BFG RV/7105561/2017

Die Gemeinde ***5*** hat bei der Bf vor der ersten Umwidmung angefragt, ob sie bereit wäre, mit einem Umwidmungsantrag an die Gemeinde heranzutreten und die bisher als landwirtschaftlich gewidmeten Flächen in Bauland umzuwidmen, um der Gemeinde die Möglichkeit zu schaffen, durch den Verkauf von Baugrundstücken zu wachsen (Beschwerde, Vorbringen in der mündlichen Verhandlung). Die Initiative zu den Umwidmungen ging nicht von der Bf, sondern von der Gemeinde aus, die weiteres Bauland in der Gemeinde schaffen wollte, um einen Zuzug neuer Gemeindebürger (Stellungnahme steuerliche Vertretung vom 3. Mai 2016) bzw. günstiges Bauland für Ortsansässige zu ermöglichen (Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005). Die Gemeinde legte fest, wie die Grundstücke zu parzellieren seien (Stellungnahme steuerliche Vertretung vom 3. Mai 2016). Die Bf konnte über zwei Drittel der jeweils neu geschaffenen Bauplätze auf dem freien Markt zu von ihr selbst festzulegenden Bedingungen und Preisen verkaufen, wobei ein Verkauf an Immobilienmakler ausgeschlossen wurde und den Käufern eine Verpflichtung zur Bebauung innerhalb einer bestimmten Frist zu überbinden war (Vereinbarungen laut Gemeinderatsprotokollen). Höchstens ein Drittel der von der Gemeinde umgewidmeten Flächen waren zu vergünstigten Preisen zu verkaufen, wobei diese Preise im beiderseitigen Einvernehmen zwischen der Gemeinde und der Bf festzulegen waren (Beschwerde, Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005). Vereinbart wurde, dass die von der Bf zu tragenden Erschließungskosten nicht mehr als höchstens 10% des Kaufpreises betragen dürfen (Beschwerde, Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005). Diese sogenannten "Sozialplätze" waren zu einem Sonderpreis an von der Gemeinde namhaft gemachte Personen oder solche mit Wohnsitz in ***5***, schließlich an außenstehende Personen, die dieses Grundstück nachweislich zur Wohnsitzbegründung in der Gemeinde ***5*** erwerben, zu verkaufen, wobei der jeweils nach dem VPI wertgesicherte Quadratmeterpreis (ohne Aufschließung) nach der Vereinbarung 2006 39,00 €/qm betragen hat, nach der Vereinbarung 2009 41,60 €/qm und nach der Vereinbarung 2011 44,15 €/qm (Vereinbarungen laut Gemeinderatsprotokollen). Die Aufschließung erfolgte in der Form, dass die Gemeinde als Bewilligungswerber für die Kanalerrichtung auftrat. Die Durchführung der Kanalerrichtungsarbeiten erfolgte nicht durch die Gemeinde (Aussage des Leiters des Gemeindeamts vom 12. Juni 2015). Die Gemeinde war bestrebt, "den größten Teil der Kanalerrichtungskosten auf das Land abzuwälzen, um eine damit verbundene Erhöhung der Kaufpreise zu unterbinden" (Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005). Laut Außenprüfungsbericht hatte die Bf auf eigene Kosten bestimmte Aufschließungsarbeiten, und zwar die Herstellung von Kanalsträngen und Hausanschlussschächten bis zum von der Gemeinde errichteten Ortskanal, durchzuführen. Diese Aufschließungsarbeiten wurden durchgeführt, die Kosten hierfür wurden von der Bf nicht bekannt gegeben (Außenprüfungsbericht). Im Detail hatte die Bf auf eigene Kosten die Kanalstränge in Form eines Trennsystems im Bereich der künftigen Straßengrundstücke inklusive der Hausanschlussschächte bis zur jeweiligen Grundstücksgrenze und den Mischwasserkanal-Anschluss an das bestehende Ortskanalnetz vorzunehmen (Vereinbarungen laut Gemeinderatsprotokollen). Wer tatsächlich die Arbeiten durchgeführt und wer die Kosten dafür getragen hat, steht weitgehend nicht fest. Die Kosten der Einbindung des Kanals in das bestehende Kanalnetz wurden vom bauausführenden Unternehmen direkt mit der Bf verrechnet (Aussage des Leiters des Gemeindeamts vom 12. Juni 2015); auch deren Höhe wurde dem Finanzamt von der Bf nicht bekannt gegeben. Wasser- und Gasanschlüsse wurden direkt mit den neuen Grundeigentümern verrechnet (Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005; Aussage des Leiters des Gemeindeamts vom 12. Juni 2015 betreffend Wasser). Die Stromanschlüsse wurden von der Bf vorfinanziert und deren Kosten den Käufern überbunden (Vereinbarungen laut Gemeinderatsprotokollen). Im Übrigen war die Gemeinde bestrebt, die Kosten möglichst niedrig zu halten. Planungsarbeiten und Straßenbau sollten über die Güterwegeabteilung des Landes laufen (Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005). Seit 2009 wurden von der Gemeinde den Käufern auch Anliegerleistungen verrechnet (Gemeinderatsprotokoll 25. März 2009). Da die Gemeinde einer Erhöhung der vereinbarten Preise infolge des Anstiegs der Baulandpreise in den Nachbargemeinden ablehnend gegenüberstand, wurde zwischen dem Bürgermeister und dem Ehegatten der Bf vereinbart, dass die Bf zusätzlich zum festgelegten Kaufpreis den Erwerbern Erschließungskosten in Rechnung stellen dürfe und damit den Preis anpassen könne (Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005). In 28 der 30 Verkäufe wurden den Käufern zusätzlich zum Kaufpreis von der Bf auch Aufschließungskosten in Rechnung gestellt, wobei sich diese in einem Rahmen von 14,49% und 34,17% des Gesamtpreises bewegten (Außenprüfungsbericht). Die Bf verrechnete nicht die tatsächlichen Aufschließungskosten weiter, sondern nutzte diese Position dazu, um in einem nicht feststellbaren Umfang eine verdeckte Erhöhung der Kaufpreise vorzunehmen (Außenprüfungsbericht). Der Preis hinsichtlich der restlichen zwei Drittel der Grundstücke konnte von der Bf frei vereinbart werden (Außenprüfungsbericht). Die Bf war bestrebt, auch die Preise für die "Sozialgrundstücke" zu erhöhen (Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005) Rund 30% der umgewidmeten Flächen waren an das öffentliche Gut zur Errichtung von Verkehrsflächen, Versorgungsleitungen usw. abzutreten (Außenprüfungsbericht). Insgesamt wurden so rund 105.000 qm Bauland geschaffen (Beschwerde). Die bisher nicht verkauften Flächen werden weiterhin landwirtschaftlich genutzt (Beschwerde). Im Zeitraum 2008 bis 2012 wurden von der Bf 30 Bauplätze verkauft, die im Zuge der Umwidmungen der Jahre 2006 und 2009 geschaffen wurden. Die durchschnittlichen Quadratmeterpreise (Kaufpreis plus verrechnete Aufschließung je Quadratmeter) der Grundstücksverkäufe betrugen in den Jahren 2008 bis 2012 (zu Details siehe die Tabellen im Außenprüfungsbericht): 2008: 71,34 € (13 Grundstücke zwischen 504 qm und 800 qm, Quadratmeterpreise ohne Aufschließungskosten zwischen 39,00 € und 69,00 €, Aufschließungskosten zwischen 14,49% und 22,47% des Gesamtkaufpreises). 2009: 89,00 € (6 Grundstücke zwischen 609 qm und 772 qm, Quadratmeterpreise ohne Aufschließungskosten durchgehend 69,00 €, Aufschließungskosten durchgehend 22,47% des Gesamtkaufpreises). 2010: 67,04 € (3 Grundstücke zwischen 318 qm und 716 qm, Quadratmeterpreise ohne Aufschließungskosten durchgehend zwischen 38,99 € und 69,00 €, Aufschließungskosten zwischen 22,47% und 33,90% des Gesamtkaufpreises, bei dem 318 qm großen Grundstück keine Aufschließungskosten). 2011: 57,50 € (2 Grundstücke zu 630 qm und 693 qm, Quadratmeterpreise ohne Aufschließungskosten 28,86 € und 69,00 €, Aufschließungskosten bei einem Grundstück 0,00 und beim anderen 22,47% des Gesamtkaufpreises, weiters 1 Grundstück zu 6,538 qm zu einem Quadratmeterpreis von 62,28 € plus Aufschließungskosten vom 34,17% des Gesamtkaufpreises). 2012: 82,08 € (5 Grundstücke zwischen 707 qm und 873 qm, Quadratmeterpreise ohne Aufschließungskosten zwischen 39,00 € und 79,00 €, Aufschließungskosten zwischen 20,20% und 33,90% des Gesamtkaufpreises). Die Bf hat die zum Verkauf vorgesehenen Bauplätze nicht selbst beworben (Beschwerde), sondern die Werbung dafür der Gemeinde überlassen (Auskunft ***48*** ***11*** vom 9. September 2015). Auch zwei Immobilienmakler bewarben die Grundstücke (Außenprüfungsbericht). Die Bf hat diesbezüglich keine Initiativen gesetzt und mit den Maklern auch keine Vereinbarungen geschlossen (Beschwerde, Auskunft ***48*** ***11*** vom 9. September 2015). Mit der Abwicklung der Verkäufe wurde von der Bf ein Rechtsanwalt beauftragt (Auskunft ***56*** ***57*** vom 23. Oktober 2015). Tatsächlich erfolgten über Makler auch Vermittlungen (Auskunft ***56*** ***57*** vom 23. Oktober 2015). Die Bf hat auch ein Grundstück der Gemeinde unentgeltlich zur Verfügung gestellt, um darauf die Errichtung eines Gebäudes für betreutes Wohnen zu ermöglichen (Vorbringen in der mündlichen Verhandlung). In den Jahren 2016 bis Mitte 2022 erfolgten insgesamt 58 weitere Verkäufe durch die Bf zu einem Gesamtpreis von 5.129.608,00 €. Beweiswürdigung Die getroffenen Feststellungen ergeben sich aus der jeweils angeführten Aktenlage. Die Größe des Gutsbetriebs wird im Außenprüfungsbericht mit 880 ha angegeben, in der Beschwerde mit 800 ha. Das Bundesfinanzgericht folgt der Darstellung im Außenprüfungsbericht, wobei es im gegenständlichen Fall keinen Unterschied macht, ob der Betrieb 800 ha oder 880 ha umfasst. Dass die Aufschließungskosten als Preiskorrektur herangezogen wurden, zeigen die Tabellen im Außenprüfungsbericht, woraus ersichtlich ist, dass zumeist bei den niedrigeren Preisen höhere Aufschließungskosten angesetzt wurden. Aus dem Außenprüfungsbericht ist ferner ersichtlich, dass nur in wenigen Fällen Aufschließungskosten zwischen 14,49% und 16,95% verrechnet wurden, in den meisten 22,47%, teilweise auch 33,90% und 34,17%. Nur in zwei Fällen erfolgte kein Ansatz von Aufschließungskosten. Dass die Gemeinde an die Bf zwecks Schaffung von Bauland herangetreten war, ergibt sich aus dem glaubwürdigen Vorbringen der steuerlichen Vertretung und aus den vorgelegten Urkunden. Weitere Beweisaufnahmen hierzu sind nicht erforderlich. Erwägungen Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb diejenigen Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Das ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Unter Vermögensverwaltung ist in erster Linie die Nutzung eigenen Vermögens durch Fruchtziehung - bei unbeweglichem Vermögen durch Vermietung und Verpachtung - zu verstehen. Wenn eine solche Fruchtziehung aus dem Vermögen im Vordergrund steht, schließen einzelne Zu- und Verkäufe von Liegenschaften die Annahme einer Vermögensverwaltung noch nicht aus (vgl. VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188). In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (vgl. VwGH 18. 12. 2001, 99/15/0155). Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht, sodass solche Grundstücksgeschäfte dann einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Die Veräußerung von Grundstücken wird nur dann zum sogenannten gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen. Ob die Vermögensnutzung oder die Vermögensumschichtung und Vermögensverwertung im Vordergrund steht, ist eine Sachverhaltsfrage, die nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu lösen ist (vgl. VwGH 27. 6. 2010, 2007/15/0033; VwGH 13. 9. 2006, 2002/13/0059; VwGH 24. 2. 2005, 2001/15/0159). Die Veräußerung von Grundstücken wird dann zum so genannten gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen (vgl. VwGH 3. 9. 2019, Ra 2018/15/0015; VwGH 28. 6. 2012, 2009/15/0113; VwGH 26. 7. 2000, 95/14/0161; VwGH 7. 11. 1978, 2085/78, 2139/78). Entscheidend ist nicht die absolute Zahl an An- bzw. Verkaufsvorgängen, sondern das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. VwGH 26. 7. 2000, 95/14/0161). Mit steigender Zahl an Grundstücksveräußerungen tritt die Vermögensnutzung in den Hintergrund, umfangreiche Verkaufstätigkeit spricht für gewerblichen Grundstückshandel (vgl. VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188). Etwa der planmäßige Verkauf 11 Parzellen in sechs Jahren stellt nach Art und Umfang einen gewerblichen Grundstückshandel dar (vgl. VwGH 14. 11. 1984, 82/13/0242). 32 Verkäufe in neun Jahren schließen die Annahme einer Vermögensverwaltung aus (vgl. VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188). Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit der Bf in Bezug auf die Grundstückverkäufe war jedenfalls im Beschwerdezeitraum gegeben. Auch wenn die Initiative zu den Verkäufen von der Gemeinde ausging, war sie doch selbständig i. S. v. § 23 EStG 1988. Es konnte, wie die Berechnungen der Außenprüfung zeigen, auch nicht festgestellt werden, dass es der Bf an einer Gewinnerzielungsabsicht mangelte. Von einem "Zwang durch die Gemeinde" zum Verkauf kann keine Rede sein. Die Gemeinde hat vielmehr im Zuge der für die Bf wertsteigernden Umwidmung der Grundstücke bestimmte Bedingungen festgesetzt, zu denen eine Umwidmung möglich ist. Die Lebenserfahrung zeigt, dass auch Personen, die - wie die Beschwerde schreibt - aus den Erträgen anderer Quellen gut leben können, dessen ungeachtet bestrebt sind, Gewinne auch in anderen Bereichen zu erzielen. Tatsächlich war nach den getroffenen Feststellungen hinsichtlich von zwei Dritteln der Baugründe die Bf in ihrer Preisgestaltung frei und wurden von ihr keineswegs nur "Sozialpreise" verlangt. Es mag sein, dass - wie die Beschwerde ausführt - bei stärkerer Bewerbung mehr Baugründe in kürzerer Zeit verkauft worden wären. Freilich wurden im Beschwerdezeitraum in einer nach den Beschwerdeangaben rund 1.300 Einwohner großen Gemeinde 30 Baugründe verkauft und standen in der Gemeinde nur Gründe der Bf zum Verkauf. Es ist durchaus möglich, dass der Markt damit im Beschwerdezeitraum im Wesentlichen erschöpft war und weitere Baugründe auch bei intensiverer Bewerbung keine Käufer gefunden hätten. Die Bf hätte bei der behaupteten fehlenden Gewinnabsicht bei Handeln "nur aus sozialen Gründen" den Grund auch in Pausch und Bogen an die Gemeinde verkaufen und dieser dann die weitere Vermarktung überlassen können. Das hat sie ebenso wenig wie den Verkauf der Grundstücke zu "Einheitspreisen" getan. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde ist die Bf mit den Grundstücksverkäufen sehr wohl am Markt gegen Entgelt aufgetreten, es war auch für Dritte erkennbar, dass Grundstücke verkauft werden und wer die Verkäuferin ist. Die Bf war, wie sich aus dem Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005 ergibt, sogar bestrebt, in weiterer Folge höhere als die zunächst festgelegten Preise betreffend die "Sozialgrundstücke" zu erzielen. Es kann auch durchaus sein, dass die Bf angesichts der Steigerungen der Grundstückspreise, die schon 2005 absehbar waren, mit weiteren Verkäufen zuwarten wollte, um Preissteigerungen zu lukrieren. Steinhauser in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 23 Anm 72 stellt folgende Kriterien zur Beurteilung des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels dar: • planmäßige Parzellierung, Aufschließung (Baureifmachung) und anschließende Verwertung; die Parzellierung einer Liegenschaft mit nachfolgendem Verkauf der Parzellen begründet allein keinen Gewerbebetrieb (VwGH 22. 9. 1992, 92/14/0064); • Betreiben eines Bebauungsplans durch Anregung, Aufstellung von Entwürfen, aktive Verfolgung der erstellten Pläne und anschließende Parzellierung entsprechend diesem Bebauungsplan; • Schaffung wesentlicher Voraussetzungen für die Erschließung und künftige Bebauung, wie zB die vertragliche Verpflichtung der Käufer, sämtliche Aufschließungskosten zu tragen; • umfangreiche Werbemaßnahmen zur Käufersuche (Schaltung von Inseraten; VwGH 24. 6. 2010, 2007/15/0033; VwGH 29. 7. 2010, 2008/15/0093); • Verpflichtung des Verkäufers gegenüber der Gemeinde, die Erschließung der Fläche vorzunehmen und die damit verbundenen Kosten zu tragen; • Verkaufsaktivitäten usw sind dem Verkäufer als eigene Tätigkeit zuzuordnen, auch wenn er sich dazu eines Dritten bedient, der derartige Geschäfte eigengewerblich betreibt; • wiederholte Veräußerung von Grundstücken, die bereits in der Absicht der alsbaldigen Veräußerung erworben wurden, innerhalb eines bestimmten Zeitraums; • (hohe) Fremdkapitalquote (weil sich daraus die Notwendigkeit einer zeitnahen Veräußerung der Grundstücke ergeben kann; VwGH 24. 6. 2010, 2007/15/0033); fehlende Fremdfinanzierung schließt die Annahme eines Gewerbebetriebs jedoch nicht aus (VwGH 3. 9. 2019, Ra 2018/15/0015); • große Dichte von Grundstücksverkäufen bzw kontinuierlich betriebene Abverkäufe; • Verwendung des Erlöses aus dem Verkauf zum Erwerb eines weiteren Grundstücks (VwGH 25. 3. 1999, 94/15/0171; VwGH 3. 9. 2019, Ra 2018/15/0015); • keine eindeutige Trennung beruflicher und persönlicher Verflechtungen bei Personen, die sich mit Grundstücksgeschäften befassen (zB Immobilienmakler, Immobilienverwalter; aber auch Rechtsanwalt, Notar, VwGH 26. 7. 2000, 95/14/0161); grundsätzlich sind berufliche Berührungspunkte zum Immobiliengeschäft auf Grund des damit verbundenen Fachwissens geeignet, das Bild des planmäßigen Vorgehens zu verstärken (VwGH 24. 6. 2010, 2007/15/0033 ...). Typisch für den gewerblichen Grundstückshandel sind nachhaltige, auf die Wertsteigerung von Grundstücken gerichtete Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in der Absicht der Weiterveräußerung unternimmt (vgl. Steinhauser in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 23 Anm 67 unter Hinweis auf BFH 15. 3. 2005, X R 39/03). Erfolgt hingegen eine Veräußerung eines Grundstücks unter bloßer Ausnützung einer sich zufällig ergebenden Möglichkeit, ist von Vermögensverwaltung auszugehen (vgl. Steinhauser in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 23 Anm 67). Art und Umfang des tatsächlichen Tätigwerdens sind geeignete und entscheidende Abgrenzungskriterien zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel; entscheidend ist das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. Steinhauser in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 23 Anm 69). Nachhaltigkeit liegt vor, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden, oder wenn die tatsächlichen Umstände auf den Beginn oder die Fortsetzung der Tätigkeit hinweisen (vgl. VwGH 20. 4. 2004, 2000/13/0109; VwGH 26. 7. 2000, 95/14/0161; VwGH 25. 2. 1997, 95/14/0115; VwGH 10. 3. 1993, 91/13/0189; VwGH 20. 1. 1993, 91/13/0187). Für die Prüfung der Nachhaltigkeit muss eine über den Veranlagungszeitraum hinausgehende, mehrjährige Betrachtung angestellt werden (vgl. VwGH 26. 7. 2000, 95/14/0161; VwGH 31. 5. 1983, 82/14/0188). Grundstückshandel ist dann anzunehmen, wenn eine Liegenschaft aufgeschlossen, parzelliert und parzellenweise verkauft wird, der Grund und Boden also als Ware behandelt wird (VwGH 26. 4. 1989, 89/14/0004; VwGH 14. 11. 1984, 82/13/0242). Auch die Aufschließung, Parzellierung und parzellenweise Veräußerung von eigenen Immobilien kann gewerblichen Grundstückshandel darstellen (vgl. VwGH 26. 4. 1989, 89/14/0004). Von gewerblichen Einkünften wird dann zu sprechen sein, wenn die Abverkäufe einen größeren Umfang erreichen und geplant (gezielt) erfolgen (vgl. VwGH 20. 12. 2012, 2009/15/0033). Entscheidend ist nicht die absolute Zahl an An- bzw. Verkaufsvorgängen, sondern das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Verhältnisse (vgl. VwGH 13. 9. 2006, 2002/13/0059; VwGH 26. 7. 2000, 95/14/0161). Neben der Anzahl der veräußerten Objekte ist auch auf den Zeitraum zwischen Erwerbs- und Veräußerungsvorgängen Bedacht zu nehmen; der Ankauf von Grundstücken mit der Absicht, diese möglichst kurzfristig wieder zu veräußern, spricht für eine gewerbliche Tätigkeit (vgl. VwGH 26. 7. 2000, 95/14/0161; VwGH 25. 3. 1999, 94/15/0171), eine lange Behaltedauer dagegen (vgl. VwGH 27. 2. 2001, 99/13/0121; VwGH 20. 12. 2000, 98/13/0236.) Die Veräußerung von Grundstücken ohne jeglichen Zusammenhang mit ihrer (etwa im Erbweg erfolgten) Anschaffung führt nur in besonderen Ausnahmefällen zu einem gewerblichen Grundstückshandel, es sei denn, es werden in Bezug auf die Grundstücke Verbesserungsmaßnahme wie eine Parzellierung vorgenommen (vgl. VwGH 20. 12. 2000, 98/13/0236). Gehören die Grundstücke, deren Abverkauf nach Baureifmachung erfolgen soll - wie hier - zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft, liegt in der Baureifmachung und dem parzellenweisen Abverkauf jedenfalls dann nur ein Hilfsgeschäft im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, wenn die Erhaltung dieses Betriebes die betreffenden Maßnahmen erzwingt (vgl. VwGH 22. 9. 1992, 92/14/0064). Notverkäufe landwirtschaftlicher Grundstücke sind nur in jenen Grenzfällen ein Indiz gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, in denen sie sich als sinnvolle Maßnahme zur Erhaltung der Landwirtschaft darstellen (vgl. VwGH 25.2.1997, 95/14/0115; VwGH 31. 3. 1983, 82/14/0188; VwGH 26. 4. 1989, 89/14/0004). Dass die Bf zur Abdeckung finanzieller Engpässe ihrer Land- und Forstwirtschaft die Grundstücksverkäufe vorgenommen hat, wurde während des gesamten Verwaltungsverfahrens nicht einmal behauptet. Im Gegenteil hat sich die Bf darauf berufen, dass sie auf Grund der Ertragssituation des Gutsbetriebes die Grundstücksverkäufe aus finanziellen Gründen nicht nötig gehabt hätte. Gegen einen gewerblichen Grundstückshandel spricht etwa der fehlende Einsatz von Fremdkapital, mangelnde unternehmerische Initiative, das Einsetzen von Verkaufsbemühungen erst nach langer Zeit (über einen Zeitraum von zehn Jahren hinausgehend) oder wenn die Tätigkeit nicht werbend an die Allgemeinheit gerichtet ist (vgl. Steinhauser in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 23 Anm 77 unter Hinweis auf VwGH 13. 9. 2006, 2002/13/0059, 0061; EStR 2000 Rz 5448). Gewerblicher Grundstückshandel kann auch dann vorliegen, wenn eigenes, unentgeltlich erworbenes Vermögen aufgeschlossen, parzelliert und parzellenweise in größerem Umfang gezielt veräußert wird (vgl. VwGH 20. 12. 2021, 2009/15/0033; VwGH 21. 9. 2006, 2006/15/0118; VwGH 22. 9. 1992, 92/14/0064; VwGH 26. 4. 1989, 89/14/0004). Sind die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt, sind jene Grundstücke, auf die sich die Handelstätigkeit bezieht, dem Umlaufvermögen zuzurechnen (vgl. Steinhauser in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 23 Anm 67). Der hier gegenständliche Sachverhalt ist zwar insoweit jenem, der dem Erkenntnis VwGH 26. 4. 1989, 89/14/0004, zugrunde liegt, vergleichbar, als auch hier die Gemeinde klare Vorstellungen über die Erweiterung des Baulands, die konkrete Bauentwicklung und die Bereitstellung von Grundflächen zu vergünstigten Preisen für soziale Zwecke hatte, jedoch hat der Verwaltungsgerichtshof dies nur dann als einem gewerblichen Grundstückshandel entgegenstehend angesehen, wenn gleichzeitig nachweislich die Grundverkäufe als Maßnahmen zur Rettung des Gutsbetriebes durch dessen Entschuldung dienten - diese Voraussetzung liegt hier aber nicht vor. Die Bf hat die im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebs seit langem landwirtschaftlich genutzten Grundstücke nicht im Ganzen verkauft, sondern hat Maßnahmen gesetzt, um die Grundstücke durch Teilung in kleinere, als Bauplätze verkaufbare Grundstücke (Parzellierung) besser verkaufen zu können und hat ferner - jedenfalls hinsichtlich der Kanalisation - Aufschließungsmaßnahmen gesetzt. Da Verbesserungsmaßnahmen - Parzellierung, Aufschließung - durch die Bf. erfolgt sind, steht auch der Umstand, dass die Grundstücke ohne jeglichen Zusammenhang mit ihrer seinerzeitigen Anschaffung veräußert wurden, der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegen. Derartige nachhaltige, auf die Wertsteigerung von Grundstücken gerichtete Aktivitäten, die in der Absicht der Veräußerung unternommen werden, sind typisch für den gewerblichen Grundstückshandel. Die Bf hat im Zeitraum von vier Jahren (2008 bis 2012) 30 Grundstücke, die sie zuvor durch Parzellierung geschaffen hat, veräußert. Für die Zeit nach 2012 waren weitere Verkäufe geplant und wurden solche in erheblichem Ausmaß vorgenommen. Damit liegt ein Umfang vor, der eine bloße Vermögensverwaltung weit überschreitet. Somit kommt dem Umstand, dass die Bf selbst keine Initiative zur Umwidmung gesetzt hat, Grundstücksgrößen und Grundstückspreise teilweise in gewissem Umfang von der Gemeinde vorgegeben waren und die Bf selbst nicht werbend in Erscheinung getreten ist, sondern die Werbung im Wesentlichen der Gemeinde überlassen hat, im konkreten Fall angesichts des Umfangs der Grundstücksverkäufe keine entscheidende Bedeutung zu. Dass die Tätigkeit von Immobilienmaklern "geduldet" wurde, wie der Außenprüfungsbericht schreibt, ist kein Indiz für gewerblichen Grundstückshandel, da ein Dulden kein aktives Handeln darstellt. Eine Beauftragung von Immobilienmaklern durch die Bf ist nach den Ergebnissen des Verwaltungsverfahren nicht erfolgt. Der Umstand, dass in vier Jahren 30 Grundstücke veräußert wurden, zeigt, dass besondere Werbemaßnahmen durch die Bf auch nicht notwendig gewesen sind. Die Grundstücke fanden, offenkundig vor allem dank entsprechender Informationen durch die Gemeinde, auch so ihren Käufer. Die Gewinnabsicht der Bf ist gleichfalls evident. Dass die Bf nicht nur, wie die Beschwerde darzustellen versucht, philanthropisch, sondern mit Gewinnstreben gehandelt hat, zeigen nicht nur die in unterschiedlicher Höhe verlangten Grundstückspreise, sondern auch der Versuch (siehe Gesprächsprotokoll Bürgermeister ***16*** ***17*** und ***63*** ***10*** vom 1. März 2005), mit der Gemeinde höhere Preise für die "Sozialgrundstücke" auszuhandeln. Teilwert Sachverhalt Der Teilwert der veräußerten Grundstücke wurde durch die Außenprüfung in der Form geschätzt, dass von den tatsächlich erzielten Verkaufspreisen durch Rückrechnung unter Berücksichtigung von Abschlägen (Aufschließungskosten, Zeitverlust) und eines Gewinnaufschlags der Verkehrswert zum Einlagezeitpunkt ermittelt wurde (Außenprüfungsbericht). Im Einzelnen wurden als für die Einlagenermittlung relevanten Flächen die bis zum 5. Jahr nach dem Umwidmungszeitpunkt verkauften Grundstücke herangezogen Es wurde davon ausgegangen, dass zwischen diesen Verkäufen und dem Umwidmungszeitpunkt abgesehen vom Zeitverlust keine wesentlichen Wertsteigerungen beim Grund und Boden eingetreten sind (Außenprüfungsbericht). An Aufschließungskosten sind pauschal 15% desjeweiligen Gesamtkaufpreises anzusetzen. Der Zeitverlustfaktor ist an Hand des VPI 2005 zu berücksichtigen (vgl. UFS 4. 9. 2008, RV/0580-L/05). Die Gewinnspanne ist mit 6% anzusetzen. Die Detailermittlung der Einlagewerte ist der oben wiedergegebenen Beilage zum Außenprüfungsbericht zu entnehmen. Erwägungen Unabhängig von der bilanziellen Behandlung durch die Bf stellten die zuvor vom Gutsbetrieb land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar. Durch das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die diesem Grundstückshandel zuzuordnenden Grundstücke zunächst aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu entnehmen und anschließend in den Gewerbebetrieb einzulegen. Entnahmen sind gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. Einlagen sind gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Der Teilwert bei der Entnahme aus der Land- und Forstwirtschaft entspricht somit dem Teilwert bei der Einlage in den Gewerbebetrieb. Teilwert ist gemäß § 6 Z 1 EStG 1988 der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter der Annahme, dass der Erwerber den Betrieb fortführt, ansetzen würde. Im gegenständlichen Fall ist der Teilwert dem Verkehrswert der Grundstücke vor der Entnahme gleichzusetzen (vgl. VwGH 25. 2. 1997, 95/14/0115; VwGH 22. 9. 1992, 92/14/0064). Die Wertbestimmungsmerkmale sind bei unbebauten Grundstücken insbesondere die Lage, der Entwicklungszustand, die Art und das Maß der zulässigen baulichen Nutzung, der Erschließungsgrad, die Bodenbeschaffenheit, die Grundstücksgröße und -gestaltung (vgl. VwGH 20. 12. 2012, 2009/15/0033). Bei der Verkehrswertermittlung kommt es wesentlich auf die konkrete Lage der Grundstücke und auf die Bewertung von Grundstücken in der unmittelbaren Umgebung an und nicht auf Grundstücke, die von ihrer Lage her nicht vergleichbar sind (vgl. VwGH 25. 2. 1997, 95/14/0115). Der gegenständliche Fall ist dadurch gekennzeichnet, dass - wie die Beschwerde ausführt -Baulandverkäufe in der Gemeinde ***5*** aus der Bf gehörenden Grundstücken erfolgen, sodass außerhalb der Verkäufe der Bf keine Vergleichsgrundstücke in der Gemeinde zur Verfügung stehen. Außerdem zeigt die große Bandbreite der von der Bf erzielten Quadratmeterpreise, dass diese - auch außerhalb der begünstigten Verkaufspreise für Gemeindebürger - stark variieren, was offenbar - andere Motive sind im Verfahren nicht ersichtlich - an der unterschiedlichen Form und Lage der Grundstücke liegt. Die Außenprüfung hat daher zutreffend die Methode der Rückrechnung aus den tatsächlich erzielten Kaufpreisen auf den Verkehrswert im Zeitpunkt der Einlage gewählt. Wenn die Beschwerde auf ein Gutachten verweist, dass den Verkehrswert zum Stichtag 1.7.2016 ermitteln will, genügt zunächst der Verweis darauf, dass Verkehrswerte aus dem Jahr 2016 in keinerlei Zusammenhang mit zehn Jahre zurückliegenden Verkehrswerten stehen. Das Gutachten betrifft nach der Darstellung in der Beschwerde auch nicht die Gemeinde ***5***, sondern die umliegenden Gemeinden ***13***, ***14*** und ***15***. Wie sich aus den Daten der Statistik Austria für 2015 und 2020 ersehen lässt, betrugen die Baulandpreise in der Gemeinde ***5*** rund 50% (2015) bzw. rund 70% (2020) der Baulandpreise der in der Tabelle genannten umliegenden Gemeinden. Das zeigt jedenfalls, dass die Baulandpreise in den in der Beschwerde angeführten Gemeinden - offensichtlich aus den in der Stellungnahme des Prüfers vom 29. März 2017 und in der Beschwerdevorentscheidung genannten Gründen (Bezirkshauptstadt, Standort des Outlet Centers sowie unmittelbare Nachbarschaft zur Großstadt Bratislava in der Slowakei) - wesentlich höher waren als in der Gemeinde, in der die verfahrensgegenständlichen Grundstücke gelegen sind. Der Mittelwert von 182,00 € wäre daher für ***5*** im Jahr 2016 mit 50%, also mit 91,00 € anzusetzen. Dieser Betrag entspräche bezogen auf das Jahr 2006 (Veränderungsrate rund 20%) einem Wert von rund 76,00 € und läge damit für nahezu jeden Verkauf deutlich über den tatsächlichen (wertbereinigten) Kaufpreisen von zumeist 39,00 € oder 69,00 € (Wert 2008: ca. 37 € bzw. 65 €, ohne Aufschließungskosten). Auch hieraus ergibt sich deutlich, dass man im gegenständlichen Fall aus den Verkaufspreisen in den umliegenden Gemeinden nicht auf jenen in der Gemeinde der Bf schließen kann. Die dargestellte Schätzungsmethode der Außenprüfung ist grundsätzlich schlüssig. Da die Kaufpreise (einschließlich Aufschließungskosten) zwischen 28,86 € je qm (12. 9. 2011) und 104,00 € je qm (7. 11. 2012) eine sehr große Bandbreite aufweisen, erweist sich der Ansatz von jahresbezogenen Durchschnittswerten als Grundlage für die Verkehrswertermittlung, wie von der Außenprüfung vorgenommen, als geeignete Schätzungsmethode. Die - bis auf zwei Ausnahmen bei Wohnbauträgern - den Erwerbern weiterverrechneten Aufschließungskosten bewegten sich in einem Rahmen von 14,49% und 34,17% des Gesamtpreises (Außenprüfungsbericht). Seitens der Bf wurde im Verwaltungsverfahren angegeben, dass es sich dabei teilweise um verdeckte Kaufpreise gehandelt habe. Dies ist angesichts der hohen Bandbreite der Aufschließungskosten laut Kaufverträgen nicht unglaubwürdig. Für die von der Bf behaupteten Aufschließungskosten von 10% des Kaufpreises wurden von der Bf im Verwaltungsverfahren keine Belege über die tatsächlichen Aufschließungskosten vorgelegt. Wenn die Bf aus der Vereinbarung mit der Gemeinde Erschließungskosten von höchstens 10% des Kaufpreises ableitet, so ging es bei dieser Vereinbarung um jenen Betrag, den die Bf selbst höchstens zu tragen bereit war. Eine pauschale Schätzung der Aufschließungskosten mit 15%, der Untergrenze der in den Kaufverträgen genannten Aufschließungskosten, wie von der Außenprüfung vorgenommen, ist schlüssig und nachvollziehbar. Die Anwendung des Verbraucherpreisindex 2005 auf die 2006 und 2009 umgewidmeten Grundstücke ist schlüssig, zumal ein anderer Wert von der Bf nicht bekannt gegeben wurde. Dass Grundstückspreise ebenso wie etwa Baukosten oder Lebenshaltungskosten einer ständigen Änderung unterworfen sind, ist evident. Derzeit (2022) werden etwa aufgeschlossene Bauplätze für den Wohnbau in ***5*** im Internet von Immobilienmaklern um 270,00 € je qm inklusive Aufschließung beworben (in der mündlichen Verhandlung vom Finanzamt vorgelegte Inserate). Gegenüber dem höchsten, im Jahr 2012 erzielten Kaufpreis von 104,00 € je qm inklusive Aufschließung ist das eine Steigerung um über 280%, während der VPI 2005 in dieser Zeit um rund 21,5% gestiegen ist. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde ist der Ansatz eines Zeitverlustfaktors nicht denkunmöglich, sondern geboten, um aus Kaufpreisen, die teilweise Jahre nach der Einlage vereinbart wurden, auf den Verkehrswert im Jahr der Einlage zu kommen. Im Übrigen war der Preis für die sogenannten "Sozialplätze" laut Vereinbarungen der Bf mit der Gemeinde gleichfalls nach dem VPI wertgesichert. Auch die Bf selbst hat somit auf einer Wertsicherung bestanden. Ein anderer Index wurde von der Bf nicht genannt, wobei von den von der Statistik Austria regelmäßig veröffentlichten Indizes der VPI am ehesten in Betracht kommt. Bei Anwendung etwa des Baupreisindex für den Hochbau im Wohnungs- und Siedlungsbau entspräche ein Wert von 118,6 Anfang 2006 einem Wert von 129,4 im Jahr 2008, was einer Steigerung von rund 9% entspräche, einem Wert von 134,8 im Jahr 2010, was einer Steigerung von rund 14% entspräche, und einem Wert von 142,2 im Jahr 2012, was einer Steigerung von rund 20% entspräche. Verglichen mit dem VPI laut Berechnung des Einlagewerts sind diese Werte stets höher, sodass die Bf durch den Ansatz der Werte laut VPI sich nicht beschwert erachten kann. Gegen den von der Außenprüfung angewandten Gewinnsatz von 6%, der im Außenprüfungsbericht näher begründet wurde, bestehen aus Sicht des Bundesfinanzgerichts jedenfalls keine Bedenken, dass dieser zu hoch angesetzt sein könnte. Ein Gewinnsatz von 1%, wie von der steuerlichen Vertretung am 3. Mai 2016 angegeben, geht an der Lebenswirklichkeit des Beschwerdezeitraums völlig vorbei. Grund und Boden ist und war ein knappes Gut, dass dieser in großem Umfang gleichsam zum (fiktiven) Einstandspreis ohne nennenswerte Gewinnkalkulation verkauft wird, ist nicht üblich. Die so ermittelten Einlagewerte je qm wurden für jedes Jahr ermittelt und dann - da es auch hier zu Schwankungen kam - auf einen Mittelwert für den gesamten Beschwerdezeitraum - getrennt für den ersten und den zweiten Abschnitt der Umwidmungen - umgerechnet. Auch dies ist schlüssig. Die Verkäufe zu einem Quadratmeterpreis von 39,00 € erfolgten unter Einbeziehung der verrechneten Aufschließungskosten in den ersten, dem Einlagezeitpunkt nächsten Jahren tatsächlich zu einem Quadratmeterpreis von 49,00 € (18. 4. 2008), 59,00 € (22. 3. 2010, 20. 2. 2012, 29. 3. 2012). Dies entspricht kaufkraftbereinigt einem Quadratmeterpreis von rund 47 € (2008), 55 € (2010) und 52 € (2012). Der von der Außenprüfung ermittelte Einlagewert von 53,23 € je qm für die Verkäufe auf Grund der Umwidmung 2006 liegt unter dem Gesamtkaufpreis je qm für die am 18. 4. 2008, am 20. 2. 2012 und am 29. 3. 2012 verkauften Grundstücke und knapp über demjenigen für den Verkauf am 22. 3. 2010. Er liegt deutlich unter dem Verkaufspreis der am 13. 4. 2010 (38,88 €, kaufkraftbereinigt ca. 36 €) und am 12. 9. 2011 (28,86 €, ca. 26 €) verkauften Grundstücke. Die Bf war durch die Verrechnung von mehr oder weniger fiktiven Aufschließungskosten in der Lage, auch den Preis von "Sozialgrundstücken" in gewissem Umfang anzuheben. Geht man davon aus, dass diese "Sozialgrundstücke" im Wesentlichen ohne nennenswerten Gewinn verkauft wurden, um den Verkauf der anderen Grundstücke mit Gewinn zu ermöglichen, liegt der von der Außenprüfung geschätzte durchschnittliche Einlagewert aller Grundstücke etwa beim kaufkraftbereinigten Verkaufspreis der "Sozialgrundstücke". In der Vereinbarung mit der Gemeinde war von "vergünstigten" Preisen die Rede, aber nicht von einem Verkauf unter den bis dahin ortsüblichen Preisen. Der Mittelwert der (Gesamt-)Quadratmeterpreise der "Sozialgrundstücke", also jener, die zu teilweise deutlich niedrigeren Preisen als die übrigen verkauft wurden, lag kaufkraftbereinigt bei ca. 36 € ((47 + 55 + 52 + 52 + 36 + 26)/6). Rechnet man die von der Bf behaupteten tatsächlichen Aufschließungskosten von höchstens 10% dazu, gelangt man zu einem Quadratmeterpreis von ca. 40 €, unter Ansatz der 15% laut Außenprüfung von rund 42 €. Hinzu kommen die anteiligen Kosten für die an die Gemeinde im Zuge der Umwidmung zwecks infrastruktureller Erschließung abzutreten gewesenen Grundstücksteile. Die Schätzung der Außenprüfung des Einlagewerts mit 52,23 € je Quadratmeter für die 2006 umgewidmeten Grundstücke kann daher keineswegs als überhöht bezeichnet werden, führt diese doch dazu, dass von der Bf eine Reihe von Grundstücken offensichtlich mit Verlust verkauft wurde. Die in der Beschwerde angestrebte Berechnung eines Einlagewerts von 145 € je qm führt, wie die Beschwerde auch einräumt, zu Gesamtverlusten von mehr als einer halben Million Euro. Das Bundesfinanzgericht anerkennt das soziale Engagement der Bf, einen Teil der Grundstücke als "Sozialgrundstücke" zur Verfügung zu stellen. Dass die Philanthropie der Bf so weit geht, auch jene Grundstücke, die sie zu einem frei zwischen ihr und den Käufern vereinbarten Preis verkaufen kann, unterpreisig zu verkaufen, sodass sie insgesamt einen massiven Verlust erleidet, ist für den erkennenden Senat nicht nachvollziehbar. Die Bf war hinsichtlich von zumindest zwei Dritteln der Baugrundstücke in ihrer Preisgestaltung frei - und dennoch sollten die Verkäufe insgesamt verlustreich gewesen sein. Dies ist fern jeder Lebenserfahrung. Dass der Einlagewert betreffend die Umwidmung im Jahr 2009 mit 47,21 € niedriger als jener mit € 53,23 € betreffend die Umwidmung im Jahr 2006 ist, ergibt sich aus der von der Außenprüfung gewählten Schätzungsmethode, da hinsichtlich der Umwidmung aus 2009 nur ein einziger Verkauf eines großen geschlossenen Grundstücks an einen Erwerber der Schätzung zugrunde liegt. Zu der am 7. November 2012 erfolgten Veräußerung von Baugrund im Ausmaß von 715 m2 und € 81 je m2 ist festzuhalten, dass als Einlageteilwert vom Prüfer mit 53,23 € je m2 angesetzt wurden, was einen Einlageteilwert von 38.059,45 € und eine daraus resultierende Immobilienertragsteuer von pauschal 15% für umgewidmetes Altvermögen in Höhe von 5.708,91 € ergibt (siehe Beschwerdevorentscheidung Einkommensteuer 2012). Die an die Gemeinde abzutretenden Teilflächen der umgewidmeten Grundstücke sind - wie in den Beschwerdevorentscheidungen zutreffend ausgeführt - den Anschaffungskosten der zum Verkauf verbleibenden Grundstücksteile zuzurechnen. Hieraus folgt - siehe die Beschwerdevorentscheidungen - zu Gunsten der Bf eine Erhöhung des Einlagewertes für die veräußerten Grundstücke. Sommerfest Sachverhalt Im August 2010 fand ein Sommerfest im Gut der Bf statt, das Nettoaufwendungen von 17.503,99 € nach sich zog, und zu dem ***1*** ***3*** und ***63*** ***10*** eingeladen haben (aktenkundige Einladung). Gäste waren unter andrem der Bürgermeister, der Vizebürgermeister, ein Gemeinderat und der Feuerwehrkommandant der Gemeinde ***5***, jeweils samt Familie, Gesellschafter und Mitarbeiter von Kunden und Lieferanten, Beamte des Landes Burgenland, Sachverständige, der Geschäftsführer der Energie Burgenland Wind, sowie verschiedene Landwirte, jeweils mit Begleitung bzw. Familie (aktenkundige Gästeliste). Dass es sich bei dem Sommerfest um die Geburtstagsfeier des Ehegatten der Bf, ***9*** (***63***) ***10***, gehandelt hat (Außenprüfungsbericht), kann nicht festgestellt werden. Es kann auch nicht feststellt werden, dass es sich bei dem Sommerfest ausschließlich um eine "Werbeveranstaltung für Energie" gehandelt hat, "um weitere sowie neue Windräder rund um die Gemeinde ***5*** errichten zu dürfen". In der Gemeinde ***5*** wurden in weiterer Folge tatsächlich Windräder zur Gewinnung von elektrischem Strom errichtet (Beschwerde). Beweiswürdigung Die Beschwerde hat zutreffend darauf verwiesen, dass der Geburtstag des Ehegatten erst im November ist, sodass eine Feier im August (abgesehen von den traditionellen Geburtstagsfeierlichkeiten von Queen Elizabeth II., die in zeitlichem Abstand zum tatsächlichen Geburtstag stattfinden, aber damit die Ausnahme darstellen) untypisch ist. Es lässt auch die aktenkundige Einladung jeden Hinweis auf einen Geburtstag vermissen. Aus dem Text der Einladung ergibt sich in keiner Weise, dass es sich nicht um ein Sommerfest für Honoratioren der Gemeinde, Beamte, mit denen der Bf und ihr Ehegatte zu tun haben, diverse Geschäftspartner und andere, jeweils meist samt Begleitung bzw. Familie, gehandelt hat. Es ist der Bf nicht zuzusinnen, Gäste zu einem Fest einzuladen, das dann kein Fest, sondern eine Verkaufsveranstaltung ist, und diese damit zu verprellen. Dass tatsächlich Windräder errichtet worden sind, hat das Finanzamt nicht bestritten. Erwägungen Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden sind als Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsaufgaben gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zur Gänze nicht abzugsfähig, außer der Steuerpflichtige weist nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt; letzterenfalls sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abzugsfähig. Repräsentationsaufwendungen sind Aufwendungen, die zwar durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind bzw. im Zusammenhang mit der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte anfallen, aber auch sein gesellschaftliches Ansehen fördern, es ihm also ermöglichen, zu "repräsentieren" (vgl. Krafft in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 20 Anm 52). Geschäftsfreunde sind Personen, mit denen eine geschäftliche Verbindung besteht oder angestrebt wird (vgl. Krafft in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 20 Anm 56). Die Ausgaben fallen daher grundsätzlich unter das Abzugsverbot, außer es wird der Nachweis geführt, dass das Sommerfest der Werbung gedient hat und dass die betriebliche Veranlassung weitaus überwogen hat. Ein derartiger Nachweis wurde nicht geführt. Die Beweislast liegt beim Steuerpflichtigen, der den Aufwand geltend macht (VwGH 2. 8. 2000, 94/13/0259). Der Steuerpflichtige hat nachzuweisen, inwiefern die einzelnen Bewirtungen tatsächlich einem konkreten Werbezweck gedient haben (vgl. Krafft in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 20 Anm 61). Die Gegenäußerung vom 31. Mai 2017 begründet die nach Ansicht der steuerlichen Vertretung gegebene Betriebsausgabeneigenschaft lapidar damit: "Es waren ja nicht nur wie in der Stellungnahme ausgeführt Bürgermeister, Vizebürgermeister, Vertreter der Landesregierung und Bewohner der Gemeinde ***5*** anwesend, sondern überwiegend Leute des Windparkbetreibers und Obsthändler aus Holland sowie Energie Burgenland. Die Abgabenpflichtige hat laufende Einnahmen und daher auch eine wirtschaftliche Beziehung zu den eingeladenen Gästen." Damit wird nicht aufgezeigt, dass die Aufwendungen für das Sommerfest umsatzsteuerlich und ertragsteuerlich abzugsfähig sind. Es mag sein, dass das Sommerfest eine gute Stimmung zugunsten der Bf unter den geladenen Gästen bewirkt hat. Dabei handelt es sich aber um klassische Repräsentation und um keine Produktwerbung. Aufwendungen zur Kontaktpflege, somit letztlich zur Herstellung einer gewissen positiven Einstellung zum "Werbenden" sind als werbeähnlicher Aufwand nicht abzugsfähig (VwGH 22. 6. 2001, 2001/13/0012). Unter dem Begriff "Werbung" ist im Wesentlichen eine Produkt- oder Leistungsinformation zu verstehen haben (vgl. Krafft in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 20 Anm 61). Dass diese Gegenstand des Sommerfests war, ist der Einladung in keiner Weise zu entnehmen. Es mag sein, dass anlässlich des Sommerfests auch über die Errichtung von Windrädern gesprochen wurde, das ändert aber nichts am privaten bzw. repräsentativen Charakter des Festes. Ob in weiterer Folge tatsächlich Windräder errichtet wurden, ist für die Frage der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das Sommerfest nicht von Bedeutung. Hinzu kommt, dass nicht ersichtlich ist, in welchem Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb die Errichtung und der Betrieb von Windrädern stehen soll. Die Bf ist, wie die Beschwerdevorentscheidung ausführt, seit Juni 2011 Minderheitsgesellschafterin der Windpark ***5*** ***88*** GmbH, die gegenständlichen Aufwendungen fielen zehn Monate vor diesem Zeitpunkt an. Selbst wenn ein Zusammenhang mit dieser Beteiligung bestünde, lägen keine Betriebsausgaben beim land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder beim Gewerbebetrieb vor. Gewinnermittlung Zur Gewinnermittlung wird auf die Ausführungen in den Beschwerdevorentscheidungen verwiesen. Gegenüber den angefochtenen Bescheiden waren die an das öffentlich Gut abzutreten gewesenen Grundflächen als weiterer Wareneinsatz gewinnmindernd zu berücksichtigen. Zu der seit 1. April 2012 geltenden Immobilienertragsteuer und deren Anrechnung wird gleichfalls auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung für 2012 verwiesen. Beschwerdeerledigung Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2010 war daher gemäß § 279 als unbegründet abzuweisen. Den Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2012 war gemäß § 279 BAO im Umfang der Beschwerdevorentscheidungen teilweise Folge zu geben. Hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen und der Höhe der festgesetzten Abgaben ist auf die Beschwerdevorentscheidungen zu verweisen. Revisionsnichtzulassung Eine Revision ist nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig, wenn ein Erkenntnis von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt hier nicht vor, weswegen die Revision nicht zuzulassen ist. Die Entscheidung folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs. Bemerkt wird, dass gemäß § 34 Abs. 1a VwGG der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichts gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden ist. Wien, am 20. Juli 2022