BFG RV/5100647/2018

Aufgrund des derzeitigen Aktenstandes geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass die Forstarbeiter in den Einsatzgebieten auf ihre Kosten genächtigt und diese Nächtigung der Bf. nachgewiesen haben sowie das für jeden Einsatztag von der Bf. pauschale Nächtigungsgelder in Höhe von € 15,00 ausbezahlt wurden. 1.23 Mit Schreiben vom 14. Juni 2022 nahm das Finanzamt Österreich zum Beschluss vom 17.5.2022 wie folgt Stellung: Die belangte Behörde hätte die Replik der Bf. vom 21.4.2022 zur Kenntnis genommen. Sie würde auf eine weitere Stellungnahme verzichten. Reiseaufzeichnungen würden nur - wie bereits bekannt - von 28 Dienstnehmern vorliegen (siehe Vorlagebericht vom 19.4.2018 "Berechnung Tagesdiäten" unter GPLA Unterlagen). Im Rahmen der Prüfung wären für diese 28 Dienstnehmer Berechnungen der Tagesgelder für höchstens 15 Tage je Einsatzort gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 durchgeführt worden. Da sich Tätigkeit und Arbeitsumstände der übrigen Dienstnehmer nicht unterschieden hätten, wäre der so ermittelte Prozentsatz auf sämtliche Dienstnehmer und auf alle Prüfungsjahre umgelegt worden. Übrige Reiseaufzeichnungen würden der belangten Behörde nicht vorliegen. Auch würden für die übrigen Dienstnehmer keine weiteren Aufzeichnungen der Arbeitstage bzw. keine Diäten laut Lohnkonten vorliegen. In der Stellungnahme vom 23.12.2021 wäre bereits von der steuerlichen Vertretung festgehalten worden, dass für eine genaue Abrechnung der Tagesgelder die tatsächlichen Reisetage der jeweiligen Monate erforderlich gewesen wären. Stattdessen wären die Tagesgelder vom Unternehmen aus verwaltungsökonomischen bzw. Kostengründen anhand der Anzahl der rechnerischen "Arbeitstage" (Montag bis Freitag) ermittelt worden, ohne exakte Prüfung, an welchen Tagen genau eine Dienstreise stattgefunden hätte. Den Dienstnehmern wären je Arbeitstag (Montag bis Freitag) jeweils EUR 17,60 (= 2/3 des maximalen Tagessatzes von EUR 26,40 gem. § 26 Z 4 EStG 1988) für die Dauer der arbeitsrechtlichen Beschäftigung vom Unternehmen (auch für angesparten Urlaub und Zeitausgleich) ausbezahlt worden. Wenn keine weiteren Aufzeichnungen der Bf. mehr vorgelegt werden können, könne von nicht steuerbaren Tagesgeldern im Rahmen des § 26 Z 4 EStG 1988 nur in Höhe von EUR 17,60 ausgegangen werden, da den Dienstnehmern von der Bf. kein höherer tatsächlicher Betrag zugeflossen wäre. Angemerkt werde, dass bei den Dienstnehmern ***10*** im Jahr 2016 (8 Tage), ***20*** im Jahr 2015 (9 Tage), ***21*** im Jahr 2013 (8 Tage) und 2014 (5 Tage), ***22*** im Jahr 2014 (33 Tage) und 2015 (5,3 Tage) und ***23*** im Jahr 2014 (26 Tage) die "Arbeitstage", an denen steuerfreie Diäten in Höhe von EUR 17,60 ausbezahlt worden sind, mehr gewesen wären als die "Reisetage" in den Aufzeichnungen, die der Prüfer zur Verfügung hatte. In der Niederschrift vom 25.1.2018 unter Tz 3 -"Auslösen Nacht" wäre festgehalten worden, dass die Nächtigungsgelder in Höhe von EUR 15,- je Einsatztag und Dienstnehmer vom Unternehmen nicht steuerbar ausbezahlt worden wären. Die Höhe der Nächtigungsgelder wäre im Vorlagebericht vom 19.4.2018 unter "Berechnung Nächtigungsgelder" (siehe GPLA Unterlagen) dargelegt worden. Darin wären jene Beträge enthalten, die im Prüfungszeitraum 2013-2016 für "Auslösen Tag" und "Auslösen Nacht" vom Unternehmen aufgewendet worden sind. Die Höhe der Nächtigungsgelder wäre vom Unternehmen bzw. von der steuerlichen Vertretung nie bestritten worden - weder in der Beschwerde vom 23.2.2018 noch in den weiteren Stellungnahmen. Belege zu den Nächtigungsgeldern wären im Zuge der Prüfung nicht erforderlich gewesen. Die Dienstnehmer hätten in Unterkünften in den Einsatzgebieten genächtigt (siehe inländische Wohnsitze laut ZMR-Auskünfte). Somit würden den Dienstnehmern kein nicht steuerbares Nächtigungsgeld nach § 26 Z 4 2. Tatbestand EStG 1988 zustehen. Da die Nächtigungsgelder nach Ansicht der belangten Behörde zur Gänze als steuerpflichtig zu behandeln wären, wären keine weiteren Belege abverlangt worden. 1.24 Diese Stellungnahme der belangten Behörde wurde der Bf. mit Beschluss vom 15.6.2022 zur Kenntnis gebracht. Die Frist für eine Äußerung wurde mit drei Wochen gesetzt. 1.25 Mit Beschluss vom 20. Mai 2022 wurde auch der Bf. die vom Bundesfinanzgericht vorgenommene Berechnung für alle 28 Dienstnehmer für die vom Prüfer im Rahmen der GPLA-Prüfung Reiseaufzeichnungen abverlangt und von der Bf. dem Prüfer vorgelegt wurden vorgelegt, bei der ein Vergleich der für die Reisetage laut Aufzeichnungen der Bf. gemäß § 26 Z 4 lit. b EStG 1988 zustehenden Diäten (€ 26,40/Tag) und den laut Lohnzetteln für die jeweiligen Jahre (2013 bis 2015) gewährten Diäten vorgenommen wurde. Die Frist für eine Äußerung wurde mit vier Wochen gesetzt. Des Weiteren wurde innerhalb von vier Wochen um Darstellung der Abrechnung der von der Bf. an die Forstarbeiter ausbezahlten Nächtigungsgelder ersucht, wobei zumindest für drei Dienstnehmer im beschwerdegegenständlichen Zeitraum (zumindest jeweils ein Jahr im Zeitraum 2013 bis 2016) die diesbezügliche Abrechnung im Detail darzustellen ist. Schließlich wurde die Bf. aufgefordert innerhalb von vier Wochen bekanntzugeben, wie viele (Anzahl) Forstarbeiter die Bf. in den Jahren 2013 bis 2016 jeweils beschäftigt hat. In der Begründung dieses Beschlusses wurde ausgeführt, dass es sich der vom Bundesfinanzgericht erstellten Berechnung lediglich um eine Prüfung der Höhe nach handelt und damit keine rechtliche Beurteilung verbunden ist, ob der Rechtsstandpunkt der Bf. oder jener des Finanzamtes zutreffend ist, weil dies durch den Senat zu entscheiden ist. Der Berichterstatter ist aber verpflichtet den Sachverhalt für die Entscheidungsfindung umfassend zu ermitteln. Wie sich aus dieser Aufstellung ergibt, gibt es in einem Fall eine betragliche Überschreitung und zwar für das Jahr 2015 bei ***19***. Aus dem vom Finanzamt zu den Nächtigungsgeldern dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Unterlagen (Beilage 26 "Berechnung Nächtigungsgelder" des Vorlageberichts vom 19.4.2018) ist lediglich eine Aufstellung der Bemessungsgrundlagen für die laufende Lohnversteuerung samt von der Beschwerdeführerin abgeführter Lohnsteuer für die Jahre 2013 bis 2016 aller Dienstnehmer der Beschwerdeführerin sowie die Gesamtbeträge der "Auslösen Nacht" für diese Jahre ersichtlich. 1.26 Mit Schreiben vom 15.6.2022 nahm die Bf. zum Beschluss vom 20.5.2022 wie folgt Stellung: In der Berechnung des Bundesfinanzgerichts würde die Summe der Reisetage eines Kalenderjahres, aufgeschlüsselt nach den verschiedenen Einsatzorten, mit dem steuerlichen Höchstsatz von EUR 26,40 pro Kalendertag multipliziert werden. Die Ergebnisse würden deutlich zeigen, dass der in der Personalverrechnung abgerechnete und steuerfrei behandelte Betrag in aller Regel ganz deutlich unter dem Betrag gelegen wäre, der steuerfrei ausbezahlt werden konnte (meist nur 50 bis 60 % des steuerlichen Höchstansatzes). Lediglich in einem von 66 beurteilten Jahren würde es nach der Berechnung des Bundesfinanzgerichts zu einem in zu hohem Ausmaß abgerechneten Betrag kommen (in rot hervorgehoben, Herr ***19*** 2015). Hierbei würde es sich um den besonderen Fall eines Dienstnehmers handeln, der tragischerweise schwer verletzt bei der Arbeitsleistung worden wäre und daher nicht an allen Einsätzen seiner Partie teilnehmen hätte können. Das pauschale Nächtigungsgeld von EUR 15,00 pro Nacht wäre grundsätzlich vier Mal pro Woche bezahlt worden (auf Basis einer 5 Tage-Woche jeweils für die Nächtigung vor einem Arbeitstag). In der Beilage 1 würde sich eine für die Berechnung der Taggelder erstellte Aufstellung für drei Arbeitnehmer und alle Jahre der Beschäftigung, ergänzt um die rechnerische Ermittlung der Nächtigungsgelder finden. Die so errechneten Werte würden geringfügig von den ausbezahlten pauschalen Nächtigungsgeldern abweichen. Dies wäre damit zu erklären, dass ausnahmsweise auch an einem Samstag gearbeitet worden wäre (oder eine Arbeitswoche schon am Donnerstag endete) und diese zusätzlichen oder reduzierten Tage - sofern nicht schon im Vorhinein bekannt - rückwirkend korrigiert worden wäre. So würde sich beispielsweise beim Dienstnehmer mit der Personalnummer 82 (vgl Beilage 2) ein Gesamtbetrag an pauschalen Nächtigungsgeldern von EUR 2.580,00 ergeben, was geringfügig von der Berechnung nach Wochentagen (ohne Berücksichtigung tatsächlicher Arbeitstage) abweichen würde (EUR 2.520,00). In der Beilage 3 wären die Personalkennzahlen für die Jahre 2013 bis 2016 ersichtlich. Im untersten Block der Programmauswertungen wäre die Unterteilung der Beschäftigten in Forstarbeiter und (kaufmännische) Angestellte je Kalendermonat in Köpfen und im Jahresdurchschnitt enthalten. 1.27 Mit Schreiben vom 29.6.2022 nahm die Bf. zur Stellungnahme der belangten Behörde 14.6.2022 wie folgt Stellung: Zu den Punkten 1. und 2. wurde keine Äußerung erstattet, weil nach Ansicht der Bf. von der belangten Behörde keine neuen Argumente vorgebracht worden wären. Zu Punkt 3 wurde ausgeführt, dass bereits in der Beschwerde vom 23.2.2018 auch die Feststellungen in Tz 3 "Auslösen Nacht" der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 25.1.2018 bestritten worden wären. Dies werde gleich im zweiten Satz der Begründung deutlich: "Die Beschwerde sowie die nachfolgende Beschwerdebegründung richtet sich lediglich gegen die Feststellungen der Tz 2 und Tz 3 (Auslösen Tag und Nacht)". Weiters würde sich die Bestreitung dieser Feststellungen auch aus den im Antrag angeführten korrekten Bemessungsgrundlagen und Abgabenbeträgen ergeben. In weiterer Folge wäre eine explizite Differenzierung zwischen Tages- und Nächtigungsgeldern, beide geregelt in § 26 Z 4 EStG bzw. § 16 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 (Anmerkung: gemeint offenbar: § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988) nicht mehr notwendig für die Begründung der Beschwerde gewesen. Unverständlich wäre für die Bf. der Verweis auf die ZMR-Auskünfte und warum sich aus diesen ergeben sollte, dass kein nicht steuerbares Nächtigungsgeld zustehen würde. Ausländer, die sich für längere Zeit in Österreich aufhalten, hätten in Österreich ihre Unterkunft melderechtlich anzuzeigen. Die Kosten für die Anmietung der Unterkunft wären dabei im Prüfungszeitraum von den Arbeitnehmern selbst zu tragen gewesen. 1.28 Am 28. Juni 2022 teilte der vom Bundesfinanzgericht für die mündliche Verhandlung am 21. Juli 2022 geladene Zeuge ***18*** mit, dass er zu diesem Termin nicht kommen könne, weil in diese Woche ein bereits gebuchter Urlaub fallen würde. Seitens des Berichterstatters wurde diesem daraufhin mitgeteilt, dass bei einem Dienstnehmer, bei dem dem Bundesfinanzgericht die Unterlagen betreffend die von der Bf. abgerechneten Diäten vorliegen, festgestellt worden wäre, dass auch während des Krankenstandes weiterhin Diäten steuerfrei ausbezahlt wurden. Daher würde es auch hinsichtlich der übrigen Dienstnehmer mit längerem Krankenstand (dh. bei Bezug von Krankengeld), deren Lohnunterlagen dem Bundesfinanzgericht nicht vorliegen, nicht ausgeschlossen sein, dass auch an diese während des Krankenstandes steuerfreie Diäten bzw. Nächtigungsgelder ausbezahlt worden wären. ***18*** sagte in der Folge zu sich diese Lohnunterlagen der Bf. diesbezüglich anzusehen und mit der steuerlichen Vertretung der Bf. Kontakt aufzunehmen. 1.29 Mit Beschluss vom 7. Juli 2022 wurde dem Finanzamt Österreich das Schreiben der Bf. vom 15.6.2022 sowie die Stellungnahme der Bf. vom 29.6.2022 zur Kenntnis gebracht. 1.30 Am 8. Juli 2022 langte ein Mail der steuerlichen Vertretung ein, mit dem eine Aufstellung jener Dienstnehmer (inklusive ***19***) übermittelt wurde, aus der jene Dienstnehmer ersichtlich sind, bei denen im Krankenstand weiterhin steuerfreie Diäten bzw. Nächtigungsgelder ausbezahlt wurden. Am 21.7.2022 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt und wird bezüglich des Verlaufes auf das diesbezügliche Verhandlungsprotokoll verwiesen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Gegenstand des Unternehmens der Bf. ist die Durchführung von Holzschlägerungen. Der Hauptkunde der Bf. in Österreich sind die ***46***. Geschäftsführer der Bf. ist seit deren Gründung im Februar 2004 ***7***. Die Bf. hat auch im Zeitraum 2013 bis 2016 in der Hauptsaison, die je nach Witterung im März oder April beginnt, Forstarbeiter beschäftigt, deren Familienwohnsitz im EU-Ausland gelegen ist. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum standen zur Bf. keine Arbeiter in einem Dienstverhältnis, die in Österreich einen Familienwohnsitz innehaben. Der Familienwohnsitz aller bei der Bf. beschäftigten Forstarbeiter hat sich im beschwerdegegenständlichen Zeitraum immer jeweils mehr als 120 km vom jeweiligen Forstgebiet entfernt befunden, in dem sie gearbeitet haben. Die Arbeit wurde am Sitz der Bf. in ***5***, ***6*** (bzw. bis Mitte Dezember 2014: ***24*** in ***5***), an dem den Arbeitern kein Arbeitsplatz zur Verfügung steht, angetreten. Dort wurden die Forstarbeiter sicherheitstechnisch ausgerüstet und unterwiesen. Sie erhielten dort auch ihr Werkzeug und wurde ihnen ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt. Je nach Größe des zu betreuenden Forstgebiets wurden vom Geschäftsführer der Bf. Mannschaftstruppen (Arbeitspartien von drei bis zehn Personen) zusammengestellt und so auf einzelne Einsatzgebiete aufgeteilt. Die Arbeiter haben in der Regel für einen Zeitraum von 3 bis 5 Wochen in den jeweiligen Forstgebieten gearbeitet, bevor sie einen längeren Heimaturlaub (meist eine Woche) angetreten haben. In einem Einsatzgebiet wurde nie länger als sechs Monate durchgehend gearbeitet. Im Forst wurde von den Arbeitern der Bf. in der Regel nur an den Wochentagen Montag bis Freitag gearbeitet. An Sonntagen wurde nie gearbeitet. Die für die Bf. tätigen Forstarbeiter haben keine Arbeiten am Betriebssitz der Bf. in ***5*** verrichtet, sondern waren ausschließlich in den ihnen zugewiesenen Forstgebieten tätig. Während die Forstarbeiter der Bf. ihre Arbeit in den ihnen zugewiesenen Forstgebieten verrichtet haben, haben sie in Unterkünften in der Nähe des Forstgebietes genächtigt und sind daher nicht am Ende des jeweiligen Arbeitstages nach Hause (an ihren Familienwohnsitz) gefahren. Die Arbeiter der Bf. haben sich selbst eine Unterkunft gesucht und hat die Bf. an die Arbeiter pauschale Nächtigungsgelder steuerfrei als nicht steuerbar ausbezahlt. Auch an den Wochenenden - zum Teil haben die Arbeiter der Bf. auch an Samstagen gearbeitet, wenn es der Zeitplan erfordert hat oder es zu witterungsbedingten Verzögerungen gekommen ist - sind die Arbeiter der Bf. nicht nach Hause (zum Familienwohnsitz) gefahren, wenn sich die Einsatzzeit über mehrere Wochen erstreckt hat. Daher haben die in den Forstgebieten eingesetzten Arbeiter der Bf. ihre Freizeit (Samstag und Sonntag bzw. Sonntag, wenn am Samstag gearbeitet wurde) ebenfalls im jeweiligen Forstgebiet verbracht. Zum Beispiel war das Einsatzgebiet für ***10*** im Zeitraum 2.5.2013 bis 25.5.2013 durchgehend in ***12***. Während des Einsatzzeitraumes (drei bis fünf Wochen) hat die Bf. für jeden Wochentag (Montag bis Freitag ohne Feiertage), von der Bf. ein Tagesgeld in Höhe von zwei Drittel des in § 26 Z 4 EStG 1988 genannten Betrages von € 26,40 gewährt, also € 17,60. Es wurden bei dieser Berechnung daher auch Tage mitberücksichtigt, an denen der jeweilige Mitarbeiter nicht gearbeitet hat (Urlaubs-, Zeitausgleichs- und Krankenstandstage). Die Art der Berechnung der an die Forstarbeiter ausbezahlten Tagesgelder wird anhand des Arbeiters ***10*** für das Jahr 2013 im Folgenden dargestellt: | Einsatzgebiet | von | bis | Reisetage (inkl. Samstage und Sonntage) | ***25*** | 7.2.2013 | 28.2.2013 | 22 | ***26*** | 2.4.2013 | 26.4.2013 | 25 | ***12*** | 2.5.2013 | 25.5.2013 | 24 | ***25*** | 3.6.2013 | 25.6.2013 | 23 | ***25*** | 1.7.2013 | 9.7.2013 | 9 | ***27*** | 10.7.2013 | 26.7.2013 | 17 | ***28*** | 5.8.2013 | 29.8.2013 | 25 | ***11*** | 2.9.2013 | 30.9.2013 | 29 | ***11*** | 1.10.2013 | 31.10.2013 | 31 | Summe | | | 205 Der Dienstnehmer ***10*** war im Jahr 2013 bei der Bf. von 7.2.2013 bis 29.11.2013 angemeldet. Dies ergibt 205 Wochenarbeitstage (Montag bis Freitag; ohne gesetzliche Feiertage, die auf Wochentage entfallen sind - das waren in diesem Zeitraum 7: 1.4.2013, 1.5.2013, 8.5.2013, 20.5.2013, 30.5.2013, 15.8.2013, 1.11.2013). Ausbezahlt wurden 2/3 des gesetzlichen Höchstsatzes des § 26 Z 4 EStG (€ 26,40) also € 17,60 für 205 Tage (= € 3.608,00). Die - auf Basis der dargestellten Berechnung - ausbezahlten Tagesgelder der Jahre 2013 bis 2016 haben - bis auf die in den folgenden Absätzen dargestellten Fälle - für keinen der Arbeiter jenen Betrag überstiegen, der sich bei Bezahlung des gesetzlichen zulässigen Tagesgeldes von € 26,40 für alle tatsächlichen Reisetage ergeben hätte. Darüber hinaus hat die Bf. für jeden Arbeiter über jeden Tag seines tatsächlichen Einsatzes Aufzeichnungen geführt, aus denen das jeweilige Datum, die Dauer, das Einsatzgebiet und der Zweck des Einsatzes ersichtlich waren. Die gewährten Tagesgelder bzw. Nächtigungsgelder haben - bis auf die in den folgenden Absätzen dargestellten Fälle - betragsmäßig nicht jenes Ausmaß überstiegen, das bei Anwendung des in § 26 Z 4 EStG 1988 vorgesehenen Betrages von € 26,40 pro Tag bzw. € 15,00 pro Nächtigung für die tatsächlich angefallenen Reisetage gewährt werden kann. ***19*** war im Zeitraum 30. März bis 30. Juni 2015 in verschiedenen Forstgebieten für die Bf. tätig (***29*** vom 30.3. bis 31.3.2015; ***30*** vom 2.5. bis 13.5.2015; ***31*** vom 21.5. bis 30.5.2015 sowie 1.6. bis 30.6.2015). Für diese 54 Tage hat das Tagesgeld (€ 26,40 pro Tag) insgesamt € 1.425,60 betragen. Tatsächlich wurde ihm von der Bf. für diesen Zeitraum aber ein Betrag von € 1.865,60 als nicht steuerbares Taggeld ausbezahlt. Die zu hohe Auszahlung war dadurch bedingt, dass Herr ***19*** bei der Tätigkeit für die Bf. schwer verletzt wurde und daher an den Einsätzen seiner Partie nach dem 30.6.2015 nicht mehr teilnehmen konnte. Für die Zeit des Krankenstandes ab 9.7.2015 hat die Bf. an ***19*** € 465,00 an Nächtigungsgeld steuerfrei bezahlt. ***32*** war vom 24.6. bis 17.11.2013 im Krankenstand. Für die Zeit des Krankenstandes und zwar vom 24.6.2013 bis Ende August 2013 wurde diesem Dienstnehmer insgesamt € 1.359,40 an Tages- sowie Nächtigungsgeld von der Bf. steuerfrei ausbezahlt. ***45*** hat sich vom 3.10.2014 bis 27.11.2015 im Krankenstand befunden. Für die Zeit des Krankenstandes im Jahr 2014 (Oktober und November 2014) wurde diesem Dienstnehmer insgesamt € 1.359,40 an Tages- sowie Nächtigungsgeld von der Bf. steuerfrei ausbezahlt. ***34*** hat sich im Zeitraum 6.3. bis 30.4.2014 im Krankenstand befunden. Für den 6.3.2014 wurde € 15,00 an Nächtigungsgeldern steuerfrei an ihn ausbezahlt. ***35*** hat sich vom 30.4. bis 16.6.2015 im Krankenstand befunden. Für die Zeit des Krankenstandes im Jahr 2015 (Mai 2015) wurde diesem Dienstnehmer insgesamt € 148,00 an Tages- sowie Nächtigungsgeld von der Bf. steuerfrei ausbezahlt. ***36*** hat sich im Zeitraum 5.3. bis 21.8.2016 im Krankenstand befunden. Für den 7.3.2016 wurde € 15,00 an Nächtigungsgeldern steuerfrei an ihn ausbezahlt. ***37*** hat sich vom 29.2. bis 12.6.2016 im Krankenstand befunden. Für die Zeit des Krankenstandes im Jahr 2016 (März 2016) wurde diesem Dienstnehmer insgesamt € 115,40 an Tages- sowie Nächtigungsgeld von der Bf. steuerfrei ausbezahlt. ***38*** hat sich vom 21.4. bis 30.4.2016 im Krankenstand befunden. Im Zeitraum 21.4. bis 24.4.2016 wurde insgesamt €45,00 an Nächtigungsgeldern an ihn steuerfrei ausbezahlt. ***39*** hat sich vom 16.6. bis 14.9.2016 im Krankenstand befunden. Für die Zeit des Krankenstandes im Jahr 2016 (Juni und Juli 2016) wurde diesem Dienstnehmer insgesamt € 855,40 an Tages- sowie Nächtigungsgeld von der Bf. steuerfrei ausbezahlt. ***40*** hat sich vom 30.6.2016 bis 24.8.2017 im Krankenstand befunden. Für die Zeit des Krankenstandes im Jahr 2016 (Juli 2016) wurde diesem Dienstnehmer insgesamt € 609,60 an Tages- sowie Nächtigungsgeld von der Bf. steuerfrei ausbezahlt. ***41*** hat sich vom 30.9. bis 11.11.2016 im Krankenstand befunden. Für die Zeit des Krankenstandes im Jahr 2016 (Oktober und November 2016) wurde diesem Dienstnehmer insgesamt € 822,80 an Tages- sowie Nächtigungsgeld von der Bf. steuerfrei ausbezahlt. Während des Krankenstandes haben sich die angeführten Dienstnehmer nicht (mehr) in den jeweiligen Forstgebieten aufgehalten. Grundsätzlich kam es im Falle eines Krankenstandes eines Forstarbeiters zu einer einvernehmlichen Auflösung des Dienstverhältnisses, wobei diese Auflösung vom jeweiligen Teamleiter des Forstgebietes, in dem der erkrankte Forstarbeiter eingesetzt wurde, für die Bf. vereinbart wurde. Nur bei einer Erkrankung von Partieführern lief das Dienstverhältnis bis zum jeweiligen Saisonende weiter. Vor dem Urlaubsantritt mussten die Forstarbeiter der Bf. das ihnen zur Verfügung gestellte Werkzeug und das Kraftfahrzeug zum Betriebssitz der Bf. in ***5*** zurückbringen. Dort wurden den Dienstnehmern auch die Löhne bar ausbezahlt. Nach Urlaubsende wurde vom Geschäftsführer der Bf. entschieden, ob die jeweiligen Arbeiter wieder in dasselbe Forstgebiet oder in ein anderes entsendet werden. Die Forstarbeiter der Bf. haben während ihrer Tätigkeit in den jeweiligen Forstgebieten in nicht von der Bf. zur Verfügung gestellten Quartieren in der Nähe des jeweiligen Forstgebietes genächtigt, wobei die Dienstnehmer den Quartiergeber selbst bezahlt haben. Bei diesen Quartieren hat es sich während der Tätigkeit der Forstarbeiter für die Bf. nicht um ihren Familienwohnsitz gehandelt. Vielmehr lag dieser weiterhin im EU-Ausland. Die Kosten für die Unterkunft wurden den Forstarbeitern in Form von pauschalen Nächtigungsgeldern in Höhe von € 15,00 je Tag (teilweise) ersetzt, wobei diese von der Bf. in der Lohnverrechnung als nicht steuerbar behandelt wurden. Diese Vorgangsweise wurde von der Bf. deswegen gewählt, um einen Anreiz zu schaffen, dass die Arbeiter selbständig das günstigste Quartier wählen. Die Bf. hat dabei nicht für jede Nächtigung Ersätze geleistet, sondern wurde das pauschale Nächtigungsgeld grundsätzlich nur vier Mal pro Woche ausbezahlt (auf Basis einer 5 Tage-Woche jeweils für die Nächtigung vor einem Arbeitstag). Wenn ausnahmsweise auch an einem Samstag gearbeitet wurde oder die Arbeiten schon am Donnerstag beendet wurden, wurde die Abrechnung von der Bf. rückwirkend - im Wege der Aufrollung - korrigiert (Erhöhung um die Nächtigung Freitag auf Samstag bzw. Reduktion um die Nächtigung Donnerstag auf Freitag). Auf das Dienstverhältnis der von der Bf. eingesetzten Forstarbeiter für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum ist der Kollektivvertrag für gewerbliche Forstunternehmen vom 27.3.2012, der zu Zl. 462.504/0091-VII/B/8/2012 im Amtsblatt zur Wiener Zeitung durch Bundesministerium für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz kundgemacht wurde (Ausgabe Nr. 109 vom 6.6.2012), zur Anwendung gekommen, der mit 1. März 2012 in Kraft getreten ist, dessen § 5 Abs. 5 wie folgt gelautet hat: "Arbeitnehmer, die an Arbeitsstätten beschäftigt werden, die so weit von ihrem ständigen inländischen Familienwohnsitz entfernt sind, dass ihnen eine tägliche Rückkehr zu ihrem Familienwohnsitz nicht mehr zugemutet werden kann (60 km einfache Fahrtstrecke), erhalten je Nacht ein Trennungsgeld in der Höhe von 1,33 Stunden des Zeitlohnes eines Waldarbeiters mit Forstfacharbeiterprüfung. Wird die zur Verfügung gestellte Unterkunft nicht in Anspruch genommen, so gebührt nur die Hälfte des Trennungsgeldes." Die Arbeiter der Bf. haben am Beginn ihres Dienstverhältnisses jeweils einen Arbeiterdienstvertrag abgeschlossen, der folgende Regelungen enthalten hat, und den Arbeitern auch in deren Muttersprache vorgelegt wurde: "Herr … geboren am …. wohnhaft in … (im folgenden Arbeitnehmer) tritt am … als Arbeiter (Funktion: Waldarbeiter) in die Dienste der Bf. (im folgenden Arbeitgeber genannt). Der erste Monat gilt als Probezeit. Nach Ablauf der Probezeit wird das Dienstverhältnis mit einer Befristung von sechs Monaten vereinbart. Der Arbeitnehmer wird vornehmlich zur Verrichtung folgender Arbeiten aufgenommen: Holzschlägerungen und diverse forstliche Tätigkeiten Die wöchentliche Arbeitszeit beträgt 40 Stunden, wobei die Verteilung der Arbeitszeit auf die einzelnen Wochentage dem Arbeitgeber vorbehalten bleibt. Der Monatslohn beträgt Euro … brutto bei 40 Stunden/Woche. Des weiteren gebühren Zulagen und Aufwandsentschädigungen (Diäten, Nächtigungsgelder). Auf das Dienstverhältnis finden neben den einschlägigen arbeitsrechtlichen Vorschriften insbesondere der Kollektivvertrag für gewerbliche Holzschlägerungsunternehmen Anwendung. Die Einstufung des Arbeitnehmers in den Kollektivvertrag erfolgt als Waldarbeiter. Der Urlaubsanspruch beträgt … Werktage je Urlaubsjahr. Die betriebseinheitliche Mitarbeitervorsorgekasse ist die ***42***. Der auf das Dienstverhältnis anzuwendende Kollektivvertrag liegt im Büro des Dienstgebers in ***5*** auf. Zusatz zum Arbeiterdienstvertrag 1. Grundsätzliches Verhalten gegenüber dem Partieführer Den Anweisungen des Partieführers und des zuständigen Försters ist Folge zu leisten. Der Partieführer ist für die Auszahlung der monatlichen Löhne und oder Acontierungen gegenüber seinen Kollegen zuständig. Die Auszahlung wird durch Unterschrift quittiert. 2. Es herrscht während der Arbeitszeit striktes Alkoholverbot. 3. Während der Arbeitszeit ist Sicherheitskleidung zu tragen. 4. Bei Arbeitsunfall ist der Arbeitgeber unverzüglich zu informieren. Ein Protokoll über den Unfallhergang hat im Vorfeld unverzüglich der Partieführer aufzuzeichnen. Bei diesen Aufzeichnungen ist auch darauf zu achten ob die notwendige Sicherheitskleidung getragen wurde. Die Notfallnummer lautet 122. Bei Nichtbefolgung des Tragens der notwendigen Sicherheitskleidung wird auf nachteilige Folgen hinsichtlich "Dritter" (AUVA etc.) aufmerksam gemacht. 5. Diäten und Nächtigungsgelder Grundsätzlich werden Übernachtungs- und Quartierkosten durch entsprechende Diäten ersetzt. Sollte die Firma in Einzelfällen bzw. Ausnahmen die Quartierkosten übernehmen, so werden die entsprechenden Diäten bei der Lohnverrechnung gekürzt. 6. Arbeitszeit Die Arbeitszeit beträgt grundsätzlich 40h/pro Woche. Bei einzelnen Baustellen (z.B. Katastropheneinsätze - Windschaden) kann jedoch auf Anweisung der Firma bzw. des Partieführers die Normalarbeitszeit verlängert werden. Bei Überschreiten der Normalarbeitszeit sind diese Überstunden in erster Linie mittels Zeitausgleich zu verrechnen (z.B. Heimaturlaub). 7. Behandlung der Motorsägen Jeder ist für die ihm zugewiesene Motorsäge selbst verantwortlich. Ein sorgsamer Umgang und eine Wäsche (Reinigung) pro Woche sind einzuhalten. 8. Behandlung der firmeneigenen Fahrzeuge Jeder ist für das ihn zugewiesene Kfz selbst verantwortlich. Ein sorgsamer Umgang und eine Wäsche (Reinigung) pro Woche sind einzuhalten. Private Fahrten sind grundsätzlich untersagt. Der Parteiführer ist unter anderem dafür verantwortlich, dass die Vorschrift eingehalten wird." 2. Beweiswürdigung Die Feststellungen betreffend die Umstände und Dauer der Tätigkeit der von der Bf. in den beschwerdegegenständlichen Jahren eingesetzten Forstarbeiter gründen sich auf das in sich schlüssige Beschwerdevorbringen, dem von der belangten Behörde in Vorlagebericht vom 19.4.2018 sachverhaltsmäßig nicht entgegengetreten wurde. Dass es sich bei allen von der Bf. in den beschwerdegegenständlichen Jahren eingesetzten ausländischen Forstarbeitern allesamt um Angehörige aus anderen EU-Mitgliedstaaten handelt, die auch im EU-Raum ihren Familienwohnsitz haben, wurde dem Bundesfinanzgericht durch die Vertreterin der belangten Behörde in einem Telefonat am 7. Juli 2021 bestätigt. Die Feststellung, dass sich der Familienwohnsitz aller bei der Bf. beschäftigten Forstarbeiter im beschwerdegegenständlichen Zeitraum immer jeweils mehr als 120 km vom Forstgebiet entfernt befunden hat, in dem sie gearbeitet haben, gründet sich auf die Ausführungen der Bf. im Schreiben vom 28.2.2022, wonach dieser Umstand von der Personalverrechnung der Bf. noch einmal im Detail geprüft worden ist und ist das Finanzamt diesen Ausführungen in der Stellungnahme vom 28.3.2022 nicht entgegengetreten. Die Feststellungen betreffend den Inhalt des zwischen der Bf. und den Forstarbeitern abgeschlossen Arbeitsverträgen ergeben sich aus dem von der belangten Behörde diesbezüglich vorgelegten Muster (Beilage 28 des Vorlageberichts vom 19.4.2018). Die Feststellungen zu den gewährten Tagesgeldern und deren Abrechnung durch die Bf. gründen sich auf die Darstellungen im Schreiben der Bf. vom 9.9.2021 samt der diesem Schreiben angeschlossenen Darstellung der Abrechnung der Tagesgelder durch die Personalverrechnung der Bf. betreffend die Dienstnehmer ***8***, ***9*** und ***10*** sowie auch die diesbezüglichen Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Bf. in der mündlichen Verhandlung am 21.7.2022. Von der belangten Behörde wurde in ihrer Stellungnahme vom 26.11.2021 zum Schreiben der Bf. vom 9.9.2021 vorgebracht, dass die von der Bf. vorgenommene vereinfachte Berechnung der Tagesgelder, d.h. nur Montag bis Freitag, ohne Feiertage, nicht nachvollzogen werden könne. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass für die vereinfachte Berechnung alle möglichen Arbeitstage herangezogen wurden, dh. auch Urlaubs- und Krankenstandstage bzw. Tage, an denen der Dienstnehmer Zeitausgleich genommen hat. Dies wird im Folgenden anhand des Dienstnehmers ***10*** dargestellt: Im Juli 2013 war dieser vom ersten bis neunten dieses Monats im Einsatzgebiet ***25*** an neun Tagen tatsächlich tätig. Vom 10. Juli bis 26. Juli 2013 hat er in ***27*** an 17 Tagen für die Bf. tatsächlich gearbeitet, dh. insgesamt war er im Juli 2013 für die Bf. an 26 Tagen im Einsatz. Daher hätte die Bf. bei Anwendung des Höchstsatzes von € 26,40 pro Tag gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 an Herrn ***10*** für Juli 2013 € 686,40 an Tagesgeldern auszahlen können. Tatsächlich hat Herr ***10*** aber auf Basis von 23 Tagen (im Juli 2013 fielen 23 Tage auf Montag bis Freitag) Tagesgelder im Ausmaß von 2/3 von € 26,40 (sohin € 404,80) erhalten. Zum Vorbringen im Schreiben der belangten Behörde vom 21.2.2022, wonach die Bf. für Wochentage, an denen tatsächlich keine Reise stattgefunden hat, Tagesgelder nicht steuerbar berechnet hätte und es sich daher um pauschal gewährten Reisekostenersätze handeln würde, die steuerpflichtig sind, ist festzuhalten, dass sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Unterlagen der GPLA-Prüfung eindeutig ergibt, dass die Bf. Aufzeichnungen über die tatsächlichen Reisetage ihrer Dienstnehmer geführt hat (vgl. die letzte Seite der Beilage 27 des Vorlageberichts vom 19.4.2018 "… Reiseaufzeichnungen vorgelegt wurden."). Dies wurde vom steuerlichen Vertreter der Bf. in der mündlichen Verhandlung vom 21.7.2022 auch nochmals bestätigt. Soweit von der belangten Behörde im Schreiben vom 21.2.2022 vorgebracht wird, dass die Anzahl der bezahlten Tagesgelder höher gewesen wäre als die tatsächlichen Reisetage und daher pauschal gewährte Reisekostenersätze vorgelegen wären, ist festzuhalten, dass die Auszahlung der von der Bf. gewährten Reisekostenersätze auf Basis der für jeden tatsächlichen Reisetag geführten Aufzeichnungen basiert. Lediglich bei der Berechnung der Höhe der ausgezahlten Tagesgelder hat die Bf. eine vereinfachte Vorgangsweise angewandt. Durch das Bundesfinanzgericht wurde aufgrund des Einwandes der belangten Behörde im Schreiben vom 21.2.2022 eine Überprüfung durchgeführt, ob durch die von der Bf. vorgenommene Berechnung eine Überschreitung der betraglichen Grenze des § 26 Z 4 lit. b EStG 1988 (€ 26,40 pro Reisetag) eingetreten ist und zwar für alle 28 Dienstnehmer für die vom Prüfer im Rahmen der GPLA-Prüfung Reiseaufzeichnungen abverlangt und von der Bf. vorgelegt wurden. Konkret wurde ein Vergleich der für die tatsächlichen Reisetage gemäß § 26 Z 4 lit. b EStG 1988 zustehenden Diäten (€ 26,40/Tag) und den laut Lohnzetteln für die jeweiligen Jahre (2013 bis 2015) gewährten Diäten vorgenommen. Daraus hat sich ergeben, dass bis auf einen Dienstnehmer (***19*** im Jahr 2015) keine Überschreitung der laut Lohnzettel gewährten Diäten gegenüber jenen Diäten vorliegt, die den Dienstnehmern für die tatsächlichen Reisetage auf Basis eines Betrages von € 26,40 pro Tag zustehen würden. Die Feststellungen hinsichtlich einzelner Dienstnehmer, an die während des Krankenstandes (weiterhin) Tages- bzw. Nächtigungsgelder von der Bf. ausbezahlt wurde, gründen sich auf die Aufstellung der Bf., die mit Mail vom 8.7.2022 vorgelegt wurde, sowie die Lohnkonten dieser Arbeiter für die betreffenden Zeiträume. Die Feststellungen betreffend die Vorgangsweise der Bf. beim Auftreten von Krankenständen der Forstarbeiter gründen sich auf die schlüssigen Ausführungen des steuerlichen Vertreters der Bf. in der mündlichen Verhandlung vom 21.7.2022, denen auch von der Vertreterin der belangten Behörde nicht widersprochen wurde. Abschließend zu diesem Punkt erfolgt noch eine Darstellung für das gesamte Jahr der angeführten Dienstnehmer: | Name | Jahr | Reisetage laut Aufzeichnungen der Bf. | Rechnerische Arbeitstage (Mo - Fr ohne Feiertage) während Beginn und Ende des jeweiligen Einsatzes | Taggeld zustehend gemäß § 26 Z 4 EStG 1988 während des tatsächlichen Einsatzes | ausbezahlt von der Bf. | ***10*** | 2013 | 205 | 205 | € 5.412,00 | € 3.608,00 | | 2014 | 259 | 211 | € 6.837,60 | € 3.713,60 | | 2015 | 216 | 193 | € 5.702,40 | € 3.396,80 | | 2016 | 191 | 199 | € 5.042,40 | € 3.502,40 | ***13*** | 2015 | 246 | 199 | € 6.494,40 | 3.502,40 | | 2016 | 242 | 225 | € 6.388,80 | € 3.960,00 | ***43*** | 2013 | 237 | 197 | € 6.256,80 | € 3.467,20 | | 2014 | 137 | 112 | € 3.616,80 | € 1.971,20 Aus dieser Aufstellung ergibt sich somit, dass die von der Bf. ausbezahlten Tagesgelder für keinen der Arbeiter (bis auf Herrn ***19*** im Jahr 2015) jenen Betrag überstiegen haben, der sich bei Bezahlung des gesetzlichen zulässigen Tagesgeldes von € 26,40 für alle tatsächlichen Reisetage ergeben hätte. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe) Gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 sind vom Arbeitgeber als Reiseaufwandsentschädigungen gezahlte Tagesgelder und Nächtigungsgelder, soweit sie nicht gemäß § 26 Z 4 zu berücksichtigen sind, die für eine - Außendiensttätigkeit (zB Kundenbesuche, Patrouillendienste, Servicedienste), - Fahrtätigkeit (zB Zustelldienste, Taxifahrten, Linienverkehr, Transportfahrten außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers), - Baustellen- und Montagetätigkeit außerhalb des Werksgeländes des Arbeitgebers, - Arbeitskräfteüberlassung nach dem Arbeitskräfteüberlassungsgesetz, BGBl. Nr. 196/1988, oder eine - vorübergehende Tätigkeit an einem Einsatzort in einer anderen politischen Gemeinde gewährt werden, soweit der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 zur Zahlung verpflichtet ist. Die Tagesgelder dürfen die sich aus § 26 Z 4 ergebenden Beträge nicht übersteigen. Kann im Falle des § 68 Abs. 5 Z 6 keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden, weil ein Betriebsrat nicht gebildet werden kann, ist von einer Verpflichtung des Arbeitgebers auszugehen, wenn eine vertragliche Vereinbarung für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern vorliegt. Reiseaufwandsentschädigungen sind nicht steuerfrei, soweit sie anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder üblicher Lohnerhöhungen geleistet werden. Vom Arbeitgeber können für Fahrten zu einer Baustelle oder zu einem Einsatzort für Montage- oder Servicetätigkeit, die unmittelbar von der Wohnung angetreten werden, Fahrtkostenvergütungen nach dieser Bestimmung behandelt werden oder das Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 beim Steuerabzug vom Arbeitslohn berücksichtigt werden. Wird vom Arbeitgeber für diese Fahrten ein Pendlerpauschale im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 berücksichtigt, stellen Fahrtkostenersätze bis zur Höhe des Pendlerpauschales steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei der in Rede stehenden Tätigkeit der in wechselnden Forstgebieten eingesetzten Arbeitern der Bf. handelt es sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts um eine unter den Begriff "Baustellstellentätigkeit" fallende Verrichtung, weil es sich bei Schlägerungsarbeiten im Wald um eine jeweils nur lokal umschriebene Tätigkeit handelt. 3.1.1 Lohnsteuerliche Beurteilung der ausbezahlten Taggelder Im Kollektivvertrag für gewerbliche Forstunternehmen wird die Wendung Trennungsgelder verwendet. Nach der Rechtsprechung sowie auch aus der in § 49 Abs. 3 Z 1 ASVG enthaltenen Differenzierung zwischen Trennungsgeldern und Übernachtungsgeldern ist unter Trennungsgeldern im steuerlichen Sinn das Tagesgeld zu verstehen (vgl. zB VwGH 29.10.1985, 85/14/0068; UFSF 25.3.2008, RV/0068-F/06; UFSW 19.11.2007, RV/1200-W/05). Die Steuerfreiheit der ausbezahlten Tagesgelder setzt voraus, dass der Arbeitgeber aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift gemäß § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 zur Zahlung verpflichtet ist. Gemäß § 68 Abs. 5 Z 5 EStG 1988 fallen Kollektivverträge unter die lohngestaltenden Vorschriften iS der angeführten Norm. Zum Vorbringen in der Beschwerde, dass es sich bei der Wendung in § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für Arbeitnehmer in den gewerblichen Holzschlägerungsunternehmen "des ständigen inländischen Familienwohnsitzes" um ein "legistisches Versehen" gehandelt hätte und es daher nur auf die örtliche Distanz von 60 km ankommen würde und ein inländischer Wohnsitz nicht erforderlich wäre (Seite 7 der Beschwerde), ist folgendes auszuführen: Nach ständiger höchstgerichtlicher Rechtsprechung sind jene Bestimmungen des Kollektivvertrages, die gemäß § 11 Abs. 1 ArbVG normative Wirkung haben, - dies trifft auf die Regelung des § 5 Abs. 5 des beschwerdegegenständlichen Kollektivvertrages zu - nach den Regeln, die für die Auslegung von Gesetzen gelten, auszulegen (zB OGH 15. 9. 1994, 8 ObA 289/94; VwGH 17. 10. 1995, 94/08/0236; OGH 29. 4. 1998, 9 ObA 54/98a; OGH 17. 3. 1999, 9 ObA 197/98f sowie 9 ObA 308/98d). Es sind daher für die Auslegung von Kollektivverträgen die in §§ 6 und 7 ABGB niedergelegten Regeln anzuwenden (vgl. zB OGH 17.12.2012, 9 ObA 100/12i u.a.m.). Dabei steckt bei der Wortinterpretation der äußerste mögliche Wortsinn die Grenze jeglicher Auslegung ab und darf durch die Auslegung nicht überschritten werden (vgl. zB OGH 11.1.1995, 9 ObA 802/94). Überdies ist bei Gesetzen davon auszugehen, dass jedem in einer Regelung enthaltenen Begriff eine Bedeutung zukommt, weil dem Gesetzgeber nicht zugesonnen werden darf, dass er etwas Überflüssiges in die jeweilige Bestimmung aufgenommen hat (vgl. zB OGH 28.9.2021, 5 Ob 133/21a; OGH 17.1.2012 10 ObS 151/11w; OGH 23.1.2001, 7 Ob 1/01z; OGH 15.9.1992 10 ObS 169/92; VwGH 11.12.2020, Ra 2019/06/0021; VwGH 18.11.2020, Ra 2020/14/0082). Die in der Beschwerde auf Seite 7 vorgenommene Auslegung führt aber dazu, dass der Wendung "inländischer Familienwohnsitz" gar keine Bedeutung mehr zukommt und ist eine solche Auslegung nach den Regeln des § 6 f ABGB daher nicht zulässig. Daraus folgt, dass auch im Auslegungsweg die Ausbezahlung von Trennungsgeldern gemäß § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen voraussetzt, dass die Arbeiter über einen inländischen Familienwohnsitz verfügen müssen und ist dies aufgrund des festgestellten Sachverhaltes nicht gegeben. Zum Vorbringen in der Beschwerde, dass § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für gewerbliche Forstunternehmen gegen Primärrecht der Europäischen Union und zwar konkret gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit verstoßen würde, wurde wie folgt erwogen: Art. 45 AEUV (vormals: Art 39 EGV) lautet wie folgt: (1) Innerhalb der Union ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet. (2) Sie umfasst die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen. (3) Sie gibt - vorbehaltlich der aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit gerechtfertigten Beschränkungen - den Arbeitnehmern das Recht, a) sich um tatsächlich angebotene Stellen zu bewerben; b) sich zu diesem Zweck im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen; c) sich in einem Mitgliedstaat aufzuhalten, um dort nach den für die Arbeitnehmer dieses Staates geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften eine Beschäftigung auszuüben; d) nach Beendigung einer Beschäftigung im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats unter Bedingungen zu verbleiben, welche die Kommission durch Verordnungen festlegt. (4) Dieser Artikel findet keine Anwendung auf die Beschäftigung in der öffentlichen Verwaltung. Die Freizügigkeit der Arbeitnehmer zählt zu den Grundfreiheiten der Europäischen Union. Art. 45 AEUV ist unmittelbar anwendbar und verleiht den von ihm erfassten Personenkreis subjektive Rechte und geht entgegenstehendem innerstaatlichen Recht vor (vgl. zB EuGH 11.1.2007, C-208/05, ITC Innovative Technology Center GmbH gegen Bundesagentur für Arbeit, Randnr. 67 mwN). Normadressaten des Verbotes, die Freizügigkeit der Arbeitnehmer in der EU zu beschränken, sind zunächst die Mitgliedstaaten. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH haben sich aber auch Regelungen kollektiver Rechtsgestaltung wie insbesondere Kollektivverträge und Betriebsvereinbarungen an das Gebot des Art 45 AEUV zu halten (vgl. EuGH 12.12.1974, 36/74, Walrave/Koch, 20/24). Auch Regelungen im Tarifvertrag (der Tarifvertrag nach deutschem Recht entspricht dem Kollektivertrag nach inländischem Arbeitsverfassungsrecht) dürfen daher die Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht beschränken (EuGH 16.9.2004, C-400/02, Merida gegen Bundesrepublik Deutschland, Randnr. 19). Aus Basis des Art. 45 wurde die Freizügigkeits-Verordnung (EU), 492/2011, ABl. L 141 vom 27.5.2011, erlassen, dessen Art. 7 Abs. 4 (vormals geregelt in Art. 7 Abs. 4 der VO 1612/68 des Rates vom 15.10.1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft) normiert, dass alle Bestimmungen in Tarif- oder Einzelarbeitsverträgen oder sonstigen Kollektivvereinbarungen betreffend Zugang zur Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeits- und Kündigungsbedingungen sind von Rechts wegen nichtig sind, soweit sie für Arbeitnehmer, die Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten sind, diskriminierende Bedingungen vorsehen oder zulassen. Art. 7 Abs. 1 dieser Freizügigkeits-VO bestimmt, dass ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates ist, aufgrund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf Entlohnung, Kündigung, und falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf die berufliche Wiedereingliederung, nicht anders behandelt werden darf als die inländischen Arbeitnehmer. Die gleiche Regelung war vormals in Art. 7 Abs. 1 der VO 1612/68 enthalten. Im gegenständlichen Fall hat das Bundesfinanzgericht die Regelung des § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für Arbeitnehmer in den gewerblichen Holzschlägerungsunternehmen darauf zu prüfen, ob diese Regelung mit Art. 45 AEUV bzw. mit Art. 7 Abs. 1 der Freizügigkeits-VO, die auf Basis von Art. 45 AEUV ergangen ist, vereinbar ist oder nicht, weil § 3 Abs. 1 Z 16b EStG 1988 für die Steuerfreiheit voraussetzt, dass aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift eine arbeitsrechtliche Verpflichtung zur Zahlung von Tagesgeldern besteht. Art. 45 Abs. 2 AEUV verbietet sowohl mittelbare als auch unmittelbare Diskriminierungen von Wanderarbeitnehmern aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit. Gemäß Art. 45 Abs. 2 AEUV sind nicht nur offene Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle versteckten Formen der Diskriminierung, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zum gleichen Ergebnis führen, unzulässig (vgl. zB EuGH 7.5.1998, C-350/96, Clean Car Autoservice, ECLI:EU:C:1997:587). Bestimmungen, die einen ausländischen Arbeitnehmer daran hindern oder davon abhalten, sein Herkunftsland zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, stellen eine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar, auch wenn sie unabhängig von der Staatsangehörigkeit der betroffenen Arbeitnehmer Anwendung finden (EuGH 26.1.1999, C-18/95, Terhoeve, ECLI:EU:C:1999:22, Randnr. 39). Mittelbar diskriminierend sind Regelungen, die an die Bedingung anknüpfen, dass der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz im Land haben muss, in dem er arbeitet, dh. die an das Erfordernis eines inländischen Wohnsitzes anknüpfen (vgl. zB EuGH 13.12.2012, C-379/11, Caves Krier Frères Sàrl gegen Directeur de l'Administration de l'emploi, Randnr. 47; EuGH 8.11.2012, C-461/11, Ulf Kazimierz Radziejewski gegen Kronofogdemyndigheten i Stockholm, Randnr. 31). Dadurch, dass § 5 Abs. 5 des Kollektivvertrages für Arbeitnehmer in den gewerblichen Holzschlägerungsunternehmen die Gewährung eines Trennungsgeldes vom Bestehen eines inländischen Familienwohnsitzes abhängig macht, liegt eine mittelbare Diskriminierung von Forstarbeitern mit Wohnsitz in einem anderem EU-Mitgliedstaat vor, die bei der Bf. im Inland tätig werden. Eine solche mittelbare Diskriminierung von Staatsangehörigen anderer EU-Mitgliedstaaten ist nur dann zulässig, wenn mit ihr eines der im AEU-Vertrag genannten legitimen Ziele verfolgt wird oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Darüber hinaus muss in einem derartigen Fall ihre Anwendung geeignet sein, die Verwirklichung des in Rede stehenden Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zu seiner Erreichung erforderlich ist (vgl. zB EuGH Urteil 5.12.2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken, C-514/12, EU:C:2013:799, Randnr. 36). Ein solcher Rechtfertigungsgrund ist nicht erkennbar und wurde von der belangten Behörde diesbezüglich auch nichts vorgebracht. Nach Ansicht der belangten Behörde fällt die Zahlung von Trennungsgeld aber nicht unter die Arbeitnehmerfreizügigkeit des Art. 45 AEUV, weil Auslagenersätze nicht zum Entgelt gehören würden. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass diese Ansicht nicht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH steht: So hatte der EuGH in der Rechtssache Giovanni Maria Sotgui gegen die Deutsche Bundespost (EuGH vom 12.2.1974, Rs 152/73) folgenden Sachverhalt zu berurteilen: Herr Sotgiu, der die italienische Staatsangehörigkeit besessen hat, war bei der Deutschen Bundespost in Stuttgart als Facharbeiter angestellt. Die Entlohnung von Herrn Sotgiu hat sich nach dem Tarifvertrag für Arbeiter bei der Deutschen Bundespost vom 6.1.1955 gerichtet. Ab 1. April 1965 wurde nach einem Rundschreiben des Bundesinnenministeriums die Trennungsentschädigung derjenigen Arbeitnehmer, die an einem anderen Ort als ihrem Wohnort in der Bundesrepublik Deutschland beschäftigt waren, auf 10 DM je Tag angehoben. Arbeitnehmer, deren Wohnort bei ihrer Einstellung im Ausland lag, haben weiterhin nur die bisherige Trennungsentschädigung von 7,50 DM täglich erhalten. Eine der an den EuGH vom Bundesarbeitsgericht Kassel gestellten Vorlagefragen war, ob Artikel 7 Abs. 1 und 4 der Verordnung Nr. 1612/68 dahin auszulegen ist, dass das zusätzlich zum Lohn gewährte Trennungsgeld unter den Begriff "Arbeitsbedingungen" fällt. Diese Vorlagefrage hat der EuGH dahingehend beantwortet, dass Zweck des Artikels 7 der Verordnung Nr. 1612/68 ist, die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer in den Mitgliedstaaten in bezug auf alle gesetzlichen und vertraglichen Regelungen zu sichern, die ihre Rechtsstellung und insbesondere ihre finanziellen Ansprüche sichern. Soweit die Trennungsentschädigung die Nachteile ausgleicht, die dem Arbeitnehmer durch die Trennung von seiner Familienwohnung entstehen, stellt sie eine Ergänzung der Arbeitsvergütung und damit einen Bestandteil der "Arbeitsbedingungen" im Sinne der Verordnung dar (Randnrn. 7 ff). Auch in seiner Entscheidung vom 17.3.2005, C-109/04, Kranemann gegen Land Nordrhein-Westfalen, hat der EuGH ausgesprochen, dass die in einer Verordnung des Landes Nordrhein-Westfalen vorgesehenen Trennungsentschädigungen unter den Art. 48 des Vertrages (nunmehr Art. 45 AEUV) fallen (Randnrn. 23 ff.) Daraus ergibt sich, dass Trennungsgelder unter den Begriff "Arbeitsbedingungen" im Sinn des Art. 7 Abs. 1 der VO Nr. 492/2011 fallen, zumal die Aufzählung der Entlohnung, der Kündigung und der Arbeitslosigkeit in dieser Bestimmung bloß eine demonstrative ist (arg "insbesondere"). Soweit von der belangten Behörde im Vorlagebericht vom 19.4.2018 ersucht wird, dass das Bundesfinanzgericht im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens beim EuGH klären möge, ob die Formulierung "inländischer Familienwohnsitz" im Kollektivvertrag für Forstunternehmen hinsichtlich der Arbeitnehmerfreizügigkeit EU-rechtskonform ist oder nicht, ist festzuhalten, dass gemäß Art. 234 AEUV kein Anspruch der Parteien auf Vorlage an den EuGH durch ein unterinstanzliches Gericht besteht (vgl. zB Schima in Jaeger/Stöger (Hrsg), EUV/AEUV Art 267 AEUV (Stand 1.3.2020, rdb.at), Rz 87 mwN; BFG 3.9.2021, RV/3100509/2019).