BFG RV/4100608/2022

Das Finanzamt hat die Bf mit Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017, Pkt 6, nach detaillierten Honorarabrechnungen gefragt, und um deren Vorlage ersucht. Die Bf ist diesem Ersuchen nicht nachgekommen. Es gibt daher keine Zeitaufzeichnungen im Unternehmen der Bf über den tatsächlichen Zeitaufwand der Strategen für die bf. GmbH (ebenso die Aussage des Strategen Ing. TR vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit, NiS UBBau S. 3; ebenso FA in einer vergleichbaren Angelegenheit lt. NiS UIBau vom 1.2.2023, S. 2). Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen wissen könnten, wie viel Zeit sie tatsächlich für die bf GmbH im Jahr 2008 oder im Jahr davor und bis 2014 aufgewendet haben. Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen im Namen der OG mit der bf GmbH tatsächlich im Zeitraum 2008-2014 abändernde Vereinbarungen auf Stundenbasis geschlossen haben könnten. Daher kann keine der angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert waren, und die angeblich zum Teil bis 2014 gegolten haben, bereits im Zeitraum 2008-2017 existiert haben. Hätten nämlich diese Vereinbarungen existiert, wäre zu erwarten gewesen, dass diese spätestens bei der Beantwortung des Ergänzungsauftrags vom 16.11.2017, Pkt 6, dem FA vorgelegt worden wären. In dieses Bild fügen sich die Angaben eines Strategen vom 6.7.2021 in der Angelegenheit der mit der bf GmbH vergleichbaren UBBau GmbH: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich die geleisteten Stunden gegeben; dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht, da könne man nicht mit der Stoppuhr dastehen und mitstoppen, für welche GmbH er konkret wie viel geleistet habe. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der jeweiligen Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS 6.7.2021 UBBau, S. 3). Diese Aussage deutet darauf hin, dass dieser Stratege mit der größenabhängigen Pauschale die Entgeltvereinbarung laut neuem Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint haben muss. Mit dieser Vereinbarung vom 1.6.2015 verknüpften die Vertragsparteien erstmalig die Höhe des Honorars zu einem wesentlichen Teil mit der Höhe des Umsatzes. Andere größenabhängige Entgeltvereinbarungen können im Zeitraum 2008-2015 nicht festgestellt werden, weil die Vereinbarung vom 1.6.2015 die einzige größenabhängige Entgeltvereinbarung ist, die durch die Bf jemals vorgelegt worden ist. Diese Aussage des Strategen vom 6.7.2021 deutet ferner darauf hin, dass es die angeblichen arbeitszeitbezogenen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, bis 2021 nicht gegeben haben kann; andernfalls wären sie durch diesen Strategen am 6.7.2021 erwähnt worden. Die Aussage dieses Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit entspricht auch den feststellbaren Verhältnissen in Bezug auf die Lenkung dieses Konzerns (siehe oben bb): Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer, die sich jeweils nur auf einzelne Konzerngesellschaften oder nur eine einzelne Konzerngesellschaft bezogen, übergeordnet (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; Aussagen 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UBBau, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; Aussagen 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023,S. 5 ); Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, können aber nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS UBBau GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: "Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar" (FA NiS. 12.5., S. 5; FA NiS 2.6., S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6., S. 3). Einer der Strategen drückte diesen Sachverhalt auf Befragen, wie man denn seine Tätigkeit für jede Tochtergesellschaft des Konzerns und für die Holding dieses Konzerns de facto unterscheiden könne, durchaus pointiert so aus: "Das kann man eigentlich gar nicht, die Tätigkeiten gehen ineinander über, ich habe nicht einmal den Holding-Hut auf und dann den UOBau -Hut, ich habe nur den Konzernhut auf" (NiS UBBau 6.7.2021, S. 9). Die Strategen haben somit den gesamten Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, gelenkt, und bei ihren Tätigkeiten für den Konzern nie daran gedacht, für welche konkrete Konzerngesellschaft sie gerade handelten. Nur die auf der niedrigeren Managementebene agierenden Fremdgeschäftsführer waren nur für eine oder zwei Tochtergesellschaften tätig. Es kann daher entgegen dem Vorbringen der Bf vom 14.11.2022 samt Beilagen auch deshalb keine zeitabhängigen Anpassungsvereinbarungen im Zeitraum 2008-2014 gegeben haben, weil die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden können. Da es jedenfalls bis einschließlich 2012 und weiter bis 2014 keinerlei arbeitszeitbezogene Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf das ursprünglich vereinbarte Honorar (72.000 € pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) gegeben haben kann, hat die Bf im Zeitraum 2008-2012 und weiter bis 2014 der OG wesentlich mehr bezahlt, als sie lt. Managementvertrag vom 19.5.2006 bezahlen hätte müssen (siehe oben). Die Vereinbarung vom 1.6.2015 (Managementvertrag vom 1.6.2015) galt aus steuerlicher Sicht auf Grund des Verbotes rückwirkender Vereinbarungen erstmalig ab 2015, und nicht bereits ab 2014. eee.) spätes Vorbringen Zudem erfolgte das Vorbringen vom 14.11.2022, wonach es zwischen 2008 und 2014 angebliche Anpassungsvereinbarungen gegeben habe, auffallend spät: Die Bf hat von Anfang an, dh spätestens im Jänner 2014 (vgl. Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014 betreffend die Jahre 2008-2012) vorgebracht, Zahlungen auf Grund der Managementvereinbarung mit der OG vom 19.5.2006 geleistet zu haben. Dem liegt erkennbar die Einsicht zu Grunde, dass, wenn man verfahrensgegenständliche Zahlungen leistet, man zwangsläufig auch den diesen Zahlungen zu Grunde liegenden Vertrag vorlegen muss. Im Verfahren betreffend die Jahre 2013-2015 legte die Bf erstmalig spätestens 2016 (siehe Beilage zum BP-Bericht vom 13.9.2016) den neuen Managementvertrag vom 1.6.2015 vor, der verglichen mit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 im Wesentlichen nur eine Änderung der bisherigen Entgeltvereinbarung mit sich brachte. Dh, die Bf erkannte jedenfalls frühzeitig (spätestens 2016), dass es erforderlich war, den Managementvertrag vom 19.5.2006 und dessen Abänderung vom 1.6.2015 vorzulegen. Dass sie gleichzeitig (spätestens 2016) nicht erkannt haben könnte, dass es erforderlich gewesen wäre, auch alle angeblichen Abänderungen des Managementvertrages, die es zwischen 2008 und 2014 gegeben haben soll, vorzulegen, ist nicht anzunehmen. Daher ist es nicht anzunehmen, dass es diese Abänderungen in den Jahren 2008-2014 überhaupt gegeben hat. Es wäre nicht nachvollziehbar, die Abänderung der Entgeltvereinbarung vom 1.6.2015 im Jahr 2016 dem FA vorzulegen, und alle anderen angeblichen Abänderungen, die es schon vorher gegeben haben soll (angeblich zwischen 2008 und 2014) nicht vorzulegen. Dies deutet darauf hin, dass es die angeblichen Abänderungsvereinbarungen betreffend die Höhe des Entgeltes aus dem Managementvertrag, die mit 2008-2014 datiert sind, im Jahr 2016 noch nicht gegeben hat. Andernfalls wären diese Abänderungsvereinbarungen spätestens mit dem Managementvertrag vom 1.6.2015 im Jahr 2016 vorgelegt worden. Es ergibt keinen erkennbaren Sinn, zwar die Abänderung lt. Vertrag vom 1.6.2015 dem FA zur Kenntnis zu bringen, jedoch all die anderen angeblichen Abänderungen, datiert von 2008-2014 geheim zu halten. In dieses Bild fügt sich: Mit Bedenkenvorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 wurde der Bf vorgehalten, dass in Bezug auf die Jahre 2008-2014 die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 nicht eingehalten worden sei, weil die Bf der OG in den Jahren 2008-2014 wesentlich mehr bezahlt habe, als dies in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 vereinbart worden sei. Erst mit Eingabe vom 14.11.2022 legte die Bf die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert worden sind, vor. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen bereits im August 2022 gegeben, hätten diese sofort vorgelegt werden können, und nicht erst 2 ½ Monate später. fff.) Aus den o.e. Gründen hat es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, und die mit dem Schriftsatz vom 14.11.2022 erstmals vorgelegt worden sind, in den Jahren bis 2014 noch nicht gegeben. ee.) Geschäftsführungstätigkeiten - Weisungsunterworfenheit? Die Gesellschafter der OG haben im Namen der OG Lenkungstätigkeiten (Schreiben vom 22.9.2016) für die Bf und für alle anderen Konzerngesellschaften (siehe Pkt 1) im Zeitraum 2008 bis Ende 2015 durchgeführt. Dies geschah ausschließlich durch das Handeln der Strategen (Gesellschafter der OG, die auch die beherrschenden Gesellschafter der Bf und der anderen Konzerngesellschaften waren). Es kam nie dazu, dass im Namen der OG andere Personen bei der Durchführung der Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten zu Gunsten der Konzerngesellschaften, darunter die Bf, tätig wurden (Managementvertrag mit OG, 1. Seite, Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5). Seit 2006 bis jedenfalls Ende 2015 sind regelmäßig folgende leitenden Tätigkeiten durch die OG-Gesellschafter (Strategen), die auch die beherrschenden Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften waren, im Namen der OG (Schreiben des StBs vom 22.9.2016) für die Bf und die übrigen Konzerngesellschaften erbracht worden (Vorlageantrag, S. 5): -Wahrnehmung von Lenkungsaufgaben betreffend alle Konzerngesellschaften, darunter die Bf, Überwachungstätigkeiten betreffend Führung der Geschäfte der Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UBBau GmbH, S. 5, S. 9; Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016, 2. Seite; Beschwerde, S. 3); -Strategieplanung, z.B. im Zusammenhang mit dem Erwerb zusätzlicher Betriebe oder Beteiligungen, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder betreffend die Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UBBau GmbH, S. 5; Vorlageantrag, S. 4; NiS. 2.6.2021, S. 11 und 12); -Bankenverhandlungen, Cash Management betreffend die Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UBBau GmbH, S. 5; Vorlageantrag, S. 4). Dass es sich bei all diesen Tätigkeiten um Geschäftsführungstätigkeiten handelte, ergibt sich aus der Art der Tätigkeiten: Lenkungsaufgaben, Überwachungstätigkeiten betreffend den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf; Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder, Verhandlungen mit Banken, Cash Management betreffend alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Vorlageantrag S. 4, 5: Schreiben StB 22.9.2016, 2. Seite). Diese Arten von Tätigkeiten zählen typischerweise zur Führung der Geschäfte eines Unternehmens (vgl. OGH 25.11.2020 6Ob209/20h). Diese Tätigkeiten wurden von 2008 bis 31.12.2011 durch die Gesellschafter der OG 1.Stratege, 2.Stratege und 3.Stratege (drei Strategen) durchgeführt (Vorlageantrag, S. 5). Am 31.12.2011 schied der 3.Stratege für einige Jahre (bis 24.10.2016) aus der OG aus, blieb aber Gesellschafter der Bf. und der übrigen Konzerngesellschaften, auch der Holding (Firmenbuchauszüge betreffend alle Konzerngesellschaften). Ab 1.1.2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurden diese Tätigkeiten nur noch durch den 1.Strategen und den 2.Strategen durchgeführt, die sowohl Gesellschafter der OG als auch die beherrschenden Gesellschafter der bf GmbH und der übrigen Konzerngesellschaften waren. Dass all diese Tätigkeiten der OG-Gesellschafter (= beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) im Namen der OG seit 2006 - zumindest Ende 2012 und weiter bis jedenfalls 2015 für die Bf und die anderen Konzerngesellschaften regelmäßig ausgeführt wurden, erkennt man daran, dass die OG seit 2006 bis jedenfalls einschließlich Dezember 2012 und weiter bis jedenfalls Ende Dezember 2015 monatlich von der Bf (S. 3 BVE, unwiderlegt) und von den übrigen Konzerngesellschaften für diese Tätigkeiten regelmäßig bezahlt worden ist: So erhielt die OG von der BF seit 2006 bis einschließlich 2007 jährlich 72.000 € (monatlich 6.000 €), seit 2008 bis jedenfalls einschließlich 31. Dezember 2012 jährlich im Durchschnitt 121.800 € (monatlich 10.150 €), im Jahr 2013 96.000 €, im Jahr 2014 126.000 € und im Jahr 2015 132.489,86 € zur Abgeltung dieser Tätigkeiten. Die Zahlungen erfolgten monatlich (s.o.) ( bekämpfte Bescheide für 2008-2012, welchen die Zahlungen entnommen werden können; Konto 7901 Bf 2008-2012 Geschäftsführungskosten). Auch die anderen Konzerngesellschaften leisteten der OG Zahlungen in gleicher Größenordnung. Die Tätigkeiten der Strategen (= Gesellschafter der OG und beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) dienten der Lenkung und Überwachung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016) des gesamten Konzerns (2.Stratege NiS 6.7.2021, UBBau GmbH, S. 5,7,9), bestehend aus den oben erwähnten sechs Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Punkt 1). Wann immer es notwendig war, griff zumindest einer der drei Strategen lenkend oder überwachend auch in die einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, ein (unwidersprochenes Vorbringen des FA , NiS. 12.5., S. 5; FA NiS. 2.6. S. 6 und 7; Vorbringen des StB NiS 2.6., S. 3; Vorlageantrag, S. 3; Schreiben des StBs vom 22.9.2016; NiS 2.Stratege vom 6.7.2021, UBBau GmbH, S. 5). Die Lenkungstätigkeiten der OG in Bezug auf alle Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) sind immer durch alle OG-Gesellschafter (Vorlageantrag, S. 5) durchgeführt worden. Das Ausmaß der Arbeitsbelastung der Strategen in Bezug auf alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, war im Großen und Ganzen gleich, dh alle Strategen trugen mit gleichartigem Arbeitsaufwand zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, bei. Dies folgt daraus, dass jeder der Strategen bei der Verteilung der Gewinne der OG einen gleichen Anteil erhielt (OG-Vertrag von 2006). Ab 11.6.2012 bis jedenfalls Ende 2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurde die bf GmbH durch die beiden Gesellschafter - Geschäftsführer der bf GmbH, dh, durch den ersten und zweiten Strategen überwacht und gelenkt. Es gab in diesem Teil des Streitzeitraums (11.6.2012 - jedenfalls Ende 2012 bis jedenfalls Ende 2015 noch zwei Fremdgeschäftsführer, die durch beide Gesellschafter-Geschäftsführer überwacht und gelenkt wurden. Im Gesellschaftsvertrag der bf GmbH ist keinem der drei Strategen eine Sperrminorität eingeräumt worden. Der Gesellschaftsvertrag enthält auch keine Aussage über eine Weisungsbindung oder nicht vorhandene Weisungsbindung eines Strategen. Sonstige Verträge, die eine Weisungsbindung enthalten könnten, insbesondere Geschäftsführerverträge, wurden mit keinem der drei Strategen abgeschlossen. Es ist auch nie vorgekommen, dass einer der drei Strategen in Bezug auf seine Konzernlenkungstätigkeit eine Weisung erhalten hätte (1.Stratege, NiS bf. GmbH 2.3.2023, S. 2 und S. 3). b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004 Im Jahr 2004 beschlossen die 3 Strategen ihren Plan, den sie für geeignet hielten, die Umsätze zu erhöhen und die von ihnen begonnenen betrieblichen Tätigkeiten generationsübergreifend zu erhalten: Sie kamen überein, mehrere kleinere Tochtergesellschaften der Holding zu gründen, diese zu lenken, und zu überwachen und möglichst rasch durch Fremdgeschäftsführer führen zu lassen, um möglichst rasch deren Selbstständigkeit zu erreichen. Die Fremdgeschäftsführer sollten zu Motivationszwecken mittelfristig auch eine Beteiligung an der jeweiligen Tochtergesellschaft der Holding, für die sie tätig waren, erlangen können. Die drei Strategen planten damals, sich allmählich aus den operativen Geschäftsführungen der Tochtergesellschaften der Holding zurückzuziehen, und den einzelnen Tochtergesellschaften idR nur noch für Beratungstätigkeiten ("Coaching") und für strategische Entscheidungen (z.B. Erwerb von Beteiligungen und Erwerbe von Betrieben) zur Verfügung zu stehen. Die drei Strategen planten im Jahr 2004, sich langfristig nur noch um strategische Aufgaben (z.B. Erwerb neuer Unternehmen/Beteiligungen) zu kümmern, um den Konzern langfristig abzusichern. Diesem Plan lag im Jahr 2004 die Einsicht der drei Strategen zu Grunde, dass die Zeit kommen werde, in der sie alle drei nicht mehr arbeitsfähig sein würden. Spätestens dann sollten die von ihnen eingesetzten ursprünglichen Fremdgeschäftsführer so weit sein, um den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften selbstständig und ohne die drei Strategen, jedoch in deren Sinn führen zu können. Ein weiterer Zweck der Tochtergesellschaften war auch die Haftungsbegrenzung der jeweiligen Tochtergesellschaft auf ihren jeweiligen Aufgabenbereich (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der StBin vom 22.9.2016; NiS bf GmbH 2.6.2021, S. 5, 6. 11 und 12). Bis jetzt hat diese im Jahr 2004 durch die drei Strategen einvernehmlich erdachte Planung erfolgreich umgesetzt werden können; der Gesamtumsatz des Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften, hat sich in den letzten 15 Jahren vervielfacht (NiS 2.6., S. 11). c.) Zweck der Gründung der OG: aa.)Außersteuerlicher Zweck? Vorbringen der bf GmbH: Um in der Anfangsphase die einzelnen Fremdgeschäftsführer kontrollieren und lenken zu können, sei einerseits idR je eine Person aus der Gruppe der Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft, auch der Bf, im Firmenbuch eingetragen worden. Man habe während der Lernphasen der Fremdgeschäftsführer eine gewisse Kontrolle ausüben wollen. Zur Wahrnehmung der Kontroll- Lenkungs-, und Beratungsfunktionen sei die OG, bestehend aus den Strategen, als Stabsstelle gegründet worden. Durch diese OG seien sodann die Kontroll-, Lenkungs- und Beratungstätigkeiten an die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf fakturiert worden. Der Holding sei die Eigentümerfunktion zugekommen (Vorbringen der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016; StB lt NiS 2.6., S. 13; NiS. 7.7.2016 1.Stratege; BVE S. 2). bb.) Hiezu wird durch das BFG bemerkt: Ob es einen außersteuerlichen Zweck der Gründung der OG gegeben hat, kann auf sich beruhen. 4.) Rechtliche Beurteilung Jänner 2008- 26. September 2011: 4.1.) Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag vom 19.5.2006. Die OG lenkte, überwachte und unterstützte durch ihre Gesellschafter alle Konzerngesellschaften, insbesondere alle Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern, den Strategen. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums jährlich im Durchschnitt 121.800 € (monatlich im Durchschnitt 10.150 €). Beträge in gleicher Größenordnung zahlten auch alle anderen Konzerngesellschaften an die OG. Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (bis 26. 9.2011) die drei Strategen beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH war damals der erste Stratege (siehe oben Pkt 2). An der OG waren damals beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen lauteten damals lt. Jahresabschlüssen der OG 2008-2011: 34%……erster Stratege 33%……zweiter Stratege 33%……dritter Stratege Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals durch diese drei Gesellschafter geführt. a.) Auf Grund der Zurechnungsgrundsätze, die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte wie folgt zuzurechnen: Besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen-Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den Zahlungen, die sie von den Konzerngesellschaften , darunter die Bf, erhielt, als reine Zahlstelle (FA NiS 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (durch die Managementvereinbarung vom 19.5.2006) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. An der bf GmbH und der OG waren in diesem Teil des Streitzeitraums (bis 26.9.2011) dieselben Gesellschafter im selben Verhältnis beteiligt. Diese Managementvereinbarung und deren tatsächliche Durchführung ist daher an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen. Die OG hat sich in der Managementvereinbarung gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den Tochtergesellschaften geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in diesem Teil des Streitzeitraums bis 26.9.2011 pro Jahr allerdings wesentlich mehr, als im Managementvertrag vereinbart (mehr als 72.000 € ), bezahlt, wie die folgenden Zahlungen zeigen: 108.000 € + 20% USt……2008 (Konto 7901) 117.000 € + 20% Ust……2009 (Konto 7901) 130.000 € + 20% Ust……2010 (Konto 7901) 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) , davon entfallend auf den Zeitraum bis …………………………………..26.9.2011: 125.000 € + 20% UST…..Zahlungen 2011 bis einschließlich 26.9.2011 (Konto 7901) Der Managementvertrag ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen in diesem Teil des Streitzeitraums nicht eingehalten worden. Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (Vergütungen gegen Managementleistungen) liegt daher nicht vor. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher ohne vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG, den drei Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher gegenüber der die Tätigkeiten in Auftrag gebenden bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. Die Zahlungen gehen jedoch, auch wenn sie deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen, der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 2.3.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr weitaus überwiegend beteiligten drei Strategen einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). b.) Rechtsfolgen: Die Einkünfte, die geflossen sind, sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum bis einschließlich 26. September 2011 jedenfalls den OG-Gesellschaftern, den drei Strategen zuzurechnen. Da die drei Strategen in diesem Zeitraum regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die drei Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. Alle drei Strategen waren in diesem Zeitraum bis 26.9.2011 an der bf. GmbH wesentlich beteiligt (siehe oben A.2). Die Zahlungen unterliegen daher in diesem Zeitraum (1.1.2008-26.9.2011) der DB- und DZ-Pflicht. Damit sind die folgenden Zahlungen gemeint: 108.000 € ……2008 (Konto 7901), DB 4,5%:4.860 €; DZ 0,41%: 442,8 € 117.000 € ……2009 (Konto 7901), DB 4,5%:5.265 €; DZ 0,41%: 479,7 € 130.000 € ……2010 (Konto 7901), DB 4,5%:5.850 €; DZ 0,41%: 533,0 € 125.000 € ……Anteil von 150.000 € 2011 (Konto 7901), der bis 26.9.2011 bezahlt wurde: …………………….DB 4,5%: 5.625 €; DZ 0,41%: 512,5€ Ad 2011 : die Zahlungen sind daher auf Grund der Feststellungen in Bezug auf diesen Zeitabschnitt 1.1.2011 bis 26.9.2011 der DB- und DZ-Pflicht zu unterwerfen. Von den Zahlungen von 150.000 € im Jahr 2011 entfallen 125.000 € auf den Zeitraum 1.1.2011-26.9.2011 (Konto 7901). 4.2. Die Entscheidung der Bf, betreffend diesen Zeitraum bis 26.9.2011 in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher nicht richtig (§ 201 Abs 1 BAO) . In Bezug auf die Jahre 2008-2011 hat die Bf vor Erlassung der strittigen DB- und DZ-Bescheide vom 23.1.2014 überhaupt keinen DB und überhaupt keinen DZ erklärt. Daher hatte das FA das Recht, den DB und DZ erstmals festzusetzen (§ 201 Abs 2 Z 3 BAO). Zur Begründung des Ermessens siehe unten D.) B.) Feststellungen, Rechtsfolgen in Bezug auf den Zeitraum 27. September 2011- 31.12.2011 Zum Unterschied von jenem oben erwähnten (Punkt A.) Sachverhalt änderte sich die Beteiligung der drei Strategen an der bf GmbH. Ab 27. September 2011 waren an der bf GmbH beteiligt: 50,4933%.... (erster Stratege) 24,7533 %... (zweiter Stratege) 24,7533 %... (dritter Stratege) Die Beteiligung der drei Strategen an der OG blieb in diesem kurzen Zeitfenster noch dieselbe wie oben (Punkt A.) erwähnt. 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zueinander: Auf die Feststellungen zu oben A.1.) wird verwiesen. 2.) Gründung der bf GmbH 2005: Auf die Festellungen zu oben A.2.) wird verwiesen. 3.) Gründung der OG 2006 a.)Gesellschafter der OG (= Gesellschafter der Bf) - Managementvertrag mit OG: Auf die Feststellungen zu oben A. 3.a.) wird verwiesen. b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004 Auf die Feststellungen zu oben A.3.b.) wird verwiesen. c.) Zweck der Gründung der OG: Auf die Feststellungen zu oben A.3.c.) wird verwiesen. 4.) Rechtliche Beurteilung für den Zeitraum 27. September 2011 - 31. Dezember 2011: 4.1.) Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag (2006). Die OG lenkte, überwachte und unterstützte durch ihre Gesellschafter (die drei Strategen) alle Konzerngesellschaften, insbesondere die Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (2008-2012) jährlich im Durchschnitt 121.800 € (monatlich im Durchschnitt 10.150 €). Beträge in gleicher Größenordnung zahlten auch alle anderen Konzerngesellschaften an die OG. Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (ab 27.9.2011) die drei Strategen beteiligt (siehe oben Pkt A.2.): 50,4933% …..erster Stratege 24,7533 %......zweiter Stratege 24,7533 %.....dritter Stratege In diesem Teil des Streitzeitraums war somit nur der erste Stratege wesentlich (§ 22 Z 2 , 2. TS EStG 1988) an der bf. GmbH beteiligt. Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH war damals der erste Stratege (siehe oben Pkt A. 2). An der OG waren damals beteiligt (siehe oben A.3.a.): 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen waren damals dieselben (Jahresabschluss 2011 OG). Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals durch diese drei Gesellschafter geführt. a.) Auf Grund der Zurechnungsgrundsätze, die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte im Zusammenhang mit den Zahlungen der bf GmbH an die OG wie folgt zuzurechnen: Besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen-Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den von ihr erlangten Zahlungen der Konzerngesellschaften, darunter die Bf, als reine Zahlstelle (FA NiS 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (im Zusammenhang mit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. An der bf GmbH und der OG waren in diesem Teil des Streitzeitraums (ab 27.9.2011-31.12.2011) dieselben Gesellschafter, wenn auch nicht im selben Verhältnis beteiligt. Diese Managementvereinbarung und deren tatsächliche Durchführung ist daher an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen. Die OG hat sich in der Managementvereinbarung gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes durch die bf GmbH von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den Tochtergesellschaften geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in diesem Teil des Streitzeitraums pro Jahr allerdings wesentlich mehr als 72.000 € bezahlt, wie die folgenden Zahlungen zeigen: 108.000 € + 20% USt……2008 (Konto 7901) 117.000 € + 20% Ust……2009 (Konto 7901) 130.000 € + 20% Ust……2010 (Konto 7901) 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) Der Managementvertrag ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen in diesem Teil des Streitzeitraums nicht eingehalten worden. Eine klare , nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (Vergütungen gegen Managementleistungen) liegt daher nicht vor. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher aus steuerlicher Sicht ohne vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG, den drei Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher gegenüber der die Tätigkeiten in Auftrag gebenden bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. Die Zahlungen gehen jedoch, auch wenn sie deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen, der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 2.3.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr beteiligten drei Strategen einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). b.) Rechtsfolgen: Die Einkünfte, die im Zusammenhang mit den Zahlungen an die OG geflossen sind, sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum (27.9.2011-31.12.2011) jedenfalls im Verhältnis von 34%: 33% : 33% den OG-Gesellschaftern, den drei Strategen zuzurechnen. Da die drei Strategen in diesem Zeitraum regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die drei Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. Allerdings war von den drei Strategen in diesem Zeitraum (27.9.2011-31.12.2011) nur der erste Stratege an der bf. GmbH wesentlich beteiligt (siehe oben A.2). Nur die Zahlungen, soweit sie in diesem Zeitraum dem ersten Strategen zuzuordnen sind, unterliegen daher in Bezug auf diesem Zeitraum (27.9.2011-31.12.2011) jedenfalls gem. § 22 Z 2 zweiter TS EStG 1988 der DB- und DZ-Pflicht. Damit sind die folgenden Zahlungen gemeint: 25.000 € ……Anteil von 150.000 € 2011 (Konto 7901), der im Zeitraum 27.9.2011-………………….31.12.2011 an die OG bezahlt worden ist, und den drei Strategen zuzuordnen …………………..ist (Konto 7901 Bf 2011 mit den Zahlungen vom 12.10. und 15. 11. 2011- Alle ……………………vorhergehenden Zahlungen erfolgten in der Zeit vor dem 27. 9. 2011). Ad 2011 : die Zahlungen des Jahres 2011 sind in folgendem Ausmaß diesem Zeitabschnitt zuzuordnen: 12.500………Zahlung vom 12.10.2011 12.500………Zahlung vom 15.11.2011 (Konto Bf 7901 für 2011)' 25.000 €……Summe der Zahlungen der Bf an die OG im Zeitraum 27.9.2011-31.12.2011 (Konto …………………7901) Die restlichen Zahlungen des Jahres 2011 erfolgten an die OG im Zeitraum 1.1.2011 - 26.9.2011 (Konto 7901 für 2011). Es sind daher 25.000 € von den Zahlungen des Jahres 2011 dem Zeitraum 27.9.2011-31.12.2011 und den drei Strategen zuzuordnen. Im ganzen Jahr 2011 wurden die Zahlungen der bf GmbH an die OG im Wege der in der OG geltenden Gewinnverteilung (34%:33%:33%) auf die drei Strategen aufgeteilt (JA OG 2011). Auf den 1.Strategen entfielen laut Jahresabschluss der OG 2011 34% des Gewinnes der OG. Daher sind 34% der Zahlungen der bf GmbH an die OG im Zeitraum 27.9.-31.12. 2011 dem 1.Strategen, dem einzigen wesentlich beteiligten Gesellschafter der bf GmbH zuzuordnen: 25.000 € ……Anteil von 150.000 € 2011 (Konto 7901), dem Zeitraum 27.9.2011-31.12.2011 ………………….zuzuordnen. Davon entfallen auf den 1.Strategen: 8.500 €………34 % von 25.000 €. Daraus ergibt sich ein DB von 4,5%: 382,5 € und ein DZ ………………….von 0,41%: 34,85 € für die Zeit 27.9.-31.12.2011 in Bezug auf die Zahlungen, die …………………..dem 1.Strategen zuzurechnen sind Zu den Zahlungen, die den beiden anderen Strategen zuzuordnen sind: Die Einkünfte aus den Zahlungen der bf GmbH an die OG sind daher in Bezug auf den Zeitraum vom 27. September 2011-31.Dezember 2011 dem 1.Strategen in Höhe von 8.500 € zuzurechnen, und der DB- und DZ-Pflicht zu unterwerfen, weil nur der 1.Stratege in diesem Zeitraum wesentlich, dh über 25% an der bf GmbH beteiligt war (§ 22 Z 2 zweiter TS ESTG 1988). Die restlichen Zahlungen der bf GmbH in diesem Zeitraum (16.500 €) sind den beiden nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern der bf GmbH, dh dem 2.Strategen und dem 3.Strategen zuzurechnen. Es stellt sich die Frage, ob diesen beiden Gesellschaftern Einkünfte aus den Zahlungen der bf GmbH im Sinne von § 25 EStG zuzuordnen sind: Da der Gesellschaftsvertrag keine Aussage über eine nicht vorhandene Weisungsbindung auch nur eines Teils der drei Strategen enthält (siehe oben A.3.a.ee), kann jedenfalls eine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung i.S. des § 25 Abs 1 Z 1 lit b nicht festgestellt werden. Da kein Vertrag festgestellt werden kann, der den drei Strategen oder einem Teil der drei Strategen eine Weisungsbindung auferlegt haben könnte, und da auch eine faktische Weisungsbindung auch nur eines Teils der drei Strategen nicht festgestellt werden kann (Siehe oben A.3.a.ee), können die beiden anderen Strategen auch nicht als Dienstnehmer der bf. GmbH i S des § 47 EStG angesehen werden. Daher ist eine DB- und DZ-Pflicht in Bezug auf die Anteile der Zahlungen der Bf , die in diesem Zeitraum dem zweiten und dem dritten Strategen zuzuordnen sind, nicht feststellbar. Die Zahlungen in Höhe von 16.500 € sind daher jedenfalls nicht DB- und nicht DZ-pflichtig (vgl. VwGH vom 24.11.2016, 2013/13/0046). 4.2. Die Entscheidung der Bf, betreffend diesen Zeitraum (27.9.2011-31.12.2011 in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher nicht richtig (§ 201 Abs 1 BAO) . In Bezug auf die Jahre 2008-2011 hat die Bf vor Erlassung der strittigen DB- und DZ-Bescheide vom 23.1.2014 überhaupt keinen DB und überhaupt keinen DZ erklärt. Daher hatte das FA das Recht, den DB und DZ festzusetzen (§ 201 Abs 2 Z 3 BAO). Zur Ermessensentscheidung siehe unten Punkt D.) 4.3. Zur Höhe des DB und des DZ 2011: 125.000 € …..Anteil von 150.000 € 2011 (Konto 7901), der vom 1.1.2011 bis 26.9.2011 ……………………bezahlt wurde: 8.500 €………..34 % von 25.000 € ab 27.9.2011-31.12.2011 133.500 €…….Summe Zusammenfassung der Bemessungsgrundlagen 2011, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2011: | 2011 | | Bemessungsgrundlage 1.1.-26.9.2011 | 125.000 € | Bemessungsgrundlage 27.9.-31.12.2011 | 8.500 € | Bemessungsgrundlage 2011 | 133.500 € | DB 4,5% | 6.007,5 € | DZ 0,41% | 547,35 € C.) Feststellungen und Rechtsfolgen in Bezug auf den Zeitraum 2012: Zum Vergleich mit jenem oben erwähnten (Punkt B.) Sachverhalt änderte sich zwar die Beteiligung der Strategen an der bf GmbH nicht mehr. Ab 1.1.2012 waren an der bf GmbH nach wie vor die folgenden Personen beteiligt (Firmenbuchauszug Bf): 50,4933%....erster Stratege 24,7533 %...zweiter Stratege 24,7533 %...dritter Stratege Auch in diesem Teil des Streitzeitraums war somit nur der erste Stratege wesentlich (§ 22 Z 2 , 2. TS EStG 1988) an der bf. GmbH beteiligt. Der Mehrheitsgesellschafter der Bf, der erste Stratege (mehr als 50% Anteilsbesitz) war auch in diesem Zeitraum zunächst der einzige Geschäftsführer der Bf. Ab 11.6.2012 gab es zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer, die nicht an der Bf beteiligt waren, und einen weiteren organschaftlich bestellten Gesellschafter - Geschäftsführer (zweiter Stratege) zusätzlich Ab 1.1.2012 waren nur noch der 1.Stratege und der 2.Stratege Gesellschafter der OG. Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen den beiden in der OG verbliebenen Strategen. In Bezug auf den Zeitraum 1.8.2012-31.12.2012 hat die Bf wegen der Beschäftigung von Fremdgeschäftsführern spätestens im Jänner 2013 einen DB und DZ erklärt und bezahlt (AIS-Daten für diesen Zeitraum, Vorbringen im Vorlageantrag, S. 4), jedoch wie bisher in Bezug auf ihre Zahlungen an die OG keinen DB und keinen DZ erklärt. Eine Erhöhung der DB- und DZ - Pflicht durch den bekämpften Bescheid wäre in Bezug auf den Zeitraum 2012 daher nur zulässig, wenn sich die in Bezug auf den Zeitraum 2012 bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweisen sollte und wenn die Voraussetzungen einer Wiederaufnahme des Verfahrens vorlägen (§ 201 Abs 2 Z 3 BAO; ebenso BVE vom 4.7.2018). 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zueinander: Auf die Feststellungen zu oben A.1.) wird verwiesen. 2.) Gründung der bf GmbH 2005 Auf die Feststellungen zu oben A.2.) wird verwiesen. 3.) Gründung der OG 2006 a.) Gesellschafter der OG (= Gesellschafter der Bf) - Managementvertrag mit OG: Auf die Feststellungen zu oben A.3.a.) wird verwiesen. b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004: Auf die Feststellungen zu oben A.3.b.) wird verwiesen. c.) Zweck der Gründung der OG: Auf die Ausführungen zu oben A.3.c.) wird verwiesen 4.) rechtliche Beurteilung 4.1. Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag (19.5.2006). Die OG lenkte durch ihre Gesellschafter alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, und sie überwachte und unterstützte diese auch. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (2008-2012) jährlich im Durchschnitt 121.800 € (monatlich im Durchschnitt 10.150 €). Beträge in gleicher Größenordnung zahlten auch alle anderen Konzerngesellschaften an die OG. Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (2012) die drei Strategen beteiligt (siehe oben Pkt A.2.): 50,4933% …..erster Stratege 24,7533 %.....zweiter Stratege 24,7533 %......dritter Stratege Alleiniger Geschäftsführer der bf GmbH war damals der erste Stratege, ab 11.6.2012 gab es einen weiteren organschaftlich bestellten Gesellschafter-Geschäftsführer (den zweiten Strategen) und zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer (siehe oben Pkt A. 2). An der OG waren damals (2012) beteiligt (siehe oben A.3.a.): 50% …..erster Stratege 50%......zweiter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen waren damals ident (2012). Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals durch diese zwei OG Gesellschafter (= zwei Strategen) geführt. a.) besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen- Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den von den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, erlangten Zahlungen als reine Zahlstelle (FA NiS 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (durch die Managementvereinbarung vom 19.5.2006) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. An der bf GmbH und der OG waren beteiligt: Die drei Strategen waren an der bf GmbH , der erste und zweite Stratege waren auch an der OG beteiligt. Diese Managementvereinbarung und deren tatsächliche Durchführung ist daher jedenfalls an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen. Die OG hat sich in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den Tochtergesellschaften geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (2012) pro Jahr allerdings wesentlich mehr, als im Managementvertrag vereinbart, bezahlt, wie die folgenden Zahlungen zeigen: Vereinbart waren in Bezug auf den Zeitraum 2012 : 72.000 € (12 x 6.000 € lt. Managementvereinbarung vom 19.5.2006), bezahlt wurden in diesem Zeitraum 104.000 €. Der Managementvertrag ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen in diesem Teil des Streitzeitraums (2012 ) nicht eingehalten worden. Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (Vergütungen gegen Managementleistungen) liegt wegen der beträchtlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen daher nicht vor. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher ohne vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG , dh dem ersten und dem zweiten Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher gegenüber der die Tätigkeiten in Auftrag gebenden bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. Die Zahlungen gehen jedoch, auch wenn sie deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen, der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 2.3.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr überwiegend beteiligten Strategen (erster und zweiter Stratege) einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind jedoch in Bezug auf das ganze Jahr 2012 in Höhe von 32.000 € durch das Finanzamt rechtskräftig als verdeckte Ausschüttung festgestellt worden (BP-Bericht betreffend die bf GmbH betreffend 2012 und 2013 aus dem Jahr 2016). Um eine Doppelbesteuerung als vGA und als db- und dz-pflichtige Zahlung zu vermeiden, wird im Rahmen des Ermessens (§ 201 Abs 1 und Abs 2 BAO) die Bemessungsgrundlage um die Höhe der rechtskräftig festgestellten vGA gekürzt. Die Berücksichtigung dieser vGA ist zwischen den Parteien nicht strittig (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5, unbestritten; Vorbringen des FA in der mündlichen Verhandlung vom 2.3.2023, S. 2). Auf die Begründung des Ermessens (siehe unten D.) wird verwiesen. 32.000 €……gesamte durch das FA rechtskräftig festgestellte vGA für 2012 (BP-Bericht von …………………2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013) 104.000 € + 20% USt…….(Zahlungen 1.1.-31.12.2012 lt. Konto 7909 für 2012) -32.000 € ……………………..Bereits besteuerte vGA für diesen Zeitraum 72.000 €……………………....Differenz: Zahlungen an die OG-Gesellschafter im Zeitraum 1.1.-……………………………………..31.12.2012 nach Abzug der vGA für diesen Zeitraum, davon ………………………………………zuzurechnen 36.000 €…………………………dem ersten Strategen (50% lt. Gewinnverteilung 2012 in der OG) 36.000 €…………………………dem zweiten Strategen (50% lt. Gewinnverteilung 2012 in der OG) b.) Rechtsfolgen: Die Einkünfte, die im Zusammenhang mit den Zahlungen an die OG geflossen sind, sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum 2012 jedenfalls den beiden verbliebenen OG-Gesellschaftern, den zwei Strategen zuzurechnen. Da die zwei Strategen in diesem Zeitraum regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die zwei Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert.