BFG RV/4100608/2022

StB in Bezug auf die BP aus dem Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013: Die vGA sei damals nicht bestritten worden, weil die steuerlichen Auswirkungen minimal gewesen seien. Es sei nicht einmal die Höhe der von der Prüferin festgestellten vGA für 2012 in Höhe der Differenz zwischen 126.000 € und 72.000 € bestritten worden, obwohl es im Jahr 2012 keine Zahlung in dieser Größenordnung gegeben habe. Die Prüferin habe damals die Zahlen aus dem Jahr 2011 mit den Zahlen des Jahres 2012 verwechselt. Im Jahr 2012 habe die Gesamtheit der Zahlungen nur 91.000 € betragen, 2011 hab sie 126.000 € betragen. Es wäre konsequent gewesen, zumindest nach der Prüfung betreffend die Jahre 2012 und 2013 in Bezug auf die folgenden Jahre zu überprüfen, ob es weitere Diskrepanzen zwischen der Entgeltvereinbarung und der Höhe der Zahlungen gegeben habe. FA: Soweit in Bezug auf einzelne Jahre eine vGA festgestellt worden sei, sei dies der Beurteilung zu Grunde zu legen. Das FA schließe jedoch nicht aus, dass für den Fall, dass in diesem Verfahren ein anderer Sachverhalt festgestellt werden sollte, die Beurteilung als vGA zu hinterfragen wäre. Schlussworte: StB: es liege eine klare und fremdübliche Leistungsvereinbarung vor. Die Honorare seien nicht der DB- und DZ-Pflicht zu unterwerfen. FA: Eine klare Vereinbarung liege nicht vor. Die Bezüge seien grundsätzlich angemessen, vorbehaltlich einer bereits festgestellten vGA. 3. Mündliche Verhandlung im Verfahren der bf GmbH vom 2.3.2023: Das FA brachte vor: Die Zahlungen seien der Höhe nach angemessen. Die Feststellungen der GroßBP betreffend verdeckte Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 sprächen für sich (NiS 2.3.2023, S. 2). Nach der Ansicht des VwGH fehle es jedoch an einer Vereinbarung. Trotz Aufforderung seien keine Anpassungsvereinbarungen vorgelegt worden. Die nachträglichen Vereinbarungen seien völlig unzureichend formuliert. Es gebe keine Aufzeichnungen darüber, wer wann welche Leistungen erbracht habe (NiS S. 2). Das FA erwähnte auch den Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017. Damals sei nach detaillierten Honorarabrechnungen gefragt worden, es sei auch nach einer detaillierten Darstellung der erbrachten Leistungen gefragt worden (NiS. S. 8). Das FA äußerte sich kritisch zu dem Umstand, dass die Anpassungsvereinbarungen dermaßen spät vorgebracht worden seien. Die Frage, ob es derartige Vereinbarungen gegeben habe, sei ein wesentlicher Bestandteil des Verfahrens. Dass derlei so spät vorgebracht worden sei, sei nicht nachvollziehbar (NiS. S. 7). Die strittigen Leistungen seien db- und dz-pflichtig (NiS. S. 8). Der StB brachte vor: Mit der OG sei im Jahr 2006 ein Beratungsvertrag geschlossen worden. Dieser sei fremdüblich und angemessen. Warum dieser Vertrag eine DB- und DZ-Pflicht auslösen könnte, sei nicht nachvollziehbar. Es gebe mehrere außersteuerliche Gründe. Die OG sei nicht bloß eine Zahlstelle. Die Valorisierungen der Höhen der Honorare sei dargelegt worden, die Vereinbarungen seien übermittelt worden (NiS. S. 2). 14 Jahre lang sei die gegenständliche Organisation des Konzerns kein Problem gewesen, es sei nicht verständlich, warum dies gerade jetzt anders sein solle. Die Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen während der Betriebsprüfung betreffend die Jahre 2012 und 2013, die im Jahr 2015 stattgefunden habe, seien nicht richtig. Diese damaligen Feststellungen seien allerdings steuerlich neutral gewesen. Danach und davor habe es allerdings keine vergleichbaren Feststellungen des FA gegeben (NiS. S. 2). Auf die Frage des Richters, was im Streitzeitraum die OG an die Bf geleistet habe, das die Gesellschafter der OG nicht hätten leisten können; wodurch unterscheide sich die Leistungserbringung durch die OG von einer Leistungserbringung, die durch die Gesellschafter der OG hätte erbracht werden können (NiS. S. 5)? StB: 2006 habe es eine Neustrukturierung der Gruppe gegeben, es seien kleinere GmbHs gegründet worden, um den einzelnen Tochtergesellschaften allmählich immer mehr Verantwortung zu übertragen. Als Stabsstelle sei die OG eingerichtet worden, die insbesondere für die strategische Ausrichtung des Konzerns verantwortlich gewesen sei. Anfangs seien auch operative Tätigkeiten ausgeführt worden, aus denen sich die OG sodann, sobald dies möglich gewesen sei, dh, sobald die Fremdgeschäftsführer hinreichend befähigt gewesen seien, zurückgezogen habe (NiS. S. 5). Auf die Frage des Richters, ob man das, was die OG getan habe, auch durch die Holding hätte machen lassen können (NiS. S. 5): StB: Der Sinn einer Stabstelle sei es, die untergeordneten Organisationseinheiten zu unterstützen. Natürlich könne man aber auch immer eine andere rechtliche Struktur wählen. Der organisatorische Plan in diesem Konzern sei eben so, dass als Stabsstelle die OG eingerichtet worden sei (NiS. S. 6). Vorhalt des Richters: Es sei nicht verständlich, warum man für die Aufgaben einer Stabsstelle die OG gegründet habe, dh, eine zusätzliche Gesellschaft gegründet habe, obwohl man die Stabstelle ganz einfach in der Holding hätte einrichten können. Die Holding wäre die prädestinierte Stabsstelle gewesen mit dem bereits vorhandenen Personal (Leiter des Rechnungswesens, Buchhalterinnen, Lohnverrechnerinnen, Sekretärinnen, EDV-Experten)(NiS. S. 6). StB: Der Sinn der Holding sei es gewesen, nur das Vermögen zu verwalten, so wie dies üblicherweise die Funktion einer Holding sei (NiS. S. 6). Vorhalt des Richters: Bei der mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 habe das FA vorgebracht, dass die Zahlungen an die OG übererfüllt worden seien, ohne dass die Bf darauf reagiert habe (NiS. S. 7). Der StB replizierte, es ergebe sich schon aus der Vernunft, dass man nicht zehn Jahre lang dieselbe Entgeltvereinbarung haben könne (NiS. S. 7). Der StB äußerte sich kritisch dazu, dass einerseits davon die Rede sei, die Vereinbarungen seien angemessen, andererseits sage man, dass es eine Diskrepanz zwischen der vereinbarten Höhe der Zahlungen und den tatsächlichen Zahlungen gegeben habe (NiS. S. 7). Das FA replizierte, dass die tatsächlich geleisteten Zahlungen als angemessen anzusehen seien, das späte Vorbringen zu den Anpassungsvereinbarungen sei jedoch nicht nachvollziehbar (NiS. S. 7). Der StB betonte, es sei nicht nachvollziehbar, einerseits eine Diskrepanz zwischen den vereinbarten Zahlungen und tatsächlichen Zahlungen zu erwähnen, und andererseits die Zahlungen als angemessen anzusehen. Der Richter erwähnte, die Frage, ob die Zahlungen der Höhe nach angemessen sei, sei von der Frage zu trennen, ob die Zahlungen durch eine Vereinbarung gedeckt seien (NiS. S. 7). StB: Der gegenständlich verwirklichte Sachverhalt rechtfertige keine DB- und DZ-Besteuerung (NiS. S. 2, S. 8). StB zu den Anpassungsvereinbarungen: zehn Jahre lang sei dies kein Thema gewesen, und auf einmal werde dieses Thema erörtert, das erscheine bemerkenswert. Das sei nie zuvor ein Thema gewesen (NiS. S. 8). Der 1.Stratege brachte vor: 2016 sei der Konzern in das neue Gebäude in Stadt1 übersiedelt. Vorher habe es zu wenig Platz gegeben. Zum Teil hätten die TUBau und die UBBau damals in den Jahren vor 2016 Räumlichkeiten in Stadt2, Straße3 mieten müssen, die bf Bf und die UOBau hätten in Stadt3 23, DStraße, 6 Büros in zwei Geschoßen gemietet. Die Holding GmbH und die UIBau GmbH hätten Räume in Stadt1 innegehabt. Diese seien im Betriebsvermögen der Holding gestanden (NiS S. 3 und 4, S. 7 und S. 8). In Stadt1, Land1, seien den Mitarbeitern des Konzerns 7 Büros zur Verfügung gestanden. Diese 7 Büros seien von 10-12 Mitarbeitern der Holding GmbH genutzt worden und auch von den Mitarbeitern der UIBau GmbH, sodass insgesamt etwa 20 Mitarbeiter mit 7 Büros das Auslangen finden hätten müssen. Damals sei bei Bedarf für die Strategen in Stadt1 ein Büro im Bereich der Holding zur Verfügung gestanden (NiS. S. 7, S. 8). Wann immer sich einer der drei Strategen in Stadt1, Stadt2 oder Stadt3 befunden hätte, und ein Büro oder auch die Leistungen einer Sekretärin benötigt hätte, hätte er eines der Büros und das Personal der in diesen Städten ansässigen Konzerngesellschaften genutzt. Selbstverständlich wäre es auch möglich gewesen, dass die Holding den drei Strategen Büros und Personal zur Verfügung hätte stellen können. Aber das wäre damals nicht hinreichend praktikabel gewesen. Es sei einfacher gewesen, dass die drei Strategen die Räumlichkeiten und das Personal der jeweiligen Konzerngesellschaft genutzt hätten, die gerade an jenem Standort zur Verfügung gestanden seien, an dem sie sich gerade befunden hätten (NiS. S. 3, S. 4). Die Holding habe eine Gewerbeberechtigung für das Baumeistergewerbe, die OG jedoch nicht (NiS. S. 5). Auf die Frage des Richters, was habe im Streitzeitraum die OG an die Bf geleistet, das die Gesellschafter der OG nicht hätten leisten können? Wodurch unterscheide sich die Leistungserbringung durch die OG von einer Leistungserbringung, die durch die Gesellschafter der OG hätte erbracht werden können (NiS. S. 5)? Geschäftsführer: Die OG sei zuständig gewesen für die strategische Ausrichtung des ganzen Konzerns, für die Erschließung neuer Geschäftsfelder, und um die Tochtergesellschaften allmählich zur Selbstständigkeit zu führen. Die bf GmbH und die anderen Tochtergesellschaften hätten dann die Entscheidungen, die von der OG getroffen worden seien, umgesetzt (NiS. S. 5). Auf die Frage des Richters, ob man das, was die OG getan habe, auch durch die Holding hätte tun lassen können (NiS. S. 5): Geschäftsführer: Das sei eine schwierige Frage. Die Holding habe die kaufmännischen Agenden des Konzerns betreut, sie habe insbesondere die Buchhaltung und Lohnverrechnung erledigt. Die drei Strategen seien dem ganzen Konzern übergeordnet gewesen. Sie hätten im Namen der OG die Konzerngesellschaften, dh, auch die Holding, gesteuert. Natürlich habe man die der Holding übergeordnete Struktur der OG für die Holding nicht benötigt, weil dieselben Personen, die für die OG gehandelt hätten, auch für die Holding gehandelt hätten. Sie hätten sich damals die Struktur eben so überlegt. Für die Holding seien 2008-2015 10-15 Personen als Arbeitnehmer tätig gewesen. Im Personalstand der Holding habe es einen Leiter des Rechnungswesens gegeben, ebenso Buchhalterinnen, Lohnverrechnerinnen, Sekretärinnen und EDV-Experten. Natürlich habe man auch fallweise EDV-Leistungen extern zukaufen müssen (NiS. S. 5, S. 6). Vorhalt des Richters: Es sei nicht verständlich, warum man für die Aufgaben einer Stabsstelle die OG gegründet habe, dh, eine zusätzliche Gesellschaft gegründet habe, obwohl man die Stabstelle ganz einfach in der Holding hätte einrichten können. Die Holding wäre die prädestinierte Stabsstelle gewesen mit dem bereits vorhandenen Personal (Leiter des Rechnungswesens, Buchhalterinnen, Lohnverrechnerinnen, Sekretärinnen, EDV-Experten)(NiS. S. 6). Geschäftsführer: Sie hätten auch für den Fall vorsorgen wollen, dass z.B. durch Erbfolge ein Erbe nachrücke; diesfalls wäre trotzdem noch die OG über allen Konzerngesellschaften gestanden. Sie hätten das so gemeint, wenn z.B. einer der Strategen sterbe, dann hätte dennoch die OG mit den beiden überlebenden Strategen weitergemacht, solange es eben gegangen wäre, und wenn einmal alle Strategen gestorben wären, dann wäre auch die OG aufgelöst worden. Es sei nie vorgesehen gewesen, dass jemand in die OG im Wege der Erbfolge nachrücke. Wenn ein Erbe nachrücke für einen der Strategen, weil ein Stratege gestorben sei, dann werde dieser Erbe zwangsläufig Gesellschafter, aber es sei nicht von vornherein vorgesehen, dass dieser auch dann Geschäftsführungsagenden übernehme. Z.B. sei der Sohn des 3.Strategen im Konzern tätig; er hätte prinzipiell die Fähigkeiten, um für den Fall, dass dem 3.Strategen etwas zustoßen sollte, in die Funktion eines Konzernlenkers nachzurücken, sofern die beiden übrigen Strategen das beschließen sollten, aber dazu gebe es noch keine konkreten Pläne (NiS. S. 6). Die Feststellungen der BP im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 seien den Interessen des Konzerns entgegengekommen, weil die Feststellung einer vGA bedeute, dass damit einer DB- und DZ-Besteuerung der Boden entzogen sei (NiS. S. 7). Auf Vorhalt des Richters (NiS. S. 6): Geschäftsführer: Mit seiner Aussage vom Juli 2016 habe er gemeint, dass es 2014 einen Systemwechsel bei der Berechnung des Managemententgeltes gegeben habe, dass nämlich erstmalig die Höhe der Entlohnung zu einem wesentlichen Teil als Prozentsatz des Umsatzes definiert worden sei (NiS. S. 6, S. 7). Auf Befragen durch den Richter (NiS. S. 2, S. 3): Geschäftsführer: Das Verhältnis zwischen den Strategen und der Bf sei mittelbar oder unmittelbar nur durch den Gesellschaftsvertrag der Bf, durch den Managementvertrag und seine Anpassungsvereinbarungen sowie durch den OG-Vertrag geregelt worden. Eigene Geschäftsführerverträge gebe es nicht. Im Gesellschaftsvertrag sei für keinen der drei Strategen eine Sperrminorität vereinbart worden. Der Gesellschaftsvertrag enthalte keine Aussage über eine allfällige vorhandene oder nicht vorhandene Weisungsbindung eines Strategen, eines Teils der Strategen oder aller Strategen. Es sei auch nie vorgekommen, dass einer der Strategen in Bezug auf seine Konzernlenkungstätigkeit eine Weisung erhalten habe (NiS. S. 2, S. 3). Der StB nahm auch zu den Ergebnissen der BP, die in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 durchgeführt worden ist, Stellung, und sagte zu den damals festgestellten verdeckten Ausschüttungen, diese Feststellungen seien nicht richtig gewesen, seien, aber akzeptiert worden, da die Feststellungen im Wesentlichen steuerlich neutral gewesen seien (NiS. S. 2). Zum selben Thema ergänzte der Geschäftsführer, die Feststellungen als verdeckte Ausschüttungen seien eine Bestätigung seiner Rechtsansicht gewesen, weil eine vGA keine DB- und DZ-Pflicht nach sich ziehen dürfe (NiS. S. 7). Soweit die Ergebnisse der Verhandlung vom 2.3.2023. Über die Beschwerde betreffend DB und DZ 2008-2012 wurde erwogen: A.)Feststellungen und Rechtsfolgen für Jänner 2008-26. September 2011 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zu einander: Die Gesellschafter der Bf (in weiterer Folge auch "die 3 Strategen" genannt) gründeten und beherrschten ab 1991 die folgenden Gesellschaften mbH: 1991…….Holding GmbH (FN FN1 t) (abgekürzt Holding) 2004…….UBBau GmbH (FN FN2 p) 2005…….Bf GmbH (Bf) (FN FN3 x) 2005……..UIBau GmbH (FN4 i) 2005……..TUBau Bau GmbH FN5 h 2006……..UOBau GmbH (FN6 i) a.)An der Holding waren im Zeitraum 2008-2015 beteiligt: 12.920…..1.Stratege (34%) 12.540…..2.Stratege (33%) (zweiter Stratege) 12.540…..3.Stratege (33 %) (dritter Stratege) 38.000 €…Summe Geschäftsführer der Holding waren im gesamten Zeitraum 2008-2015 jedenfalls der 1.Stratege und 2.Stratege. Der 3.Stratege war im Streitzeitraum nur bis 30.12.2011 Geschäftsführer der Holding. b.) An der UBBau waren im Streitzeitraum beteiligt: 28.000…..PA Holding mbH & Co KG (FN FN7 z) (jedenf. 1.1.08-………………27.9.11) 25.900…..Holding GmbH ab 28.9.2011 bis jedenfalls Ende 2015 3.500……..Dr. AH LW (1.1.2008-31.7.2011) 3.500……..Dr. AH GL (1.1.2008-31.7.2011) 7.000..……2.Stratege ( jedenfalls ab 1.8.2011-27.9.2011) 9.100……..2.Stratege ab 28.9.2011 - jedenfalls Ende 2015 35.000 €…Summe Geschäftsführer der UBBau waren der erste Stratege und der zweite Stratege. An der PA GmbH & Co KG waren beteiligt: Als Kommanditisten: 170.000 ATS…….erster Stratege (34%) 165.000 ATS…….zweiter Stratege (33%) 165.000 ATS…….dritter Stratege (33 %) 500.000 ATS…….Summe Als Arbeitsgesellschafterin: Die Bf GmbH, vertreten durch ihren einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer (jedenfalls 1.1.2008 - 10.6.2012), den 1.Strategen. c.) An der UIBau GmbH waren im Streitzeitraum beteiligt: 35.000 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-25.1.2015) 33.950 €…Holding GmbH (26.1.2015-6.9.2019) 1.050 €…..UL YT (seit 26.1.2015 ) 35.000 €…Summe Geschäftsführer der UIBau GmbH war der dritte Stratege (jedenfalls 1.1.2008-25.9.2011). Geschäftsführer der UIBau GmbH war der erste Stratege (26.9.2011-15.12.2016). Prokurist der UIBau GmbH war UL YT ( 26.9.2011-31.7.2014). Geschäftsführer der UIBau GmbH war auch UL YT (seit 1.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015). d.) An der TUBau GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-8.2.2015) 26.600 €….Holding GmbH (9.2.2015-10.9.2019) 8.400 €……Ing. EM CJ (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. EM CJ (13.4.2010-8.2.2015) 8.400 €……Ing. EM CJ 9.2.2015 bis jedenfalls 31.12.2015 35.000 €….Summe Geschäftsführer der TUBau GmbH sind der zweite Stratege und Ing. EM CJ (beide jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus jedenfalls bis heute). Seit 6.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI (FH) AH NH Geschäftsführer. e.) An der UOBau GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-25.1.2015) 26.600 €… Holding GmbH (26.1.2015-25.9.2019) 8.400 €……Ing. DD HP (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. DD HP (13.4.2010-25.1.2015) 8.400 €……Ing. DD HP (ab 26.1.2015 bis jedenfalls Ende 2015) 35.000 € …Summe Geschäftsführer der UOBau GmbH waren der erste Stratege (jedenfalls 1.1.2008 -Dezember 2021) und Ing. DD HP (jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus bis heute). Seit 4.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI GW RE Geschäftsführer. 2.)Gründung der bf Bf GmbH 2005 Die drei Strategen gründeten die bf GmbH 2005. Nur der erste Stratege wurde zunächst als Geschäftsführer ins Firmenbuch eingetragen. Bis 10.6.2012 war er der einzige Geschäftsführer, der im Firmenbuch eingetragen war. Ab 11.6.2012 -23.10.2016 wurde er durch den zweiten Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer unterstützt. Seit 11.6.2012 gibt es in der bf GmbH auch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer (Geschäftsführer, die nicht Gesellschafter sind). Die Anteile an der bf GmbH verteilten sich (2008-26. September 2011) wie folgt (Firmenbuchauszug Bf): 34%....... erster Stratege 33%.......zweiter Stratege 33%.......dritter Stratege 100 %-Gesellschafterin war in dieser Zeit die Holding GmbH, an welcher die Gesellschafter der Bf die erwähnten 34%, 33% und 33% der Anteile hielten (Firmenbuchauszüge Bf und Holding). Ab 27. September 2011 verteilten sich die Anteile an der Bf wie folgt: 74% …………..Holding GmbH (31.080 €) (An dieser beteiligt: 34% erster Stratege; 33% …………………..2.Stratege , 33 % dritter Stratege ) 25,3333%.....1.Stratege (10.640 €)(+ 25,16% mittelbar- dh 34% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......2.Stratege (140 €) (+ 24,42% mittelbar, dh 33% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......3.Stratege (140 € ) ( + 24,42 % mittelbar über die Holding) 100 %...........Summe Einschließlich der mittelbaren Beteiligung über die Holding GmbH waren ab 27. September 2011 bis jedenfalls Ende 2015 an der Bf beteiligt: 50,4933%.....erster Stratege 24,7533 %.....2.Stratege 24,7533 %.....3.Stratege 3.) Gründung der ***1*** & TR OG (FN FN8 y) 2006 (abgekürzt "OG") a.)Gesellschafter der OG (= Gesellschafter der Bf) - Managementvertrag mit OG: aa.) Gründung, Gesellschafter Im Mai 2006 gründeten die Gesellschafter der Bf (= Gesellschafter der Holding= drei Strategen) auch die OG, deren alleinige Gesellschafter sie waren (OG-Gesellschaftsvertrag vom 16.5.2006). Das Personal der OG, das im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, handelte, bestand von Anfang an nur aus den Gesellschaftern der OG (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5), die auch Gesellschafter der Bf waren. Der OG standen allerdings als Betriebsmittel auch 3 durch die OG geleaste Kraftfahrzeuge mit gesamten Anschaffungskosten von 180.000 €, Mobiltelefone, PCs und Arbeitskleidung zur Verfügung (Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016), die von den Gesellschaftern der OG (=Strategen) genutzt wurden. Die OG zahlte auch die Sozialversicherungsbeiträge der OG-Gesellschafter. Der weitaus überwiegende Großteil der von der OG getragenen Kosten bestand in den KFZ-Kosten (Leasingraten, Versicherungskosten) und in den übernommenen Kosten der Sozialversicherungen der OG -Gesellschafter. Für KFZ-Kosten und Sozialversicherungskosten gab die OG im Durchschnitt größenordnungsmäßig 100.000 € pro Jahr aus (NiS 2.6.2021, S. 2). Diese Kosten fielen bei den Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) an. Am Vermögen der OG waren seit der Gründung der OG 2006 die Gesellschafter (drei Strategen) im Verhältnis von 34% (1.Stratege) 33% (3.Stratege ) und 33% (2.Stratege), am Gewinn und Verlust in gleicher Weise beteiligt. Das blieb so bis zum 31.12.2011 [Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss (JA) 2008-2010, JA OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1]. Gesellschafter der OG waren seit deren Gründung (2006) die Gesellschafter der Bf 1.Stratege, 2.Stratege und 3.Stratege (die drei Strategen) bis zum 31.12.2011 (Firmenbuchauszüge OG und Bf). Ab 1.1.2012 waren nur noch der 1.Stratege und der 2.Stratege Gesellschafter der OG. Der 3.Stratege blieb auch ab 1.1.2012 allerdings Gesellschafter der Bf und der Holding (Firmenbuchauszüge OG,Bf und Holding). Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen dem 1.Strategen und 2.Strategen (Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1) bb.) Managementverträge Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer, die sich jeweils nur auf einzelne Konzerngesellschaften oder nur eine einzelne Konzerngesellschaft bezogen, übergeordnet (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UBBau, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023). Es wurden sechs im Wesentlichen gleich lautende (NiS 1.Stratege 7.7.2016; Vorlageantrag, S. 3-5) Managementverträge (vgl. Managementvertrag vom 19.5.2006) zwischen der OG und jeder einzelnen der oben genannten Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Pkt 1), abgeschlossen: Sogleich nach der Gründung der OG schloss die Bf am 19. Mai 2006 mit der OG einen Managementvertrag mit dem folgenden Inhalt ab - gleichartige Managementverträge schloss die OG auch mit allen anderen Konzerngesellschaften ab (Gesellschafter-Geschäftsführer in NiS. 7.7.2016; FA NiS 2.6.2021, S. 7): Die OG versprach den Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) im Text jedes Managementvertrages mit jeder Konzerngesellschaft (darunter auch die Bf) sämtliche Aktivitäten der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung (auch strategische Beratung beim Aufbau neuer Geschäftsfelder, Unterstützung bei der Akquisition von Aufträgen, Unterstützung des laufenden Controllings, der Abwicklung von Baustellen, der Personalrekrutierung und Personalführung). Die tatsächlichen Tätigkeiten, die die Strategen (Gesellschafter der OG) im Namen der OG für die Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) durchführten, bestanden allerdings im Wesentlichen in Lenkungsaufgaben [Lenkung, Überwachung, Unterstützung, auch Beratung des Konzerns, bestehend aus den o.e. (Pkt 1) Gesellschaften, darunter auch die bf GmbH, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, Vorlageantrag S. 3-5; NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UBBau, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023, S. 5], nicht in nur beratenden Tätigkeiten. Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, können aber nicht klar voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS UBBau GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar (FA NiS. 12.5., S. 5; FA NiS 2.6., S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6., S. 3). Beide Parteien brachten übereinstimmend vor, nur die beratenden Tätigkeiten der Strategen (= OG-Gesellschafter), die im jeweiligen Managementvertrag genannt worden seien, seien der OG finanziell abgegolten worden (durch Zahlungen der Konzerngesellschaften an die OG auf Grund der Managementverträge), während die operativen Tätigkeiten der Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer der einzelnen Konzerngesellschaften überhaupt nicht abgegolten worden seien, weil sie nicht Gegenstand des Managementvertrages gewesen seien (Gesellschafter-Geschäftsführer lt. NiS vom 2.6., S. 6; FA NiS. 2.6. S. 6, S. 7 - S. 9). Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Diese Ansicht der Parteien des Verfahrens, dass ein Teil der Tätigkeiten der drei Strategen (ab 1.1.2012 zwei Strategen), insbesondere die Geschäftsführertätigkeiten für die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, nicht der OG zugerechnet worden sei, und unentgeltlich gewesen sei, ist nicht überzeugend. Die OG, vertreten durch die Strategen als Gesellschafter der OG hat in den Managementverträgen sämtliche Aktivitäten der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung der Konzerngesellschaften, auch strategische Beratung zum Aufbau neuer Geschäftsfelder, Unterstützung bei der Akquisition, beim Controlling, der Baustellenabwicklung , der Personalrekrutierung und der Personalführung versprochen. Es wurde auch eine laufende Abstimmung der Tätigkeiten mit dem jeweiligen organschaftlich bestellten Geschäftsführer der jeweiligen Konzerngesellschaft versprochen (Managementvertrag vom 19.5.2006). Tatsächlich hat jeder der Strategen die einzelnen Konzerngesellschaften keineswegs nur beraten, sondern er hat im Einvernehmen mit den beiden anderen (bis 29.12.2011)/dem anderen Strategen (ab 1.1.2012) den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten (Punkt A 1) Gesellschaften, darunter auch die Bf, gelenkt, überwacht und nach Kräften die Abläufe im Konzern unterstützt [NiS 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UBBau, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; 1.Stratege NiS 2.3.2023, S. 5]. In diesem Zusammenhang legte jeder der Strategen pro Jahr etwa mindestens 30.000 km in jenem PKW zurück, der für ihn von der OG geleast worden war (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 3-5; StB lt. NiS. 2.6. S 3 , S.6 ; FA lt. NiS 2.6. S. 6-9; 2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UBBau, S. 9). In dieses Bild fügen sich die organschaftlichen Bestellungsverhältnisse: Jeder der im Namen der OG tätigen Strategen war nicht nur Gesellschafter der OG (siehe OG-Vertrag, Siehe Firmenbuchauszug OG), sondern auch Gesellschafter - Geschäftsführer der Holding und auch Gesellschafter-Geschäftsführer mindestens einer der Tochtergesellschaften der Holding, darunter auch die bf. GmbH (siehe Pkt 1 und 2). Die OG hat den weitaus überwiegenden Großteil der Kosten jedes Strategen bezahlt, die bei diesen Tätigkeiten (Lenkung, Überwachung, Unterstützung der Konzerngesellschaften) angefallen sind (insbesondere KFZ-Kosten, vgl. NiS 2.6.2021, S. 2). Die OG hat alle diese Kosten endgültig bezahlt, ohne für den Kostenanteil, der auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen ist, einen finanziellen Ausgleich von den einzelnen Konzerngesellschaften zu begehren (FA NiS. 2.6. S. 6- S. 9; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS. 2.6. S. 6; RI NIS 2.6. S. 9 ). Die OG hat offensichtlich für die Kosten, die auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen sind, von den anderen Konzerngesellschaften keinen Kostenersatz verlangt, weil sie ohnedies die diese Kosten deutlich übersteigenden Entgelte erhalten hat. Die OG bezahlte im Einvernehmen mit den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, den weitaus überwiegenden Anteil der Kosten, die im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Strategen (Überwachungs-, Lenkungsaufgaben, Unterstützungstätigkeiten) für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften angefallen sind. In dieses Bild fügt sich, dass die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit allen diesen Tätigkeiten (Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) beträchtliche Zahlungen von den Konzerngesellschaften erhalten hat. Z.B. erhielt die OG von der Bf im Streitzeitraum 2008-2012 durchschnittlich 121.800 € im Jahr und durchschnittlich 10.150 € pro Monat; Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung. In den Jahren 2013-2015 erhielt die OG von der bf GmbH die folgenden Beträge: | | Im Jahr | Pro Monat | 2013 | 96.000 € | 8.000 € | 2014 | 126.000 € | 10.500 € | 2015 | 132.489,86 € | 11.040,82 € In dieses Bild fügt sich, dass diese Beträge von allen Konzerngesellschaften, darunter die Bf, aus deren Saldenkonten mit den Bezeichnungen "Geschäftsführungskosten" an die OG überwiesen wurden (Bericht über die Außenprüfung, S. 2; Konto 7901 der Bf für die Jahre 2008-2015). Die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, sahen daher diese Zahlungen tatsächlich als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten an. In dieses Bild fügt sich das Vorbringen des FA im Vorlagebericht, "entsprechend dieser (gemeint war die Managementvereinbarung) sind von der OG für die Bf. laufende GF-Aufgaben zu erbringen, welche mittels Honorar verrechnet werden". Auch das FA sieht daher in Wirklichkeit die Zahlungen an die OG als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten. All dies indiziert: Die durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG bezahlten Entgelte dienten daher der Abgeltung aller Lenkungs- Überwachungs- und sonstigen Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften. Die Ansicht der beiden Parteien (NiS. 2.6., S. 6 -9), nur beratende Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG seien durch die Konzerngesellschaften abgegolten worden, und die lenkenden und überwachenden Tätigkeiten der Strategen seien nicht abgegolten worden, ist nicht überzeugend, weil -der StB selbst die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten der Strategen im Zusammenhang mit den Managementverträgen erwähnt hat (Schreiben des StBs vom 22.9.2016), - weil man die Tätigkeiten der Strategen, die dem Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, gedient haben (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, sonstige unterstützende Tätigkeiten wie z.B. Beratungen lt. Vorlageantrag S. 3-5, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, lt FA NiS 2.6.2021, S. 7 und lt. Gesellschafter-Geschäftsführer NiS 2.6. S. 11 und 12) nicht trennen kann. Alle diese Tätigkeiten waren untrennbar miteinander verbunden (FA NiS. 2.6.2021, S. 7 "verschränkte Tätigkeiten"; StB NiS 2.6.2021, S. 3 "mehrere Hüte"; 2.Stratege NiS 6.7.2021, UBBau GmbH, S. 5, insbesondere S. 9), erfolgten im Einvernehmen zwischen den drei Strategen und dienten dem Ziel , die Abläufe im Konzern möglichst effizient zu gestalten; - Zudem deutet auch der Umstand, dass die OG den weit überwiegenden Teil der Kosten, die im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Strategen (Lenkung, Überwachung, sonstige Unterstützungen, wie z.B. Beratungen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) angefallen sind, getragen hat (insbesondere KFZ-Kosten), ohne für irgendeinen Teil dieser Kosten jemals einen Ersatz von den Konzerngesellschaften zu verlangen, darauf hin, dass alle Tätigkeiten, auch die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten, die die Strategen für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften geleistet haben, Tätigkeiten waren, für die die Entgelte durch die Konzerngesellschaften an die OG bezahlt worden sind. -Auch die hohen Zahlungen, die die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit den untrennbaren Tätigkeiten der Strategen (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) erhalten hat, deuten darauf hin, dass mit diesen Zahlungen ebendiese Lenkungs-, Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen abgegolten werden sollten. -Auch der Umstand, dass diese Zahlungen aus den Saldenkonten der Konzerngesellschaften mit der jeweiligen Bezeichnung "Geschäftsführungskosten" an die OG überwiesen worden sind (Konto 7901 für 2008-2015), deutet darauf hin, dass mit diesen Zahlungen Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten abgegolten werden sollten. - Die inhaltlich übereinstimmenden Managementverträge sahen Tätigkeiten der OG-Gesellschafter zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften vor. Die OG-Gesellschafter waren auch die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der alle anderen Konzerngesellschaften beherrschenden Muttergesellschaft (Holding GmbH) und sie waren auch Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils mindestens einer Tochtergesellschaft: Dies indiziert, dass mit den Entgelten für die Tätigkeiten der OG- Gesellschafter im Namen der OG auch Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten abgegolten werden sollten. Fazit: Die Strategen haben im Namen der OG tatsächlich die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, gelenkt, überwacht und unterstützt. Im zeitlichen Zusammenhang zu diesen Tätigkeiten hat die OG Entgelte von den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, erhalten, die in den Rechnungswesen der Konzerngesellschaften als Geschäftsführungsentgelte bezeichnet worden sind. Daher wurden die Entgelte durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG für diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG bezahlt. cc.) die handelnden Personen Die OG sagte bereits im Managementvertrag vom 19.5.2006 zu, die zugesagten Aktivitäten durch ihre Gesellschafter, die auch Gesellschafter der Bf und Gesellschafter der Holding waren, oder durch andere geeignete Personen auszuführen (Managementvertrag 19.5.2006, 1. Seite). Es kam aber bis heute (2023) nie dazu, dass andere Personen dazu eingesetzt worden wären. Die OG handelte immer nur durch ihre Gesellschafter (Vorlageantrag S. 5). Daraus folgt, dass diese vertragliche Norm betreffend das Recht der OG, die Tätigkeiten durch Vertreter auszuüben, die durch die OG hätten beauftragt werden können, von den Parteien des Managementvertrages von Anfang an bis heute nicht ernst genommen worden ist. dd.) Zahlungen Die Bf versprach der OG im Jahr 2006 für die Tätigkeiten der OG ein Entgelt von 6.000 € + 20% UST pro Monat (72.000 € + USt pro Jahr) (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Tatsächlich zahlte die Bf der OG im Streitzeitraum 2008- bis Ende 2012 durchschnittlich 121.800 € im Jahr (durchschnittlich 10.150 € pro Monat) (Konto 7901 für 2008-2012; bekämpfte Bescheide vom 23.1.2014 betreffend 2008-2012; BVE vom 4.7.2017, S. 3). Zahlungen in ähnlicher Höhe leisteten auch alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben die 6 Gesellschaften mbH lt Pkt 1) an die OG. Durch diese Zahlungen der Konzerngesellschaften, u.a. auch der Bf, finanzierte die OG die Tragung der oben erwähnten Kosten (insbesondere KFZ-Kosten und Sozialversicherungsbeiträge im Gesamtausmaß von größenordnungsmäßig 100.000 € im Jahr). Die Bf bezahlte an die OG Jahr für Jahr (2008-2014) wesentlich mehr, als dies der im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbarten Entgelthöhe (72.000 € + USt im Jahr) entsprach: Die tatsächliche Höhe der Zahlungen der Jahre 2008-2015 betrug jeweils lt. Konto 7901 Geschäftsführungskosten : 108.000 € + 20% USt……2008 (Konto 7901) 117.000 € + 20% Ust……2009 (Konto 7901) 130.000 € + 20% Ust……2010 (Konto 7901) 150.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) 104.000 € + 20% UST……2012 (Konto 7901) 609.000 € + 20% Ust…….Summe 2008-2012/5 = Durchschnittswert 121.800 € (Konto 7901 für ……………………………………..2008-2012) 96.000 € + 20% USt…………2013 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto 7901) 126.000 €+ 20% USt………..2014 (BP-Bericht vom 13.9.2016 an die bf GmbH; Konto 7901 ………………………………………..Managementkosten) 132.489,86 € + 20% USt…..2015 (Konto 7901; BP-Bericht 13.9.2016, Beilage …………………………………………"Prüfungsfeststellungen",S. 2 und 3) In Bezug auf das Jahr 2015 gab es allerdings eine die Entgeltvereinbarung vom 19.5.2006 abändernde Vereinbarung (Managementvertrag vom 1. Juni 2015). Die Bf teilte erstmalig im November 2022 mit, dass es im Zeitraum 2008 - 2014 mehrere von der ursprünglichen Entgeltvereinbarung (72.000 € + USt pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) abweichende Entgeltvereinbarungen gegeben habe (Schreiben vom 14.11.2022 mit Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 1.2.2008, 14.5.2010, 29.10.2010, 1.6.2012 - letztere Anpassungsvereinbarung habe lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 10.2.2014 bis einschließlich 2013 gegolten, Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 10.2.2014 und vom 29.7.2014) . Hierzu wird durch das BFG festgestellt, dass alle diese angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2008 und 2014 datiert wurden, und die mit Schreiben vom 14.11.2022 dem BFG vorgelegt worden sind, in den Jahren 2008-2015 noch nicht existiert haben. Diese Feststellung wird wie folgt begründet: aaa.)BP 2015 betreffend 2012 und 2013 Im Jahr 2015 fanden bei der bf GmbH und den anderen Konzerngesellschaften Betriebsprüfungen statt. Dabei wurde festgestellt, dass die bf GmbH und auch andere Konzerngesellschaften der OG in den Jahren 2012 und 2013 ein Managemententgelt pro Jahr in Höhe von 72.000 € auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 zu leisten gehabt hätten. Tatsächlich leistete die Bf ebenso wie auch die meisten anderen Konzerngesellschaften höhere jährliche Zahlungen an die OG. Die bf GmbH bezahlte tatsächlich im Jahr 2012 104.000 € und im Jahr 2013 96.000 € an die OG als Managemententgelt. In Höhe der Differenz zum vereinbarten Entgelt von 72.000 € sah das FA damals eine verdeckte Ausschüttung, ohne dass die bf GmbH und die anderen Konzerngesellschaften gegen diese Feststellung (bei den meisten anderen Konzerngesellschaften gab es vergleichbare Feststellungen) Einwände erhoben (TZ 1 BP-Bericht betreffend bf GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend die Holding GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend UIBau GmbH vom 23.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend UOBau GmbH vom 25.6.2015, TZ 1 BP-Bericht betreffend TUBau GmbH vom 25.5.2015). Im Gegenteil: Der StB brachte in der mündlichen Verhandlung vom 6.7.2021 betreffend die UBBau GmbH, eine mit der Bf vergleichbare Tochtergesellschaft vor (NiS. S. 2), es sei eine vGA von 32.000 € bzw von 24.000 € festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen. Auch dieses Vorbringen spricht gegen die Existenz der später (Vorbringen vom 14.11.2022) behaupteten Anpassungsvereinbarungen, datiert von 2008-2013 (die festgestellten verdeckten Ausschüttungen betreffen die Jahre 2012 und 2013). Hätte es tatsächlich im Zeitraum 2008-2015 die von der bf GmbH in ihrem Schreiben vom 14.11.2022 erwähnten Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2008 und 2012 datiert waren, gegeben (die angebliche1. Anpassungsvereinbarung von 2012 habe angeblich bis einschließlich 2013 gewirkt), so wäre zu erwarten gewesen, dass die bf. GmbH den Feststellungen des FA im Jahr 2015 betreffend die vGA in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 widersprochen hätte. Diesfalls hätte es nämlich wegen der Anpassungsvereinbarungen entgegen den Feststellungen des FA in den Jahren 2012 und 2013 keine Zahlungen gegeben, die über die vereinbarten Honorare hinausgegangen wären, sodass den Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen der Boden entzogen gewesen wäre. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei der bf GmbH nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben (so der StB der Bf am 2.3.2023, NiS S. 2): In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der bf GmbH von 334.644,84 um 32.000 € (9,56 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der bf GmbH von 147.885,67 um 24.000 € (16,23 %). Das sind insgesamt betrachtet keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei den anderen Konzerngesellschaften nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben: Holding GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 45.195,44 € um 32.000 € (70,80 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 49.504,61 € um 24.000 € (48,48 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. UIBau GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 19.798,03 € um 54.000 €. In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 1.254,34 € um 12.000 € . Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. UOBau GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhten sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA die Einkünfte von -11.668,42 € um 19.000 € . In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 30.454,01 € um 12.000 € (39,40 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. TUBau GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 120.661,88 € um 19.000 € (15,75 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 131.237,07 € um 12.000 € (9,14 %). Das waren keine geringfügigen Gewinnänderungen. Das Vorbringen der Bf, die Feststellungen des FA betreffend die verdeckten Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 seien im Jahr 2015 akzeptiert worden, weil die Feststellungen nur geringfügig gewesen seien (Vorbringen NiS Bf 2.3.2023, S. 2), ist daher nicht nachvollziehbar. Zudem stehen die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, im Widerspruch mit den weiteren Verfahrensergebnissen: bbb.) Erwähnung einer Abänderungsvereinbarung hinsichtlich der Entlohnung durch einen Strategen: Am 7.7.2016 äußerte sich der Geschäftsführer der bf GmbH zu den Managementvereinbarungen der Konzerngesellschaften mit der OG. Er sagte, mit jeder GmbH des U - Konzerns (Holding, UIBau, Bf, UOBau , TUBau, UBBau) gebe es einen Managementvertrag, welcher ab 1.1.2014 hinsichtlich der Entlohnung abgeändert worden sei. Der Geschäftsführer hat dazu später angegeben (NiS 2.3.2023 Bf, S. 7), damit sei nur der Systemwechsel hinsichtlich der Honorarhöhe gemeint gewesen, der im neuen Managementvertrag vom Juni 2015 vereinbart worden sei. Damals sei die Höhe des vereinbarten Honorars erstmalig zu einem wesentlichen Teil von einem Prozentsatz vom Umsatz abhängig gemacht worden. Damit sei also diese Vereinbarung vom Juni 2015 gemeint gewesen, die völlig anders als die bisherigen Vereinbarungen gewesen sei. Hierzu wird durch das BFG bemerkt: Dieser Bedeutungsinhalt, den der Geschäftsführer in seiner späteren Aussage erwähnt, ist nachvollziehbar. Der Managementvertrag vom 1. Juni 2015 sollte tatsächlich nach dem Text dieser Vereinbarung bereits ab 1.1.2014 gelten. Da der Geschäftsführer dieselbe Datierung in seiner Aussage vom 7.7.2016 erwähnte, ist seine spätere Aussage, dass er damit den Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint hat, glaubhaft. Da sich die bf GmbH durch ihren Geschäftsführer im Juli 2016 erstmals zu einer Abänderung der Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 (Managementvertrag vom 19.5.2006) geäußert hat, und nur eine Abänderung für die Zeit ab 1.1.2014 erwähnte, ist davon auszugehen, dass es für die Zeit davor (dh bis einschließlich 2013) jedenfalls noch keine Abänderungen der Honorarvereinbarung gegeben hat. In dieses Bild fügt sich das Verhalten der Bf und aller anderen Konzerngesellschaften, welchen in Bezug auf den Zeitraum 2012 und 2013 im Jahr 2015 Abweichungen von der ursprünglichen Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 vorgeworfen worden ist, weshalb das FA für die Jahre 2012 und 2013 verdeckte Ausschüttungen zu Lasten der Bf und der meisten anderen Konzerngesellschaften feststellte, die weder von der Bf noch von den anderen Konzerngesellschaften bestritten worden sind (BP-Berichte, jeweils TZ 1 betreffend die Holding, die Bf, die UIBau, die TUBau und die UOBau vom Juni 2015). In dieses Bild fügt sich: Auch der Steuerberater äußerte sich in der mündlichen Verhandlung betreffend die mit der Bf vergleichbare UBBau GmbH zum Thema der Abänderung der Entgeltvereinbarung aus der Managementvereinbarung, und erwähnte dabei nur die abändernde Vereinbarung vom 1.6.2015 (NiS UBBau GmbH vom 6.7.2021, S. 4): Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden, diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden. Auch dieser Umstand indiziert das Fehlen früherer Abänderungen der ursprünglichen Entgeltvereinbarung. Auch die Aussage des Geschäftsführers vom 7.7.2016 spricht i V m den Ergebnissen der Betriebsprüfungen des Jahres 2015 in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 (siehe oben Aaa) somit dafür, dass es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf erstmalig mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, und die zwischen 2008 und 2012 datiert waren, im Zeitraum 2008-2013 noch nicht gegeben haben kann. ccc.) Vorhalt der Übererfüllung der Verpflichtungen aus der Managementvereinbarung durch das FA In dieses Bild fügt sich: Bereits am 2.6.2021 hat das FA in der mündlichen Verhandlung betreffend die Bf vorgebracht, (NiS 2.6.2021 Bf, S. 12) die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden, weshalb die Feststellung von verdeckten Ausschüttungen (damit meinte das FA erkennbar die Feststellung verdeckter Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013) erforderlich gewesen sei. Diesem Vorbringen des FA ist die Bf in dieser mündlichen Verhandlung nicht entgegengetreten. Hätte es am 2.6.2021 die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2012 datiert sind, und die erstmals im November 2022 vorgelegt worden sind, bereits gegeben, dann wäre zu erwarten gewesen, dass die Bf dem Argument des FA in der Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend Übererfüllung der Managementvereinbarung mit dem Hinweis auf diese Anpassungsvereinbarungen begegnet hätte. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2012 datiert sind, bereits im Zeitraum 2008-2013 gegeben, so wäre eine nennenswerte Übererfüllung von Vereinbarungen nicht vorgelegen. Auch das in der Verhandlung vom 2.6.2021 nicht bestrittene Argument des FA von der Übererfüllung der Managementvereinbarung spricht gegen die Existenz von Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf den Zeitraum 2008-2013 im Zeitraum bis 2.6.2021. ddd.) Fehlen detaillierter Honorarabrechnungen, Fehlen arbeitszeitbezogener Entgeltvereinbarungen Zudem sind die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert worden sind, und die angeblich zum Teil (dies betrifft die mit 2014 datierten Urkunden) bis einschließlich 2014 gegolten haben sollen, auch inhaltlich nicht überzeugend: Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.2.2008 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2007 für die Bf 1.032 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 14.5.2010 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2009 für die Bf 1.180 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.10.2010 zwischen der Rechtsvorgängerin der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2010 für die Bf 1.300 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.6.2012, die angeblich auch noch im Jahr 2013 gegolten haben soll (lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 10.2.2014) zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2011 für die Bf 880 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 10.2.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2013 für die Bf 980 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.7.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2014 für die Bf 1000 Arbeitsstunden geleistet worden seien.