BFG RV/5100462/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ***RA***, über die Beschwerden 1) vom 3. Mai 2021 gegen den Bescheid des ***FA*** vom 9. März 2021 zu Steuernummer ***BF1StNr1*** betreffend Abweisung eines Antrages vom 10.7.2019 um Bewilligung einer Nachsicht von Abgabenschuldigkeiten in Höhe von 6.190.051,41 €, und 2) vom 5. Mai 2022 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Großbetriebe vom 5. April 2022 zu Steuernummer ***BF1StNr1***, mit dem der im Zuge der unter Punkt 1 angeführten Beschwerde vom 3. Mai 2021 gestellte Antrag auf Aussetzung der Einhebung der nachsichtsgegenständlichen Abgaben gemäß § 212a BAO zurückgewiesen wurde, nach der am 15. März 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin ***SF*** durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 1) Die Beschwerde vom 3. Mai 2021 wird als unbegründet abgewiesen. 2) Der mit Beschwerde vom 5. Mai 2022 angefochtene Bescheid vom 5. April 2022 wird dahingehend abgeändert, dass der Antrag auf Aussetzung der Einhebung der nachsichtsgegenständlichen Abgaben abgewiesen wird. 3) Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe I. Sachverhalt Die Beschwerdeführerin (***Bf***, im Folgenden KM) mit Sitz in ***1*** ist im Brennstoffgroßhandel tätig. Gleiches galt für die damalige ***2*** GmbH (FN ***3***) mit Sitz in ***4*** (im Folgenden: BPM). Am 9.1.2006 wurde im Companies House für England und Wales unter der Nummer ***5*** die ***6*** (im Folgenden: ***BI***) nach dem Companies Act 1985 als private Limited eingetragen. Als Sitz wird im Companies-Register "***7***", angegeben. Als Company Secretary wird die ***8*** LIMITED an derselben Anschrift, als Director ***Dir***, ***9***, ausgewiesen. Als weiterer Director wurde in der Folge ***10*** (Rumänien) eingetragen. Die ***BI*** war im Energie- und Rohstoffhandel tätig und unterhielt in Österreich an der Anschrift des ***Dir*** eine inländische Zweigniederlassung, die im Firmenbuch zu FN ***11*** protokolliert und vom damaligen Finanzamt ***Fa*** unter der StNr. ***12*** geführt worden war (die Firma der ***BI*** wurde später in ***13*** Limited geändert und die inländische Zweigniederlassung nach ***14*** verlegt; StNr. ***15***). Im Jahr 2007 erwarb neben anderen Firmen auch KM von der ***BI*** Mineralölprodukte, die diese wiederum von der BPM einkaufte, die in diversen deutschen Raffinerien über Produktkontingente verfügte. Dem Abschlussbericht der Steuerfahndung beim damaligen Finanzamt ***Fa*** ist zu entnehmen, dass am 18.9.2007 beim Finanzamt Salzburg Stadt eine schriftliche Anzeige eines "Brancheninsiders" eingebracht worden sei. Daraus gehe hervor, dass seit ca. 16 Wochen in der Mineralölbranche ***BI*** im Bereich von Diesel-Lieferungen tätig sei. Diese Geschäfte würden zu völlig marktunüblichen Preisen abgewickelt und dabei würden Riesenumsätze erzielt, sodass die Konkurrenz nicht mehr mithalten könne. Es sei sämtlichen "alteingesessenen" Mineralöllieferanten völlig unerklärbar wie es der neu am Markt tätigen Firma ***BI*** möglich sei, zu derart niedrigen Verkaufspreisen zu liefern, obwohl die Ware von denselben Lieferanten bezogen werde. Die Preise lägen bis zu € 3,- pro 100 Liter unter den marktüblichen Großhandelspreisen. Das entspreche bis zu $ 50,- pro Tonne unter dem offiziellen Platzbörsenpreis. Als Abnehmer würden renommierte Firmen (Zwischenhändler) im Raum Oberösterreich und Salzburg genannt. Bei den am 24.9.2007 in den Büroräumlichkeiten der ***BI*** und in den Wohnräumlichkeiten des ***Dir*** stattgefundenen Hausdurchsuchungen seien umfangreiche Beweismittel beschlagnahmt worden, aus denen ersichtlich sei, dass die ***BI*** im Zeitraum Jänner bis Juli 2007 Umsätze in Höhe von € 62.869.366,83 getätigt habe. Gegenüber dem Finanzamt wären im selben Zeitraum jedoch nur Umsätze in Höhe von € 5.850.434,24 erklärt worden. Daraus hätte sich unter Berücksichtigung zusätzlicher Vorsteuerbeträge eine Umsatzsteuernachforderung in Höhe von € 10.199.265,89 ergeben. Im Zuge der Ermittlungen sei durch den steuerlichen Vertreter der ***BI*** eingewendet worden, dass (in den Rechnungen von ***BI*** an ihre Kunden) die Umsatzsteuer zu Unrecht ausgewiesen worden sei, da der Diesel direkt vom Kunden selbst in Deutschland abgeholt worden wäre und somit zwischen ***BI*** und deren Kunden eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliege. Außerdem bestünde die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung, sodass durch die ***BI*** in Österreich kein Steuerschaden entstanden sei. Im Zusammenhang mit diesen von ***BI*** mit Sammelberichtigungen vom 12.11.2007 und 13.11.2007 auch tatsächlich vorgenommenen Rechnungskorrekturen, in denen die bisher mit 20 % ausgewiesene österreichische Umsatzsteuer auf 0 % korrigiert wurde, hatte ***BI*** bereits zuvor in einem undatierten (bei KM im September 2007 eingelangten) Schreiben KM um Erteilung einer "Abholbestätigung" mit folgendem Inhalt ersucht: "Aus formalen Gründen ersuchen wir Sie noch um Ihre kurze Bestätigung, dass die Abholung bzw. der Transport der bei uns bestellten Produkte in Deutschland durch Ihre Tankwagen bzw. durch einen von Ihnen in Ihrem Namen beauftragten Spediteur/Frachtführer erfolgt ist. Sollte eine Bestätigung Ihrerseits nicht möglich sein, wäre eine Rechnungsberichtigung ohne gesonderten Ausweis einer Umsatzsteuer nicht möglich, sondern es müsste seitens ***BI*** eine Rechnung mit 19 % deutscher Umsatzsteuer ausgestellt und nachverrechnet werden. Diese nachverrechnete Umsatzsteuer könnte von Ihnen im Rahmen eines Veranlagungs- oder Erstattungsverfahrens in Deutschland geltend gemacht werden." Aufgrund der Erhebungen durch die Steuerfahndung ergingen an die ***BI*** gemäß § 232 BAO Sicherstellungsaufträge vom 21.9.2007 und 26.9.2007 zur Sicherstellung von Umsatzsteueransprüchen für den Zeitraum Jänner bis Juli 2007 in Höhe von insgesamt 5.996.675,00 €. Von ***BI*** wurde ein Betrag von 1,4 Mio. € zur Sicherstellung geleistet. Das Finanzamt ***Fa*** führte bei der ***BI*** eine Umsatzsteuersonderprüfung durch. Im Zuge dieser Prüfung wurde vom Finanzamt eine Anfrage an den bundesweiten Fachbereich des Bundesministeriums für Finanzen gestellt. Die BPM verkaufe in Deutschland lagerndes Mineralöl an die ***BI***, diese verkaufe das Mineralöl an verschiedene Kunden in Österreich. Die Kunden der ***BI*** würden in der Regel mit ihren Tankwägen nach Deutschland fahren und das Mineralöl im Lager abholen. Dazu würden sie von ***BI*** die Abholnummer und einen Abholausweis bekommen, die ***BI*** ihrerseits von BPM erhalten habe. Nach (näher dargelegter) Ansicht des Finanzamtes sei die Lieferung BPM an ***BI*** eine sogenannte ruhende Lieferung (steuerbar in Deutschland), die Lieferung ***BI*** an ihre Kunden die bewegte Lieferung (ebenfalls steuerbar in Deutschland gemäß § 3 Abs. 8 UStG; bei Erfüllung der Voraussetzungen ig. Lieferung durch ***BI*** in Deutschland und ig. Erwerb durch die Kunden in Österreich). Als tatsächlicher Vorgang könne die Verschaffung der Verfügungsmacht nicht durch eine rechtsgeschäftlich vereinbarte Bedingung (zwischen BPM und ***BI***) beeinflusst werden. Die Kunden der ***BI*** hätten das Mineralöl in Deutschland abgeholt, wobei die Kunden nicht als Erfüllungsgehilfen der ***BI*** tätig geworden seien. Dass zwischen BPM und ***BI*** etwas anderes vereinbart gewesen sei (Abholung durch ***BI***) und sich ***BI*** insoweit gegenüber BPM vertragswidrig verhalten habe, habe bei der Beurteilung des Leistungsortes keine Bedeutung. Eine Anknüpfung an das Verpflichtungsgeschäft (die dort getroffenen Vereinbarungen) widerspreche Gesetz, herrschender Ansicht und Judikatur. Aufgrund der Abholung der Mineralöle durch die Kunden sei dieses nicht in Erfüllung des Umsatzgeschäftes zwischen BPM und ***BI***, sondern erst im Rahmen des Umsatzgeschäftes zwischen ***BI*** und den Kunden nach Österreich gelangt. Der bundesweite Fachbereich beim Bundesministerium für Finanzen schloss sich dieser Rechtsansicht des Finanzamtes an. In einem Reihengeschäft könne nur eine der ausgeführten Lieferungen die bewegte sein (EuGH C-245/04 EMAG Handel Eder OHG). Werde der Gegenstand vom letzten Abnehmer abgeholt, so gelange der Gegenstand bei der Lieferung an ihn ins Inland (Ruppe3, Art 1 Tz 29). Das Abholen durch den letzten Abnehmer sei eine faktische Handlung, die nicht durch zivilrechtliche Vereinbarung zwischen dem Erstlieferer und dem mittleren Unternehmer beeinflusst werde. Diese Zuordnung werde auch nicht dadurch geändert, dass der erste Unternehmer in der Reihe die Ware im Auftrag des zweiten (Abholnummer und Abholausweis der ***BI***) an den Abholenden übergibt (vgl. ***24***/Kolacny/Caganec, Kommentar zur Mehrwertsteuer Art 25, Anm. 6, Beispiel 2). In der Niederschrift über die Schlussbesprechung der Prüfung bei der ***BI*** wurde daher festgehalten, dass die Wareneinkäufe der ***BI*** in Deutschland und die Weiterlieferungen an die abholenden österreichischen Empfänger (unter anderem KM) im Inland nicht steuerbare Vorgänge darstellen. Die in den Rechnungen der ***BI*** an ihre Kunden ausgewiesene Umsatzsteuerbeträge seien gemäß § 11 Abs. 12 UStG abzuführen, jedoch sei eine Berichtigung dieser Rechnungen im Sinne des § 16 Abs. 1 UStG möglich. Eine solche habe ***BI*** auch bereits durchgeführt. Die Sammelrechnungsberichtigungen wären von ***BI*** in die Umsatzsteuervoranmeldung 11/2007 aufgenommen worden. Die Umsatzsteuer für den Zeitraum 1-9/2007 sei daher wie in der angeschlossenen Beilage dargestellt festzusetzen. Das Finanzamt setzte bei der ***BI*** am 3.4.2008 die Umsatzsteuervorauszahlungen für den Zeitraum 1-9/2007 mit 11.029.919,29 € fest, woraus sich eine Nachforderung in Höhe von 10.199.265,89 € ergab, die am Abgabenkonto der ***BI*** zu einem Rückstand in Höhe von 10.276.361,88 € führte. Ferner wurde am 9.4.2008 von der USt-Nachforderung ein Säumniszuschlag in Höhe von 203.985,32 € festgesetzt. Am 23.4.2008 wurde die Umsatzsteuervoranmeldung 11/2007 mit einer Gutschrift (aufgrund der durchgeführten Rechnungsberichtigungen) in Höhe von 10.463.124,38 € am Abgabenkonto der ***BI*** gebucht, sodass sich der Rückstand am Konto auf 19.778,87 € verminderte. Aus der Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für 11/2007 mit Bescheid vom 24.4.2008 ergab sich eine Gutschrift von 11.173,75 €, durch die sich der Abgabenrückstand auf 8.605,12 € reduzierte. Dieser Rückstand wurde mit einer per 5.5.2008 wirksamen Überweisung abgedeckt, sodass das Abgabenkonto ausgeglichen war. Andere Buchungen, die zu einer Herabsetzung der am 3.4.2008 festgesetzten Umsatzsteuernachforderungen geführt hätten, erfolgten nicht. Am 9.5.2008 wurde der auf Verwahrung gebucht gewesene Betrag von 1,4 Mio. € neben einem weiteren auf Verwahrung gebuchten Betrag von 10.000,00 € auf das Abgabenkonto der ***BI*** gebucht. Am 14.5.2008 wurde ein Betrag von 1.231,651,41 € und am 30.5.2008 ein Betrag von 123.159,81 € an ***BI*** zurückgezahlt, der Restbetrag wurde zur Abdeckung von Verfahrenskosten, die im Zuge der Sicherstellungsexekution angefallen waren, verwendet (Pfändungsgebühren, Barauslagenersatz). Da die ***BI*** für ihre Lieferungen an ihre Kunden (unter anderem KM) zunächst Rechnungen mit Ausweis von 20 % Umsatzsteuer gelegt hatte, stellte sich aufgrund der Ergebnisse der durchgeführten Prüfung und der vorgenommenen Rechnungsberichtigung die Frage der Korrektur der von den Kunden in Anspruch genommenen Vorsteuern. Bereits am 20.11.2007 sprachen deswegen der Geschäftsführer der KM und deren steuerlicher Vertreter beim Finanzamt ***Fa*** vor. KM habe bei ***BI***, ***16***, Diesel eingekauft und bisher (seit ungefähr April 2007) immer USt in Rechnung gestellt bekommen und diese als Vorsteuer abgezogen. Bei ***BI*** sei eine Hausdurchsuchung gewesen und ihr steuerlicher Vertreter (***17***) sage, dass die 20 % USt zu Unrecht verrechnet worden seien und habe eine Aufstellung geschickt mit 0 % USt, da der Ort der Lieferung in Deutschland sei. KM, BPM und andere Kunden würden diese Meinung nicht teilen, wollten aber den Sachverhalt offenlegen. Eigentlich müssten sie den bisherigen Vorsteuerabzug stornieren und die Vorsteuer an das Finanzamt zurückzahlen. Sie fürchteten aber, dass sie diese von ***BI*** nicht bekommen. Eine Überrechnung von ***BI*** "an Lief." sei geplant. Der Sachverhalt werde vom Steuerberater noch schriftlich mitgeteilt. Er wolle mit dieser Mitteilung eine eventuelle Strafe oder SZ (Säumniszuschläge) vermeiden. Am 17.12.2007 wurde von der steuerlichen Vertreterin der KM unter Bezugnahme auf diese Vorsprache die (mit 13.12.2007 datierte) angekündigte schriftliche "Offenlegung und Sachverhaltsdarstellung" übermittelt. Darin wurde neuerlich betont, dass die Rechnungsberichtigungen der ***BI*** nicht akzeptiert würden, da sehr wohl in Österreich steuerpflichtige Lieferungen der ***BI*** vorlägen und daher der Vorsteuerabzug zustehe. Der Eingabe war eine "Sachverhaltsschilderung" der BPM vom 7.12.2007 angeschlossen. Darin wird festgehalten, dass ***BI*** verpflichtet sei, entweder selbst oder durch einen seitens ***BI*** beauftragten Spediteur oder Frachtführer die Mineralölprodukte zu Lasten des Kontingents von BPM aus der Raffinerie ***43*** sowie näher bezeichneten deutschen Tanklagern abzuholen. Die jeweilige Liefervereinbarung zwischen BPM und ***BI*** werde unter der unabdingbaren Bedingung getroffen, dass ***BI*** für den Transport der Produkte ausschließlich nach Österreich zu sorgen habe, da BPM die Produkte ohne Ausnahme für ***BI*** mineralölsteuerlich für die Verwendung in Österreich abfertige. Es könne im Einzelfall sein, dass ***BI*** die von BPM erhaltene Abholnummer + Abholausweis ihren Abnehmern weitergebe, die unter Nennung dieser Abholnummer und unter Vorlage des vom Fahrer ausgefüllten Abholausweises Produkte in der Raffinerie ***43*** zu Lasten des BPM-Kontingentes beziehen können. Für BPM sei aber nicht ersichtlich, ob die unter der jeweiligen Abholnummer jeweils zur Abholung freigegebene Produktmenge durch ***BI***, einen Abnehmer von ***BI*** bzw. von einem beauftragten Spediteur physisch abgeholt wird. Vertragspartner von BPM sei ***BI***; trotz der eventuell möglichen Weiterveräußerung des Produktes durch ***BI*** an einen dritten Abnehmer könne daher nicht ohne weiteres von einem "Streckengeschäft" gesprochen werden, weil BPM den jeweiligen Abnehmer von ***BI*** zum Zeitpunkt der Abholung nicht kenne. Ferner war der Eingabe eine "Stellungnahme" vom 12.12.2007 angeschlossen, die von der ***18*** Wirtschaftsprüfung GmbH unter wissenschaftlicher Begleitung des Univ. Ass. Mag. Dr. ***19*** von der JKU Linz als "Berater", erstellt worden war. Die Berater gingen dabei von folgendem Sachverhalt aus: "BPM ist Eigentümer von Mineralöl in deutschen Legern und bietet dieses Mineralöl auch Händlern für den österreichischen Markt an. ***BI*** (oder andere Kunden aus Österreich) kaufen von BPM dieses Mineralöl, wobei es auf Grund dieses Kaufvertrages als vereinbart gilt, dass ***BI*** diese Ware in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes nach Österreich verbringt. ***BI*** kann dieser Verpflichtung entweder selbst nachkommen oder ihrerseits dazu einen Frachtführer oder einen Dritten beauftragen, den Transport der Ware nach Österreich durchzuführen. BPM verlangt in diesen Fällen die UID-Nummer von ***BI***, und ***BI*** erklärt damit, dass die Ware im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Österreich kommt und hier der Erwerbsteuer unterliegt. ***BI*** verkauft dieses Kontingent an dritte Personen weiter, dies mit der Verpflichtung, dass diese die Abholung vor Ort durchführen müssen. Diese Vereinbarungen (bzw. der jeweilige Kunde von ***BI***) sind jedoch BPM nicht bekannt." In rechtlicher Hinsicht vertraten die Berater zusammengefasst die Ansicht, dass im Kauf- bzw. Umsatzgeschäft BPM an ***BI*** die Abholung der Mineralöle durch Kunden von ***BI*** nicht ausdrücklich vereinbart worden war. Nur in einem solchen Fall könne aber die Lieferung BPM an ***BI*** als ruhende Lieferung angesehen werden, da es im Rahmen der Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes dann erforderlich wäre, dass der Kunde (und nicht ***BI***) für die Warenbewegung verantwortlich ist. Richtigerweise sei daher die Lieferung BPM an ***BI*** als bewegte Lieferung in Deutschland als ig. Lieferung behandelt worden und sei daher die nachfolgende Lieferung ***BI*** an Kunden in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Die von der Vertreterin der ***BI*** (***17***) dargestellte Rechtslage sei deshalb nicht zutreffend, weil der zugrunde liegende Sachverhalt unrichtig angenommen worden sei. Am 6.2.2008 fand eine Vorsprache des steuerlichen Vertreters der KM beim Vorstand des Finanzamtes ***Fa*** (in Anwesenheit auch des Fachbereichsvorstandes) statt. Laut der vom steuerlichen Vertreter angelegten Aktennotiz sollte eine Lösung über das BMF herbeigeführt werden. Die Vorstände hätten die Empfehlung ausgesprochen, den Fall mit dem bundesweiten Fachbereich und mit dem Generalsekretär im BMF, Dr. ***Q***, zu besprechen. Mit Schreiben vom 10.4.2008 übermittelte der steuerliche Vertreter der KM eine Besprechungsinfo über eine Besprechung beim damaligen Generalsekretär im Bundesministerium für Finanzen (Dr. Peter ***Q***) am 26.3.2008 um 12:00 Uhr. Teilnehmer dieser Besprechung waren neben dem Generalsekretär noch ***20*** (BMF), ***21*** (Abgeordnete zum Nationalrat, Finanzausschuss), der Geschäftsführer der KM, Mag. ***22*** (***23***), Dr. ***19*** (Uni Linz) und der steuerliche Vertreter der KM. Vertreter des Finanzamtes ***Fa*** nahmen an dieser Besprechung nicht teil. Zum Inhalt dieser Besprechung findet sich in der Eingabe nur folgende Punktation: Einleitung Frau Nationalrat ***21*** (Bitte um Rechtsauskunft) Bitte an Dr. ***Q*** um Hilfe und Mitteilung, dass die Vorstände des Finanzamtes ***Fa*** ein Gespräch mit Dr. ***Q*** empfohlen haben Schilderung des Sachverhaltes und Auswirkungen auf die betroffenen Unternehmen, insbesondere die Bilanzierungsfrage (Existenzgefährung) Erläuterung von Lösungsvorschlägen Dr. ***Q*** sagte Hilfe zu und schlug einen weiteren gemeinsamen Termin vor Auf einer Beilage wird die bisherige Behandlung der Umsätze und die im Zuge der Prüfung von ***BI*** vertretene, auf eine Expertise ihrer steuerlichen Vertreterin (***17*** GmbH & Co KEG Wirtschaftsprüfer und Steuerberater) gestützte neue Rechtsansicht dargestellt. Da die Lieferung von ***BI*** an ihre Kunden (KM) in Österreich nicht steuerbar sei, würden die rund 10,5 Mio. in Rechnung gestellte USt von ***BI*** nicht geschuldet. Im Zuge der Rechnungskorrektur müsste das Finanzamt diese 10,5 Mio. gutschreiben, das soll an die Kunden überrechnet werden. Problem dabei sei ein "vermutlicher Abgabenrückstand bei ***BI***" von 4,57 Mio., der die Gutschrift von 10,5 Mio. auf 5,93 Mio. "Gutschrift am Abgabenkonto" (gemeint offenbar: überrechenbares Guthaben zur Abdeckung der korrigierten Vorsteuer bei den Kunden der ***BI***) vermindern würde. Es bestehe daher ein "Risiko der Kunden" von ca. 4,57 Mio., wobei die tatsächliche Höhe (des vermutlichen Abgabenrückstandes bei ***BI***) "vollkommen ungewiss" sei. Schließlich wird eine "Aktennotiz" der steuerlichen Vertreterin der ***BI*** (***17***) angeschlossen, in der die Rechtsansicht derselben näher dargestellt wird. Zum Sachverhalt wird darin festgehalten: "Die österreichische Zweigniederlassung der ***BI*** UK Ltd (in der Folge: ***BI***) erwirbt von mehreren österreichischen Unternehmen (in der Folge als Lieferanten bezeichnet) Dieseltreibstoff. ***BI*** veräußert den Treibstoff weiter an österreichische Abnehmer (Mineralölhändler). Die Warengeschäfte finden im Zeitraum zwischen April und Oktober 2007 statt. Die Abwicklung erfolgt in der Weise, dass zunächst die österreichischen Abnehmer bei ***BI*** Treibstoff unter Mitteilung der gewünschten Menge (zB 3 Tankwägen) bestellen und über die gewünschten Mengen eine Akontozahlung an ***BI*** mittels Lastschrifteinzug leisten. ***BI*** wiederum bestellt den Treibstoff bei den Lieferanten, erhält von diesen eine Auftragsbestätigung und muss eine Vorauszahlung leisten. Nach Zahlungseingang bei den Lieferanten erteilen diese ***BI*** eine Abholnummer (Code), welche zum Bezug des Treibstoffs in den entsprechenden Lagern ermächtigt. ***BI*** leitet diesen Code an seine Abnehmer weiter. In der Folge holen sich die österreichischen Abnehmer den Treibstoff bei den Lieferanten entweder selbst ab oder beauftragen hierfür einen Spediteur. Der Treibstoff wird unter Vorlage der Abholnummer im Lager der Lieferanten in Deutschland abgeholt und nach Österreich transportiert." In rechtlicher Hinsicht vertrat die steuerliche Vertreterin der ***BI*** zusammengefasst die Ansicht, dass es sich bei der Lieferung BPM an ***BI*** um eine sogenannte ruhende Lieferung handle, da der Transport des Treibstoffs weder durch BPM noch durch ***BI*** selbst erfolge, sondern vielmehr durch die österreichischen Abnehmer (u.a. KM) bzw. in deren Auftrag durch einen Spediteur. Diese ruhende Lieferung werde gemäß § 3 Abs. 7 UStG am Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand und somit im konkreten Fall in Deutschland am Beginn des Transports ausgeführt. Da der Warentransport durch die inländischen Abnehmer (u.a. KM) bzw. durch einen von diesen beauftragten Spediteur erfolge, sei die Lieferung ***BI*** an die inländischen Abnehmer als sog "bewegte Lieferung" anzusehen. Die Lieferung gelte aus Sicht des österreichischen UStG gemäß § 3 Abs. 8 UStG in Deutschland als ausgeführt, da hier der Beginn der Beförderung liege. Mitte Mai 2008 fand eine weitere Besprechung des Falles beim Generalsekretär statt, an dem Vertreter des Finanzamtes ***Fa*** teilnahmen. Diese haben dabei die bisher vom Finanzamt vertretene und vom bundesweiten Fachbereich geteilte Rechtsansicht wiederholt. Diese wurde auch vom anwesenden Leiter der USt-Fachabteilung im BMF, Mag. ***24***, vertreten. Mit E-Mail vom 27.5.2008 teilte die Assistentin des Generalsekretärs in dessen Auftrag dem Finanzamt mit: "Die Inlandslieferung stellt im gegenst. Fall die bewegte Lieferung dar, da die Abholung durch die Kunden (z.B. Fa. ***KM***) nicht eindeutig nachgewiesen werden konnte. Mit dem Ersuchen um entsprechende weitere Veranlassungen und abschließender kurzer Rückmeldung verbleibe ich mit besten Grüßen …". Das Finanzamt wertete dies als Weisung des Generalsekretärs des BMF und teilte dem Leiter der Großbetriebsprüfung Linz am 28.5.2008 mit, dass bei der Umsatzsteuersonderprüfung der KM "der dargestellte Sachverhalt (Inlandslieferung ist bewegte Lieferung) der rechtlichen Würdigung zugrunde gelegt werden möge." Daraufhin wurde die Umsatzsteuersonderprüfung bei KM widerrufen ("hinfällig aufgrund Erledigung BMF"). In einem "Dankschreiben" vom 9.6.2008 bedankte sich der steuerliche Vertreter der KM beim damaligen Vorstand des Finanzamtes ***Fa*** für das geschenkte Gehör und die Unterstützung. Die Finanzverwaltung habe, "unterstützt durch das BMF", das Verfahren hinsichtlich der anstehenden Vorsteuerkorrekturen bei Kunden der ***BI*** (u.a. KM), ursprünglich ausgelöst durch beabsichtigte Rechnungskorrekturen der ***BI***, eingestellt. Inhaltlich folge die Finanzverwaltung der "Sachverhaltsdarstellung" Dr. ***19***, ***25***, ***23***. Die Finanzverwaltung habe die ursprüngliche Rechnungslegung durch ***BI*** als richtig erkannt und werde bei den Kunden der ***BI*** keine Vorsteuerkorrekturen durchführen. Eine Korrektur der von KM aufgrund der (später berichtigten) Rechnungen der ***BI*** in Anspruch genommenen Vorsteuern erfolgte auch im Umsatzsteuerjahresbescheid 2008 vom 8.1.2010, der das Wirtschaftsjahr April 2007 bis März 2008 umfasste, nicht. Es wurde lediglich die Bemessungsgrundlage um 25.885,66 € (Vorsteuerabzug für PKW-Auslandsleasing) erhöht. Einer gegen diesen Bescheid eingebrachten Berufung gab das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung vom 26.1.2011 statt und verwies zur Stattgabe auf das Erkenntnis des VwGH 25.11.2010, 2009/15/0121. Im Ergebnis wurde daher aus den Umsatzgeschäften der ***BI*** mit KM bei der ***BI*** keine Umsatzsteuer vorgeschrieben, gleichzeitig aber die von KM aus diesen Geschäften in Anspruch genommene Vorsteuer nicht korrigiert, sodass dem Abgabengläubiger ein beträchtlicher Schaden entstand. Mittlerweile war über Antrag der BPM (zu diesem Zeitpunkt bereits ***26***) mit Beschluss des LG ***27*** vom 13.9.2010 über das Vermögen der ***BI*** (nunmehr ***28***) das Konkursverfahren eröffnet worden. Der Masseverwalter hielt in seinem zweiten Bericht vom 5.4.2011 unter anderem fest, dass die ***BI*** vom 1.3.2006 bis 30.6.2008 lediglich Mieterin mehrerer Öltanks und Büroräumlichkeiten, gelegen im Firmengelände der Fa. ***29*** GmbH in ***16*** gewesen sei. Es bestehe noch eine offene Forderung der ***BI*** an rückzuvergütender Umsatzsteuer gegenüber den deutschen Finanzbehörden. Bei der Hereinbringung dieser Forderung werde der Masseverwalter von ***30*** in Wien unterstützt. Im Konkurs wären Forderungen in Höhe von rund 8,2 Mio. € angemeldet worden. Im Bericht vom 19.9.2011 teilte der Masseverwalter mit, dass die Hereinbringung der Forderung gegenüber dem deutschen Bundeszentralamt für Steuern in Höhe von 4.588.736,22 € erfolgreich abgeschlossen worden sei. Die Masse weise damit ein Guthaben in Höhe von 4.590.332,52 € auf. Mit Beschluss des LG ***27*** vom 27.9.2012 wurde das Konkursverfahren nach Verteilung des Massevermögens aufgehoben. Der Rechnungshof führte im Wirkungsbereich des BMF eine Prüfung zum Thema Bekämpfung des Abgabenbetrugs mit dem Schwerpunkt Steuerfahndung durch und thematisierte dabei insbesondere den im gegenständlichen Fall für den Fiskus eingetretenen Schaden. Dabei wollte die Prüferin insbesondere wissen, ob ***BI*** im Zuge der Rechnungsberichtigungen Nachweise für die Beförderung der Waren durch ihre Kunden - Abholbestätigungen ihrer Kunden als Voraussetzung der Steuerfreiheit der ig. Lieferungen nach Art. 7 UStG - vorgelegt hatte. Dazu verwies das Finanzamt auf das Schreiben der ***BI*** an KM, mit dem KM um Bestätigung der von KM durchgeführten Abholung ersucht wurde. Ob diese Bestätigung unterfertigt worden sei, wäre nicht bekannt. Zur Frage, welche Lieferung im E-Mail des Generalsekretärs eigentlich als Inlandslieferung gemeint sei, verwies das Finanzamt auf seine ursprünglich vertretene Rechtsansicht, nach der es im gegenständlichen Fall überhaupt keine Inlandslieferung gäbe. Wenn nach Ansicht des Generalsekretärs aber nicht nachgewiesen werden habe können, dass die Abholung durch die Kunden der ***BI*** erfolgt wäre, blieben als Transporteure nur BPM und ***BI***; konsequenterweise erfolge dann die ig. Lieferung zwischen BPM und ***BI***. Zur Frage, weshalb die Lieferung ***BI*** an KM in Auslegung der Rechtsansicht des BMF bei der ***BI*** nicht steuerpflichtig behandelt und damit der ***BI*** wiederum die Steuer vorgeschrieben wurde, führte das Finanzamt aus, der steuerliche Vertreter der ***BI*** habe damit argumentiert, dass die Lieferung ***BI*** an ihre Kunden eine steuerfreie ig Lieferung sei. Diese Rechtsansicht sei auf Grund des Sachverhaltes vom Finanzamt geteilt und auch vom bundesweiten Fachbereich bestätigt worden. Da ***BI*** nach Ansicht des Finanzamtes in Österreich keine Lieferung getätigt habe, sei die Nichtvorschreibung des USt nur konsequent gewesen. Die Ansicht des BMF (GS Dr. ***Q***), dass die Abholung durch die Kunden der ***BI*** nicht nachgewiesen werden konnte, habe nicht der Rechtsansicht des Finanzamtes entsprochen. Die Vorschreibung der Umsatzsteuer an ***BI*** stünde im Widerspruch zur unveränderten Rechtsansicht des Finanzamtes und hätte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einem Rechtsmittelverfahren geführt, das auf Grund des bekannten Sachverhaltes nicht zu gewinnen gewesen wäre. Eine diesbezügliche Weisung (USt-Vorschreibung gegenüber ***BI***) durch das BMF sei nicht ergangen. In seinem umfangreichen Bericht wies der Rechnungshof bereits in der Einleitung darauf hin, dass dem Bund im Bereich der Umsatzsteuer ein Schaden von jedenfalls rd. 5,9 Mio. € entstanden sei, obwohl im Rahmen der Ermittlungen durch die Steuerfahndung ausgestellte Sicherstellungsaufträge im Ausmaß von rd. 6 Mio. € vorhanden gewesen wären. Dies, weil das zuständige Finanzamt und das BMF den Fall unterschiedlich beurteilt hätten und die Sicherstellungen nicht schlagend geworden wären. Unter Punkt 28 seines Berichtes behandelte der Rechnungshof den gegenständlichen Fall und führte aus: "28.1 Die aufgrund einer Anzeige durchgeführten Hausdurchsuchungen durch die Steuerfahndung und die Prüfung des Finanzamts ***Fa*** führten im Jahr 2007 bei einem Lieferanten zu einer Umsatzsteuervorschreibung von mehr als 10 Mill. EUR. Diese resultierte aus an Kunden in Rechnung gestellter, jedoch gegenüber dem Finanzamt nicht erklärter sowie nicht bezahlter Umsatzsteuer. Grundlage dafür waren unterpreisige Treibstofflieferungen aus Deutschland an österreichische Unternehmen durch einen Lieferanten. Aufgrund der umfangreichen Ermittlungen der Steuerfahndung hatte der Lieferant im Rahmen der von der Finanzverwaltung zu ihren Gunsten ausgestellten Sicherstellungsaufträge von rd. 6 Mill. EUR bereits Zahlungen von rd. 1,4 Mill. EUR auf sein Abgabenkonto zum Zeitpunkt und in Zusammenhang mit den Ermittlungen durch die Steuerfahndung geleistet. Der Steuerberater des Lieferanten vertrat im Laufe des Verfahrens die Rechtsansicht, dass die Lieferungen tatsächlich steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen dargestellt hätten und der Lieferant Umsatzsteuer fälschlich in Rechnung gestellt hätte. Die österreichischen Kunden hätten die Ware direkt aus Deutschland abgeholt. Das zuständige Finanzamt ***Fa*** folgte dieser Rechtsansicht und erachtete die Lieferung als steuerbefreit, obwohl keine Abholbestätigungen der Kunden vorlagen. Diese sind jedoch Voraussetzung für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (VO 1996/401 i.V.m. Art. 7 Abs. 3 UStG). Der Lieferant erstellte neue Rechnungen ohne Ausweis der Umsatzsteuer und gab daraufhin berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Das Finanzamt ***Fa*** verbuchte die daraus resultierende Umsatzsteuergutschrift im März 2008, was zur Folge hatte, dass die Sicherstellungen zugunsten der Finanzverwaltung nicht schlagend wurden und die bereits bezahlten 1,4 Mill. EUR auf dem Abgabenkonto des Lieferanten gutgeschrieben und rückgezahlt werden mussten. Die Kunden des Lieferanten waren aufgrund der ursprünglich in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer zum Abzug dieser Beträge als Vorsteuer berechtigt. Durch die aufgrund der Steuerfreiheit berichtigten Rechnungen des Lieferanten blieb diesen Kunden der Vorsteuerabzug verwehrt bzw. waren sie zur Berichtigung ihrer Umsatzsteuererklärungen und somit zur Rückzahlung der Vorsteuerbeträge verpflichtet. Das Finanzamt ***Fa*** beabsichtigte, bei einem der Kunden Vorsteuerbeträge aufgrund der Rechnungsberichtigungen des Lieferanten von 5,9 Mill. EUR rückzufordern. Da ein Kunde des Unternehmens im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung diese Rechtsansicht nicht teilte und deshalb die Rückzahlung der Vorsteuer als nicht rechtens erachtete, befasste dieser das BMF mit dem Sachverhalt. Das BMF folgte in einem Schreiben an das Finanzamt der Rechtsansicht des Kunden, worauf das Finanzamt ***Fa*** die Rückforderung der Vorsteuer bei diesem Kunden unterließ. Eine Vorschreibung der Umsatzsteuer beim Lieferanten durch das Finanzamt ***Fa*** unterblieb jedoch in weiterer Folge. Dem Finanzamt ***Fa*** waren auch jene Umsatzsteuerbeträge bekannt, die aus Umsätzen des Lieferanten mit anderen Kunden resultierten. Ob bei diesen Kunden Rückforderungen von geltend gemachter Vorsteuer aufgrund der Rechnungsberichtigungen erfolgten, verfolgte das Finanzamt ***Fa*** nicht. Dies, obwohl die Steuerfahndung explizit auf die daraus resultierende Vorsteuerproblematik hingewiesen hatte. 28.2 Der RH bemängelte, dass das Finanzamt ***Fa*** Rechnungsberichtigungen und damit die Steuerfreiheit der Lieferungen des Unternehmens ohne Vorliegen entsprechender Nachweise über die tatsächliche Abholung der Kunden berücksichtigte. Nach Ansicht des RH war die Sachverhaltsermittlung durch das Finanzamt unzureichend. Die Gewährung der Steuerfreiheit war deshalb nicht sachgerecht. In konsequenter aufgrund der dem RH vorliegenden Unterlagen rechtskonformer Auslegung des Schreibens des BMF hätte das Finanzamt dem Lieferanten die Steuerfreiheit der Lieferungen aberkennen und die Umsatzsteuer wieder vorschreiben müssen. Da dies unterblieb, entstand dem Bund ein Schaden von jedenfalls 5,9 Mill. EUR. Sofern auch bei den anderen Kunden des Lieferanten keine Rückforderungen der geltend gemachten Vorsteuern durch die zuständigen Finanzämter erfolgt sein sollten, würde sich dieser Schaden auf 10 Mill. EUR erhöhen. Ungeachtet der ablauforganisatorischen Stellung der Steuerfahndung und der dazu abgegebenen Empfehlungen des RH (siehe TZ 9) bemängelte der RH, dass in diesem Fall die fundierten Informationen und Erhebungen der Steuerfahndung in das weitere Verfahren nicht einflossen. Dies auch deshalb, weil die Durchsuchungshandlungen auf Basis einer Anforderung durch die Betriebsprüfung des Finanzamtes ***Fa*** erfolgt waren und dadurch keine Prüfung der Steuerfahndung ausgelöst wurde. Angesichts der für den Bund entstandenen Umsatzsteuerausfälle empfahl der RH dem BMF, legistische Maßnahmen in der EU voranzutreiben, die Zahlungsflüsse zwischen Unternehmen hinsichtlich der Umsatzsteuer in der Unternehmerkette verhindern. 28.3 Laut Stellungnahme des Finanzamts sei die Vorschreibung der Umsatzsteuer an das Unternehmen des Lieferanten unrichtig gewesen, da sich die Rechtsansicht des BMF nur auf die Besteuerung des Kunden, nicht auf jene des Lieferanten bezogen hatte. Deshalb habe für das Finanzamt keine rechtmäßige Möglichkeit bestanden, dem Unternehmen die Steuerfreiheit seiner Lieferung abzuerkennen und die Umsatzsteuer vorzuschreiben. 28.4 Der RH entgegnete, dass eine hinsichtlich Lieferanten und Kunden getrennte umsatzsteuerliche Beurteilung ein und desselben Rechtsgeschäfts nicht schlüssig ist und der Umsatzsteuersystematik widerspricht. Mangels vorliegender Abholbestätigungen waren die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen an den Lieferanten jedenfalls nicht gegeben. In Anbetracht der Tatsache, dass in einem ähnlich gelagerten Fall unterpreisiger Treibstofflieferungen eine strafrechtliche Verurteilung jener Personen, die für die Nichterklärung der Umsätze und die Nichtabfuhr der Umsatzsteuer verantwortlich waren, erwirkt werden konnte, erachtete der RH eine abgestimmte Vorgangsweise und Zusammenarbeit in Fällen unklarer Rechtsauslegung mit mehreren Beteiligten als zweckmäßig. Jedenfalls sollte das BMF dafür sorgen, dass umsatzsteuerliche Sachverhalte bei allen Beteiligten zeitgleich einheitlich und nicht entgegen der Umsatzsteuersystematik widersprüchlich beurteilt werden." Bei der KM wurde daraufhin von der Großbetriebsprüfung Linz eine Prüfung der Jahre 2007 bis 2010 durchgeführt. Im Zuge dieser Prüfung fand am 22.9.2011 eine Besprechung von Vertretern der KM mit der Prüferin und dem zuständigen Teamleiter statt. Dabei stand außer Streit, dass die Abholung der Mineralöle durch den Endkunden erfolgte. Ungeachtet dessen habe nach Ansicht des steuerlichen Vertreters der KM die steuerliche Vertreterin der ***BI*** einen "falschen Sachverhalt dargestellt", der vom Fachbereich richtig beurteilt worden sei. Ein Vertreter der KM stellte die Frage in den Raum, wo die Rechtssicherheit bleibe, wenn "von oberster Stelle (***Q***) eine Entscheidung fällt und im Zuge einer Prüfung diese in Frage gestellt wird". Von KM wurde angeregt, dass es ein Gespräch mit den Entscheidungsträgern im BMF gibt. Dieses Gespräch fand am 7.12.2011 statt. Daran nahmen Vertreter des BMF, des Finanzamtes und der Großbetriebsprüfung Linz teil. Darin wird erwähnt, dass KM im Hinblick auf kolportierte Zahlungsschwierigkeiten der ***BI*** ca. 2,7 Mio. € einbehalten habe. Diese Forderung der ***BI*** gegen KM sei von BPM gepfändet worden. Im Zivilverfahren sei ein Vergleich abgeschlossen worden. KM und ein weiterer Kunde der ***BI*** hätten sich bereit erklärt, 900.000 € als Drittschuldner an BPM zu bezahlen. In der Sache wurde festgehalten, dass das vom steuerlichen Vertreter der KM vorgelegte Gutachten inhaltlich verfehlt und die "ursprüngliche" Rechtsansicht des Finanzamtes richtig sei. Da der Umsatz ***BI*** an KM in Österreich nicht steuerbar sei, stehe schon grundsätzlich kein Vorsteuerabzug zu, die Sammelrechnungsberichtigung durch ***BI*** habe keine weitere Bedeutung. Der entscheidende Punkt im vorliegenden Fall sei die Abholung des Mineralöls durch KM in Deutschland. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 12.12.2011 wird unter Tz 2 betreffend die Vorsteuerkorrektur aus Lieferungen der ***BI*** an KM festgehalten: "Sachverhalt: Der Lieferant der KM, die österreichische Zweigniederlassung der ***BI*** wird ihrerseits von BPM auf Spotmarktbasis mit Mineralölprodukten u.a. aus der deutschen Raffinerie ***43*** sowie München und Augsburg beliefert. Die Mineralöllieferungen fanden It. Rechnungswesen der KM im Zeitraum April 2007 bis Oktober 2007 statt. Die Abwicklung der Geschäfte erfolgte folgendermaßen: KM bestellt bei ***BI*** die gewünschte Menge und leistet eine Akontozahlung mittels Abbuchungsauftrag. Da die tatsächlich bezogene Menge erst nach der Lieferung exakt festgestellt werden kann, wird die endgültige Abrechnung erst nach der Lieferung vorgenommen. ***BI*** bestellt den Treibstoff bei BPM und muss zunächst ebenfalls eine Akontozahlung über die gewünschte Menge leisten. Nach Eingang der Zahlung bei BPM erhält ***BI*** eine Abholnummer und einen von BPM bestätigten Abholausweis, welche zum Bezug der Mineralöle in den entsprechenden Lagern berechtigt. ***BI*** leitet diese Abholnummer an die KM weiter. Der steuerliche Vertreter der KM vertritt die Ansicht, dass es auf Grund des Kaufvertrages zwischen BPM und ***BI*** als vereinbart gilt, dass ***BI*** diese Ware in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes nach Österreich verbringt. ***BI*** könne diese Verpflichtung entweder selbst nachkommen oder ihrerseits einen Frachtführer oder auch einen Dritten (z.B.: KM) beauftragen, den Transport der Ware nach Österreich durchzuführen und verweist auf die Sachverhaltsdarstellung der Rechtsabteilung der BPM vom 7.12.2007. Schriftliche Unterlagen bzgl. dieser (behaupteten) Vereinbarungen konnten nicht vorgelegt werden. Im Zuge der Außenprüfung wurde anhand der Fakturen, auf denen das Kfz -Kennzeichen des abholenden Tankwagens ersichtlich ist, festgestellt, dass KM den Transport der Mineralölprodukte entweder 1. durch eigene Tankwägen durchgeführt hat oder 2. einen Frachtführer damit beauftragte. Dies ergibt sich unter anderem auch aus dem Gerichtsakt des LG ***27*** über den Zivilprozess zwischen BPM (Klägerin) und KM (Beklagte - ***31***). Hier wurde in einem vorbereitenden Schriftsatz vom RA der KM klargestellt, dass alle vorliegenden steuerlichen Expertisen (***32*** vom 16.10.2007, ***30*** vom 26.1.2011) es als rechtlich unbestritten ansehen, dass die Lieferung von ***BI*** an KM eine nicht steuerbare Ausfuhrlieferung darstelle und dass ***BI*** die Umsatzsteuer unrichtigerweise in Rechnung gestellt habe. Die umsatzsteuerliche Behandlung erfolgte folgendermaßen: Die Lieferungen von BPM an ***BI*** wurden als bewegte Lieferungen und somit in Deutschland als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Die nachfolgenden Lieferungen von ***BI*** an KM wurden als in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Lieferung angesehen. Die Rechnungslegung erfolgte ebenso. Aus diesem Grund machte KM für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 aus den Rechnungen der ***BI*** Vorsteuern in der Höhe von € 5,857.360,95 geltend. Mit Schreiben vom November 2007 fordert ***BI*** KM mittels sogenannter "Sammelberichtigungen" zur Rechnungs- und Vorsteuerkorrektur auf. Begründet wird das Begehren damit, dass diese Lieferungen von ***BI*** an KM die bewegten Lieferungen sind, und daher als (steuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferungen zu qualifizieren sind. Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters der KM, der Kanzlei ***25***, würden die gesetzlichen Voraussetzungen für eine derartige Rechnungskorrektur nicht vorliegen. Von der KM wurden die Rechnungsberichtigungen nicht akzeptiert und keine Vorsteuerkorrektur vorgenommen. Mit Schreiben vom 14.12.2010 geht die Steuerberatungskanzlei ***30***-Wien (Steuerberater von BPM) davon aus, dass festgestellt worden sei, dass die Kunden von ***BI*** bzw. eventuell deren weitere Kunden den Transport organisiert haben, und daher von BPM eine Rechnung mit 19% deutscher Umsatzsteuer an ***BI*** auszustellen gewesen wäre. BPM hat dies dem zuständigen Finanzamt München II im Mai 2009 mitgeteilt. Das Finanzamt München hat den Sachverhalt geprüft und die Umsatzsteuer auf die Lieferungen aus 2007 festgesetzt. Rechtliche Würdigung: Aus umsatzsteuerlicher Sicht liegt auf Grund des vorliegenden Sachverhaltes ein Reihengeschäft vor, bei dem mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Geschäfte abschließen und diese Geschäfte mit einer einzigen Warenbewegung erfüllt werden. Nach herrschender Ansicht und Vorabentscheidung des EuGH C-245/04, EMAG Handel vom 6.4.2006, kann nur für einen Umsatz in der Reihe der Lieferort nach § 3 Abs. 8 UStG bestimmt werden. § 3 Abs. 8 UStG besagt: Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Verendung an den Abnehmer beginnt. Dieser Umsatz wird als bewegte Lieferung bezeichnet. Diese Lieferung ist dort steuerbar, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Alle der bewegten Lieferung vorgelagerten Lieferungen werden ebenfalls an dem Ort erbracht, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Alle Lieferungen nach der bewegten Lieferung werden dort erbracht, wo die Beförderung oder Versendung endet. Holt der letzte Abnehmer in der Reihe den Liefergegenstand ab, ist die bewegte Lieferung seinem unmittelbaren Vorlieferanten zuzurechnen. Diese ist dort steuerbar, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Im Falle der Versendung ist für Zwecke der Bestimmung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft relevant, wer den Transportauftrag erteilt hat. Der Argumentation des steuerlichen Vertreters der KM unter Hinweis auf die Sachverhaltsdarstellung der Rechtsabteilung von BPM, dass die bewegte Lieferung zwischen BPM und ***BI*** vorliege, kann aus folgendem Grund nicht geteilt werden: Als tatsächlicher Vorgang kann die Verschaffung der Verfügungsmacht nicht durch eine rechtsgeschäftlich vereinbarte Bedingung oder Befristung beeinflusst werden. Die Argumentation geht insofern ins Leere, als ausschließlich an den Inhalt der zwischen BPM und ***BI*** getroffenen Vereinbarung angeknüpft wird. Anzuknüpfen ist jedoch an das Verfügungsgeschäft, weshalb es grundsätzlich irrelevant ist, was vereinbart wurde. Weichen die tatsächlichen Vorgänge von den Vereinbarungen ab, ist das Verfügungsgeschäft maßgeblich. Dass zwischen BPM und BDI etwas anderes vereinbart wurde (Abholung durch ***BI***) und sich ***BI*** insoweit gegenüber BP "vertragswidrig" verhalten hat, hat für die anzuwendende wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung des Leistungsortes keine Bedeutung. Nach Ansicht der Außenprüfung ist die Lieferung von ***BI*** an KM die bewegte Lieferung. Die Warenbewegung hat von Deutschland nach Österreich stattgefunden und ist daher in Deutschland steuerbar und sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind, steuerfrei (innergemeinschaftliche Lieferung). Die geltend gemachte Vorsteuer ist daher nicht anzuerkennen, da a) der Ort der Lieferung nicht in Österreich liegt (nicht steuerbarer Umsatz) und b) ***BI*** richtigerweise im November 2007 ihre Rechnungen berichtigt hat." Die Vorsteuerkorrektur wurde mit 5.857.360,95 € ermittelt. Das Finanzamt folgte dieser Ansicht der Großbetriebsprüfung Linz und erließ am 5.1.2012 folgende Bescheide: 1) Mit Bescheid vom 5.1.2012 wurde die Berufungsvorentscheidung vom 26.1.2011 betreffend Umsatzsteuer 2008 gemäß § 299 BAO aufgehoben. 2) Mit weiterem Bescheid vom 5.1.2012 wurde eine neue Beschwerdevorentscheidung betreffend Umsatzsteuer 2008 erlassen. In beiden Bescheiden wurde darauf hingewiesen, dass die (zusätzliche) Begründung gesondert zugehe. Diese zusätzliche Begründung vom 5.1.2012 erfolgte in einem Dokument (Verf 67). Darin wurde die vorzunehmende Vorsteuerkorrektur ausführlich begründet. Der zweite Punkt bezog sich auf eine geringfügige Vorsteuerkorrektur in Höhe von 804,65 € betreffend Werbung und Inserate. Schließlich wurde die Ermessensübung im Sinne des § 299 BAO näher begründet. Gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO wurde mit einem 36 Seiten umfassenden Schriftsatz vom 3.2.2012 Berufung erhoben und in der Begründung näher ausgeführt, dass die Bescheidaufhebung nach Ansicht der Beschwerdeführerin im Hinblick auf die von der zuständigen Behörde erteilten, vom Bundesministerium für Finanzen bestätigten Rechtsauskünfte eklatant dem Grundsatz von Treu und Glauben widerspreche. Das Ermessen sei daher rechtswidrig in unbilliger Weise geübt worden. Gegen die neue Beschwerdevorentscheidung vom 5.1.2012 wurde mit weiterem Schriftsatz vom 3.2.2012 "Berufung" erhoben und gleichzeitig ein Vorlageantrag im Sinne des damals in Geltung gestandenen § 276 BAO eingebracht. Der Unabhängige Finanzsenat (UFS) hat mit Berufungsentscheidung vom 5.2.2013, RV/0281-L/12, miterledigt RV/1400-L/12, die Berufung gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO als unbegründet abgewiesen (Spruchpunkt A) und aufgrund des Vorlageantrages in der Sache den Erstbescheid vom 8.1.2010 abgeändert (Spruchpunkt B). Diese Abänderung betraf 1. die private Verwendung von im Ausland mit Vorsteuerabzugsberechtigung geleasten Fahrzeugen, 2. Aufwendungen für Werbegeschenke und 3. den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der ***BI***. Dabei wurde hinsichtlich des von KM geltend gemachten Vorsteuerabzuges zwar die Rechtsansicht des Finanzamtes grundsätzlich geteilt. Allerdings sei zu bedenken, dass dem Dritten in der Reihe die Gestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen den Vorlieferanten mitunter nicht bekannt und daher eine Beurteilung der einzelnen Lieferungen im Reihengeschäft nach objektiven Kriterien schwierig sei. Wisse der Dritte in der Reihe nicht, wer der Erste in der Reihe sei und wie die Beziehungen zwischen dem Ersten und dem Zweiten in der Reihe gestaltet seien und könne er dies auch nicht ermitteln, weil ihm sein Lieferant (um sich nicht künftiger Geschäfte zu begeben) keine diesbezüglichen Informationen erteile, könne er nur beurteilen, ob eine Sachverhaltskonstellation möglich sei, bei der ihm sein Lieferant zu Recht Umsatzsteuer in Rechnung stelle. Sei dies zu bejahen, werde er wohl darauf vertrauen dürfen, dass der Umsatzsteuerausweis zu Recht erfolgt sei. Eine solche Konstellation sei im Streitfall unter den Prämissen denkbar, dass ***BI*** gegenüber BPM mit seiner österreichischen UID-Nummer aufgetreten sei und die Absicht bekundet habe, die in Rede stehenden Mineralölprodukte nach Österreich zu befördern, und wenn BPM zudem - mangels gegenteiliger Information von ***BI*** - nicht habe erkennen können, dass ein Reihengeschäft vorliege. Nach dem Urteil des EuGH vom 6. April 2006, Rs C-430/09, Euro Tyre Holding BV, dürfe der Erste in der Reihe bei einer solchen Sachverhaltskonstellation davon ausgehen, dass seine Lieferung die innergemeinschaftliche sei. Wer abhole sei nicht objektiv, "sondern aus der (aus der Sicht des Dritten in der Reihe möglicherweise vorliegenden) Sicht des Ersten in der Reihe zu beurteilen". Dies ergebe sich auch aus dem in Art. 7 Abs. 4 UStG 1994 normierten Vertrauensschutz. KM habe Mineralölprodukte in Deutschland abgeholt und von ***BI*** Rechnungen mit österreichischer Umsatzsteuer erhalten. KM habe zwar erkennen können, dass es sich um Reihengeschäfte handle, habe damals aber nicht wissen können, wer BPM sei, was ***BI*** der BPM mitgeteilt habe, unter welcher UID-Nummer ***BI*** gegenüber BPM aufgetreten sei und wie das für BPM zuständige Finanzamt die Lieferung der BPM beurteilen werde. "Aus der damaligen Sicht der KM konnte BPM auch nicht erkennen, dass KM den Transport veranlasst hat, weil die Produkte bloß unter Vorlage des von BPM ausgestellten Abholausweises und der Abholnummer abgeholt wurden." Aus der damaligen Sicht der KM sei demnach zumindest eine Sachverhaltskonstellation "möglich", bei der BPM die Lieferung an ***BI*** zutreffend als innergemeinschaftliche beurteilt haben könnte. Aus Sicht der KM könnte demnach die von ***BI*** zunächst vorgenommene Beurteilung der in Rede stehenden Lieferungen als im Inland ausgeführt zutreffend sein. Der KM stehe daher der Vertrauensschutz und als Folge dessen der volle Vorsteuerabzug zu.