BFG RV/7100423/2022

Auch das Kriterium der erhöhten Tatentdeckungswahrscheinlichkeit durch die Behörde im Rahmen einer Prüfungsmaßnahme ist im gegenständlichen Fall jedenfalls gegeben. Bei dem in der Selbstanzeige genannten Sachverhalt handelt es sich stets um einen Prüfungsschwerpunkt (die Prüfung des Vorsteuerabzugs iZm dem unecht steuerfreien Verkauf "Vorsteuerteiler") bei der Prüfung von Immobiliengesellschaften. Bei unrichtiger Handhabe führt die Überprüfung des Vorsteuerteilers immer zu einer Korrektur. Die ***11*** musste daher bei entsprechender Würdigung der Sachlage mit der Tatentdeckung durch die prüfende Behörde rechnen. Der Beschwerdeführer geht hingegen davon aus, dass das Risiko einer erhöhten Entdeckungswahrscheinlichkeit nicht gegeben ist und begründet dies damit, dass Anfang April 2016 der Vorstand entschieden hat, Selbstanzeige zu erstatten. Diese wurde Ende 2016, somit vor Ankündigung der Außenprüfung am 02.03.2017, erstellt und war daher unmittelbar vor der Einreichung. Der Anlass für die Erstattung der Selbstanzeige lag daher in einem vor der Prüfungsankündigung gelegenen Zeitpunkt (Zeitpunkt des Vorstandsbeschlusses). Durch die Prüfungsankündigung konnte es laut dem Beschwerdeführer zu keiner erhöhten Tatentdeckungswahrscheinlichkeit kommen, da diese bereits vor Prüfungsankündigung bei 100% lag. Unabhängig von der Prüfungsankündigung wäre es zu einer durch die Selbstanzeigen ausgelöste Tatentdeckung gekommen. Die Prüfungshandlung hatte daher keine Auswirkung auf die Entdeckungswahrscheinlichkeit.Der Logik des Beschwerdeführers kann die Abgabenbehörde nicht folgen. Würde man dies tun, könnte für jede Verfehlung ein interner Beschluss gefasst, eine Selbstanzeige vorbereitet und zugewartet werden, bis eine finanzbehördliche Prüfungsmaßnahme angekündigt wird. Erst dann würde die Selbstanzeige erstattet und als Anlass für die Selbstanzeige würde nicht die Prüfungsankündigung, sondern wie in diesem Beschwerdefall der vorhergehende interne Beschluss behauptet. Es käme erneut zu einem Taktieren der Steuerpflichtigen und zur Aushöhlung des Sinnes der Bestimmungen des § 29 Abs. 6 FinStrG. Aus Sicht der Abgabenbehörde ist vielmehr darauf abzustimmen, ob durch die Ankündigung der Prüfung der Beschwerdeführer mit einer erhöhten Tatentdeckungswahrscheinlichkeit rechnen musste, ohne jegliche Berücksichtigung von internen Beschlüssen. Und dies ist aufgrund der oben angeführten Gründe für die Abgabenbehörde eindeutig mit "Ja" zu beantworten. Die Frage, ob die Selbstanzeige auch ohne Prüfung gemacht worden wäre, muss aus Sicht der Finanzverwaltung mit "Nein" beantwortet werden. Aus den abgegebenen Selbstanzeigen ist ersichtlich, dass mit der Selbstanzeige 2010 so lange gewartet wurde, bis Einhebungsverjährung eingetreten war. Interne Vorbereitungsarbeiten sind daher kein Garant für eine tatsächliche Abgabe von Selbstanzeigen. Für die Abgabenbehörde bleibt weiterhin unklar, warum die Selbstanzeige für die Umsatzsteuer 2014 im Oktober 2016, die Selbstanzeigen der Umsatzsteuer 2010-13 aber erst am 17. März 2017 im Rahmen der Eröffnung der Betriebsprüfung erstattet wurden. Dem Vorstandsbeschluss vom 05. April 2016 ist hingegen zu entnehmen, dass die rechtskonforme Bereinigung aller USt-Themen mit April 2016 abgeschlossen ist. Abschließend muss noch angeführt werden, dass weder bei der Prüfungsankündigung am 02.03.2017 noch in den Tagen vor Prüfungsbeginn der Prüfer bzw. die Abgabenbehörde über die geplante Selbstanzeige informiert wurde. Die Selbstanzeige am 17.03.2017 erfolgte für die Abgabenbehörde vollkommen überraschend. Zusammenfassend kann gesagt werden, dass für die Abgabenbehörde das Kriterium der "Anlässlichkeit" erfüllt ist. 2. Beschwerdepunkt Zur Frage des Verschuldens "grobe Fahrlässigkeit" Gem. § 8 Abs. 3 FinStrG handelt "grob fahrlässig", wer ungewöhnlich und auffallend sorgfaltswidrig handelt, sodass der Eintritt eines dem gesetzlichen Tatbild entsprechenden Sachverhalts als geradezu wahrscheinlich vorhersehbar war. Nach den ErlRV zum Strafrechtsänderungsgesetz 2015 sind "nur jene Fälle als grob fahrlässig einzustufen, die das gewöhnliche Maß an nie ganz vermeidbaren Fahrlässigkeitshandlungen des täglichen Lebens ganz erheblich übersteigen" (ErlRV 689 BlgNR 25. GP 6). Die Beurteilung, ob "schweres Verschulden" vorliegt, ist abhängig vom gesamten, in der Tat verwirklichten Handlungs- und Gesinnungsunwert (hM; zur groben Fahrlässigkeit s. Kommentar zu § 8; s ausführlich Brandl/Leitner, Grobe Fahrlässigkeit als Strafbarkeitsschwelle im Finanzstrafrecht, SWK 2015. 1260 ff) Schweres Verschulden oder grobe Fahrlässigkeit erfordert demnach, dass ein objektiv besonders schwerer Sorgfaltsverstoß auch subjektiv schwerstens vorzuwerfen ist und ist unter ganzheitlicher Abwägung aller Unrechts- und schuldrelevanten konkreten Tatumstände zu ermitteln. Die Prüfung der subjektiven Tatseite obliegt hierbei der Abgabenbehörde. Ein auffallend und ungewöhnlich sorgfaltswidriges Verhalten kann sich insbesondere aus der Häufung der Pflichtverletzungen ergeben; je mehr Pflichten im konkreten Fall in risikobegründender Weise verletzt werden, desto eher ist von grober Fahrlässigkeit auszugehen (Birklbauer/Hilf/Tipold, BT I3§ 81 Rz 20; Schwab in WK 2, StGB § 32 MilStG Rz 5) Für die Behörde ergibt sich aus der Summe folgender Verfehlungen (wie bereits im Bescheid angeführt) als klares Beweisergebnis das Vorliegen grober Fahrlässigkeit: 1. KEINE ENTSPRECHENDEN VORKEHRUNGEN Das Thema "Korrekter Vorsteuerteiler" ist bei Immobilienfirmen ein zentrales Thema. Dies wurde auch mit Feststellung des Vorsteuerteilers im Dezember 2009 durch das geprüfte Unternehmen dokumentiert. Trotz dieses Bewusstseins wurden keine Vorkehrungen getroffen, dass die Thematik korrekt umgesetzt wird. Die AP befragte den Steuerpflichtigen hinsichtlich eines internen Kontrollsystems (IKS) für den Projektzeitraum. Dies wurde ebenso verneint, wie das Vorhandenseins eines Steuerhandbuches im Konzern. KEINE FEHLERENTDECKUNG ÜBER JAHRE Wie der Steuerpflichtige in der Fragebeantwortung ausführt, wurden zwischen dem Vertrieb und dem Rechnungswesen regelmäßige Jour Fixes abgehalten. Trotzdem war es möglich, dass im Bau- und Vertriebszeitraum 2009-2015 falsche Vorsteuerbeträge über Jahre hinweg geltend gemacht wurden und diese auch bis 2016 unentdeckt blieben. 3. KEINE VORLAGE VON BERECHNUNGSUNTERLAGEN Im Zusammenhang mit den vom Steuerpflichtigen ursprünglich in den Umsatzsteuererklärungen ab 2010 durchgeführten Vorsteuerkorrekturen wurden von der AP Berechnungsunterlagen abverlangt. Diese konnten vom Steuerpflichtigen nicht vorgelegt werden. 4. SELBSTANZEIGEN FÜR JEDES EINZELNE JAHR DER PRÜFUNG (2011-14) Für jedes Jahr der Betriebsprüfung (2011-14) wurden der Finanzverwaltung umfangreiche Selbstanzeigen bzw. Offenlegungen mit umsatzsteuerlichen Fehlern vorgelegt: 1) Anwendung falscher Steuersatz 2) Nichtversteuerung von Umsätzen 3) Fehlbuchungen ***12*** 4) Kontenabstimmung 5) Fehlbuchungen bei Vorsteuern 6) Korrekturen iZm steuerfreien Umsätzen 7) Doppelt geltend gemachte Vorsteuern 8) Anwendung finaler Verwaltungskostenschlüssel (VSt) 9) Anwendung finaler Bau-VSt-Schlüssel ***11*** 10) Aufrollung Vorsteuern ***9*** Wohnpark 11) Fehlmeldungen Umsatzsteuervoranmeldungen 12) Vorsteuern iZm USt-freien Erlösen 13) Zeitlich falsche VSt-Kürzung 14) Nicht aufgenommene VSt aus Eingangsrechnungen Steuerliche Auswirkungen zu Pkt.d): Jahr 2011 2012 2013 zu 1) 88.731,93 112.434,33 50.683,76 22.123,64 -111.459,91 81.623,61 155,54 -15.994,78 -4.755,40 36.710,95 24.343,23 15.236,30 0,00 210.091,53 -76.598,54 -29.685,82 78.382,20 300.820,33 123.188,16 zu 2) 56.311,67 zu 3) 0,00 zu 4) -19.112,31 zu 5) -3.582,51 zu 6) 0,00 zu 7) 0,00 zu 8) -***4***.453,44 zu 9) 36.686,20 zulO) zu 11) zu 12) 2.313.471,47 184.803,51 0,00 -92.004,63 134.772,41 zu 13) zu 14) 1.035.765,97 -157.992,06 SUMME 2.362.954,28 548.556,58 1.014.952,48 (+) = Forderung gegen das geprüfte Unternehmen (-) = Verbindlichkeit an das geprüfte Unternehmen Vom Beschwerdeführer wird angeführt, dass mit den durchgeführten Jour Fixes (i.e. regelmäßige Managementtreffen) passende Vorkehrungen getroffen wurden, um Fehler zu vermeiden. Für die Abgabenbehörde hingegen ist das Vorkommen eines so groben Fehlers (Anwendung eines falschen Vorsteuerteilers über Jahre hinweg) bei regelmäßigen Jour Fixes ein eindeutiges Zeichen eines grob fahrlässigen Verhaltens aller Beteiligten. Denn wie kann es sein, dass ein zentraler Besprechungspunkt - wie es der Vorsteuerteiler bei einem Immobilienprojekt einmal ist - über Jahre hinweg falsch behandelt wird? Der Abgabenbehörde ist in der langjährigen Prüfungstätigkeit kein ähnlich gelagerter Fehler untergekommen. Zudem stellt die Nichtvorlage bzw. das Nichtvorhandensein eines Steuerhandbuches zur Behandlung von typischen Anwendungsfällen im Geschäftsbereich des geprüften Unternehmens ein klares Zeichen für mangelndes Problembewusstsein und somit grobe Fahrlässigkeit dar. Der Beschwerdeführer behauptet, dass die gegenständliche Verfehlung (Anwendung eines falschen Vorsteuerteilers) schlichtweg nicht leicht erkennbar war. Diese Behauptung ist für die Abgabenbehörde nicht nachvollziehbar. Die Anwendung des richtigen Vorsteuerteilers ist bei Immobilienprojekten ein zentrales Thema, welches sowohl beim Steuerpflichtigen als auch beim Steuerprüfer absolut im Mittelpunkt steht. Einmal festgelegt (wie hier im Dezember 2009) muss die korrekte Anwendung des Vorsteuerteilers mittels einfacher Prozentrechnung auf den entsprechend angelegten Vorsteuerkonten des Bauprojektes überprüft werden. Letztendlich wird vom Beschwerdeführer angeführt, dass die Vorprüfung (Prüfungsjahre 2005-11) die Verfehlungen nicht erkannt und korrigiert hat. Für die Abgabenbehörde ist dies dem Umstand geschuldet, dass im Rahmen der Vorprüfung für die ***5*** kein eigener Prüfungsauftrag ausgestellt wurde - was dieses Mal aber der Fall war - und die Verwertung des Projekts zum damaligen Zeitpunkt nicht abgeschlossen war (der Verkauf der Wohnungen lief von 2011-15). Zusammenfassend kann gesagt werden, dass aus Sicht der Behörde im konkreten Fall die im täglichen Leben erforderliche Sorgfalt in gröblichem Maße außer Acht gelassen wurde. Schlussfolgerung Aus den obigen Ausführungen ergibt sich für die Abgabenbehörde, dass eine Unrichtigkeit seitens der von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellung nicht vorliegt. Eine Änderung des angefochtenen Bescheides kam somit nicht in Betracht, weshalb wie im Spruch zu entscheiden war. **** Dagegen richtet sich der Vorlageantrag vom 1.12.2021: "Antrag gem. § 264 BAO auf Vorlage unserer Beschwerde vom 29.06.2021gegen den Bescheid über die Festsetzung der Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 02.11.2021 (zugestellt am 04.11.2021) wurde die Beschwerde vom 29.06.2021 gegen den Bescheid über die Festsetzung der Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG unserer oben angeführten Mandantschaft als unbegründet abgewiesen. Innerhalb offener Frist gem. § 264 BAO wird nun die Vorlage an das Bundesfinanzgericht beantragt. Betreffend die Beschwerdegründe sowie die Anträge wird im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Beschwerde verwiesen. Darüber hinaus dürfen wir zu einzelnen Punkte in der Beschwerdevorentscheidung wie folgt Stellung nehmen: In der Beschwerdevorentscheidung geht das Finanzamt für Großbetriebe (erneut) davon aus, dass eine Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG deshalb festzusetzen ist, weil die Selbstanzeige eindeutig nach Anmeldung der Prüfung erfolgt ist. Das Finanzamt setzt sich mit den in der Beschwerde vorgebrachten Gegen-Argumenten in der Beschwerdevorentscheidung in keinster Weise auseinander und nimmt auch nicht zur Frage Stellung, warum sie davon ausgeht, dass die Anmeldung der Prüfung kausal für die Erstattung der Selbstanzeige war. Insofern dürfen wir nochmals auf die Ausführungen in der Beschwerde vom 29.06.2021 gegen den Bescheid über die Festsetzung der Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG verweisen und um entsprechende Berücksichtigung durch das Bundesfinanzgericht ersuchen. Das Finanzamt für Großbetriebe geht in der Beschwerdevorentscheidung zudem (weiterhin) davon aus, dass bereits aufgrund der bloßen Anmeldung der Prüfung von einer erhöhten Tatentdeckungswahrscheinlichkeit auszugehen sein werde, weil es sich "[b]ei dem in der Selbstanzeige genannten Sachverhalt (...) stets um einen Prüfungsschwerpunkt" handle. Auch zu dieser Überlegung wurden in der Beschwerde vom 29.06.2021 gegen den Bescheid über die Festsetzung der Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG Gegen-Argumente vorgebracht, auf die vom Finanzamt für Großbetriebe (ebenfalls) nicht eingegangen wird. Daher dürfen wir auch insofern auf die Ausführungen in der Beschwerde vom 29.06.2021 gegen den Bescheid über die Festsetzung der Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG verweisen und ersuchen um entsprechende Berücksichtigung durch das Bundesfinanzgericht. Das Finanzamt für Großbetriebe behauptet, dass "mit der Selbstanzeige so lange gewartet wurde, bis Einhebungsverjährung eingetreten war ". Woraus das Finanzamt einen derartigen Schluss zieht, bleibt unklar. Es wird lediglich ausgeführt, dass dies "[a)us den abgegebenen Selbstanzeigen [...] ersichtlich " sei. Demnach unterstellt das Finanzamt, dass die Selbstanzeige nur deshalb noch nicht im Jahr 2016 abgegeben wurde, weil in Bezug auf das Jahr 2010 noch keine Verjährung eingetreten war. Das Finanzamt führt für diese Unterstellung keinen Hinweis oder gar einen Beweis an. Zudem hätte die ***11*** nach dieser Denke bereits am 1.1.2017 die Selbstanzeige abgeben können. Aus welchem Grund dennoch bis zur Betriebsprüfung im März 2017 zugewartet worden sein soll, lässt die Beschwerdevorentscheidung offen. Darüber hinaus hat die ***Bf1*** - worauf auch das Finanzamt hinweist - Selbstanzeige für die Umsatzsteuer 2014 bereits im Oktober 2016 eingereicht. Wäre es der ***Bf1*** nur um die Verjährung gegangen, hätte sie auch die Selbstanzeigen für die Umsatzsteuer 2011-2013 schon im Oktober 2016 abgeben und nur mit der Selbstanzeige für die Umsatzsteuer 2010 bis 2017 zuwarten können. Das Finanzamt für Großbetriebe mutmaßt zudem, dass die Selbstanzeige ohne Prüfung nicht gemacht worden wäre. Es wird zudem unterstellt, dass "[i]nterne Vorbereitungsarbeiten [...] kein Garant für eine tatsächliche Abgabe von Selbstanzeigen " sind. Quasi im selben Atemzug weist die Finanzverwaltung allerdings auch darauf hin, dass die Selbstanzeige für die Umsatzsteuer 2014 bereits im Oktober 2016 eingereicht wurde. Dieser Umstand belegt aber gerade - anders als vom Finanzamt behauptet, dass die ***Bf1*** auch ohne Anmeldung einer Prüfung die Selbstanzeigen abgegeben hätte und zum Teil tatsächlich (nämlich in Bezug auf das Jahr 2014) auch abgegeben hat. In der Beschwerdevorentscheidung behauptet das Finanzamt für Großbetriebe darüber hinaus, dass "[d]em Vorstandsbeschluss vom 05. April 2016 [...] zu entnehmen [ist], dass die rechtskonforme Bereinigung aller USt-Themen mit April 2016 abgeschlossen " wurde. Tatsächlich ist dem besagten Vorstandsprotokoll aber lediglich zu entnehmen, dass dem Vorstand berichtet wurde, dass "eine umfassende Aufarbeitung und rechtskonforme Bereinigung aller "USt-Themen" bis voraussichtlich April 2016 [...] gewährleistet sein soll. Daraus lässt sich - anders als die Behörde unterstellt - nicht ableiten, dass die Selbstanzeigen tatsächlich schon im April 2016 finalisiert wurden und lediglich mit der Einreichung zugewartet worden wäre. Vielmehr ergibt sich daraus, dass dem Vorstand die "rechtskonforme Bereinigung" mit April 2016 in Aussicht gestellt wurde. Für eine solche "rechtskonforme Bereinigung " reicht jedoch die bloße Erstellung von Selbstanzeigen nicht aus. Diese müssen auch eingereicht werden. Das Vorstandsprotokoll vom 05. April 2016 belegt somit vielmehr, dass die ***Bf1*** mit der Einreichung der Selbstanzeigen wesentlich früher gerechnet hat und dies auch geplant hatte. Daraus abzuleiten, die ***Bf1*** hätte aus Verjährungsüberlegungen mit der Einreichung zugewartet, grenzt an eine mutwillige Interpretation des Inhalts des Vorstandsprotokolls. Zu den in der Beschwerdevorentscheidung getroffenen Ausführungen zur groben Fahrlässigkeit dürfen wir erneut auf die Beschwerde vom 29.06.2021 gegen den Bescheid über die Festsetzung der Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG verweisen. **** Zunächst wurde durch die Vorsitzende der Prüfer kontaktiert und ersucht, Verlängerungshandlungen zur Hintanhaltung der Festsetzungsverjährung bekannt zu geben. Dazu wurden folgende Fakten genannt: Verlängerung auf 6 Jahre (bis Ende 2017): Erstbescheid U 2011 vom 14.5.2013 Verlängerung auf 7 Jahre (bis Ende 2018): Prüfungsauftrag 2011 und Zustimmung zur Wiederholungsprüfung (beides im Jahr 2017 unterschrieben) Verlängerung auf 8 Jahre (bis Ende 2019): Unterlagenabfrage im Dezember 2018 Verlängerung auf 9 Jahre (bis Ende 2020): E-Mail vom 26.7.2019 Verlängerung auf 10 Jahre (bis Ende 2021): E-Mail iS Frageliste vom 24.6.2020 Am 5.4.2022 wurden die beiden Leiterinnen der Finanzbuchhaltung (siehe Angaben zu diesen Personen in der Selbstanzeige) als Auskunftspersonen einvernommen. **** Mit Schreiben vom 6.4.2022 wurde den Parteien des Verfahrens bekannt gegeben, dass die beiden Leiterinnen der Finanzbuchhaltung in dieser Rechtssache einvernommen worden seien und ihnen die Niederschriften zugestellt. Zudem wurde der Beschwerdeführerin die Aufstellung des Prüfers zur Berechnung der Festsetzungsverjährungsprüfung zur Kenntnis gebracht. **** Am 21.4.2022 hat ***60*** von Deloitte die Vorsitzende kontaktiert und ihr telefonisch mitgeteilt, dass Deloitte nunmehr mit der Vertretung beauftragt sei und er festgestellt habe, dass wegen des abweichenden Wirtschaftsjahrs im Zeitpunkt der Erlassung des Abgabenerhöhungsbescheides bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei. Die Amtspartei wurde über dieses Telefonat informiert und hat in der Folge eine Stellungnahme mit ihrer gegenteiligen Rechtsansicht dazu erstattet: "Umsatzsteuerbescheid 2011 Verjährungsproblematik Zu Unrecht in Anspruch genommene Vorsteuer durch Anwendung eines falschen Vorsteuerteilers und durch Unterlassen einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG SACHVERHALT Die ***11*** erwarb im Jahr 2002 die ***9***-Fabriks-Gründe im 10. Wiener Gemeindebezirk. Nach langen Planungsjahren wurde im Jahr 2009 entschieden 3 Projekte umzusetzen: 1) Die Errichtung von Büroräumlichkeiten ("Office Lofts") 2) Die Errichtung einer ***10*** 3) Die Errichtung von Wohnungen (Mietwohnungen einerseits, Verkauf von Eigentumswohnungen andererseits) Das Bauvolumen betrug mehr als EUR 100 Mio (exkl. USt.). Baustart war im Jahr 2009. Der Vertrieb der Objekte begann im Herbst 2010 und endete im Jahr 2015. Im Rahmen der Eröffnung der Betriebsprüfung der ***11*** am 17.03.2017 wurden dem Prüfer Selbstanzeigen unter anderem für die Umsatzsteuer 2011 übergeben. Wesentliche Teile der Selbstanzeige U 2011 betreffen zu Unrecht in Anspruch genommene Vorsteuern aufgrund der Anwendung eines falschen Vorsteuerteilers sowie einer nicht durchgeführten Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG beim Projekt "Wohnungen" in der ***5***. Vorsteuern wurden in den Jahren 2002 - 2011 im folgenden Ausmaß geltend gemacht: Zeitraum Geltend gemachte Vorsteuern 09/2002 - 04/2009 100% 05/2009 - 04/2010 53% 05/2010 - 04/2011 85% (Gründe für das wechselnde Ausmaß der Vorsteuergeltendmachung wurden nicht bekannt gegeben) Laut Selbstanzeige der ***11*** war mit Beginn des Vertriebsstarts im Oktober 2010 (= WJ 2010/11) die letztendliche Verwendung der einzelnen Wohnungen mit großer Wahrscheinlichkeit bekannt: • 40% umsatzsteuerpflichtige Vermietung • 60% unecht steuerfreier Wohnungsverkauf Ab diesem Zeitpunkt war daher klar, dass nur mehr 40% der mit dem Wohnungsbau in Verbindung stehenden Vorsteuern geltend gemacht werden können. Trotz dieses Wissens wurden in den Voranmeldungen der Monate 10/2010 - 04/2011 weiterhin 85% der möglichen Vorsteuern geltend gemacht, auch erfolgte keine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG im Rahmen der Umsatzsteuererklärung 2011. Die Umsatzsteuererklärung 2011 (05/2010-04/2011) wurde am 26.04.2013 elektronisch eingereicht, die bescheidmäßige Veranlagung erfolgte am 14.05.2013. Im Rahmen einer EDV-Umstellung wurden die gemachten Fehler durch die ***11*** erkannt und mit Selbstanzeige vom 17.03.2017 der Betriebsprüfung bekannt gegeben. Die Steuerschuld laut Selbstanzeige wurde im Jahr 2017 trotz des noch nicht ergangenen Bescheides auf das Finanzamtskonto der ***11*** überwiesen. Auf Wunsch der ***11*** wurde die Prüfung der ***11*** Bauen und Wohnen GmbH nach hinten verschoben, da noch Aufarbeitungsarbeiten für die geprüften Jahren 2013 und 2014 von Seiten der ***11*** durchgeführt werden mussten. Stattdessen sollten die anderen rund 30 Gruppenmitglieder vorher geprüft werden. Diesem Wunsch wurde von der Betriebsprüfung entsprochen. Mitte 2019 wurde die Prüfung der ***11*** Bauen und Wohnen GmbH fortgesetzt. Diese Prüfung sollte Mitte 2020 beendet werden. Leider verzögerte sich durch Corona die Schlussbesprechung bis März 2021. Die bescheidmäßigen Veranlagungen wurden am 06. Mai 2021 durchgeführt. RECHTLICHE BEURTEILUNG 1. Unrechtmäßige Geltendmachung von Vorsteuern Bei oben dargestelltem Sachverhalt wurde zu viel an Vorsteuern aufgrund der Anwendung eines falschen Vorsteuerteilers sowie aufgrund des Unterlassens einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG geltend gemacht. Bereits im Oktober 2010 (Beginn des Vertriebsstarts) stand fest, wie hoch das Ausmaß an geltend zu machender Vorsteuer ist (40%). Trotzdem wurde in den Voranmeldungen 10/2010 - 11/2011 weiterhin ein falscher Vorsteuerabzug iHv 85% durchgeführt. Auch eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG im Rahmen der Veranlagung 2011 wurde unterlassen: "Ändern sich bei einem Gegenstand, der der Unternehmer für seine Unternehmen hergestellt oder erworben hat, oder bei sonstigen Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, die Voraussetzungen, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, so ist, sofern nicht Abs. 10 zur Anwendung gelangt, eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung eingetreten ist." Veranlagungszeitraum ist gemäß § 21 UStG das Kalenderjahr oder ein abweichendes Wirtschaftsjahr. In unserem Fall wurde von der ***11*** das abweichende Wirtschaftsjahr Mai 2010-April 2011 gewählt. Die Vorsteuerberichtigung hätte somit in der Umsatzsteuererklärung des Wirtschaftsjahres 2010/11 erfolgen müssen. 2. Verjährung Es ist - in jeder Phase des Verfahrens und von Amts wegen - zu beachten, dass Abgaben nach Eintritt der Verjährung nicht mehr festgesetzt werden dürfen. Die Verjährung führt zur sachlichen Unzuständigkeit der Behörde (Ritz, BAO4, § 208 Tz 3 f mit weiteren Nachweisen). Gem. § 207 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der Verjährung. Die Verjährungsfrist beträgt für die Umsatzsteuer und Einkommensteuer fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Die "allgemeine" Verjährungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs. 1 lit. a BAO). Werden von der Abgabenbehörde innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist (§ 209 Abs. 1 BAO). Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. Daneben gibt es noch die absolute Verjährung. Danach verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches unabhängig von Verlängerungshandlungen jedenfalls (absolute Verjährung; § 209 Abs. 3 BAO). Diese Frist beginnt schon mit der Entstehung des Abgabenanspruches und nicht erst mit Ablauf des entsprechenden Jahres. Der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft (§ 4 Abs. 1 BAO): • Bei der veranlagten Einkommensteuer ist das der Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird (§ 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO). Die Verjährungsfristen des § 208 Abs. 1 BAO und des § 209 Abs. 3 BAO beginnen hier gleichzeitig zu laufen. • Anders ist das bei der Umsatzsteuer. Da in den Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) unberührt bleiben (§ 4 Abs. 3 BAO), beginnt die absolute Verjährungsfrist meist schon vor der allgemeinen zu laufen. Der Umsatzsteuer-Abgabenanspruch entsteht regelmäßig monatlich und damit schon vor Ablauf des entsprechenden Kalenderjahres (vgl. auch Ritz, BAO 4, § 207 Tz 14c). Wann der Abgabenanspruch auf Umsatzsteuer entsteht, regelt § 19 Abs. 2-5 UStG 1994 für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die (vorherige) Vereinnahmung von Entgelten (Anzahlungen) oder auch den unrechtmäßigen Umsatzsteuerausweis. Nicht geregelt sind Fälle, wo Vorsteuern zu Unrecht in Anspruch genommen werden oder keine Vorsteuerberichtigung erfolgt ist. Der VwGH sprach zu § 232 BAO aus, dass ein Abgabenanspruch auch im Rückforderungsanspruch einer zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuer liegen kann. In diesem Fall kommt es nicht darauf an, ob ein Guthaben ausbezahlt worden ist. (vgl. VwGH 4.6.2009, 2006/13/0143; 17.10.2001, 96/13/0055). Diese Rechtsprechung ist auf die Verjährungsfrage übertragbar. Nicht endgültig geklärt ist dabei aber, wann dieser Vorsteuerrückforderungsanspruch konkret entsteht. In der Entscheidung UFS 28.2.2012, RV/0260-I/10 ging der Unabhängige Finanzsenat - offenbar in Umkehrung des Prinzips der Entstehung der Umsatzsteuerschuld - davon aus, dass dies mit Ablauf des Monats der Fall ist, für den eine Vorsteuer zu Unrecht in Anspruch genommen wird (absolute Verjährung einer in den UVAs Jänner bis Oktober 1999 geltend gemachten Vorsteuer bei Bescheiderlassung im November 2009). Diese Entscheidung klammert jedoch die Tatsache aus, dass der Entschluss zur unrechtmäßigen Geltendmachung von Vorsteuern regelmäßig erst im Zuge der Verbuchung und Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Umsatzsteuererklärung getroffen werden kann bzw. wird. Tatsächlich konkretisiert wird die überhöhte Inanspruchnahme von Vorsteuer wohl erst mit deren Geltendmachung über die Einreichung der UVA bzw. Umsatzsteuererklärung. Ein Vorsteuerrückforderungsanspruch des Abgabengläubigers wird deshalb wohl nicht vor dieser Handlung entstehen können. Der Lauf der absoluten Verjährungsfrist wird deshalb nicht vor Einreichung der UVA bzw. Umsatzsteuererklärung in Gang gesetzt werden. LÖSUNGEN Variante 1: Unrechtmäßige Geltendmachung von Vorsteuern in den Umsatzsteuervoranmeldungen 10/2010 - 04/2011 In den UVAs 10/2010 - 04/2011 wurde durch Anwendung eines falschen Vorsteuerteilers zu Unrecht zu viel an Vorsteuer in Anspruch genommen (es wurden 85% statt 40% der möglichen Vorsteuern geltend gemacht). Der korrekte Vorsteuerteiler stand bereits mit Beginn des Vertriebsstarts im Oktober 2010 fest. Die Umsatzsteuervoranmeldung 04/2011 wurde am 15.06.2011 eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt entstand der Abgabenanspruch im Hinblick auf Rückforderung der zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuern. Die absolute Verjährung für die Umsatzsteuer 2011 würde somit erst mit Ablauf des 15.06.2021 eintreten. Variante 2: Unrechtmäßige Geltendmachung von Vorsteuern in der Umsatzsteuererklärung 2011 In der Umsatzsteuererklärung 2011 wurde durch Anwendung des falschen Vorsteuerteilers bzw. durch Unterlassen der Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG zu Unrecht zu viel an Vorsteuer in Anspruch genommen. Der korrekte Vorsteuerteiler stand bereits mit Beginn des Vertriebsstarts im Oktober 2010 fest, die Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG ist im Rahmen der Veranlagung U 2011 vorzunehmen. Die Umsatzsteuererklärung 2011 wurde am 26.04.2013 eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt entstand der Abgabenanspruch im Hinblick auf Rückforderung der zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuern final. Die absolute Verjährung würde erst zehn Jahre nach Einreichung der Umsatzsteuererklärung 2011, also mit Ablauf des 26.04.2023, eintreten." **** Die Stellungnahme der Großbetriebsprüfung wurde dem Parteienvertreter zur allfälligen Gegenstellungnahme übermittelt. Zudem wurde beiden Verfahrensparteien die schriftliche Zeugenaussage von ***123*** zugestellt, die noch vor dem Erkennen der Verjährungsproblematik zur absoluten Verjährung seitens des BFG abverlangt worden war. **** Dazu wurde seitens des Bf. am 16.5.2022 folgende ergänzende Stellungnahme eingebracht: "I. Vorbemerkung (1) Eingangs geben wir bekannt, dass wir die Deloitte Tax Wirtschaftsprüfungs GmbH, Renngasse 1/Freyung, 1010 Wien, unterstützend zu unserem bisherigen ständigen steuerlichen Vertreter, die Securitas Revisions- und Treuhandgesellschaft mb.H., beauftragt haben, unsere Gesellschaft im gegenständlichen Beschwerdeverfahren zu RV/7100423/2022 betreffend die Beschwerde vom 29.6.2021 gegen den Bescheid über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG vom 10.5.2021 zu vertreten. II. Bisheriger Verfahrensgang (2) Im Hinblick auf den bisherigen Verfahrensgang erlauben wir uns auf unsere im Beschwerdeverfahren erstatteten Eingaben und somit auf den Beschwerdeakt zu verweisen. Näherführend halten wir fest, dass wir am 29.6.2021 das Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung einer Abgabenerhöhung gemäß § 29 Abs. 6 FinStrG vom 10.5.2021 des Finanzamtes für Großbetriebe erhoben haben, zumal unserer Ansicht nach die gegenständliche Abgabenerhöhung iHv EUR 694.041,44 betreffend die Umsatzsteuer für das Jahr 2011, welches einen abweichenden Zeitraum von 05/2010 bis 04/2011 (= Wirtschaftsjahr 2011) hatte, zu Unrecht festgesetzt wurde. An dieser Stelle erlauben wir uns darauf hinzuweisen, dass wenn in weiterer Folge vereinfacht vom Jahr 2011 die Rede ist, der vom Kalenderjahr abweichende Zeitraum von 05/2010 bis 04/2011, somit unser abweichendes Wirtschaftsjahr 2011 gemeint ist. (3) Die inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Abgabenerhöhungsbescheides haben wir in unserer Beschwerde im Wesentlichen damit begründet, dass die von uns am 17.3.2017 erstattete Selbstanzeige nicht "anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nach deren Anmeldung oder sonstigen Bekanntgabe erstattet" wurde, sodass ein wesentliches Tatbestandsmerkmal für die Festsetzung der Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG nicht erfüllt war und zudem kein ausreichendes Verschulden für die Annahme einer grob fahrlässigen Abgabenverkürzung vorlag, sodass wir daher die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Abgabenerhöhungsbescheides begehrten. (4) Mit Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 6.4.2022, eingelangt bei unserem ständigen steuerlichen Vertreter, wurden wir über die Befragung von Auskunftspersonen im gegenständlichen Beschwerdeverfahren durch das Gericht in Kenntnis gesetzt. Darüber hinaus wurde im Beschluss durch die Vorsitzende, ***54***, informativ die Festsetzungsverjährung betreffend die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 sowie die damit im Zusammenhang stehende strittige Abgabenerhöhung erläutert, wobei im Ergebnis festgehalten wird, dass der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 6.5.2021 und der Abgabenerhöhungsbescheid vom 10.5.2021 innerhalb der für die Abgabenfestsetzung und die Festsetzung der Abgabenerhöhung zulässigen Verjährungsfrist erlassen wurden. (5) Nachdem wir ***55*** im Rahmen eines Telefonats unsere Rechtsansicht zur Verjährung erläuterten und ihr gegenüber zum Ausdruck brachten, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 aufgrund der monatlichen Entstehung des Abgabenanspruches verjährt sei, teilte sie uns mit, dass sie sich unsere Überlegungen näher ansehen und diese auch der belangten Behörde zu Kenntnis bringen werde. (6) Die Abgabenbehörde erstattete daraufhin eine Stellungnahme, welche von der Vorsitzenden ***55*** am 25.4.2022 an unseren steuerlichen Vertreter weitergeleitet wurde (siehe in Anlage ./l). Darin vertritt die Abgabenbehörde die Ansicht, dass im Mai 2021 noch keine absolute Verjährung betreffend die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 eingetreten war, da hinsichtlich der Entstehung des Abgabenanspruches nicht auf den Ablauf des Monats, sondern auf den Zeitpunkt der Geltendmachung einer Abgabengutschrift abzustellen sei. (7) Unserer Ansicht nach ist die von der Abgabenbehörde vertretene Rechtsansicht aus mehreren Gesichtspunkten verfehlt und widerspricht dem Gesetzestext, der ständigen Rechtsprechung sowie der herrschenden Meinung in der Literatur zur Entstehung eines Abgabenanspruches. Dieser Umstand wurde von uns auch gegenüber der Vorsitzenden ***55*** mündlich dargelegt. Daraufhin wurden wir von ***55*** mit der E-Mail vom 27.4.2022 ersucht, unsere Rechtsansicht betreffend die strittige Verjährungsfrage in einer schriftlichen Stellungnahme innerhalb von 14 Tagen darzulegen. (8) Nachfolgend nehmen wir zur streitgegenständlichen Verjährungsfrage betreffend die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 sowie für die damit im Zusammenhang ergangene Abgabenerhöhung nach § 29 Abs. 6 FinStrG innerhalb offener Frist wie folgt Stellung: III. Rechtliche Beurteilung der Festsetzungsverjährung (9) Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe in einem Abgabenbescheid festzusetzen, der Verjährung. Im Bereich der Umsatzsteuer beträgt die allgemeine Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2 BAO fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. (10) Die Verjährungsfrist beginnt nach § 208 Abs. 1 lit. a BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Werden innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches gesetzt (sog Verlängerungshandlungen), verlängert sich die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr (§ 209 Abs. 1 BAO). Diese Verjährungsfrist verlängert sich erneut um ein weiteres Jahr, wenn eine solche Verlängerungshandlung im bereits aufgrund einer Amtshandlung verlängerten Jahr, somit im letzten Jahr, bevor die Verjährungsfrist abläuft, gesetzt wird (relative Verjährungsfrist). Diese Verlängerung der relativen Verjährungsfrist geht höchstens solange, bis die absolute Verjährungsfrist von zehn Jahren (§ 209 Abs. 3 BAO) erreicht ist, welche somit die absolute zeitliche Grenze für die Festsetzung einer Abgabe bildet. (11) Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruchs (§ 4 BAO). Nach § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Diese Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO betreffend die Entstehung des Abgabenanspruches gilt nur, wenn keine speziellere Regelung einen anderen Entstehungszeitpunkt bestimmt. Die Umsatzsteuer ist ein solcher Fall, in welchem der Abgabenanspruch nach der lex specialis des § 19 Abs. 2 bis 4 UStG mit Ablauf des Kalendermonats entsteht (Vgl. zB VwGH 21.9.2016, 2013/13/0127; Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO- Handbuch, § 209, 581 f; Ritz/Koran, BAO (2021), § 207 Rz 14b.). Die absolute Verjährungsfrist beginnt daher im Bereich der Umsatzsteuer monatlich zu laufen und endet somit auch mit Monatsablauf (zehn Jahre später). (12) Umgelegt auf den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2011, welches einen abweichenden Zeitraum von 05/2010 bis 04/2011 umfasst, jeweils mit Ablauf des betreffenden Monats entsteht, sodass die absolute zehnjährige Verjährungsfrist für sämtliche Perioden des Jahres 2011 mit Ablauf des 30.4.2021 eingetreten ist. Daraus folgt, dass im Zeitpunkt der Bescheiderlassung des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2011 am 6.5.2021 sowie am 10.5.2021 im Zeitpunkt der Festsetzung der gegenständlich strittigen Abgabenerhöhung iSd § 29 Abs. 6 FinStrG bereits die absolute Festsetzungsverjährung gemäß § 209 Abs. 3 BAO eingetreten war, die einer Abgabenfestsetzung entgegenstand und von der Behörde von Amts wegen zu berücksichtigen gewesen wäre (Vgl Ritz/Koran, BAO 7, § 207 Rz 3; VwGH 18.10.1984, 83/15/0085; 18.10.1988, 87/14/0173, 8.9.2005, 2005/17/0029; 15.2.2006, 2002/13/0182) (13) Die Abgabenbehörde bringt jedoch in ihrer am 25.4.2022 beim BFG eingelangten Stellungnahme (siehe in Anlage ./l) vor, dass weder in den Bestimmungen des § 19 Abs. 2 bis 4 UStG noch sonst wo geregelt sei, wann der Abgabenanspruch im Zusammenhang mit zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträgen oder in Fällen, in denen keine Vorsteuerberichtigung erfolgte, entsteht. Aus zwei VwGH-Erkenntnissen (mit Verweis auf VwGH 4.6.2009, 2006/13/0143 und VwGH 17.10.2001, 96/13/0055), welche allerdings zu Sicherstellungsaufträgen gemäß § 232 BAO ergangen sind, sowie aus einer auf diese VwGH-Rechtsprechung aufbauenden UFS Entscheidung vom 28.2.2012, RV/0260-I/10, leitete die Abgabenbehörde ab, dass im Falle eines zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerrückforderungsanspruches die Verjährungsfrist erst im Zeitpunkt der unrechtmäßigen Geltendmachung der Vorsteuern, somit im Zeitpunkt der Einreichung der UVA bzw. Umsatzsteuerjahreserklärung, beginne. Basierend auf dieser Rechtsauffassung gelangte die Abgabenbehörde zum Ergebnis, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 aus den nachfolgenden Gründen nicht verjährt sei: Lösungsvariante 1: Die UVA für die Periode 04/2011 wurde am 15.6.2011 eingereicht, sodass erst zu diesem Zeitpunkt der Vorsteuerrückerstattungsanspruch geltend gemacht und damit der Abgabenanspruch entstanden sei, weshalb die absolute Verjährung für die Umsatzsteuer 2011 erst mit Ablauf des 15.6.2021 eingetreten sei. Lösungsvariante 2: Die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2011 wurde am 26.4.2013 eingereicht. Zu diesem Zeitpunkt hätte eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG vorgenommen werden müssen, was jedoch unterblieben sei. Daher habe unsere Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt zu viel an Vorsteuern betreffend das Jahr 2011 geltend gemacht, weshalb der Abgabenanspruch erst zu diesem Zeitpunkt entstanden sei, sodass die Verjährung erst zehn Jahre nach Einreichung der Umsatzsteuererklärung, somit mit Ablauf des 26.4.2023 eintrete. (14) Diese von der Abgabenbehörde vertretene Rechtsansicht betreffend die Entstehung des Abgabenanspruches im Bereich der Umsatzsteuer bzw. den damit im Zusammenhang stehenden Beginn der absoluten Verjährungsfrist nach § 209 Abs. 3 BAO sowie die daraus resultierenden Lösungsansätze sind aus nachfolgenden Gründen unrichtig: • Unrichtige Interpretation der VwGH-Judikatur zu "negativen Abgabenansprüchen" aus Vorsteuerüberhängen durch die Abgabenbehörde (15) Die Abgabenbehörde leitet im Wesentlichen ihre Rechtsauffassung zur Entstehung des Abgabenanspruches und damit den Beginn der Verjährungsfrist aus den nachfolgenden VwGH-Erkenntnissen zu Sicherstellungsaufträgen ab: VwGH 17.10.2001, 96/13/0055 (Hervorhebungen erfolgten durch uns): "Wie die Beschwerde gegen den erstangefochtenen Bescheid zutreffend anführt, setzt die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages voraus, dass ein Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz eine Abgabepflicht knüpft. Abgabenanspruch ist auch der Rückforderungsanspruch eines zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuerüberhangs. Es kommt dabei - entgegen den Beschwerdeausführungen, welche von einem Rückzahlungsanspruch erst auf Grund eines vollstreckbaren Bescheides sprechen - nicht darauf an, ob ein Guthaben ausbezahlt worden ist. VwGH 4.6.2009, 2006/13/0143 (Hervorhebungen erfolgten durch uns): "In einem Sicherstellungsverfahren muss zwar nicht (abschließend) entschieden werden, ob der Abgabenanspruch tatsächlich entstanden ist (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 4. Juni 2008, 2005/13/0041), der Sicherstellungsauftrag muss allerdings eine schlüssige Begründung enthalten, warum die Abgabenbehörde den Abgabentatbestand als verwirklicht ansieht (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 22. März 1991, 90/13/0074, sowie Ritz, BAO 3, § 232 Tz 8). Abgabenanspruch ist auch der Rückforderungsanspruch eines zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuerüberhangs, wobei es nicht darauf ankommt, ob ein Guthaben ausbezahlt worden ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 17. Oktober 2001, 96/13/0055). " (16) In beiden Erkenntnissen spricht der VwGH allerdings lediglich darüber ab, ob zum Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages der Abgabenanspruch schon entstanden bzw. der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt schon verwirklicht war. Aus der Aussage des VwGH, der "Abgabenanspruch ist auch der Rückforderungsanspruch eines zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuerüberhanges", kann allerdings nicht abgeleitet werden, zu welchem Zeitpunkt der Abgabenanspruch zur Umsatzsteuer entsteht bzw. dass dieser zu einem anderen Zeitpunkt als den in § 19 Abs. 2 bis 4 UStG normierten Fällen entsteht. Vielmehr bringt der VwGH damit bloß zum Ausdruck, dass ein unrechtmäßig geltend gemachter Vorsteuerüberhang auch Teil des Abgabenanspruches der Umsatzsteuer ist. (17) Daraus folgt zwangsläufig, dass eine Abgabengutschrift aus einem Vorsteuerüberhang zum selben Zeitpunkt wie eine Abgabenschuld entsteht, zumal der Begriff "Abgabenanspruch" nicht danach differenziert, ob es sich um eine Zahllast oder eine Gutschrift (zB Vorsteuerüberhang) handelt. Dies geht besonders deutlich aus der Entscheidung des VwGH vom 21.10.1993, 91/15/0077, hervor. In dieser stellte der VwGH mit unmissverständlicher Deutlichkeit klar, dass Abgabenansprüche auch Rückforderungsansprüche umfassen und dass diese als "negativer Abgabenanspruch" zu keinem anderen Zeitpunkt entstehen als der Abgabenanspruch selbst. Konkret sprach der VwGH aus, dass jedenfalls die Bescheiderlassung für die Entstehung des Abgabenanspruchs nicht (!) relevant ist, was im Umkehrschluss ebenso für die Abgabe der UVA oder der Umsatzsteuerjahreserklärung gelten muss. Der späteste Entstehungszeitpunkt des Abgabenanspruchs bei der Umsatzsteuer ist nach Ansicht des VwGH der Ablauf des Veranlagungsjahres, zumal mit Ablauf des letzten Monats des Veranlagungszeitraums auch der Abgabenanspruch für den letzten Monat dieses Veranlagungszeitraums entsteht: VwGH 21.10.1993, 91/15/0077 (Hervorhebungen erfolgten durch uns): "Abgabenansprüche im engeren Sinn und auch Rückforderungsansprüche entstehen jeweils zu dem Zeitpunkt, in dem ein gesetzlicher Tatbestand, mit dessen Konkretisierung das Gesetz Abgabenrechtsfolgen verbindet, verwirklicht wird. Das bedeutet, dass es sich bei einem Rückforderungsanspruch des Abgabepflichtigen um nichts Anderes handelt, als um einen "negativen Abgabenanspruch" der Abgabenbehörde. Somit entsteht der Rückforderungsanspruch aus der Veranlagung zur Umsatzsteuer (spätestens) mit Ablauf des jeweils veranlagten Jahres. Auf den Zeitpunkt der Bescheiderlassung kommt es hingegen nicht an. Damit wird die Durchsetzbarkeit des Anspruches des Abgabepflichtigen gegenüber der Abgabenbehörde, nicht aber das Entstehen des Anspruches bewirkt." (18) Der Einwand der Abgabenbehörde unter Verweis auf die Entscheidungen des VwGH vom 17.10.2001, 96/13/0055 und vom 4.6.2009, 2006/13/0143 geht daher ins Leere, zumal in keiner Weise daraus abgeleitet werden kann, dass die unrechtmäßige Geltendmachung eines Vorsteuerüberhanges den Entstehungszeitpunkt des Abgabenanspruchs der Umsatzsteuer zu einem anderen Zeitpunkt nach hinten verschiebt. Vielmehr bringt der VwGH in den ins Treffen geführten Entscheidungen zum Ausdruck, dass ein Vorsteuerüberhang genauso wie eine Abgabenschuld einen Abgabenanspruch (diesfalls einen "negativen") darstellt, sodass daraus abzuleiten ist, dass für die Entstehung des Abgabenspruches nicht entscheidend ist, ob es sich um eine Nachzahlung oder Gutschrift handelt. • Verwechslung von Entstehung und Berechnung des Abgabenanspruchs auf Basis einer UFS-Entscheidung (19) Die Abgabenbehörde stützt ihre oben dargelegte Rechtsansicht auf die UFS Entscheidung vom 11.2.2013, RV/0022-S/13 ab, worin der unabhängige Finanzsenat (wohlgemerkt handelt es sich dabei um eine alleinig durch den 13. Senat des UFS Salzburg vertretene Rechtsauslegung) (Anmerkung: Es gab keinen 13. Senat des UFS in Salzburg, 13 ist die Jahreszahl des Eingangs der Beschwerde) unter Verweis auf die oben bereits angeführte VwGH-Judikatur Folgendes aussprach (Hervorhebungen erfolgten durch uns): "Wann der Abgabenanspruch auf Umsatzsteuer entsteht, regelt § 19 Abs. 2-5 UStG 1994 für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die (vorherige) Vereinnahmung von Entgelten (Anzahlungen) oder auch den unrechtmäßigen Umsatzsteuerausweis. Nicht geregelt ist der Fall, dass Vorsteuern zu Unrecht in Anspruch genommen werden. Der VwGH sprach zu § 232 BAO aus, dass ein Abgabenanspruch auch im Rückforderungsanspruch einer zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuer liegen kann. In diesem Fall kommt es nicht darauf an, ob ein Guthaben ausbezahlt worden ist. (vgl. VwGH 4.6.2009, 2006/13/0143; 17.10.2001, 96/13/0055). Diese Rechtsprechung ist auf die Verjährungsfrage übertragbar. Nicht endgültig geklärt ist dabei aber, wann dieser Vorsteuerrückforderungsanspruch konkret entsteht. "Diese Entscheidung klammert jedoch die Tatsache aus, dass der Entschluss zur unrechtmäßigen Geltendmachung von Vorsteuern regelmäßig erst im Zuge der Verbuchung und Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldung (UVA) getroffen werden kann bzw. wird. Tatsächlich konkretisiert wird die überhöhte Inanspruchnahme von Vorsteuer wohl erst mit deren Geltendmachung über die Einreichung der UVA bzw. eine verringerte Einzahlung der Umsatzsteuervorauszahlung. Ein Vorsteuerrückforderungsanspruch des Abgabengläubigers wird deshalb wohl nicht vor dieser Handlung entstehen können. Der Lauf der absoluten Verjährungsfrist wird deshalb nicht vor Einreichung der UVA bzw. der verringerten Einzahlung der Umsatzsteuervorauszahlung in Gang gesetzt werden." (20) Mit diesem Auslegungsverständnis bringt allerdings die Abgabenbehörde (sowie auch der unabhängige Finanzsenat) die Entstehung des Abgabenanspruchs mit der Berechnung des Abgabenanspruches durcheinander bzw. verwechselt diese. Der Zeitpunkt der Abgabe einer UVA kann für den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruchs nicht relevant sein, zumal mit der UVA der Abgabenanspruch bloß der Höhe (!) nach (und eben im Fall von zu viel Vorsteuer falsch) durch Durchführung einer Selbstberechnung bemessen wird. Der Abgabenanspruch selbst entsteht nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 1 BAO immer dann, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Im Bereich der Umsatzsteuer ist dies ausschließlich nach Ablauf des Monats der in § 19 Abs. 2 bis 4 UStG genannten Fällen zu beurteilen. Im gegenständlichen Fall wurde die Umsatzsteuerschuld aus Lieferungen und sonstigen Leistungen durch einen erhöhten Vorsteuerabzug verkürzt bzw. führte diese zu einem überhöhten Vorsteuerüberhang. Die für die daraus resultierende Verkürzung der Umsatzsteuerschuld aus Lieferungen und sonstigen Leistungen einschlägige Bestimmung zur Entstehung der Umsatzsteuerschuld ist § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG, die wie folgt lautet (Hervorhebungen erfolgten durch uns): (2) Die Steuerschuld entsteht 1. für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Lieferungen oder sonstigen Leistungen a) ausgeführt worden sind (Sollbesteuerung);. (...)" (21) Die Entstehung der Umsatzsteuer ist daher eindeutig an Sachverhalte geknüpft, die im Laufe eines Monats verwirklicht werden, beispielsweise in der Lieferung oder sonstigen Leistung. Weder die Abgabe einer UVA oder einer Umsatzsteuerjahreserklärung, noch die Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlung an die Abgabenbehörde, sind in § 19 Abs. 2 bis 4 UStG normierten Tatbestände bzw. Zeitpunkte, die zu einer Entstehung des Abgabenanspruches der Umsatzsteuer führen - unabhängig davon, ob es sich um eine Umsatzsteuerzahllast oder eine (Vorsteuer-)Gutschrift handelt. Es besteht auch gar kein Regelungsbedarf für ein gesondertes Entstehen des Abgabenanspruchs aus einem ungerechtfertigten Vorsteuerabzug, zumal der Vorsteuerabzug (wie oben dargelegt) lediglich zur Berechnung des Abgabenanspruchs der Umsatzsteuer eines Monats heranzuziehen ist. Der Vorsteuerabzug ist jedoch immer untrennbar mit dem Abgabenanspruch der Umsatzsteuerschuld aus Lieferungen und sonstigen Leistungen verbunden, die im betreffenden Zeitraum erbracht wurden.