BFG RV/7100604/2020

In der Begründung dieses Beschlusses wäre auf die Stellungnahme des Masseverwalters vom 26. Juni 2019 verwiesen worden, wonach die Schuldnerin seit Jahren keine Umsätze erwirtschaftet habe, völlig vermögenslos und aus eigener Kraft nicht zur Bestreitung der laufenden Kosten fähig sei. Zwar ergebe sich aus der Eröffnung des Insolvenzverfahren noch nicht zwingend die gänzliche Uneinbringlichkeit einer Abgabenforderung, deren Uneinbringlichkeit sei jedoch dann anzunehmen, wenn im Laufe des Insolvenzverfahrens feststünde, dass diese mangels ausreichenden Vermögens nicht befriedigt werden könne (VwGH 6.8.1996, 92/17/0186; 27.4.2000, 98/15/0129; 26.5.2004, 99/14/0218). Aus dem Bericht des Masseverwalters vom 26. Juni 2019 sei auf Grund des Umstandes, dass die Schuldnerin vermögenslos sei und sogar die laufenden Kosten nicht aus eigener Kraft bestreiten könne, nur der Schluss zu ziehen, dass die Primärschuldnerin die gegenständliche Abgabenforderung nicht einmal teilweise befriedigen könne. Aus diesen Umständen ergebe sich zweifelsfrei die Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgaben bei der C GmbH. Soweit die Haftungsinanspruchnahme aus dem Grund bestritten werde, dass neben dem Veranstalter auch die Spielteilnehmer gemäß § 28 Abs. 3 GebG Gesamtschuldner der gegenständlichen Gebühren wären, bei denen die Uneinbringlichkeit der Abgabe nicht festgestellt worden sei, sodass die subsidiäre Haftung des Geschäftsführers gemäß § 9 BAO zu Unrecht erfolgt wäre, wurde auf § 9 Abs. 1 BAO verwiesen: "Die in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter haften neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese betreffende Abgaben insoweit als die Abgabe .... nicht eingebracht werden kann." Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dürfe die Haftung gegenüber dem Geschäftsführer nur subsidiär geltend gemacht werden, wenn der Ausfall nicht nur beim Erstschuldner, sondern auch bei mit ihm verbundenen Gesamtschuldnern eindeutig feststehe (VwGH 24.02.1997. 96/17/0066: 20.11.1997, 96/15/0047; u.a.). Demnach habe die Abgabenbehörde vor Geltendmachung der Haftung gemäß § 9 Abs. 1 BAO zu prüfen, ob die aushaftenden Abgabenbeträge bei einem anderen Gesamtschuldner oder einem (außerhalb des § 9 BAO) Haftenden eingebacht werden könnten bzw. zu begründen, aus welchen Umständen deren Inanspruchnahme unterblieben sei (vgl. VwGH 24.02.1997. 96/17/00661. Dabei läge - soweit überblickbar - sämtlichen Erkenntnissen der Sachverhalt zu Grunde, dass die als Gesamtschuldner in Betracht kommenden Personen feststellbar wären und daraus resultierend zu prüfen wäre, ob die Abgabe bei diesen (bekannten) Personen eingebracht werden könne. Gegenständlich liege jedoch ein zu diesen Erkenntnissen insoweit abweichender Sachverhalt vor, als die Feststellung der in Frage kommenden Gesamtschuldner nicht möglich sei. § 9 Abs. 1 BAO setze nicht die Uneinbringlichkeit der Abgabe auf Grund der festgestellten Vermögenslosigkeit der Gesamtschuldner (zB auf Grund erfolgloser Vollstreckungsmaßnahmen) voraus, sondern vielmehr den Umstand, dass die Abgabe bei den weiteren Gesamtschuldnern nicht eingebracht werden könne. Dieser Umstand liege im Gegensatz zur Rechtsansicht des Beschwerdeführers auch dann vor, wenn es zwar bekanntermaßen Gesamtschuldner gibt, es der Abgabenbehörde jedoch trotz der gebotenen Erhebungsschritte nicht möglich ist, die als Gesamtschuldner in Frage kommenden Personen zur Geldendmachung des Abgabenanspruchs festzustellen. Dem Vorwurf, die belangte Behörde hätte keinen Versuch unternommen, die verfahrensgegenständliche Gebühr bei den Kartenpokerspielern einzuheben, wurde entgegenzuhalten, dass die Abgabehörde weder zum Zeitpunkt der Nachschau gern. § 144 BAO vor Ort des Pokerturnieres im ***Veranstaltungsort*** im Jahre 2010, noch bei der Festsetzung davon ausgehen hätte müssen, dass die Gebühr trotz erfolgter Anmeldung von der C GmbH in weiterer Folge nicht abgeführt wird. Zum Zeitpunkt der Gebührenanmeldung hätte daher seitens der Abgabenbehörde kein Anlass bestanden, die Daten der teilnehmenden Spieler zu erheben. Die Feststellung der Identität der Spielteilnehmer hätte zu einem späteren Zeitpunkt, trotz Recherche, nicht mehr durchgeführt werden können, wobei festzuhalten ist, dass ausschließlich die C GmbH über diese Informationen verfügt habe. Der Aufforderung der belangten Behörde vom 11. Juli 2018 an den Bf, die Spielerdaten bekanntzugeben, wäre nicht Folge geleistet worden. Mangels der Möglichkeit zur Identitätsfeststellung der weiteren Gesamtschuldner iSd § 28 Abs. 3 GebG könne die aushaftende Gebühr bei diesen Personen nicht einbringlich gemacht werden. Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen sei, ob der Bf die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hätte, bestimme sich danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären bzw. sei bei Selbstbemessungsabgaben maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (vgl. zB VwGH 16.9.2003, 2000/14/0106; 17.12.2003, 2000/13/0220; 24.2.2004, 99/14/0278; 15.12.2004, 2004/13/0146; 22.4.2015, 2013/16/0208); maßgebend sei daher der Zeitpunkt der Fälligkeit, somit unabhängig davon, ob die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt würden (VwGH 25.1.1999, 94/17/0229; 23.1.2003,2001/16/0291). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei es Sache des Geschäftsführers, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert hätten, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037. 0038). Er habe also darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen hätte können, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichte, andernfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden dürfe (vgl. VwGH 28.2.2013, 2012/16/0029; 18.3.2013, 2011/16/0184; 19.3.2015, 2013/16/0166; 22.4.2015, 2013/16/0208; 19.5.2015, 2013/16/0016). Daher habe er für die Möglichkeit des Nachweises seines pflichtgemäßen Verhalten vorzusorgen (VwGH 7.9.1990, 89/14/0132). Die Darstellung und Hinweise in der Beschwerde seien nicht geeignet, dies nachzuweisen, zumal auf die Liquidität zum Zeitpunkt der jeweiligen Fälligkeiten abzustellen ist und die Beschwerde jegliche Ausführung vermissen lasse, warum es dem Bf im Zeitpunkt der Fälligkeit der Gebühr ohne sein Verschulden unmöglich gewesen wäre, die Gebühr zu entrichten. Zu den Ausführungen in der Beschwerde sei darauf hinzuweisen, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung nach § 212a BAO anlässlich der Beschwerde gegen den Abgabenbescheid bzw. das Zahlungserleichterungsansuchen die Fälligkeit der Gebühr bereits eingetreten wäre. Der mit diesen Anträgen verbundene Zahlungsaufschub ändere nichts an dem Umstand, dass die Beurteilung, ob die Entrichtung der Gebühr ohne Verschulden des Bf unmöglich wäre, auf den Zeitpunkt der Fälligkeit abzustellen sei. Trotz abweisender Erledigung der Berufung gegen diesen Bescheid durch den Unabhängigen Finanzsenat vom 7.10.2011 (sowohl der Verfassungsgerichtshof als auch der Verwaltungsgerichtshof hätten die Behandlung der Beschwerden in der Folge abgelehnt) und auch nach der Abweisung des Nachsichtsansuchens durch das Bundesfinanzgericht (BFG vom 6.2.2018, RV/7100382/2014) wären weiterhin keine Zahlungen erfolgt. In der Abgabeneinhebung sei auch kein Eingriff in verfassungsgesetzlich geschützte Rechte zu erkennen (VfGH 21.9.2012, B1357/11-16), weil es der Abgabenpflichtige in der Hand habe, die Vorkehrungen für die Entrichtung der Abgabenschuld zu treffen (VwGH 28.3.2011, 2011/17/0039 mwN). Daher wäre es vom Bf als Geschäftsführer der C GmbH zu erwarten gewesen, dass er hinsichtlich der am 20. November 2010 fälligen Gebühr Vorsorge treffe, damit diese aus den von der C GmbH erzielten Einnahmen bzw. aus den von ihr verwalteten Startgeldern entrichtet werden könne. Gerade unter dem Aspekt, dass die Spielteilnehmer als Gesamtschuldner iSd § 28 Abs. 3 GebG anzusehen wären, wäre es geboten gewesen, vor Auszahlung von Gewinnen die auf den jeweiligen Gewinnanteil entfallende Gebühr zur Abfuhr an die Abgabenbehörde einzubehalten. Indem es der Bf unterlassen habe, die angemeldete Gebühr bei Fälligkeit (22. November 2010) abzuführen, hätte er die ihm als Geschäftsführer der C GmbH obliegende abgabenrechtliche Verpflichtung verletzt. Indem er keine Vorkehrungen zur Sicherstellung getroffen hat, dass die C GmbH die von ihr geschuldete Gebühr auch tatsächlich abführen könnte, sei die Gebühr bei der C GmbH durch eine schuldhafte Pflichtverletzung des Bf uneinbringlich. Zur behaupteten unrichtigen Ermessenübung (sachliche Unbilligkeit) führte die belangte Behörde aus, dass mit der Haftungsinanspruchnahme nicht ungerechtfertigt lange zugewartet worden wäre. Wie der Bf zutreffend ausgeführt hätte, wäre gegen den Gebührenbescheid ein Rechtmittel eingebracht und die Aussetzung der Einhebung beantragt worden. Nach der Verfügung des Ablaufs der Aussetzung der Einhebung sei ein Nachsichtsansuchen bzw. ein Zahlungserleichterungsansuchen eingebracht worden. Im Rechtsmittelverfahren über das Nachsichtsansuchen wurde vom Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 6. Februar 2018 endgültig abgesprochen. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 15. März 2019 wäre von der belangten Behörde über das Zahlungserleichterungsansuchen abgesprochen worden. Am 18. Juni 2019 wäre die Beschwerde nach Vorlageantrag dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt worden (RV/7103357/2019). Am 12. März 2018 wäre ein Auskunftsersuchen zur Haftungsinanspruchnahme erfolgt und ein weiteres vom 11. Jui 2018 zur Feststellung der als Gesamtschuldner in Betracht kommenden Spielteilnehmer. Die Haftungsinanspruchnahme wäre mit Bescheid vom 15. März 2019 erfolgt. Aus der Chronologie der Abläufe sei ersichtlich, dass unmittelbar nach Ergehen des Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichtes über das Nachsichtsansuchen, welches für die weitere Vorgangsweise von erheblicher Bedeutung wäre, Maßnahmen betreffend die Haftungsinanspruchnahme bzw. zur Feststellung allfälliger Gesamtschuldner ergriffen worden wären. Eine wie in der Beschwerde dargestellte Unbilligkeit liege daher nicht vor. 3.6. Vorlageantrag vom 6. Dezember 2019 Auf Grund der dargestellten Beschwerdevorentscheidung stellte der Bf Vorlageantrag am 6. Dezember 2019. Nach Darstellung des Sachverhalts und Verfahrensgangs und die nach Ansicht des Bf unbillige Inanspruchnahme seiner Person als Haftungspflichtiger (wie schon in der Bescheidbeschwerde, siehe Punkt 3.2.) bzw. zusammengefasster Beschwerdevorentscheidung verwies der Bf, eingehend auf die zusätzlich zum Haftungsbescheid getätigten Äußerungen der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung auf die Beschwerde des Bf gegen den Abgabenbescheid vom 29. November 2010 (siehe oben Punkt 3.3.) und wies nochmals daraufhin, dass der Bf gemäß § 248 BAO obwohl bereits über die Beschwerde der C GmbH gegen denselben Abgabenbescheid entschieden worden sei, der Bf das Recht hätte, nochmals im Haftungsverfahren Beschwerde dagegen zu erheben. Darüberhinaus führte der Bf in fünf großen Punkten die in verschiedene Unterpunkte untergliedert waren, aus, warum seiner Meinung seine Heranziehung zur Haftung rechtswidrig sei: 3.6.1. Der Bf führte aus, dass die Voraussetzungen für die Heranziehung zur Haftung nicht vorliegen würden Er nannte derer folgende: 1. Zugehörigkeit des Haftenden zum Personenkreis der §§ 80 bis 84 BAO 2. Vorliegen einer Abgabenforderung gegen den Vertretenen 3. der Eintritt eines Abgabenausfalles, d.h. eines Schadens des Abgabengläubigers zufolge Uneinbringlichkeit von Abgaben 4. der Haftende hat seine abgabenrechtlichen Pflichten verletzt 5. der Haftende hat schuldhaft gehandelt 6. die schuldhafte Pflichtverletzung ist ursächlich für den eingetretenen Schaden, d.h. für die Uneinbringlichkeit Zu Punkt 2 führte der Bf aus, dass er Beschwerde gegen den Abgabenbescheid erhoben hätte, weil keine Abgabenforderung vorliege, weil die abgeschlossenen Glücksspielverträge nach der damaligen Rechtslage aufgrund von § 168 StGB nichtig gemäß § 879 ABGB gewesen wären. Die belangte Behörde hätte die Beschwerde insbesondere auf Grund des Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichtes, BFG vom 26.09.2016, RV/7102003/2008 abgewiesen, mit dem das Bundesfinanzgericht zu dem Ergebnis gekommen wäre, dass Spielverträge für konzessionslos veranstaltete Kartenpokerspiele vorerst abschließbar, aufgrund der konzessionslosen Durchführung aber mit Strafe belegt wären. Aus den Materialien zu den Glücksspielgesetznovellen ginge hervor, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der Rechtsverkehrsbesteuerung des Glücksspiels das konzessionierte und konzessionslos angebotene Glücksspiel steuerrechtlich gleichgestellt hätte. Da nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Einwendungen gegen die Richtigkeit der Abgabenfestsetzung im Rechtsmittelverfahren betreffend den Bescheid über den Abgabenanspruch geltend zu machen seien (vgl. VwGH 30.3.2006, 2003/15/0125), erläutere der Bf in der Folge nur in verkürzter Form, warum die abgeschlossenen Glücksspielverträge trotz der Ansicht des Bundesfinanzgerichtes in der zitierten Entscheidung, die einen anderen Fall betrifft, nichtig seien: Zum einen liege eine zivilrechtliche Ungültigkeit der Glücksspielvertrage vor, es wäre aber Voraussetzung für die Gebührenpflicht des Rechtsgeschäftes, dass es gültig zu Stande gekommen sei, was nach VwGH 24.9.2002, 99/16/0310 ausschließlich zivilrechtlich und nicht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu lösen sei. Gemäß § 879 ABGB seien Verträge ungültig, denen gesetzliche Verbote entgegenstehen würden. Nichtigkeit infolge Gesetzwidrigkeit sei nach ständiger Rechtsprechung und Lehre anzunehmen, wenn diese ausdrücklich normiert sei oder insoweit der Verbotszweck die Ungültigkeit des Geschäfts notwendig verlange. Strafgesetzwidrige Verträge, wie etwa Verträge, die gegen § 1 Abs 1 GSpG iVm § 3 GSpG und § 168 StGB verstoßen würden, wären nichtig. Zum anderen gäbe es keine Gebührenpflicht für ungültige Rechtsgeschäfte. § 23 Abs 2 BAO besage zwar, dass der Umstand eines rechtswidrigen bzw. gesetzwidrigen Verhaltens der Abgabenerhebung nicht entgegenstehe, sofern der abgabepflichtige Tatbestand verwirklicht würde, dies gelte jedoch dann nicht, wenn der Steuertatbestand ein gültiges Rechtsgeschäft voraussetze, daher bestünde z.B. keine Gebührenpflicht bei Nichtigkeit eines Rechtsgeschäfts. Da die beschwerdegegenständlichen Glücksspielverträge absolut nichtig und zivilrechtlich ungültig seien, könne dafür keine Gewinstgebühr festgesetzt werden. Gemäß §33 TP 17 Abs 2 GebG (idF BGBl. I Nr. 135/2009) wären Gebühren für Glücksspiele gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 7 lit b GebG auch dann zu entrichten, wenn keine Urkunde über das Rechtsgeschäft errichtet wurde. Diese Bestimmung sei allerdings so zu verstehen, dass die Gebühr dennoch nur dann anfalle, wenn ein gültiges Rechtsgeschäft vorliege. Ansonsten wäre schlicht und einfach der Steuergegenstand des Gebührengesetzes nicht erfüllt. Da keine Abgabenforderung gegen die C GmbH vorliege, sei die erste Haftungsvoraussetzung nicht erfüllt. Das Rechtsmittelverfahren betreffend die Stammabgabe sei noch nicht abgeschlossen, weshalb noch nicht einmal die Abgabenforderung feststehe. Zum dritten Punkt führte der Bf aus, dass nach der im beschwerdegegenständlichen Fall anzuwendenden Rechtslage zur Entrichtung der Gewinstgebühr die Vertragsteile sowie der Veranstalter, der das Glücksspiel organisiert, zur ungeteilten Hand (als Gesamtschuldner) verpflichtet wären (§ 28 Abs 3 GebG idF BGBl. I Nr. 105/2005). Die Gewinstgebühr würde durch zwischen den Teilnehmern des Kartenpokerspielturniers abgeschlossene Verträge über Glücksspiele ausgelöst werden, sofern diese gültig zustande gekommen wären. Die Spieler seien Abgabenschuldner der Gewinstgebühr. Die Abgabe würde in diesem Fall von mehreren Personen als Gesamtschuldner im Sinne von § 6 BAO geschuldet. Die Haftung gemäß § 9 BAO dürfe nur subsidiär geltend gemacht werden, somit erst dann, wenn der Ausfall nicht nur beim Erstschuldner, sondern auch bei mit ihm verbundenen Gesamtschuldnern nach VwGH 24.2.1997, 96/17/0066; 20.11.1997/96/15/0047 sowie bei außerhalb des § 9 BAO Haftenden feststünde (VwGH 14.11.1996, 95/16/0071). Voraussetzung für eine Haftungsinanspruchnahme wäre daher, dass der Abgabenausfall sowohl bei den Vertragsteilen, d.h. den Spielern, als auch bei der C GmbH als Veranstalter feststehe. Entgegen den Ausführungen der Abgabenbehörde stehe die Uneinbringlichkeit der Abgabe nicht fest. Uneinbringlichkeit der Abgabe liege vor, wenn Vollstreckungsmaßnahmen erfolglos waren oder voraussichtlich erfolglos wären. Im beschwerdegegenständlichen Fall stehe nicht fest, ob Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Gesamtschuldner der Abgabe - die Vertragsteile bzw. Spieler - voraussichtlich erfolglos wären. Die belangte Behörde hätte in der Beschwerdevorentscheidung behauptet, die Uneinbringlichkeit der Abgabe bei den Vertragsteilen stünde fest, da die Identität der Gesamtschuldner nicht festgestellt werden hätte können. Aufgrund der Qualifikation von § 9 BAO als Ausfallshaftung komme in gebundener Verwaltung eine solche Haftung solange nicht in Betracht, als die Abgaben bei zumindest einem der Gesamtschuldner oder auch solchen außerhalb der §§ 9 und 9a BAO Haftenden noch einbringlich seien. Wäre die Voraussetzung der Uneinbringlichkeit der Abgabe bereits dann als erfüllt anzusehen, wenn ein die Abgabe ebenfalls schuldender Gesamtschuldner der Abgabenbehörde unbekannt sei, könne die Abgabenbehörde wählen, ob sie den Gesamtschuldner oder den Geschäftsführer zur Entrichtung der Abgabe verpflichte. Da die Haftung des Geschäftsführers gemäß § 9 BAO als Ausfallshaftung konzipiert sei, bestehe im Hinblick auf die Reihenfolge der Inanspruchnahme jedoch keine freie Wahlmöglichkeit der Abgabenbehörde. Darüber hinaus würde bei einem derartigen Verständnis des § 9 BAO die Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde auf den Geschäftsführer übertragen werden. Dieser hätte dann nachzuweisen, wer der Gesamtschuldner ist und dass die Abgabe bei diesem Gesamtschuldner einbringlich sei. Die Uneinbringlichkeit der Abgabe sei aber ein Bereich, welcher der Ermittlungspflicht der Behörde - nicht der Nachweispflicht des Geschäftsführers - zuzuordnen sei. Tatsächlich bestehe aufgrund des Gebührengesetzes in der im beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung keine Verpflichtung der C GmbH oder des Geschäftsführers, die Identität der Spieler zu ermitteln. Da eine solche Verpflichtung nicht bestanden hätte, könne dem Bf keine Pflichtverletzung im Zusammenhang mit dem Nichtvorhandensein von Spielerdaten vorgeworfen werden. Dem stehe die Berechtigung der Abgabenbehörde gegenüber, abgabepflichtige Veranstaltungen zu überwachen und die Identität der Abgabepflichtigen festzustellen. Dem Finanzamt wäre das Pokerturnier bekannt gewesen und eine entsprechende Überwachung hätte in Form einer Nachschau im Jahr 2010 auch nachweislich stattgefunden. Warum die Behörde anlässlich dieser Nachschau keine Versuche unternommen hätte, die Abgabe bei den Gesamtschuldnern einzuheben, zu sichern oder deren Identität festzustellen, entziehe sich der Kenntnis des Bf. Im Rahmen der Ermessensübung wäre dies und der Umstand, dass inzwischen neun Jahre seit der Veranstaltung verstrichen seien, jedenfalls zu berücksichtigen. Zum vierten Punkt führte der Bf aus, dass keine Pflichtverletzung im Hinblick auf die Nichtentrichtung der Abgabe bestanden habe. Zum einen seien keine ausreichenden liquiden Mittel im Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabe verfügbar gewesen. Die belangte Behörde hätte behauptet, der Bf habe keine Zahlungen für die aushaftenden Abgaben geleistet und somit die Pflicht zur gleichmäßigen Befriedigung aller Verbindlichkeiten verletzt. Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen sei, ob der Vertretene die für die Abgabentrichtung erforderlichen Mittel hätte, bestimme sich danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Die Gewinstgebühr sei eine Selbstbemessungsabgabe, bei denen maßgebend sei, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären; maßgeblich sei daher der Zeitpunkt der Fälligkeit, unabhängig davon, ob die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt werde. Gegenstand der Haftungsinanspruchnahme sei die Gewinstgebühr für den Zeitraum Oktober 2010. Diese wäre gemäß § 31 Abs 3 GebG (idF BGBl. I Nr. 28/1999) am Montag, 22. November 2010, fällig (fiele auf einen Samstag). Verfüge der Vertretene über (wenn auch nicht ausreichende) Mittel, so dürfe der Vertreter bei der Entrichtung von Schulden Abgabenschulden nicht schlechter behandeln als die übrigen. Es könne aber nicht verlangt werden, der Vertreter müsse den Abgabengläubiger vor allen übrigen Gläubigern befriedigen. Er habe die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen. Im Haftungsverfahren hätte der Geschäftsführer das Ausmaß der quantitativen Unzulänglichkeit der in den Fälligkeitszeitpunkten der Abgaben zur Verfügung stehenden Mittel nachzuweisen, da nicht die Abgabenbehörde das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen habe, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel (VwGH 23.4.1998, 95/15/0145). Die C GmbH hätte am 22. November 2010 nicht über ausreichend liquide Mittel verfügt, um die Gewinstgebühr in voller Höhe zu entrichten. Die Gesellschaft hätte im Jahr 2010 über zwei Bankkonten verfügt. Die liquiden Mittel im Zeitpunkt der Fälligkeit der Gewinstgebühr am 22. November 2010 wären auf Kto. Nr. 28820: 9.732,97 €, Kto. Nr. 28200 2.777,00 € in Summe Saldo 12.509,97 € gewesen. Am 22. November 2010 hätten daher maximal 12.509,97 € entrichtet werden können. Zum Nachweis, dass im Fälligkeitszeitpunkt nicht ausreichend liquide Mittel vorhanden waren, werde der Auszug des Bankkontos 28200 und des Bankkontos 28820 im Zeitraum November und Dezember vorgelegt. Der Nachweis des Fehlens ausreichender Mittel zur vollen oder teilweisen Abgabenentrichtung vermöge den Vorwurf schuldhafter Pflichtverletzung im Sinne des § 9 Abs 1 BAO zur Gänze oder zum Teil entkräften (VwGH 14.1.1991, 90/15/0066). Mangels ausreichender liquider Mittel hätte die Gewinstgebühr im Fälligkeitszeitpunkt durch den Bf nicht in voller Höhe entrichtet werden können. Die Behauptung der belangten Behörde, dass überhaupt keine Zahlungen im Hinblick auf die festgesetzte Abgabe bzw. Nebenansprüche geleistet worden wären, treffe außerdem nicht zu. Insgesamt wären gegenüber der C GmbH 986.240,59 €, 948.318,83 a€ n Gewinstgebühr, 18.960,88 € an ersten Säumniszuschlägen sowie jeweils 9.480,44 € an zweiten und dritten Säumniszuschlägen, festgesetzt worden. Tatsächlich entrichtet worden wären insgesamt 23.771,74 € (in Form von Zahlungen und Überrechnungen). Als Nachweis für die teilweise Entrichtung werde das Abgabenkonto der C GmbH und Bankauszüge für April und Juli vorgelegt. Zum anderen führte der Bf aus, dass falls das pflichtwidrige Verhalten in der Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes bestünde (also dass andere Gläubiger höher befriedigt worden seien), könne der Haftende lediglich für den Mehrbetrag in Anspruch genommen werden, welchen die Abgabenbehörde im Falle der Gleichbehandlung erhalten hätte. Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliege dem Haftenden. Wenn er nachzuweisen vermöge, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, hafte er nur für die Differenz zwischen diesem und der tatsächlich erfolgten Zahlung. Sollte dieser Nachweis hingegen nicht angetreten werden, könne ihm die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden, sofern er diese aus den zur Verfügung stehenden Mitteln begleichen hätte können. Die Haftung des § 9 BAO setze ua die Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit voraus. Bestehe nur die Pflicht zur anteiligen Entrichtung, so sei die Verletzung dieser Pflicht nur kausal für den anteiligen Abgabenausfall (nicht jedoch für den Abgabenausfall zur Gänze, BFG 18.11.2016, RV/2101118/2014). Da im Zeitpunkt der Fälligkeit der Gewinstgebühr nicht ausreichend liquide Mittel vorhanden gewesen wären, bestehe für den Bf lediglich die Pflicht zur anteiligen Entrichtung der Gewinstgebühr an die Abgabenbehörde. Zum dritten führte der Bf zum Nachweis betreffend anteilsmäßige Befriedigung der Abgabenforderung aus, dass nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes dem Vertreter der Nachweis obliege, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger auf die jeweiligen Fälligkeiten bezogen unter Berücksichtigung der vorhandenen liquiden Mittel an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Anhand der Entscheidung des BFG vom 20.1.2017, RV/7103847/2016, werde der Nachweis angetreten, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger durch den Bf als Geschäftsführer an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Da auch im beschwerdegegenständlichen Fall die Daten aus der Buchhaltung zu den jeweiligen Fälligkeitsstichtagen nicht erhoben werden hätten können, werde - analog zur Entscheidung des BFG vom 20.1.2017 - aus Praktibilitätsgründen der Monatsletzte als Beurteilungsstichtag herangezogen. [Grafik]   Aus diesen Berechnungen ginge hervor, dass zu den Stichtagen, an denen die Gewinstgebühr 10/2010 sowie die ersten, zweiten und dritten Säumniszuschläge fällig gewesen wären, keine ausreichenden liquiden Mittel bei der C GmbH vorhanden gewesen wären. Bei Gleichbehandlung der belangten Behörde mit den übrigen Gläubigern der C GmbH hätte an die belangte Behörde im November 2010 eine Zahlung in Höhe von 199.946,32 € und im Jänner 2011 eine Zahlung in Höhe von 576,81 € entrichtet werden müssen. In den Monaten April und Juli 2011 wäre jeweils eine Zahlung in Höhe von 9.480,44 € geleistet worden. In der Folge werde anhand einer zweiten Berechnungsmethode der Entscheidung des UFS vom 17.2.2011, RV/0789-G/09, der Quotenschaden der Abgabenbehörde durch Gegenüberstellung der Verbindlichkeiten und Zahlungen ermittelt. [Grafik]   [Grafik]   Mitübersandt wurden die entsprechenden Beilagen als Nachweis. Zum sechsten Punkt der mangelnden Kausalität einer allfälligen Pflichtverletzung führte der Bf aus, dass der Vertreter nicht für sämtliche Abgabenschulden des Vertretenen in voller Höhe hafte, sondern nach Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nur in dem Umfang, in dem Kausalität zwischen der schuldhaften Pflichtverletzung des Vertreters und der Nichtentrichtung der Abgabe bestehe. Die Haftung des § 9 BAO setze ua die Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Uneinbringlichkeit voraus. Bestehe nur die Pflicht zur anteiligen Entrichtung, so sei die Verletzung dieser Pflicht nur kausal für den anteiligen Abgabenausfall, nicht jedoch für die Abgabe zur Gänze. Nicht zuletzt deshalb bestehe bei Verletzung der Gleichbehandlungspflicht die Haftung des § 9 nur anteilig, nämlich mit jenem Teilbetrag, der bei Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes zu entrichten gewesen wäre. Der Haftungspflichtige sei für die anteilige - und nicht für die volle - Abgabenschuld in Anspruch zu nehmen, wenn er das Ausmaß der für die Bezahlung der Verbindlichkeiten zur Verfügung gestandenen Mittel darlege. Der Bf habe obenstehend das Ausmaß der für die Bezahlung der Verbindlichkeiten zur Verfügung gestandenen Mittel dargelegt. Da im Zeitpunkt der Fälligkeit der Gewinstgebühr sowie der Nebenansprüche nicht ausreichende Mittel zur Verfügung gestanden hätten, wäre er lediglich verpflichtet, die Abgaben anteilig zu tilgen. Der Bf habe einen Betrag von 23.771,74 € im Zeitraum 2011 bis 2015 getilgt. Darüberhinaus äußerte sich der Bf zu den Ermittlungspflichten der belangten Behörde: Der Bf habe dargetan, dass die liquiden Mittel im Zeitpunkt der Fälligkeit der Abgabe sowie der Nebengebühren nicht ausreichten, um die Abgabenschuld zur Gänze zu entrichten. Zusätzlich habe er das Ausmaß der übrigen bestehenden Verbindlichkeiten im Zeitpunkt der Fälligkeit dargetan. Entspreche der Geschäftsführer im Haftungsverfahren seiner Obliegenheit, das Nötige an Behauptung und Beweisanbot zu seiner Entlastung darzutun, dann liege es an der Behörde, erforderlichenfalls Präzisierungen und Beweise vom Geschäftsführer noch abzufordern, jedenfalls aber konkrete Feststellungen über die von ihm angebotenen Entlastungsbehauptungen zu treffen. Eine Haftung zur Gänze kommt daher nur in Betracht, wenn der Vertreter seiner qualifizierten Mitwirkungspflicht hinsichtlich des teilweisen Fehlens liquider Mittel und der anteiligen Verwendung dieser Mittel nicht nachkomme. Die qualifizierte Mitwirkungspflicht des Vertreters entbinde die Behörde nicht von jeglicher Ermittlungspflicht. Eine solche Pflicht bestehe etwa, wenn sich aus dem Akteninhalt deutliche Anhaltspunkte für das Fehlen der Mittel zur Abgabenentrichtung ergeben würden. Würde der zur Haftung herangezogene Vertreter eine konkrete Berechnung des Quotenschadens vorlegen und sei die Berufungsbehörde der Meinung, Einzelheiten dieser Berechnung bedürften einer Änderung oder Ergänzung, um den Quotenschaden richtig zu berechnen, so stehe es ihr nicht frei, den Vertreter so zu behandeln, als ob er den Nachweis gar nicht angetreten hätte. Es obliege ihr in diesem Fall vielmehr, den Vertreter zu den notwendigen Präzisierungen aufzufordern. Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass Sorgfalts- und Mitwirkungspflichten nicht über das Maß des Möglichen und Zumutbaren hinaus überspannt werden dürfen, was in Fällen wie dem vorliegenden sowohl für die laufende Neuberechnung der Quote im Rahmen der Vertretungstätigkeit als auch für die Mitwirkung an ihrer nachträglichen Feststellung von Bedeutung sein und unter Umständen auch eine überschlägige Ermittlung der Quote erfordern könne. Dies stehe nicht im Widerspruch dazu, dass die Behörde nicht gehalten sei, im Wege einer Schätzung auf das Ausmaß der Ungleichbehandlung zu schließen, wenn dazu kein konkretes Vorbringen erstattet werde. 3.6.2. Als zweiten Hauptgrund des Vorlageantrages thematisierte der Bf ein Verschulden der belangten Behörde an der Uneinbringlichkeit Die belangte Behörde habe es bei der Nachschau unterlassen, die Identität der Spieler festzustellen. Nach den Ausführungen der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung könnte ihr das allerdings nicht zum Vorwurf gemacht werden, da sie weder zum Zeitpunkt der Nachschau im Jahre 2010 noch im Zeitpunkt der Festsetzung der Abgabe davon ausgehen hätte müssen, dass die Gebühr trotz erfolgter Anmeldung njcht entrichtet würde. Nach Ansicht des Bf treffe die belangte Behörde ein Verschulden am Abgabenausfall. Sofern nun eingewandt werde, dass die belangte Behörde nur deshalb die Identität nicht erhoben habe, weil sie nicht davon ausgehen hätte müssen, dass die Abgabe nicht bezahlt werden würde, sei ihr entgegen zu halten, dass die Spieler als Gesamtschuldner der Gewinstgebühr im Sinne von § 6 BAO seien. Sowohl der Veranstalter als auch die Spieler würden daher die Gewinstgebühr gleichermaßen schulden und bei Erhebung dieser Daten hätte die belangte Behörde nun die Spieler ebenfalls zur Entrichtung der Abgabe heranziehen können. Die Ermittlung der Identität der Spieler wäre auch nicht Aufgabe des Bf gewesen, da eine solche Verpflichtung gegen Art. 8 EMRK verstoße, wenn es keine konkrete gesetzliche Verpflichtung dazu gebe. Sollte trotz objektiver Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten die Uneinbringlichkeit der Abgaben nicht aus dem Verschulden des Vertreters, sondern aus dem Verschulden einer anderen Person oder zufolge schuldhafter Säumigkeit der belangten Behörde bei der Einhebung eingetreten sein, könne auch in diesem Fall nicht die Haftung gemäß § 9 geltend gemacht werden. Sofern das Bundesfinanzgericht diese Auffassung nicht teilen sollte, sei das Verschulden der belangten Behörde hingegen jedenfalls im Rahmen der Übung des Ermessens zu berücksichtigen. 3.6.3. Als dritten Hauptgrund führte der Bf an, dass keine Aufbewahrungspflicht bestanden hätte Gemäß § 132 BAO seien Bücher, Aufzeichnungen und Belege sieben Jahre aufzubewahren. Darüber hinaus seien sie so lange aufzubewahren, als sie für ein Verfahren in Abgabensachen von Bedeutung wären. Die Beweislast für die Ermittlung der Abgabenquote liege beim Bf. Die Aufbewahrungsfrist für die Bücher, Aufzeichnungen und sonstigen Belege hätte am 31. Dezember 2017 geendet. Aufgrund des anhängigen Verfahrens über die Nachsicht der Abgaben habe sich die Verjährungsfrist bis zum Erkenntnis des BFG vom 6.2.2018, RV/7100382/2014, verlängert. Die Inanspruchnahme mit Haftungsbescheid wäre erst am 15. März 2019 erfolgt, nach dem Ende der Aufbewahrungsfrist. Nach einem Erkenntnis des UFS vom 5.7.2007, RV/0310-W/07, könne dem Bf das Nichtvorhandensein von Unterlagen nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht vorgeworden werden. Er könne im Haftungsverfahren auch nicht dazu verpflichtet werden, einen Liquiditätsstatus zu erstellen. 3.6.4. Als vierten Hauptpunkt im Vorlageantrag führte die Bf die falsche Ermessensübung der belangten Behörde an Der Bf hätte in der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid vorgebracht, dass dieser keine Ausführungen zur Ermessensübung der belangten Behörde enthalte. Auch in der Beschwerdevorentscheidung hätte die belangte Behörde keine Ausführungen dazu erstattet, wie das Ermessen hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme ausgeübt worden sei. Die belangte Behörde hätte sich darauf beschränkt, zu behaupten, sie habe mit der Inanspruchnahme zur Haftung nicht ungerechtfertigt lange zugewartet. Dabei würde die belangte Behörde allerdings zu erwähnen vergessen, dass der Antrag auf Zahlungserleichterung vom 20. September 2013 bis zur Abweisung am 27. Februar 2018 schlichtweg nicht bearbeitet worden sei. Dies obwohl nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Umstand, dass ein Nachsichtsansuchen noch unerledigt sei, für sich alleine noch keinen Grund zur Stundung des betreffenden Betrages darstelle (VwGH 18.6.1993, 91/17/0041). Auch in der Beschwerdevorentscheidung habe die belangte Behörde somit nicht ausgeführt, welche Überlegungen sie dazu bewogen hätte, das Ermessen in dieser Form auszuüben. Nach Ansicht des Bf würden die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme zur Haftung nicht vorliegen. Sofern das Bundesfinanzgericht diese Ansicht nicht teile, werde nachstehend ausgeführt, warum die Inanspruchnahme zur Haftung nicht ermessenskonform sei: Zum einen finde nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Ermessen der Abgabenbehörde bei der Haftungsinanspruchnahme seine Schranke am Wesen der Ausfallshaftung. Eine Haftung erfolge nur unter der Voraussetzung, dass der unberichtigte Rückstand weder beim ursprünglichen Abgabenschuldner noch bei demjenigen einbringlich sei, der nach den Abgabenvorschriften (uneingeschränkt) als Gesamtschuldner in Betracht komme (VwGH 24.2.1997, 96/17/0066). Die belangte Behörde habe das ihr zukommende Auswahlermessen falsch ausgeübt, da die Uneinbringlichkeit der Abgabe bei den übrigen Gesamtschuldnern - den Spielern - nicht feststehe. Zum anderen würde Mitverschulden der belangten Behörde am behaupteten Abgabenausfall durch Verletzung der Entscheidungspflicht vorliegen. Die belangte Behörde trage ein Mitverschulden an dem von ihr behaupteten Abgabenausfall. Ein Antrag auf Zahlungserleichterung unterliege der Entscheidungspflicht. Abgabenbehörden sseien verpflichtet, über das Anbringen von Parteien ohne unnötigen Aufschub zu entscheiden (§ 86a BAO sowie RAE Rz 209). Mit Schriftsatz vom 20. September 2013 hätte die C GmbH einen Antrag auf Zahlungserleichterung gestellt. Die belangte Behörde hätte den Antrag fast fünf Jahre später mit Bescheid vom 27. Februar 2018 abgewiesen. Die belangte Behörde hätte es unterlassen, fünf Jahre lang, über den Antrag auf Zahlungserleichterung zu entscheiden. Ein unerledigter Antrag auf Nachsicht für sich alleine stelle jedoch noch keinen Grund zur Stundung der Abgabenschuld dar. Das Verfahren über die Festsetzung des Abgabenanspruches wäre mit der Entscheidung des UFS vom 7.10.2011, RV/0743-W/11 abgeschlossen worden. Die belangte Behörde hätte daher zu diesem Zeitpunkt erstmals Maßnahmen zur Einhebung der Gewinstgebühr ergreifen können. Das Mitverschulden der belangten Behörde am behaupteten Abgabenausfall würde auch durch Verletzung der Ermittlungspflicht im Abgabenverfahren vorliegen. Gesamtschuldner der Gewinstgebühr seien die Spieler und der Veranstalter. Die belangte Behörde hätte bis in das Jahr 2018 keine Versuche unternommen, die Identität der Spieler festzustellen. Die fehlende Ermittlungstätigkeit habe daher zur Uneinbringlichkeit der Gewinstgebühr geführt. Die belangte Behörde hätte diesem Vorwurf entgegenet, sie habe weder zum Zeitpunkt der Nachschau im Jahr 2010 noch zum Zeitpunkt der Festsetzung der Abgabe davon ausgehen müssen, dass die Gebühr trotz erfolgter Anmeldung nicht abgeführt werde. Es hätte daher kein Anlass bestanden, die Daten der teilnehmenden Spieler zu erheben. Zu einem späteren Zeitpunkt hätte die Identität der Spieler trotz Recherche nicht mehr festgestellt werden können. Dem Auskunftsersuchen vom 11. Juli 2018, die Identität der Spieler bekannt zu geben, hätte die C GmbH keine Folge geleistet. Unter den in § 9 Abs 1 angeführten Pflichten seien nur solche Pflichten zu verstehen, die in Abgabenvorschriften auferlegt seien. Die C GmbH hätte nach der im beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Rechtslage keine Verpflichtung getroffen, im Rahmen der an die belangte Behörde zu übermittelnden Abrechnung die Identität der Gewinner bekannt zu geben (§ 31 Abs 3 Satz 2 GebG). Eine Verpflichtung, die Identität der Gewinner aufzuzeichnen, wäre im Hinblick auf Art 8 EMRK sowie der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes auch verfassungswidrig, weil der Verfassungsgerichtshof in seiner Entscheidung vom 14.3.1991, VfSIg. 12689/1991, eine Bestimmung des Wiener Vergnügungssteuergesetzes aufgehoben habe, die eine Aufzeichnungspflicht der steuerpflichtigen anmietenden Personen von Videofilmen vorsah. Im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes VfGH vom 6.3.1995, G298/94, habe dieser festgehalten, dass eine Bestimmung des Vorarlberger Kriegsopferabgabegesetzes sich deswegen nicht als verfassungswidrig erweise, da sie eben nicht die Feststellung der Identität des abgabepflichtigen Besuchers durch den zur Einhebung der Abgabe verpflichteten Veranstalter vorsehe. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes zur Kriegsopferabgabe sei in diesem Punkt vergleichbar mit der Gewinstgebühr. Aus der Nichtbekanntgabe der Spielerdaten könne daher keine für das Beschwerdeverfahren relevante Pflichtverletzung abgeleitet werden. Die Identität des Gesamtschuldners einer Abgabe zu ermitteln, stelle eine Verpflichtung der Abgabenbehörde dar. Indem die belangte Behörde mit der Ermittlungstätigkeit zu der Identität der Spieler bis in das Jahr 2018 zugewartet habe, habe sie den Erfolg ihrer eigenen Vollstreckungsmaßnahmen konterkariert. Es könne dem Bf nicht entgegen gehalten werden, wenn er acht Jahre nach der Durchführung des Pokerturniers keine Daten zu den Teilnehmern eines Pokterturniers aus dem Jahr 2010 vorliegen hat. Wie obenstehend ausgeführt, hätte nach der damaligen Rechtslage auch keine Verpflichtung des Bf bestanden, in der Gebührenabrechnung die Identität der Spieler bzw. Gewinner gegenüber der belangte Behörde offen zu legen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei Mitverschulden der Abgabenbehörde an der Uneinbringlichkeit der betreffenden Abgabenschuld bei der Ermessensübung jedenfalls zu berücksichtigen (zitiert wurde in diesem Zusammenhang VwGH 24.2.1997, 96/17/0066). 3.6.5. Langer Zeitraum zwischen Uneinbringlichkeit beim Primärschuldner und der Heranziehung zur Haftung des Bf Als letzten Punkt des Vorlageantrages theamtisierte der Bf die lange verstrichene Zeit im gegenständlichen Verfahren. Im Rahmen der Ermessensübung könne dem Zeitraum zwischen der Uneinbringlichkeit beim Primärschuldner und der Geltendmachung einer Haftung eigenständige Bedeutung zukommen, da das "Verstreichenlassen einer langen Zeit" im Einzelfall zur Unbilligkeit der Haftungsheranziehung führen könne. Dies deshalb, da nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dem Element der Zumutbarkeit der Heranziehung zur Haftung im gegebenen Zusammenhang besondere Bedeutung zuzumessen sei. Das Verstreichen einer längeren Zeit zwischen Uneinbringlichkeit und Haftungsinanspruchnahme führe in den vom Bundesfinanzgericht entschiedenen Fällen zu einer aliquoten Herabsetzung der Haftungsbeträge. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall erfüllt, da der Bf im Jahr 2019 zur Haftung für eine im Jahr 2010 festgesetzte Abgabe herangezogen werde. An der Dauer des Nachsichtsverfahrens vom 20. September 2013 bis zum 6. Februar 2018 trage der Bf kein Verschulden. 4. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht: 4.1. Vorlage vor dem Bundesfinanzgericht und Vorlagebericht Am 12. Februar 2020 legte die belangte Behörde den gegenständlichen Fall dem Bundesfinanzgericht vor. Beantragt wurde seitens der belangten Behörde die Abweisung der Beschwerde und verwiesen wurde auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung (siehe oben dargestellt in Punkt 3.5.). Darüberhinaus nahm sie Stellung zur behaupteten mangelnden Feststellung und Inanspruchnahme der weiteren Gesamtschuldner seitens der Abgabenbehörde. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dürfe die Haftung gegenüber dem Geschäftsführer nur subsidiär geltend gemacht werden, wenn der Ausfall nicht nur beim Erstschuldner, sondern auch bei mit ihm verbundenen Gesamtschuldnern eindeutig feststehe (VwGH 24.02.1997, 96/17/0066; 20.11.1997, 96/15/0047; u.a.). Demnach habe die Abgabenbehörde vor Geltendmachung der Haftung gemäß § 9 Abs. 1 BAO zu prüfen, ob die aushaftenden Abgabenbeträge bei einem anderen Gesamtschuldner oder einem (außerhalb des § 9 BAO) Haftenden eingebacht werden könne bzw. zu begründen, aus welchen Umständen deren Inanspruchnahme unterblieben sei. Dabei wäre - soweit überblickbar - sämtlichen Erkenntnissen der Sachverhalt zu Grunde gelegen, dass die als Gesamtschuldner in Betracht kommenden Personen feststellbar wären und daraus resultierend prüfen sei, ob die Abgabe bei diesen (bekannten) Personen eingebracht werden könne. Gegenständlich liege jedoch ein zu diesen Erkenntnissen insoweit abweichender Sachverhalt vor, als die Feststellung der in Frage kommenden Gesamtschuldner nicht möglich sei. § 9 Abs. 1 BAO setze nicht die Uneinbringlichkeit der Abgabe auf Grund der festgestellten Vermögenslosigkeit der Gesamtschuldner (zB auf Grund erfolgloser Vollstreckungsmaßnahmen) voraus, sondern vielmehr den Umstand, dass die Abgabe bei den weiteren Gesamtschuldnern nicht eingebracht werden könne. Dieser Umstand liege im Gegensatz zur Rechtsansicht des Beschwerdeführers auch dann vor, wenn es zwar bekanntermaßen Gesamtschuldner gebe, es der Abgabenbehörde jedoch trotz der gebotenen Erhebungsschritte nicht möglich sei, die als Gesamtschuldner in Frage kommenden Personen zur Geldendmachung des Abgabenanspruchs festzustellen. In diesem Zusammenhang werde dem Vorwurf, die Abgabenbehörde habe keinen Versuch unternommen hat, die verfahrensgegenständliche Gebühr bei den Kartenpokerspielern einzuheben, entgegengehalten, dass die Abgabehörde weder zum Zeitpunkt der Nachschau gem. § 144 BAO vor Ort des Pokerturnieres im Jahre 2010, noch bei der Festsetzung am 29. November 2010 davon ausgehen hätte müssen, dass die Gebühr trotz erfolgter Anmeldung durch die Veranstalterin - abweichend von den abgabenrechtlichen Bestimmungen - von dieser in weiterer Folge nicht abgeführt werde. Zum Zeitpunkt der Gebührenanmeldung hätte daher seitens der Abgabenbehörde kein Anlass bestanden, die Daten der teilnehmenden Spieler zu erheben. Die Feststellung der Identität der Spielteilnehmer hätte zu einem späteren Zeitpunkt, trotz Recherche, nicht mehr durchgeführt werden können, wobei festzuhalten sei, dass ausschließlich die C GmbH über diese Informationen verfügt habe. Der Aufforderung des Finanzamts vom 11. Juli 2018, die Spielerdaten bekanntzugeben, wäre nicht Folge geleistet worden. Mangels der Möglichkeit zur Identitätsfeststellung der weiteren Gesamtschuldner iSd § 28 Abs. 3 GebG könne die aushaftende Gebühr bei diesen Personen nicht einbringlich gemacht werden. Die Ausführungen, dass die Haftungsinanspruchnahme in Höhe des aushaftenden Abgabenanspruchs auf Grund des Umstandes, dass die Abgabepflichtige nicht über ausreichende Mittel zur vollständigen Abgabenentrichtung verfügt habe, nicht gerechtfertigt sei, wurde trotz mehrmaliger Möglichkeit zur Stellungnahme erst im Zuge des Vorlageantrages präzisiert und durch die angeschlossenen Beilagen nachgewiesen. Bereits aus den Ausführungen im Vorlageantrag ergebe sich, dass die Gesellschaft unter Berücksichtigung des Gebotes zur gleichteiligen Befriedigung aller Gläubiger in der Lage gewesen wäre, den Abgabenanspruch zumindest teilweise entrichten zu können. Jedenfalls liege insoweit eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers vor und erfolge die Haftungsinanspruchnahme für nicht entrichtete Abgaben betraglich in jenem Umfang zu Recht, die unter Berücksichtigung des Gebotes zur gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger zu entrichten gewesen wäre. In diesem Zusammenhang sei darauf zu verweisen, dass der Bf im Zeitpunkt der Durchführung der Veranstaltung bereits in Kenntnis von dem Umstand gewesen sei, dass für das von der C GmbH veranstaltete Pokerturnier Glücksspielgebühren abzuführen seien. Dennoch sei dieses - offensichtlich in Kenntnis, dass die C GmbH auf Grund ihrer finanziellen Situation nicht in der Lage wäre, die Abgaben vollständig entrichten zu können, durchgeführt worden und wären auch keine Vorkehrungen getroffen worden, wie zB. durch Einbehaltung der abzuführenden Gebühr aus den ausbezahlten Gewinnen bei den als Gesamtschuldner anzusehenden Spielern, um die gesetzmäßige Gebühr entrichten zu können. Gerade aus dem Umstand heraus, dass die C GmbH als einzige über die Information verfügt habe, wer als Gesamtschuldner in Betracht komme, wäre zu erwarten gewesen, dass diese Daten evident gehalten würden und der Abgabenbehörde zu Geltendmachung des Abgabenanspruches bekannt würden. Insoweit gingen auch die Ausführungen des Bf ins Leere, dass es im Verschulden der Abgabenbehörde läge, wenn sie die weiteren Gesamtschuldner nicht feststellen und den Abgabenanspruch bei diesen nicht geltend machen könnte. Zum lange verstrichenen Zeitraum wurde ausgeführt, dass im Abgabenverfahren der Primärschuldner diverse Eingaben erstatten wurde (Rechtsmittel, Nachsichtsansuchen, Stundung). Wie der Bf zutreffend ausgeführt hätte, wäre gegen den Gebührenbescheid ein Rechtmittel eingebracht und die Aussetzung der Einhebung beantragt. Worden. Nach der Verfügung des Ablaufs der Aussetzung der Einhebung wäre ein Nachsichtsansuchen bzw. ein Zahlungserleichterungsansuchen eingebracht worden. Im Rechtsmittelverfahren über das Nachsichtsansuchen wurde vom Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 6. Februar 2018 endgültig abgesprochen. Unmittelbar nach Abschluss dieses Verfahren wäre am 12. März 2018 ein Auskunftsersuchen zur Haftungsinanspruchnahme und ein weiteres vom 11. Juli 2018 zur Feststellung der als Gesamtschuldner in Betracht kommenden Spielteilnehmer erfolgt. Mit Beschwerdvorentscheidung vom 15. März 2019 wäre von der Abgabenbehörde über das Zahlungserleichterungsansuchen abgesprochen worden. Die gegenständliche Haftungsinanspruchnahme wäre mit Bescheid vom 15. März 2019 erfolgt. Aus der Chronologie der Abläufe sei ersichtlich, dass unmittelbar nach Ergehen des Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichtes über das Nachsichtsansuchen, welches auf Grund der Akzessorietät des Bestehens des Abgabenanspruchs für die weitere Vorgangsweise betreffend die Haftungsinanspruchnahme maßgeblich gewesen wäre, Maßnahmen betreffend die Haftungsinanspruchnahme bzw. zur Feststellung allfälliger Gesamtschuldner ergriffen worden wären. Eine wie in der Beschwerde dargestellte Unbilligkeit liege daher nicht vor. 4.2. Ladung zur mündlichen Verhandlung am 13. Dezember 2022 und deren Vorbereitung Am 7. November lud das Bundesfinanzgericht die Parteien zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat, die für den 13. Dezember 2022 anberaumt war. Am 30. November 2022 übermittelte das Bundesfinanzgericht einen Beschluss in Form eines Vorbereitungsvorhaltes für die mündliche Verhandlung und informierte die Parteien über den gesamten Verfahrensgang und den entscheidungsrelevanten Sachverhalt, wie es sich zu diesem Zeitpunkt für die Berichterstatterin darstellte. 4.3. Bekanntgabe des Wechsels der steuerlichen Vertretung des Bf Am 7. Dezember 2022 ersuchte das Bundesfinanzgericht den Vertreter des Bf um Bekanntgabe einiger Informationen, die für die Beurteilung des Falles von Relevanz waren. Bekanntgegeben werden sollten vom Bf in Vorbereitung der mündlichen Verhandlung folgende Punkte: 1. Liquide Mittel: In Anlehnung an die im Vorlageantrag übermittelten Tabellen die liquiden Mittel der Primärschuldnerin zum Stichtag 30.11.2011 sowie die vom Bf auszurechnende Quote zu diesem Stichtag: Dies für den Fall, dass der Senat der Argumentation des Bf betreffend Entstehen einer Pflicht des Geschäftsführers zur Entrichtung der Abgabenschuld erst nach Abweisung des Antrags auf Aussetzung der Einhebung folge, da unter Berücksichtigung der Nachfrist des § 212a Abs. 7 BAO diese Pflicht im November 2011 entstanden wäre, weil das BFG am 7.10.2011 die Abweisung des Aussetzungsantrages (gleichermaßen wie die Beschwerde gegen die Gewinstgebühr für Oktober 2010) abwies. 2. Allfällige weitere Anträge auf Aussetzung der Einhebung: