). Abseits der von der belangten Behörde durch Verweis durchgeführten Begründung, ist eine mangelnde Begründung eines Abgabenbescheides im Rechtsmittelverfahren sanierbar (vgl. wiederum VwGH 29.06.2022, Ro 2021/15/0002, Rn 17 mwN). Damit läuft auch die Argumentation des Bf. ins Leere, dass eine entsprechende Begründung von Seiten des Bundesfinanzgerichts nicht nachzuholen sei, da die Begründung von der belangten Behörde als Grundlage der Schätzung festgestellt werden muss (vgl. Eingabe 01.06.2023, Seite 43). Zur Möglichkeit der Befragung von Zeugen An mehreren Stellen (Beschwerde Einkommensteuer 2008; ergänzendes Vorbringen zum Vorlageantrag) wird bemängelt, dass dem Bf. nicht die Möglichkeit gegeben wurde, Fragen an die Zeugen zu richten. Unabhängig davon, dass die Niederschriften über die Zeugeneinvernahme dem Bf. zur Verfügung gestellt wurden und ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass dem Bf. eine Stellungnahme offen steht, sieht die BAO kein Recht auf kontradiktorische Einvernahme von Zeugen vor (vgl. VwGH 31.03.2011, 2009/15/0199 mVa VwGH 22.09.2005, 2003/14/0002 sowie zuletzt VwGH 29.09.2022, Ra 2021/15/0115). Dem Bf. ist aber zuzugestehen, dass in den Streitjahren, die auch die Umsatzsteuer betreffen (2008, 2011, 2014 sowie 2016 und 2017) das Unionsrecht durchgeführt wird und damit die in der GRC garantierten Grundrechte zu beachten sind. Nach der Rechtsprechung des VwGH sind aber, sofern Zeugen nicht kontradiktorisch vernommen werden, die Ergebnisse der Beweisaufnahme den Parteien vorzuhalten. Das etwaig dazu erstatte Vorbringen zu Unvollständigkeiten in der Befragung oder allfälligen Widersprüchlichkeiten im Aussageverhalten ist entsprechend zu berücksichtigen und kann eine neuerliche Zeugeneinvernahme erforderlich machen (vgl. VwGH 29.09.2022, Ra 2021/15/0115, Rn 31). Dem Bf. wurden sämtliche Niederschriften über Zeugeneinvernahmen übergeben. Eingaben, die Widersprüchlichkeiten oder Unvollständigkeiten der Befragung darlegen, wurden - abseits pauschaler Lügenunterstellungen - nicht eingebracht. Sofern in der Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2008 auf den Verstoß gegen Art 6 EMRK verwiesen wird, genügt es darauf hinzuweisen, dass Abgabenverfahren nicht in den Anwendungsbereich des Art. 6 EMRK fallen (vgl. bspw VwGH 23.06.2021, Ra 2019/13/0111, Rn 18 mwN). Zur Ermittlungstätigkeit durch das Bundesfinanzgericht Der Bf. vermeint, das Bundesfinanzgericht sei nicht dazu berufen festzustellen, ob die beim Bf. sichergestellten Rechnungen bestimmter Gesellschaften dem Bf. zuzurechnen seien. Die Beweisführung sei ausschließlich von Seiten der Abgabenbehörde durchzuführen (vgl. Eingabe 01.06.2023, Seite 43). Hierzu ergibt sich, dass gemäß § 269 Abs. 1 BAO im Beschwerdeverfahren die Verwaltungsgerichte die Obliegenheiten und Befugnisse haben, die den Abgabenbehörden auferlegt und eingeräumt sind. Zu solchen Obliegenheiten und Befugnissen zählen insbesondere Beweisaufnahmen sowie die Pflicht zur Wahrung des Parteiengehörs (vgl. VwGH 07.12.2021, Ra 2021/13/0094, Rn 17 mwN). Damit erweist sich auch die Anregung auf Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde, weil das Ermittlungsverfahren von ebendieser zu führen sei, als unberechtigt. Abseits dessen ergibt sich für das Bundesfinanzgericht im Lichte der mehrfachen Beweisanträge des Bf. auf Zeugeneinvernahmen durch das Bundesfinanzgericht nicht, warum die Ermittlungen im Interesse der Raschheit nicht durch das Bundesfinanzgericht zu erfolgen haben. Zur Schätzung: Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen (§ 184 Abs. 1 BAO). § 184 Abs. 3 BAO normiert: "Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Fest steht, dass dem Bf. die sichergestellten Rechnungen bzw. Barbehebungen der gegenständlichen Gesellschaften zuzurechnen sind. Fest steht ebenso, dass der Bf. diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb - sowohl aus der eigenständigen Erbringung von Bauleistungen sowie aus Provisionen - nicht erklärt hat. Gleichermaßen hat der Bf. die dafür zu führenden Bücher nicht vorgelegt. Dies allein rechtfertigt dem Grunde nach bereits die durchgeführte Schätzung. Die belangte Behörde unterstrich die nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts bereits dem Grunde nach mögliche Schätzung zudem mit einer Vermögensrechnung. Auch hier ergeben sich im Rahmen der Feststellungen ungeklärte Vermögenszuwächse, die die Schätzungsbefugnis dem Grunde nach ebenso rechtfertigt (vgl. zuletzt VwGH 19.10.2022, Ra 2022/13/0079, Rn 20). Damit besteht die von der belangten Behörde angenommene Schätzungsbefugnis zu Recht. Zur Höhe der Schätzung ist schlussendlich auszuführen, dass jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist (vgl. bspw. VwGH 23.4.2014, Ro 2014/13/0022). Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (zB VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; 19.3.2002, 98/14/0026; 27.8.2002, 96/14/0111; 8.9.2009, 2009/17/0119-0122; 11.6.2021, Ro 2020/13/0005). Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit: Fest steht, dass die Lohnzahlungen der ***7*** Bauträger GmbH im Wirtschaftsjahr 2011 nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurden. Diesbezüglich argumentiert der Bf., dass es die Aufgabe des Dienstgebers sei, die Lohnsteuer einzubehalten bzw. durchzuführen. Gemäß § 83 Abs. 1 EStG 1988 ist der Arbeitnehmer beim Lohnsteuerabzug der Steuerschuldner. Gemäß § 83 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 wird der Arbeitnehmer unmittelbar in Anspruch genommen, wenn die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 EStG 1988 vorliegen. § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 normiert eine Verpflichtung zur Veranlagung, wenn neben den lohnsteuerpflichtigen Einkünften auch andere Einkünfte bezogen werden, deren Gesamtbetrag 730 Euro übersteigen. Im Lichte der Feststellungen hat der Bf. weitere Einkünfte neben lohnsteuerpflichtigen Einkünften bezogen. Diese weiteren Einkünfte übersteigen 730 Euro, weswegen im Lichte des § 83 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 der Bf. unmittelbar für die Lohnsteuer in Anspruch zu nehmen ist. Dem Bf. ist jedoch im Lichte seines Vorbringens im Vorlageantrag zu folgen, dass die Zuflüsse der ***7*** Bauträger GmbH nicht die Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb betreffen, sondern aufgrund seiner Stellung als Dienstnehmer als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu qualifizieren sind. Zum Parteiengehör: An mehreren Stellen des Vorlageantrags verweist der Bf. darauf, dass das Recht auf Parteiengehör im verwaltungsbehördlichen Verfahren verletzt worden sei. Weder seien ihm alle Beweisergebnisse offengelegt worden, noch seien ihm die Überlegungen der Betriebsprüfung mitgeteilt worden. Für das Bundesfinanzgericht ergibt sich: Das Parteiengehör (§ 115 Abs. 2 BAO) gehört zu den fundamentalen Grundsätzen des Rechtsstaates (vgl. VwGH 1.9.2015, 2013/15/0295, mwN). Gemäß § 183 Abs. 4 BAO ist den Parteien vor Erlassung des abschließenden Sachbescheides Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern. Der Verfahrensmangel der unterbliebenen Gewährung von Parteiengehör während des erstinstanzlichen Verfahrens ist im Rechtsmittelverfahren saniert, wenn im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht die Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wird (vgl. VwGH 19.3.2008, 2008/15/0002, mwN; 22.03.2018, Ra 2017/15/0044, Rn 46). Das Bundesfinanzgericht hat dem Bf. sämtliche Unterlagen übermittelt und auf Verlangen die Schätzung der belangten Behörde im Rahmen eines Beschlusses dargelegt und mit Unterlagen untermauert. Dem Bf. wäre es freigestanden Stellungnahmen zu übermitteln oder im Rahmen der stattgefundenen Erörterungstermine derartige Stellungnahmen vorzutragen. Sofern daher eine Verletzung des Parteiengehör im verwaltungsbehördlichen Verfahren vorgelegen hat, ist dieses durch das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht saniert. Abseits dieser Tatsache wurde von Seiten der belangten Behörde mehrfach vorgetragen, dass dem Bf. bzw. seinen vorherigen steuerlichen Vertretungen sämtliche Unterlagen vorgehalten wurden. Zur Nichtberücksichtigung bestimmter Zeugen In der Beschwerde bzw. dem Vorlageantrag samt Nachreichungen und weiteren Eingaben wurden von Seiten des Bf. mehrere Beweisanträge gestellt. Diesen Beweisanträgen wurde, soweit dem Bundesfinanzgericht möglich, entsprochen. Soweit sich die Beweisanträge auf Zeugeneinvernahmen von Personen beziehen, die bereits im verwaltungsbehördlichen Verfahren einvernommen wurden (***62***, ***56***, ***26***, ***45***), wurden die entsprechenden Niederschriften über die Einvernahmen dem Bf. übergeben. Stellungnahmen, abseits nicht substantiierter Bezichtigungen der Lüge, wurden vom Bf. nicht eingebracht. Diesbezüglich kann darauf verwiesen werden, dass die BAO grundsätzlich kein Recht auf kontradiktorische Einvernahme von Zeugen vorsieht (vgl. VwGH 31.03.2011, 2009/15/0199 mVa VwGH 22.09.2005, 2003/14/0002 sowie zuletzt VwGH 29.09.2022, Ra 2021/15/0115). Der Umstand, dass die Aussage eines Zeugen nicht den Vorstellungen der Partei entspricht, begründet keine Verpflichtung zur neuerlichen Einvernahme des Zeugen (vgl. hierzu VwGH 29.07.2010, 2007/15/0235). Hinsichtlich der nicht im Inland befindlichen Zeugen, ***26***, läge es am Bf., diesen stellig zu machen (vgl. ua VwGH 23.01.2020, Ra 2019/15/0099, Rn 27). Soweit teilweise Beweisanträge auf Zeugeneinvernahmen bzw. Gegenüberstellungen gestellt wurden ohne konkrete Adressangabe (vgl. Gegenüberstellung mit bestimmten Zeugen, ergänzendes Vorbringen zum Vorlageantrag, 20.07.2022, Seite 12; Einvernahme der Mitarbeiter der ***19*** Handel und Bau GmbH, ergänzendes Vorbringen zum Vorlageantrag, 20.07.2022, Seite 28 sowie Eingabe 01.06.2023, Seite 16f; Einvernahme eines Herrn ***86*** oder ***87*** der Firma ***88***, Zeugeneinvernahme eines informierten Vertreters der ***89*** GmbH, ergänzendes Vorbringen zum Vorlageantrag, 20.07.2022, Seite 42; Einvernahme von nicht weiter konkretisierten Geschäftsführern, ergänzendes Vorbringen zum Vorlageantrag, 20.07.2022, Seite 45; Befragung von nicht weiter konkretisierten Dienstnehmern, ergänzendes Vorbringen zum Vorlageantrag, 20.07.2022, Seite 47), sieht die VwGH-Judikatur diesbezüglich vor, dass in Beweisanträgen das Beweismittel, das Beweisthema und im Falle von Zeugen auch deren Adresse anzugeben ist (vgl. VwGH 23.01.2020, Ra 2019/15/0099, Rn 27). Diesen unvollständigen Anträgen wurde nicht entsprochen. Hinsichtlich beantragter Einvernahmen von Zeugen, die im Ausland leben, ist - nochmals - darauf hinzuweisen, dass im Ausland lebende Zeugen vom Bf. stellig zu machen sind (vgl. VwGH 23.01.2020, Ra 2019/15/0099, Rn 27). Dies betrifft insbesondere den Bruder des Bf., ***84***, sowie den Vater des Bf., ***85***. Ebenso davon betroffen ist die Vielzahl der Beweisanträge auf Einvernahme von nicht mehr im Inland befindlicher Geschäftsführer näher bezeichneter Gesellschaften (vgl. Eingabe vom 13.06.2023). Hierzu wurde dem Bf. mit Beschluss mitgeteilt, dass diese nicht im Inland gemeldeten Personen vom Bf. stellig zu machen seien. Da diese Personen nicht stellig gemacht wurden, kann die Einvernahme unterbleiben. Gesamtwürdigung Im Lichte des Vorstehenden ergibt sich: Die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2010 bis 2017 sowie Umsatzsteuerbescheide 2008, 2011 und 2014 werden zu Gunsten des Bf. abgeändert. Die Umsatzsteuerbescheide 2016 und 2017 werden zu Ungusten des Bf. abgeändert. Beilagen: 14 Berechnungsblätter, Tabelle Schätzungsgrundlage Einkommensteuer, Tabellen betreffend Rechnungen 2008 und 2010 bis 2015, Tabelle Schätzungsgrundlage Umsatzsteuer, Tabelle Bankeingänge der ***19*** Handel und Bau GmbH, die auf ***50*** entfallen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Schätzungsbefugnis im vorliegenden Fall ergibt sich aus der Nichtvorlage von zu führenden Büchern. Dies ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Die Feststellungen, wonach die gegenständlichen Unternehmen die Leistungen nicht erbracht haben, sondern der Bf. diese vorgeschoben hat, um seine eigenen Leistungen zu verdunkeln bzw. die Gesellschaften verwendet hat, um Rechnungen ohne dahinterliegende Leistungen gegen Provisionen auszustellen ist Ausfluss der Beweiswürdigung. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt nicht vor, weswegen die Revision unzulässig ist. Wien, am 19. Juli 2023