BFG RV/5100462/2022

In dieser Verhandlung vom 15.3.2023 wurde neben teilweiser Wiederholung des bisherigen Vorbringens von den Rechtsvertretern der Beschwerdeführerin im Wesentlichen bestritten, dass KM die Treibstoffe in Deutschland selbst oder durch von ihr beauftragte Frachtführer abgeholt habe. Den entsprechenden Prüferfeststellungen in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 12.12.2011 lägen keine Beweise zugrunde, die Feststellung sei von KM stets bestritten worden. Tatsächlich wäre eine Beförderung durch BPM oder ***BI*** vorgelegen, die das beauftragt hätten. Zum Beweis dafür werde die im Vorlageantrag beantragte Einvernahme des Univ.-Prof. Dr. ***19*** und des Mag. ***22*** aufrecht erhalten. Zur Frage eines unmittelbaren Ersatzanspruches der KM gegen die Steuerverwaltung wurde neuerlich auf die im Vorlageantrag bereits zitierte Entscheidung BFG 22.6.2020, RV/2101081/2018, und das dazu mittlerweile ergangene Erkenntnis des VwGH 8.9.2022, Ro 2020/15/0025, verwiesen. Der Verwaltungsgerichtshof habe mit dieser Entscheidung die Ansicht des BFG bestätigt, dass das Inkassorisiko in Fällen wie dem gegenständlichen die Republik trage. Die Steuergutschrift (aus den berichtigten Rechnungen) hätte ***BI*** erst nach erbrachtem Nachweis, dass die Umsatzsteuer von ***BI*** an KM zurückgezahlt worden ist, erteilt werden dürfen. III. Beweiswürdigung Der oben unter Punkt I. festgestellte und beiden Verfahrensparteien vor Durchführung der mündlichen Verhandlung zur Kenntnis gebrachte Sachverhalt ergibt sich aus den zitierten Aktenteilen, dem Parteienvorbringen und den Eintragungen im Abgabeninformationssystem. Die Richtigkeit des festgestellten Sachverhaltes wurde von den Vertretern der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung auch zugestanden, dies allerdings mit der Maßgabe, dass die Treibstoffe in Deutschland tatsächlich nicht von KM selbst oder durch von ihr beauftragte Frachtführer abgeholt worden wären. Tatsächlich wäre eine Beförderung durch BPM oder ***BI*** vorgelegen, die das beauftragt hätten. Den entsprechenden Feststellungen des Prüfers in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 12.12.2011 lägen keine Beweise zugrunde. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dient die Nachsicht nicht dazu, inhaltliche Unrichtigkeiten eines Abgabenbescheides, die mit Hilfe der zustehenden Rechtsmittel nicht bekämpft wurden, zu beseitigen, da dies im Ergebnis auf eine unzulässige Durchbrechung der Rechtskraft hinauslaufen würde (z.B. VwGH 6.7.2006, 2006/17/0042; VwGH 4.3.1999, 96/16/0221, jeweils mit Hinweis auf Stoll, BAO, 2436 f; VwGH 25.6.1990, 89/15/0119; VwGH 16.10.1986, 86/16/0141). Im Nachsichtsverfahren kann daher das Festsetzungsverfahren nicht neu aufgerollt werden, weshalb auch Beweisaufnahmen zu Sachverhaltsumständen, die das Festsetzungsverfahren betreffen, nicht im Nachsichtsverfahren nachgeholt werden können. Abgesehen davon trifft es auch nicht zu, dass den Prüferfeststellungen in der Niederschrift vom 12.12.2011 keine Beweise zugrunde lägen. Anhand von auf den Rechnungen der ***BI*** an KM ausgewiesenen TKW-Kennzeichen der Tankwägen wurden durch Abfragen im Kfz-Zentralregister die Zulassungsbesitzer der Fahrzeuge ermittelt und diese niederschriftlich zu allfälligen Geschäftsbeziehungen mit der ***BI*** in den Jahren 2007 und 2008 einvernommen. Beispielhaft sei auf die Einvernahmen von Vertretern der Fa. ***39*** KG, der Lagerhausgenossenschaft ***40*** und der Fa. ***41*** verwiesen. Diese gaben übereinstimmend an, dass ihnen die ***BI*** unbekannt sei, sie mit dieser keine Geschäftsbeziehungen hätten, und sie den Dieselkraftstoff aus ***42*** bzw. ***43*** im Auftrag der KM abgeholt hätten. Von der Fa. ***39*** KG wurden dazu für den Zeitraum März 2007 bis Dezember 2007 die Originalbelege in Form von 10 Aktenordnern für sämtlichen Treibstoffbezug übergeben. Auch von der Lagerhausgenossenschaft wurden die entsprechenden Rechnungen und Frachtpapiere sowie der Kontoauszug 2007 und 2008 betreffend KM vorgelegt. Der Geschäftsführer der Fa. ***41*** gab an, dass es zwei Arten von Aufträgen gegeben habe: Transportauftrag durch KM und Zustellung direkt an den Kunden von KM oder Transportauftrag von KM mit Zustellung an KM. Darüber hinaus hatte die Beschwerdeführerin im Festsetzungsverfahren in der Berufung vom 3.2.2012 angegeben, dass sie selbst die Treibstoffe - allerding im Auftrag der ***BI*** - abgeholt hätte (Berufung Seite 6 f). Dazu stellte bereits der Unabhängige Finanzsenat in seiner Entscheidung vom 5.2.2013 (Seite 15, letzter Absatz) fest, dass die Beschwerdeführerin keine Nachweise für diese Sachverhaltsdarstellung erbracht habe und davon auszugehen sei, dass die Beschwerdeführerin den Transport veranlasst habe. Auch der Verwaltungsgerichtshof ging in seiner Entscheidung vom 29.6.2016, 2013/15/0114, davon aus, dass die Beschwerdeführerin als letzter Abnehmer in der Reihe den Transport des Mineralöls von Deutschland nach Österreich veranlasst hat, indem sie das Mineralöl selbst befördert oder Transportunternehmer mit der Abholung des Mineralöls beauftragt hat (Rz 20). Vom selben Sachverhalt ging auch der EuGH in seinem Urteil vom 21.2.2018, C-628/16, aus: "KM veranlasste tatsächlich den Transport der in Rede stehenden Produkte durch ihre Mitarbeiter oder durch damit beauftragte Frachtführer" (Rz 11). Von diesem mehrfach und höchstgerichtlich festgehaltenen, und durch ausreichende Beweismittel im Festsetzungsverfahren festgestellten Sachverhalt ist auch im Nachsichtsverfahren auszugehen. IV. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Zu Spruchpunkt I. Rechtslage § 236 BAO idF BGBl I Nr. 161/2005 lautet: (1) Fällige Abgabenschuldigkeiten können auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. (2) Abs. 1 findet auf bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten sinngemäß Anwendung. (3) Die Bestimmungen des § 235 Abs. 2 und 3 gelten auch für die Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten. § 235 Abs. 2 und 3 normieren idF BGBl. I Nr. 142/2000: (2) Durch die verfügte Abschreibung erlischt der Abgabenanspruch. (3) Wird die Abschreibung einer Abgabe widerrufen (§ 294), so lebt der Abgabenanspruch wieder auf. Für die Zahlung, die auf Grund des Widerrufes zu leisten ist, ist eine Frist von einem Monat zu setzen. Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinn des § 236 BAO (StF: BGBl. II Nr. 435/2005, geändert durch BGBl. II Nr. 449/2013 und BGBl. II Nr. 236/2019) normiert auszugsweise: § 1. Die Unbilligkeit im Sinn des § 236 BAO kann persönlicher oder sachlicher Natur sein. § 2. Eine persönliche Unbilligkeit liegt insbesondere vor, wenn die Einhebung 1. die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde; 2. mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkungen verbunden wäre, etwa wenn die Entrichtung der Abgabenschuldigkeit trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre und dies einer Verschleuderung gleichkäme. § 3. Eine sachliche Unbilligkeit liegt bei der Einhebung von Abgaben insbesondere vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches 1. von Rechtsauslegungen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden; 2. in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die a) dem Abgabepflichtigen gegenüber von der für ihn zuständigen Abgabenbehörde geäußert oder b) vom Bundesministerium für Finanzen im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung oder im Internet als Amtliche Veröffentlichung in der Findok veröffentlicht wurden, wenn im Vertrauen auf die betreffende Äußerung bzw. Veröffentlichung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhaltes bedeutsame Maßnahmen gesetzt wurden. Erwägungen 1. Unmittelbarer Ersatzanspruch gegen die Steuerverwaltung Die Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO muss sich, soll sie nachsichtsbedeutsam sein, auf die Einhebung einer Abgabe beziehen. Die Voraussetzungen für die im Unbilligkeitstatbestand gelegenen Nachsichtsmaßnahmen sind grundsätzlich nicht gegeben, wenn eine Unbilligkeit in der Abgabenfestsetzung gelegen ist (vgl. bereits VwGH 12.4.1983, 82/14/0238). Die Unbilligkeit kann nicht dadurch begründet werden, dass die Abgabenfestsetzung zu Unrecht erfolgt ist (vgl. jüngst VwGH 4.6.2020, Ra 2019/15/0117). Die Nachsicht dient daher nicht dazu, inhaltliche Unrichtigkeiten eines Abgabenbescheides, die mithilfe der zustehenden Rechtsmittel nicht bekämpft wurden, zu beseitigen. Derartige Versäumnisse können also grundsätzlich nicht im Nachsichtsverfahren nachgeholt und geheilt werden, da dies - wie bereits oben im Rahmen der Beweiswürdigung dargelegt - im Ergebnis auf eine unzulässige Durchbrechung der Rechtskraft hinauslaufen würde (vgl. die dazu oben bereits zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Es stellt sich zunächst die Frage, ob der von der Beschwerdeführerin unter Berufung auf Rechtsprechung des EuGH (EuGH 15.3.2007, C-35/05, Reemtsma) eingewendete Erstattungsanspruch gegen die österreichische Steuerverwaltung bereits im Umsatzsteuer-Festsetzungsverfahren oder erst in einem Nachsichtsverfahren geltend zu machen wäre (im Beschluss VwGH 13.9.2018, Ra 2017/15/0102, Rn 19, wurde diese Frage ausdrücklich offen gelassen). Diese Frage kann aber auch im gegenständlichen Fall offen bleiben. Das Finanzamt wies bereits in der Beschwerdevorentscheidung zutreffend auf die vom VwGH im Beschluss vom 13.9.2018 geäußerte Rechtsansicht hin. Dieser führte unter ausdrücklicher Erwähnung der Entscheidung des EuGH 21.2.2018, C-628/16 (betreffend die Beschwerdeführerin) in Rn 20 wörtlich aus: Ein unmittelbarer Anspruch des Leistungsempfängers gegenüber den Abgabenbehörden auf Erstattung der Mehrwertsteuer wird vom EuGH jedenfalls nicht in Fällen angenommen, in denen die Mehrwertsteuer an die Abgabenbehörde nicht abgeführt worden ist (vgl. EuGH 15.3.2007, C-35/05, Reemtsma, Rn. 13; insbesondere EuGH 26.4.2017, C-564/15, Tibor Farkas, Rn. 15 und 55; EuGH 31.5.2018, C-660/16 und C-661/16, Kollroß und Wirtl, Rn. 62, mit Betonung des Umstandes, dass dem Fiskus unter den dort gegebenen Umständen kein Steuerausfallrisiko entsteht). Der Steuerverwaltung darf kein Schaden entstehen (vgl. EuGH Tibor Farkas, Rn. 55). In Fällen, in denen die Mehrwertsteuer nicht an die Abgabenbehörde abgeführt wurde (vgl. EuGH 6.2.2014, C-424/12, SC Fatorie, Rn. 16; vgl. auch EuGH 21.2.2018, C-628/16, ***KM***, Rn. 14), ist ein Rückzahlungsanspruch somit von vornherein ausgeschlossen (vgl. auch deutscher Bundesfinanzhof 30.6.2015, VII R 30/14, Rn. 25, mwN). Die Lieferungen der ***BI*** an die Beschwerdeführerin waren in Österreich nicht steuerbar, die ***BI*** hat die mit Bescheid vom 3.4.2008 festgesetzten Vorauszahlungen an Umsatzsteuer für den Zeitraum 1-9/2007 allein aufgrund der Rechnungslegung geschuldet. Diese Umsatzsteuer wurde jedoch - wie eingangs eingehend dargelegt - nie (auch nicht teilweise) an den Abgabengläubiger abgeführt, sondern aufgrund der durchgeführten Rechnungsberichtigungen mit der Gutschrift aus der Umsatzsteuervoranmeldung 11/2007 verrechnet. Da somit im vorliegenden Fall die Mehrwertsteuer von ***BI*** nicht an das Finanzamt abgeführt wurde, scheidet ein unmittelbarerer Erstattungsanspruch der Beschwerdeführerin gegen die Steuerverwaltung von vornherein aus. Zum Vorbringen der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag wird bemerkt, dass der Finanzverwaltung durch ***BI*** kein Steuerschaden entstanden ist: die in den Rechnungen zu Unrecht ausgewiesene und aufgrund der Rechnungslegung zunächst geschuldete Umsatzsteuer wurde durch die Rechnungsberichtigung ausgeglichen. Der Steuerschaden entstand im vorliegenden Fall allein durch den zu Unrecht von der Beschwerdeführerin geltend gemachten, ihr tatsächlich aber nie zugestandenen Vorsteuerabzug. Bereits der EuGH hat in seinem Urteil vom 21.2.2018, C 628/16, darauf hingewiesen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für geschuldete Steuern besteht und nicht auf zu Unrecht gezahlte Vorsteuer erstreckt werden kann, weshalb sich dieses Recht nicht auf jene Mehrwertsteuer erstreckt, die nur deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (Rn 43; im Übrigen ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes seit VwGH 3.8.2004, 2001/13/0022). Die Beschwerdeführerin hat in den eingereichten Voranmeldungen diese Vorsteuern zu Unrecht geltend gemacht, die Rückforderung derselben gleicht diesen unberechtigten Vermögenszuwachs bei der Beschwerdeführerin lediglich aus. Von einer "doppelten Bezahlung" der Umsatzsteuer kann bei dieser Sachlage keine Rede sein; bezahlt hat die Beschwerdeführerin diese Umsatzsteuer nur einmal, und zwar an ***BI***. Aufgrund der durchgeführten Rechnungsberichtigung fiel der Rechtsgrund für die Zahlung der Umsatzsteuer durch die Beschwerdeführerin an ***BI*** weg. Damit hätte die Beschwerdeführerin die insoweit geleistete Zahlung im Zivilrechtsweg von ***BI*** - lange vor Konkurseröffung - allein schon deswegen verlangen können, weil rechtsgrundlos geleistet worden war (vgl. dazu das bereits zitierte EuGH-Urteil vom 21.2.2018, Rn 48). Maßgeblich ist dabei allein das Vorliegen einer ungerechtfertigten Vermögensverschiebung. Es ist weder ein Schaden des Entreicherten erforderlich, noch ein Verschulden des Bereicherten (Meissel in Rummel/Lukas, ABGB4 § 1041, Rz 1; vgl. auch OGH 13.6.1985, 7 Ob 645/84, veröffentlicht in SZ 58/104 mwN). Aufgrund dieses zivilrechtlichen Anspruches der Beschwerdeführerin gegen ***BI*** war selbst nach der im Vorlageantrag zum Bereicherungsverbot ausgeführten Rechtsansicht die umsatzsteuerliche Berichtigung zulässig, die aber wie bereits oben aufgezeigt für die von vornherein bestehende Unzulässigkeit des Vorsteuerabzuges ohnehin bedeutungslos ist. Zu der in diesem Zusammenhang angesprochenen Bestimmung des § 239a BAO wird bemerkt, dass diese mit dem Abgabenverwaltungsreformgesetz BGBl I 20/2009 in die BAO eingefügt wurde. Dieses Bundesgesetz wurde am 25.3.2009 kundgemacht, und konnte daher im Zeitpunkt der Buchung der Umsatzsteuervoranmeldung 11/2007 am Abgabenkonto der ***BI*** am 23.4.2008 naturgemäß noch keine Anwendung finden. Tatsächlich wurde der gebotene zivilrechtliche Weg aber vor allem deswegen nicht beschritten, weil die Beschwerdeführerin von Anfang an befürchtete, die geleistete Umsatzsteuer von ***BI*** nicht mehr zurückzubekommen (vgl. die Vorsprache vom 20.11.2007 beim Finanzamt und die Beilage zur Vorsprache beim Generalsekretär am 26.3.2008, in der das "Risiko der Kunden" mit ca. 4,57 Mio. € beziffert wurde). Das Finanzamt hat in der Beschwerdevorentscheidung vom 4.4.2022 zutreffend darauf hingewiesen, dass dieser (befürchtete bzw. erwartbare) Forderungsausfall im Zivilverfahren nicht auf den Fiskus überbunden werden kann. Zu diesem Ergebnis würde das Anerkennen eines unmittelbaren Ersatzanspruches der Beschwerdeführerin gegen die Steuerverwaltung aber führen: der Abgabengläubiger müsste in einem solchen Fall versuchen, die vom Leistenden nicht entrichtete Umsatzsteuer von diesem einzutreiben. Das Ausfallsrisiko ginge daher vom Leistungsempfänger (Beschwerdeführerin) auf den Abgabengläubiger über. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher - wie bereits oben ausgeführt - aus gutem Grund und völlig zu Recht im Beschluss vom 13.9.2018 betont, dass ein unmittelbarer Anspruch des Leistungsempfängers gegenüber den Abgabenbehörden auf Erstattung der Mehrwertsteuer vom EuGH jedenfalls nicht in Fällen angenommen wird, in denen die Mehrwertsteuer an die Abgabenbehörde nicht abgeführt worden ist, und in diesen Fällen einen unmittelbaren Rückzahlungsanspruch von vornherein ausgeschlossen. Diese Rechtsansicht soll den Staat insbesondere auch vor Umsatzsteuerbetrug schützen. Dr. Josef Fuchs, Senatspräsident des VwGH, hat zu diesem Beschluss in ÖStZ 2019, 215 (Nachsicht, keine bei zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer) festgestellt: Wurde von einem Leistungserbringer unrichtigerweise in einer Rechnung Umsatzsteuer ausgewiesen und vom Leistungsempfänger an diesen bezahlt, kann dieser Fehler (bei mittlerweile eingetretener Insolvenz des Leistungserbringers) vom Leistungsempfänger nicht im Zuge eines Nachsichtsverfahrens nach § 236 BAO saniert werden, wenn die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt wurde. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher mit dem genannten Beschluss vom 13.9.2018, Ra 2017/15/0102, die Revision gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 24.9.2017, RV/1100008/2009, betreffend Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten zurückgewiesen. Von seiner Rechtsprechung ist der Verwaltungsgerichtshof auch im Erkenntnis VwGH 8.9.2022, Ro 2020/15/0025, nicht abgegangen. Es trifft zwar zu, dass das Bundesfinanzgericht (Außenstelle Graz) in der angefochtenen Entscheidung BFG 22.6.2020, RV/2101081/2018, in einem Verfahren betreffend Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO die von der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag dargestellte Rechtsansicht hinsichtlich eines unmittelbaren Erstattungsanspruches gegen die Steuerverwaltung vertreten hat, und der Verwaltungsgerichtshof die Amtsrevision gegen diese Entscheidung als unbegründet abgewiesen hat; dies erfolgte aber allein deswegen, weil eine unrichtige rechtliche Beurteilung in Bezug auf die Vorsteuerabzugsberechtigung ex tunc richtig zu stellen ist (Rz 23). Die vom Finanzamt ec nunc vorgenommene Richtigstellung im Veranlagungszeitraum 2010 war daher verfehlt und die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheides 2010 durch das BFG erwies sich daher - und nur aus diesem Grund - "im Ergebnis als rechtskonform" (Rz 25). Dass der Verwaltungsgerichtshof an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält und die Rechtsansicht des BFG zur Frage eines unmittelbaren Ersatzanspruches des Leistungsempfängers gegen die Steuerverwaltung für verfehlt erachtet, ist dem unmissverständlichen Hinweis in Rz 26 des Erkenntnisses klar zu entnehmen: "Zur Bedeutung der Urteile des EuGH Reemtsma sowie Tibor Farkas im Umsatzsteuerverfahren wird im Übrigen auf das Erkenntnis [richtig: den Beschluss] des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. September 2018, Ra 2017/15/0102, verwiesen." Zur wiederholt angesprochenen "Verfügungsmacht der Steuerbehörde" über Vermögen der ***BI*** aufgrund der Sicherstellungsaufträge vom 21.9.2007 und 26.9.2007 ist darauf hinzuweisen, dass eine Sicherstellung gemäß § 232 BAO die Verwirklichung eines abgabenrechtlichen Tatbestandes voraussetzt. Da die Lieferungen der ***BI*** an die Beschwerdeführerin in Österreich nicht steuerbar waren, ist aus den Lieferungen kein Abgabenanspruch entstanden. Dieser Abgabenanspruch entstand allein aufgrund der Rechnungslegung und erlosch durch die vorgenommenen Rechnungsberichtigungen (vgl. VwGH 8.9.2022, Ro 2020/15/0025). Damit fielen die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für das Sicherstellungsverfahren weg und war dasselbe zwingend einzustellen und die sicherungsweise erworbenen Pfandrechte ebenso aufzulassen wie die Rückzahlung des zur Sicherstellung geleisteten Betrages von 1,4 Mio. zu verfügen. Da im vorliegenden Fall das Sicherungsverfahren nie durch Eintritt der Vollstreckbarkeit in das Verfahren zur Einbringung übergegangen ist (vgl. dazu Ritz, BAO7, § 233 Tz 2 und Liebeg, AbgEO2, § 78 Tz 21, jeweils mwN), kann keine Rede davon sein, dass aufgrund des Sicherungsverfahrens der Leistungserbringer (***BI***) die Steuer tatsächlich an die Steuerbehörde entrichtet gehabt hätte, wie dies im Vorlageantrag darzustellen versucht wird. Durch die bloße Sicherstellung wird eine Abgabe nicht an den Steuergläubiger "abgeführt" im Sinne der aufgezeigten Rechtsprechung des EuGH und des VwGH. Insgesamt gesehen besteht daher kein unmittelbarer Ersatzanspruch der Beschwerdeführerin gegen die Steuerverwaltung. Die für ein allfälliges Vorabentscheidungsverfahren aufgeworfenen Fragen stellen sich damit im vorliegenden Fall nicht. Abgesehen davon wäre die rechtsgrundlos an ***BI*** gezahlte Steuer von dieser im Zivilrechtsweg zurückzufordern gewesen (Frage 1). Eine Sicherstellungsexekution unterscheidet sich grundlegend vom Einbringungsverfahren. Der EuGH ist auch nicht berufen, die Gleichwertigkeit oder Unterschiedlichkeit des innerstaatlichen Exekutionsverfahrens zu beurteilen (Frage 2). Der Schaden für die Finanzverwaltung wurde im gegenständlichen Fall nicht durch die aus den aufgezeigten Rechtsgründen gebotene Einstellung des Sicherungsverfahrens verursacht, sondern durch den unberechtigten Vorsteuerabzug durch die Beschwerdeführerin (Frage 3). Welche "zumutbaren Handlungen" die Beschwerdeführerin gesetzt hätte, um einen Schaden für die Abgabenbehörde abzuwenden (Frage 4) wird weder näher erläutert, noch ist dies für das Bundesfinanzgericht ersichtlich. Wie bereits ausgeführt, wurde der Schaden für den Abgabengläubiger von der Beschwerdeführerin verursacht. 2) Sachliche Unbilligkeit der Einhebung (Vertrauensschaden) Durch die Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung nach § 236 BAO wurde erstmals normativ festgehalten, was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff "Unbilligkeit", der verordnungsmäßig in "persönliche" und "sachliche" Unbilligkeit unterteilt ist, zu verstehen ist. Bereits vor Inkrafttreten dieser Verordnung wurde im Einklang mit der zu § 236 BAO ergangenen ständigen Rechtsprechung zwischen persönlicher und sachlicher Unbilligkeit unterschieden. Der Verordnungstext zur persönlichen und sachlichen Unbilligkeit bildet im Wesentlichen die dazu ergangene Rechtsprechung ab. Bei den in der Verordnung angeführten Kriterien handelt es sich aber lediglich um eine demonstrative Aufzählung. Die Abgabenbehörde kann daher auch Kriterien außerhalb der Verordnung bei der Beurteilung, ob eine Unbilligkeit im konkreten Fall vorliegt, berücksichtigen. Nach den Erläuterungen zur Verordnung verallgemeinert § 3 Z 1 und 2 die zu Rechtsauskünften der zuständigen Abgabenbehörde bestehende, auf dem Grundsatz von Treu und Glauben beruhende herrschende Ansicht, weil ein Vertrauen auf Rechtsprechung der Höchstgerichte und auf veröffentlichte Rechtsauslegungen des BMF gleichermaßen schutzwürdig erscheint (Capek/Gleixner/Rzeszut in Unger/Tanzer/Rzeszut (Hrsg), BAO: Stoll Kommentar - Digital First2.03 (2022) zu § 236 BAO [im Folgenden: Stoll], Tz 27 f). Neben den in § 3 der VO zu § 236 BAO getroffenen Auslegungen zur sachlichen Unbilligkeit ist nach ständiger Rechtsprechung eine sachliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung im Allgemeinen dann anzunehmen, wenn im Einzelfall bei der Anwendung des Gesetzes aus anderen als persönlichen Gründen ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt und es dadurch zu einer anormalen Belastungswirkung und verglichen mit anderen Fällen zu einem atypischen Vermögenseingriff kommt. Dies ist grundsätzlich in jenen Fällen anzunehmen, in denen das ungewöhnliche Entstehen einer Abgabenschuld zu einem unproportionalen Vermögenseingriff beim Steuerpflichtigen führt. Der in der anormalen Belastungswirkung und verglichen mit ähnlichen Fällen im atypischen Vermögenseingriff gelegene offenbare Widerspruch der Rechtsanwendung zu den vom Gesetzgeber beabsichtigten Ergebnissen muss seine Wurzel in einem außergewöhnlichen Geschehensablauf haben, der eine vom Steuerpflichtigen nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hat, die zudem auch ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt ist (Stoll, Tz 42 mit Judikaturnachweisen). Nach § 3 Z 2 der VO zu § 236 BAO kann eine sachliche Unbilligkeit gegeben sein, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruches in Widerspruch zu nicht offensichtlich unrichtigen Rechtsauslegungen steht, die von der zuständigen Abgabenbehörde geäußert wurden (Stoll, Tz 50). Zur Auslegung des Begriffes "offensichtliche Unrichtigkeit" kann die zu § 293b BAO ergangene Judikatur herangezogen werden (Stoll, Tz 51). Nach § 3 Z 2 lit a der VO zu § 236 BAO sind lediglich Rechtsauskünfte des für die Einhebung der Abgabe zuständigen Finanzamtes maßgeblich. In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob die Rechtsauskunft aufgrund einer ausdrücklichen gesetzlichen Verpflichtung (z.B. aufgrund eines Auskunftsersuchens nach § 90 EStG) erfolgt ist oder nicht. Von einem im Zeitpunkt der Erteilung der Auskunft zuständigen Finanzamt erteilte Auskünfte verlieren auch durch Übergang der Zuständigkeit nicht an Bedeutung (Stoll, Tz 52). Die in § 3 VO zu § 236 BAO normierten Ausprägungen der sachlichen Unbilligkeit stellen eine nähere Umschreibung des Verstoßes gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist ein allgemeines Rechtsprinzip, das nach der Rechtsprechung des VwGH nicht im Verfassungsrang steht und daher nur unterhalb des Gesetzmäßigkeitsgrundsatzes Bedeutung haben und zur Wirkung kommen kann. Nur soweit das Gesetz der Vollziehung einen Vollzugsspielraum einräumt, kann daher der Grundsatz von Treu und Glauben Anwendung finden. Voraussetzung ist somit ein Auslegungsspielraum (Auslegung eines unbestimmten Rechtsbegriffs) oder Rechtsanwendungsspielraum (Ermessensübung). Ein unbestimmter Rechtsbegriff ist insbesondere der Begriff der Unbilligkeit der Einhebung iSd § 236 BAO (Stoll, Tz 55). Nach der Richtlinie zum Grundsatz von Treu und Glauben, Abschn 6., ist die Nachsicht ein Instrument zur Durchsetzung des Grundsatzes von Treu und Glauben, wobei das BMF als nachsichtsrelevanten Betrag lediglich den Vertrauensschaden sieht (Stoll, Tz 56). Die Nachsicht ist aber nicht das einzige Instrument zur Durchsetzung des Grundsatzes von Treu und Glauben. In Betracht kommen etwa auch die Bescheidaufhebung nach § 299 BAO (VwGH 26.1.1993, 89/14/0234) und die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO (Ritz, BAO7, § 303 Tz 88 mwN), da auch diese im Ermessen der Behörde liegen und damit einen Vollzugsspielraum einräumen, in dem der Grundsatz von Treu und Glauben berücksichtigt werden kann. Steht die Festsetzung der auskunftswidrigen, aber rechtmäßigen Abgabenschuld im Ermessen der Abgabenbehörde, so steht der Grundsatz von Treu und Glauben der Festsetzung entgegen. Das liegt daran, dass bei der Ermessensübung nach § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit abzuwägen ist, ob der rechtmäßige Zustand hergestellt werden soll. Der Grundsatz von Treu und Glauben macht die Abgabenfestsetzung in bestimmten Fällen sachlich unbillig, sodass von einer rechtmäßigen Besteuerung Abstand zu nehmen ist. In den Fällen, in denen die Herstellung des rechtmäßigen Zustandes über eine Ermessensentscheidung zu erfolgen hat, steht der Grundsatz von Treu und Glauben daher bereits der Festsetzung und nicht bloß der Einhebung der rechtmäßigen Abgabenschuld entgegen. Er ist daher nicht im Wege der Nachsicht durchzusetzen, sondern verhindert unmittelbar eine Ermessensentscheidung in Richtung der Herstellung des rechtmäßigen Zustandes (Tina Ehrke-Rabel, Zur Bindungswirkung von finanzbehördlichen Auskünfte in Steuersachen, Festschrift für Werner Doralt, 2007 [im Folgenden: FS Doralt], 27). So gesehen war die allfällige Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben durch die "unrichtige Behördenauskunft" des Finanzamtes ***Fa*** betreffend die Frage, ob der Beschwerdeführerin der aus den Rechnungen der ***BI*** geltend gemachte Vorsteuerabzug zustand, allein im Verfahren gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO vom 5.1.2012 zu prüfen. Die Beschwerdeführerin hat in diesem Verfahren dazu auch umfangreiches Vorbringen erstattet, das sich im Wesentlichen mit dem diesbezüglichen Vorbringen im Nachsichtsverfahren deckt. Der Umstand, dass sie mit diesem Vorbringen weder beim damals zuständigen Unabhängigen Finanzsenat, noch beim Verwaltungsgerichtshof durchgedrungen ist (VwGH 29.6.2016, 2013/15/0114, RS 1), rechtfertigt nicht einen diesbezüglich "zweiten Versuch" im Wege eines Nachsichtsansuchens, da auch dies im Ergebnis auf eine unzulässige Durchbrechung der Rechtskraft hinauslaufen würde. Im Nachsichtsansuchen hat die Beschwerdeführerin selbst darauf hingewiesen, dass sie sich bereits im Rahmen der Ermessensübung nach § 299 BAO auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen habe. Eine allfällige Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben ist damit im gegenständlichen Fall nicht nochmals im Nachsichtsverfahren unter dem Gesichtspunkt einer sachlichen Unbilligkeit der Einhebung zu prüfen. Unabhängig davon hängt die Frage, ob der Grundsatz von Treu und Glauben - sei es bereits bei Verfügung einer Bescheidaufhebung nach § 299 BAO oder in einem Nachsichtsverfahren gemäß § 236 BAO - zur Anwendung gelangt, in beiden Fällen von bestimmten Voraussetzungen ab, die gegenständlich jedenfalls nicht erfüllt sind: Die Auskünfte von Finanzbehörden können nach diversen Kriterien kategorisiert werden. So ist nach dem Rechtsgrund zwischen Auskünften zu unterscheiden, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung ergehen und zwischen solchen, die ohne das Bestehen einer entsprechenden Verpflichtung erteilt werden. Nach dem Zeitpunkt ihrer Erteilung unterscheidet man zwischen Auskünften über bereits verwirklichte Sachverhalte und zwischen solchen über erst zu verwirklichende Sachverhalte. Nach ihrem Inhalt kann zwischen verfahrensleitenden Auskünften, Tatsachenauskünften und Rechtsauskünften unterschieden werden (FS Doralt, 20). Es kommt daher im vorliegenden Fall nicht entscheidend darauf an, dass die Beschwerdeführerin die Auskunft erst nach bereits verwirklichtem "Sachverhalt" (Lieferung von Mineralöl durch ***BI*** mit Ausweis österreichischer USt und bereits in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug durch die Beschwerdeführerin) eingeholt hat. Die Frage nach der Bedeutung des Grundsatzes von Treu und Glauben stellt sich aber nur dann, wenn der vom Auskunftsadressaten in seiner Anfrage dargelegte Sachverhalt dem in der Folge (oder bereits zuvor) tatsächlich verwirklichten Sachverhalt entspricht, der Inhalt der Auskunft von der Behörde nachträglich als unrichtig erkannt wird und daher zu Lasten des Auskunftswerbers keinen Niederschlag in dem betreffenden Bescheid findet. Dieser Grundsatz kann jedenfalls dann nicht zum Tragen kommen, wenn der der Auskunft zugrunde liegende Sachverhalt nicht verwirklicht wird (oder wurde), wenn er im Auskunftsersuchen falsch oder unvollständig dargestellt worden ist oder wenn die Auskunft durch Täuschung erschlichen wurde. Ein Vertrauensschutz nach dem Grundsatz von Treu und Glauben kommt außerdem nur dann in Betracht, wenn die Auskunft nicht offensichtlich unrichtig war (FS Doralt, 23 mwN). In der mit 13.12.2007 datierten, am 17.12.2007 vorgelegten "Offenlegung und Sachverhaltsdarstellung" wurde auf die "Sachverhaltsschilderung" der BPM vom 7.12.2007 verwiesen. Darin wurde die Pflicht der ***BI*** hervorgehoben, entweder selbst oder durch einen ihrerseits beauftragten Spediteur oder Frachtführer die Mineralölprodukte in Deutschland abzuholen. Die Liefervereinbarungen zwischen BPM und ***BI*** seien unter der unabdingbaren Bedingung getroffen worden, dass ***BI*** für den Transport der Mineralölprodukte zu sorgen habe. In der weiters vorgelegten wissenschaftlichen Stellungnahme vom 12.12.2007 wurde ebenfalls betont, es gelte auf Grund des zwischen BPM und ***BI*** abgeschlossenen Kaufvertrages als vereinbart, dass ***BI*** diese Ware in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes nach Österreich verbringe. ***BI*** könne dieser Verpflichtung entweder selbst nachkommen oder ihrerseits dazu einen Frachtführer oder einen Dritten beauftragen, den Transport der Ware nach Österreich durchzuführen. Im Kauf- bzw. Umsatzgeschäft BPM an ***BI*** sei die Abholung der Mineralöle durch die Kunden der ***BI*** nicht ausdrücklich vereinbart worden; nur in einem solchen Fall hätte aber die Lieferung BPM an ***BI*** als ruhende Lieferung angesehen werden können. Die steuerliche Vertreterin der ***BI*** habe den zugrunde liegenden Sachverhalt unrichtig angenommen. Aufgrund des von der Beschwerdeführerin geschilderten Sachverhaltes ging der damalige Generalsekretär im Bundesministerium für Finanzen (aus seiner Weisung an das Finanzamt unschwer erkennbar) insofern von einem unzutreffenden Sachverhalt aus, als er annahm, die Abholung der Mineralöle durch die Beschwerdeführerin sei strittig und könne nicht eindeutig nachgewiesen werden (Anmerkung: Selbst in der im gegenständlichen Verfahren durchgeführten mündlichen Verhandlung wurde noch versucht, entgegen den Ergebnissen des Festsetzungsverfahrens eine Abholung der Mineralöle durch die Beschwerdeführerin bzw. von ihr beauftragte Frachtführer in Abrede zu stellen). Tatsächlich wusste aber die Beschwerdeführerin selbstverständlich zu diesem Zeitpunkt ganz genau, dass nicht ***BI*** oder ein von dieser beauftragter Spediteur oder Frachtführer die Mineralöle in Deutschland abgeholt hatte, sondern sie selbst bzw. von ihr beauftragte Frachtführer, was in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 12.12.2011 ausreichend dokumentiert und durch die im Zuge der Prüfung aufgenommenen Beweise auch hinreichend erwiesen wurde. Aufgrund des von der Beschwerdeführerin unrichtig dargestellten Sachverhaltes war auch die rechtliche Schlussfolgerung des Generalsekretärs offensichtlich falsch. Das war für die Beschwerdeführerin nicht nur leicht erkennbar, sondern wurde von ihr auch tatsächlich erkannt. Das Finanzamt hat dazu in der Beschwerdevorentscheidung zutreffend und im Vorlageantrag unwidersprochen auf die im angesprochenen Zivilprozess beim Landesgericht ***27*** von der Beschwerdeführerin erstattete Berufungsbeantwortung vom 7.9.2009 verwiesen, wonach die Beschwerdeführerin zu viel an ***BI*** bezahlt habe, weil die Umsatzsteuer zu Unrecht in den Rechnungen der ***BI*** ausgewiesen worden sei. Diese Umsatzsteuer habe ***BI*** zwar aufgrund der Rechnungslegung geschuldet; entsprechend der Rechtsprechung des EuGH sei der Empfänger einer Rechnung (die Beschwerdeführerin) "jedoch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn in dieser Rechnung Umsatzsteuer zu Unrecht ausgewiesen wurde". Die Beschwerdeführerin wusste daher jedenfalls bereits damals (und damit vor der Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO und vor der Insolvenz der ***BI***), dass sie den Vorsteuerabzug zu Unrecht in Anspruch genommen hatte. Aus all diesen Gründen kann der Grundsatz von Treu und Glauben - selbst wenn er im vorliegenden Fall im Rahmen des Nachsichtsverfahrens nochmals zu prüfen wäre - nicht zur Anwendung gelangen, womit auch die geltend gemachte sachliche Unbilligkeit der Einhebung nicht gegeben ist. Angemerkt wird noch, dass die Beschwerdeführerin bereits im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges bei Anwendung der zumutbaren Sorgfalt unschwer erkennen hätte können, dass ihr dieser nicht zusteht. Das Finanzamt hatte in der VwGH-Beschwerde gegen die Entscheidung des UFS vom 5.2.2013 zutreffend darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin (bzw. von ihr beauftragte Transporteure) die Mineralöle in Deutschland abgeholt hat (damit die Verfügungsmacht über die Mineralöle erlangte) und daher nicht davon ausgehen konnte, dass ihr die Verfügungsmacht erst in Österreich verschafft werde. Die Verschaffung der Verfügungsmacht liegt vor, wenn der Abnehmer über die Ware wie ein Eigentümer verfügen kann. Die Befähigung zur Verfügung wird nicht mit dem Verpflichtungsgeschäft eingeräumt, sondern (erst) dann, wenn die Ware etwa durch körperliche Übergabe zur Disposition des Abnehmers steht und er real über den Nutzen der Ware verfügen kann (Ruppe/Achatz, UStG, Kommentar zu § 3 Rz 36 ff). Wie man bei einer in Deutschland erfolgten Verschaffung der Verfügungsmacht, die zu einem Lieferort in Deutschland führt, zur Auffassung gelangen kann, die Lieferung wäre in Österreich steuerpflichtig und es stehe daher ein Vorsteuerabzug zu, ist nicht nachvollziehbar. Der wahre Grund für die unzutreffende Sachverhaltsschilderung, die einen Vorsteuerabzug rechtfertigen sollte, war wohl die bereits bei der Vorsprache am 20.11.2007 geäußerte Befürchtung, die an ***BI*** zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer von dieser nicht zurückzubekommen. Insgesamt gesehen kann im vorliegenden Fall keine Rede davon sein, dass ein außergewöhnlicher Geschehensablauf vorläge, der auf eine von der Beschwerdeführerin nicht beeinflussbare Weise eine nach dem gewöhnlichen Lauf nicht zu erwartende Abgabenschuld ausgelöst hätte, die ihrer Höhe nach unproportional zum auslösenden Sachverhalt wäre (VwGH 20.11.2019, Ra 2018/15/0014; Ritz, BAO7, § 236 Rz 11). Vielmehr hat die Beschwerdeführerin versucht, die nach dem gewöhnlichen Lauf zu erwartende Abgabenschuld (Rückforderung der zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuer) durch eine unzutreffende Darstellung des Sachverhaltes zu verhindern. 3) Persönliche Unbilligkeit der Einhebung Eine persönliche Unbilligkeit liegt dann vor, wenn diese in der Person des Abgabepflichtigen gelegen ist. Im Besonderen dann, wenn die Einhebung der Abgaben die Existenz (Existenzgrundlage) des Abgabepflichtigen gefährden, besondere finanzielle Schwierigkeiten und eine wirtschaftliche Notlage mit sich bringen, diese erhöhen und verstärken würde, bzw. sonstige wirtschaftlich außergewöhnliche (abnormale, atypische) belastende Wirkungen zur Folge hätte. Eine persönliche Unbilligkeit ergibt sich daher aus der wirtschaftlichen Situation des Antragstellers und besteht in einem wirtschaftlichen Missverhältnis zwischen der Einhebung der Abgabe und den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen. Persönliche Unbilligkeiten sind daher anzunehmen, wenn die Einhebung der Abgabe die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, insbesondere das Vermögen und das Einkommen des Abgabenschuldners in besonderer Weise unverhältnismäßig beeinträchtigen würde. Die deutlichste Form der persönlichen Unbilligkeit liegt in der Existenzgefährdung; diese müsste gerade durch die Einhebung der Abgabe verursacht oder entscheidend ("auch") mitverursacht sein (Stoll, Tz 33 mit zahlreichen Judikaturnachweisen). Persönliche Unbilligkeit hat also atypische und schwerwiegende wirtschaftliche Folgen oder beeinträchtigt die Leistungskraft in unverhältnismäßiger Weise, sodass die wirtschaftliche Lebensfähigkeit des Abgabepflichtigen gefährdet ist. Dies ist etwa der Fall, wenn die Abgabenschulden nur durch Veräußerung von Vermögenswerten entrichtet werden könnten und diese Entrichtung einer Verschleuderung von Vermögen gleichkommen würde. Die Notwendigkeit Vermögenswerte - und sei es auch das Grundvermögen - zur Entrichtung der Abgabenschulden heranzuziehen, lässt für sich allein die Abgabeneinhebung noch nicht unbillig erscheinen. Eine Unbilligkeit ist in diesen Fällen nur dann zu erblicken, wenn die Abstattung der Abgabenschulden trotz zumutbarer Sorgfalt (Vorsorge für die Abgabenentrichtung) nur unter Vermögensverschleuderung möglich wäre (Stoll, Tz 36 mwN). Nachteile, Verluste oder Vermögenseinbußen, die mit Abgabenleistungen allgemein verbunden sind und mit denen jeder rechnen muss, der sich wirtschaftlich betätigt, machen die Einhebung nicht unbedingt unbillig, auch wenn die einzuhebende Abgabe mit Sachverhalten verbunden ist, die später zu Vermögensminderungen oder Verlusten führen. Darunter sind insbesondere solche Einbußen, die im Rahmen des gewöhnlichen Unternehmerwagnisses liegen oder aufgrund von Konjunkturschwankungen entstehen, zu verstehen. Gleiches gilt, wenn sich in weiterer Folge herausstellt, dass Abgaben (entgegen der Erwartung des Abgabepflichtigen) nicht überwälzt werden können (Stoll, Tz 37 mwN). Überschuldung oder Liquiditätskrisen (vgl. bereits VwGH 3.10.1988, 87/15/0005), "finanzielle Engpässe" bzw. wirtschaftliche Bedrängnisse (VwGH 8.4.1991, 90/15/0015) allein werden den strengen (Unbilligkeits-) Anforderungen der Rechtsprechung nicht gerecht (vgl. VwGH 21.4.1997, 92/17/0232). Die Frage, ob die Existenz des Abgabepflichtigen gefährdet ist, ist nach der Einkommens- und Vermögenslage (und nach der voraussehbaren Entwicklung) ohne Abzug der zu entrichtenden (nachsichtsverfangenen) Abgaben zu beurteilen (Stoll, Tz 35). Das Finanzamt hat in der Beschwerdevorentscheidung, der nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Vorhaltecharakter zukommt, darauf hingewiesen, dass bloß allgemeine Angaben zu den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beschwerdeführerin nicht ausreichend seien, sondern diese umfassend in der vom Finanzamt ausführlich und konkret beschriebenen Art und Weise darzustellen wären. Dieser Aufforderung kam die Beschwerdeführerin im Vorlageantrag aber nicht nach. Auch in der mündlichen Verhandlung wurde zur Frage des Vorliegens einer persönlichen Unbilligkeit der Einhebung kein Vorbringen mehr erstattet. Im Vorlageantrag wurde ohne die vom Finanzamt verlangte konkrete und ziffernmäßige Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse lediglich behauptet, dass die Einhebung der Nachforderungen eine Liquiditätskrise auslösen würde, die nur durch Maßnahmen behoben werden könnte, die eine Verschleuderung von Vermögen oder ein wirtschaftlich gleichwertiges Vorgehen erfordern würde. Weiters habe sich die persönliche Unbilligkeit aufgrund der aktuellen Ukrainekrise und der damit verbundenen Versorgungsunsicherheit und Preisknappheit deutlich verstärkt. Dieses Vorbringen reicht zur Annahme einer persönlichen Unbilligkeit nicht aus. Inwiefern aus dem Hinweis auf eine Insolvenz einer näher bezeichneten Tochterfirma der Beschwerdeführerin auf deren eigene konkrete wirtschaftliche Situation zu schließen wäre, ist nicht ersichtlich. In der Stellungnahme vom 22.6.2020 und in der dritten Ergänzung des Nachsichtsansuchens vom 9.11.2020 waren zwar die damaligen Auswirkungen der Coronakrise näher erläutert worden (massiver Rückgang des Verkaufs von Kraftstoffen aufgrund der verfügten Lockdowns). Zum einen hat aber bereits der Gesetzgeber diesem coronabedingten Wirtschaftseinbruch durch die in § 323c BAO normierten Sonderregelungen aufgrund der Maßnahmen zur Bekämpfung von COVID-19 Rechnung getragen. Zum anderen liegen diese wirtschaftlichen Einschränkungen gegenwärtig nicht mehr vor, und sind für die Entscheidung über ein Nachsichtsansuchen stets die im Zeitpunkt der Entscheidung vorliegenden wirtschaftlichen Verhältnisse entscheidend. Bei der Beschwerdeerledigung ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeerledigung maßgebend (Ritz, BAO7, § 236 Tz 19 mit Judikaturnachweisen). Schließlich hat das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung zutreffend darauf hingewiesen, dass es keiner Abgabennachsicht bedarf, wenn Zahlungserleichterungen wirtschaftlich begründeten Härten aus der Abgabeneinhebung abhelfen können (vgl. VwGH 14.1.1991, 90/15/0060 mit Hinweis auf VwGH 19.9.1956, 333/56, VwGH 3.10.1988, 87/15/0103; VwGH 7.2.1989, 88/14/0040 und VwGH 25.6.1990, 89/15/0076; BFG 8.5.2015, RV/5100647/2008). Die Beschwerdeführerin hat gemeinsam mit dem Nachsichtsansuchen ein Stundungsansuchen gestellt und dazu in der Eingabe vom 9.11.2020 "klargestellt", dass der Antrag nicht nur auf eine Stundung, sondern in eventu auf eine Entrichtung in Raten gerichtet sei. Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 212 BAO lägen vor, weshalb eine Zahlungserleichterung zu bewilligen sei. Insgesamt gesehen konnte daher auch vom Vorliegen einer persönlich bedingten Unbilligkeit der Einhebung nicht ausgegangen werden, sodass für eine Ermessensentscheidung kein Raum blieb (z.B. VwGH 18.10.2006, 2003/13/0058). 4) Unbilligkeit der Einhebung der Nebenansprüche Zur Frage der Unbilligkeit der Einhebung der nachsichtsgegenständlichen Nebenansprüche (Aussetzungszinsen, Säumniszuschlag) wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. 5) Grundsatz der Unmittelbarkeit der Entscheidungsfindung Im Vorlageantrag wurde bemängelt, dass im gegenständlichen Fall der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Entscheidungsfindung verletzt sei. Das überwiegende Verfahren wäre durch das Finanzamt ***Fa*** geführt worden, während die inhaltliche Entscheidung vom Finanzamt für Großbetriebe getroffen worden sei. Bis 31.12.2020 war für die Erhebung der nachsichtsgegenständlichen Abgaben der Beschwerdeführerin und damit auch für die Erledigung ihres Nachsichtsansuchens das Finanzamt ***Fa*** zuständig. Gemäß § 323b Abs. 1 BAO sind das Finanzamt Österreich und das Finanzamt für Großbetriebe für ihren jeweiligen Zuständigkeitsbereich am 1.1.2021 an die Stelle des jeweils am 31.12.2020 zuständig gewesenen Finanzamtes getreten. Die am 31.12.2020 bei einem Finanzamt anhängigen Verfahren werden von der jeweils am 1.1.2021 zuständigen Abgabenbehörde in dem zu diesem Zeitpunkt befindlichen Verfahrensstand fortgeführt (§ 323b Abs. 2 BAO). Die Übergangsbestimmungen des § 323b BAO enthalten keine Sonderregelung für die zum 31.12.2020 anhängigen Nachsichtsverfahren. Ist daher das Finanzamt für Großbetriebe aufgrund des § 61 BAO am 1.1.2021 für die Erhebung einer Abgabe eines bestimmten Abgabepflichtigen zuständig, ist auch ein diesbezüglich am 31.12.2020 beim zuvor zuständig gewesenen Finanzamt (Finanzamt ***Fa***) unerledigt gebliebenes Nachsichtsansuchen von der Bestimmung des § 323b Abs. 1 Satz 1 BAO umfasst. Ab 1.1.2021 oblag daher die Erledigung des von der Beschwerdeführerin eingebrachten Nachsichtsansuchens dem Finanzamt für Großbetriebe. Das Finanzamt ***Fa*** existiert seit 1.1.2021 als eigenständige Abgabenbehörde nicht mehr. Im Übrigen gilt der für das Beweisverfahren relevante Unmittelbarkeitsgrundsatz im Abgabenverfahren weder für das Verfahren vor der Abgabenbehörde (§ 183 Abs. 2 BAO; Ritz, BAO7, § 183 Tz 1), noch im Bescheidbeschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzgericht (VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0006). 6) Aussetzung der Einhebung Gemäß § 212a Abs. 1 BAO ist die Einhebung einer Abgabe, deren Höhe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Bescheidbeschwerde abhängt, auf Antrag des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde insoweit auszusetzen, als eine Nachforderung unmittelbar oder mittelbar auf einen Bescheid, der von einem Anbringen abweicht, oder auf einen Bescheid, dem kein Anbringen zugrunde liegt, zurückzuführen ist, höchstens jedoch im Ausmaß der sich bei einer dem Begehren des Abgabepflichtigen Rechnung tragenden Beschwerdeerledigung ergebenden Herabsetzung der Abgabenschuld. Die Beschwerdeführerin räumt selbst ein, dass die Höhe der nachsichtsgegenständlichen Abgaben von der Erledigung der vorliegenden Beschwerde nicht abhängig ist; damit fehlt es aber bereits an den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 212a BAO. In einem Beschwerdeverfahren betreffend Nachsicht ist daher eine Aussetzung der Einhebung nicht möglich (Ritz, BAO7, § 212a Tz 13; VwGH 31.3.2017, Ra 2016/13/0034). Ferner wird über die Beschwerde betreffend Abgabennachsicht mit der gegenständlichen Entscheidung abgesprochen (Spruchpunkt 1). Nach Erledigung der einem Aussetzungsantrag zugrunde liegenden Beschwerde kommt eine Bewilligung der Aussetzung der Einhebung jedenfalls nicht mehr in Betracht (VwGH 31.8.2016, 2013/17/0421). Schon aus diesem Grund erübrigt sich das im Vorlageantrag angeregte Vorabentscheidungsersuchen; im Übrigen wird dazu auf die oben unter Punkt 1 angeführten Gründe verwiesen. Zu Spruchpunkt II. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im gegenständlichen Verfahren die entscheidungsrelevanten Rechtsfragen bereits ausreichend durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt sind, und die Entscheidung von dieser Rechtsprechung nicht abweicht, ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Linz, am 22. März 2023