BFG RV/7103252/2013

e) in Ansehung der aufwändig installierten Konstruktion, welcher sich der Bf. bediente (siehe Tz. 4 im Bericht); f) bis auf die Einvernahme durch die Staatsanwaltschaft Wien am 23.01.2012, wo erstmals ein Rückfluss von Geldern vom Bf. zugegeben wurde, wurde bei sämtlichen Einvernahmen (Polizei vom 16.04.2008 bzw. Finanzverwaltung vom 2.09.2008 bzw. 12.12.2011) teilweise unwahre Angaben gemacht, wie z.B.: • Was wissen sie über die Fa. RA Ltd, Tschechien? Habe zu der Firma seit Jahren keinen Kontakt, vermutlich um die 10 Jahre. • Was wissen Sie über ein Bankkonto der ***8***-***1*** LLC in Lugano? Unbekannt. Resümee: Im Gutachten der ***11*** (SV) ist unter anderem auch folgende Aussage getroffen worden (Tz. 502 u. 503): "Insgesamt ist anzumerken, dass sich beginnend mit 1999 offenbar ein sich ständig veränderndes und ausgefeilter werdendes System entwickelt hat. Das angewandte Verrechnungssystem mündete in ein mehrstufiges Unternehmensgeflecht über mehrere Länder und Gesellschaften. Dies führte letztlich dazu, es zu Fakturierungen von zuletzt offensichtlich als Scheinleistungen zu qualifizierenden Geschäftsfällen kommen zu lassen, welche für Strafverfolgungsbehörden besonders schwer aufgrund der mehreren, unterschiedlichen Länderjurisdiktionen unterliegenden Sachverhalten nachvollziehbar gemacht wurden. Entgegen expliziten Behauptungen des Beschuldigten, dass es sich um jeweils nachvollziehbare Zusatzleistungen (trotz anders lautender Grundlagenvereinbarungen bzw. Inco-Term-Regelungen) gehandelt habe, ließ sich - besonders deutlich im Faktum IV - nachvollziehen, dass über teilweise vom Beschuldigten selbst "fakturierte" Beträge ganz andere Abläufe gegeben waren. Beispielsweise wurde die Verdoppelung von Frachtraten mit einer für ihn nicht beeinflussbaren Vorgehensweise der ungarischen Staatsbahn MAV CARGO argumentiert; tatsächlich aber genau dieser zur Verdoppelung führende Zusatzbetrag von ihm selbst - hinter einem vorgeschobenen Firmengeflecht - per eigener Faktura "ausgelöst." Aufgrund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens durch die Außenprüfung hat sich die Außenprüfung an die in dem von der Staatsanwaltschaft Wien in Auftrag gegebenen Gutachten gemachten Aussagen der ***11*** angeschlossen. In der Berufung (nunmehr Beschwerde) bzw. in Einvernahmen vom Bf. durch die Polizei und Finanzverwaltung werden die in der eidesstattlichen Erklärung von Frau SJ gemachten Angaben angezweifelt, jedoch aufgrund Faktum 4 sehe man, dass diese als durchwegs glaubwürdig einzustufen sind. Die Aussagen des Bf. jedoch, der während des jahrelangen Ermittlungsverfahrens sämtliche durch die Selbstanzeige der XXX - NameXXX GmbH vom 11.10.2007 bzw. durch die eidesstattliche Erklärung von Frau SJ gemachten Vorwürfe bestritt bzw. Falschaussagen gemacht und erst im Rahmen der Beschuldigteneinvernahme am 23.01.2013 durch die Staatsanwaltschaft Wien Geldrückflüsse aufgrund überhöhter Rechnungen an ihm zugegeben hat, seien als unglaubwürdig einzustufen. Ein Rückfluss von Geldern konnte aufgrund des durch die Finanzverwaltung durchgeführten Ermittlungsverfahrens bzw. siehe auch das von der Staatsanwaltschaft Wien in Auftrag gegebenen Gutachten der ***11*** (von SV) vom Mai 2011 - nur an den Bf. festgestellt werden. Eine Weiterleitung der Gelder habe vom Bf. belegmäßig nicht nachgewiesen werden können. Deshalb würden sich die steuerlichen Konsequenzen auch beim Bf. als natürliche Person und nicht auf Basis des Dienstverhältnisses mit der XXX - NameXXX GmbH ergeben. Die Berufung sei daher nach Ansicht der Außenprüfung in allen Punkten abzuweisen. Die in der Berufung erwähnten an die MR Kft bezahlten "nützlichen Aufwendungen" betreffen bereits verjährte Zeiträume bzw. die XXX - NameXXX GmbH und seien deshalb nicht Teil des Ermittlungsverfahrens. 4. Mit Eingabe vom 21.11.2016 legte der steuerliche Vertreter folgende Urkunden dem Bundesfinanzgericht vor: Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien, als Schöffengericht vom ***17***, GZ ***18*** Entscheidung des Obersten Gerichtshofes zur Zahl ***19*** Ergänzend wurde vom steuerlichen Vertreter vorgebracht, dass durch das rechtskräftige Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien festgehalten werde, dass gegen den Bf. keinesfalls ein Befugnismissbrauch vorgelegen habe und die vom Bf. ausgezahlten Beträge einerseits zweckdienliche Ausgaben für das Geschäft seines Dienstgebers gewesen seien, andererseits die unter Anklage gestellten Genehmigungen und Bezahlungen von überhöhten Scheinrechnungen durch das Straflandesgericht Wien als unrichtig, wie nicht gegeben, beurteilt worden seien. 5. Mit Eingabe vom 30.03.2022 ergänzte das Finanzamt die Beschwerdevorlage vom 29.11.2013 wie folgt: Zu Tz 4 des Berichts über die Außenprüfung vom 15.04.2013 (= Faktum V des Urteils vom ***17*** des Landesgerichts für Strafsachen Wien): Dazu werden Kontoauszüge des Kontos lautend auf den Bf. bei der Raiffeisen Bank RT, 1054 Budapest (Branche RBH-Sopron) mit der Kontonummer ***5*** vorgelegt. Der Bf. sei hinsichtlich des Kontos laut beiliegenden Unterschriftsblättern verfügungsberechtigt gewesen. Auf dem Konto seien Zahlungseingänge in Höhe von 74.173,40 € mit Buchungsdatum 10.12.2004 sowie 86.419,83 € mit Buchungsdatum 07.06.2005 in Zusammenhang mit den Rechnungslegungs- und Zahlungsvorgängen zur Abschöpfung von Geldern der TA GmbH (vormals XXX - NameXXX GmbH, nunmehr *** GmbH) zur Finanzierung von behaupteter Weise erfolgten Schmiergeldzahlungen ersichtlich. Die maßgeblichen Überweisungsbelege der ***8*** ***1*** LLC und die zugrundeliegenden Rechnungen des Bf. vom 01.12.2004 und 25.05.2005 werden ebenfalls vorgelegt. Aus diesen Unterlagen ergebe sich unzweifelhaft, dass jedenfalls diese Gelder als Ausfluss seiner nichtselbständigen Tätigkeit für die TA GmbH (vormals XXX - NameXXX GmbH, nunmehr *** GmbH), in die Verfügungsmacht des Bf. gelangt sind, was auch durch das Protokoll zur Beschuldigteneinvernahme vom 23.01.2012 bestätigt werde (siehe auch Seite 10 des Urteils des Landesgerichts für Strafsachen Wien vom ***17*** und zum vom Bf. im wesentlichen zugestandenen Rechnungskreislauf Seite 25 des Urteils). Ob die dem Bf. auf dessen angeführten Konto zugeflossenen Schmiergelder letztendlich bei ihm als Bereicherung verblieben, oder tatsächlich als Schmiergelder Verwendung fanden, ist eine Frage der vom Bundesfinanzgericht zu treffenden Beweiswürdigung. Aus der Möglichkeit der Leistung von Schmiergeldzahlungen im Berufsfeld des Bf. ergebe sich jedenfalls nicht notwendigerweise, dass die angeführten Gelder tatsächlich (zur Gänze) eine derartige Verwendung fanden. Eine Bindung an das Urteil des Landesgerichts für Strafsachen Wien bestehe jedenfalls nicht (vgl. Ritz7, BAO, § 116 Rz 14). Aus der Übersetzung der Unterlagen zu den Unterschriftsproben ergebe sich auch ein Indiz, dass die Gattin des Bf. auf dessen Konto zeichnungsberechtigt gewesen sei, was für die private Veranlassung der Einrichtung des Kontos und privaten Verwendung der darauf zugeflossenen Gelder spreche. Die solcher Art als Ausfluss der dienstlichen Tätigkeit erlangten Vorteile stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Für allfällige Überlegungen, von einer verdeckten Ausschüttung/ Vorteilszuwendung der Dienstgeber-GmbH an deren Gesellschafterin ***24*** GmbH und von dieser an den Bf. als deren Gesellschafter auszugehen, bestehe kein Raum. Die ***24*** GmbH sei in Zusammenhang mit vorstehendem Sachverhalt nie bereichert worden und habe sie auch nie die Verfügungsmacht über die Gelder gehabt. Auch sei ein entsprechender Bereicherungsvorsatz der XXX - TA GmbH nicht erkennbar und nicht geben. Weiter sei die Subsidiaritätsbestimmung des § 27 EStG 1988 zu beachten. Einkünfte aus Kapitalvermögen seien Einkünfte … soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien die erlangten Vorteile im Veranlagungsweg zu erfassen. Ein Wissen des Dienstgebers um die gegenständliche Vorteilserlangung, das eine allfällige Lohnsteuerabzugspflicht der TA GmbH als Dienstgeber hätte auslösen können, könne nicht als gegeben angenommen werden. Dafür reiche das Wissen des Bf. als Geschäftsführer der TA GmbH nicht aus. Die Bestellung des Geschäftsführers einer GmbH und somit auch die Bestimmung seiner Bezüge falle in die alleinige Zuständigkeit der Gesellschafter/ der Generalversammlung, die grundsätzlich mit Mehrheitsbeschluss darüber entscheidet. In Umgehen des zuständigen Organs Generalversammlung der GmbH erlangte Bezüge können keine Lohnsteuerpflicht der GmbH auslösen (vgl. VwGH vom 22.10.1997, 95/13/0036). Dazu aus der Beschuldigtenvernehmung vom 23.01.2012 Seite 7 auch in Zusammenhang mit dem Konto in Sopron: "Über Befragen gebe ich an, dass die Mehrheitseigentümer der XXX - NameXXX GmbH grundsätzlich in Kenntnis waren, dass geschmiert werden muss. Die konkreten Konstruktionen und die Abläufe kannte niemand." Daraus erhellt, dass die Erlangung der konkreten gegenständlichen Vorteile durch den Bf. nicht mit dem Willen der TA GmbH erfolgte. Auch im Veranlagungsweg zu erfassen wären durch die Gesellschafterin ***24*** GmbH an den Bf. (ohne Kapitalertragsteuerabzug) durchgeleitete verdeckte Ausschüttungen, so das Bundesfinanzgericht zur Ansicht gelangt, dass solche als Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. § 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 in der für den Beschwerdezeitraum maßgeblichen Fassung lautete: § 41. (1) Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, so ist der Steuerpflichtige zu veranlagen, wenn 1. er andere Einkünfte bezogen hat, deren Gesamtwert 730 Euro übersteigt, … Als andere Einkünfte im Sinne dieser Bestimmung sind auch theoretisch dem Kapitalertragssteuerabzug unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusehen, die mangels tatsächlich erfolgten Kapitalertragsteuerabzuges nicht durch einen Kapitalertragsteuerabzug endbesteuert sind. Weiters sei auf den für den Veranlagungszeitraum 2005 durch den Zufluss von Bezügen nach § 69 Abs. 5 EStG 1988 Bezug erfüllten Pflichtveranlagungstatbestand des § 41 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 hinzuweisen (Ausdruck aus der Datenbank beiliegend). Weiters wird das Gutachten von SV vom Mai 2011 vorgelegt. Auch Befund und Gutachten (Punkt 4.2.) würden die oben angeführten Zuflüsse an den Bf. (Punkt 4.1.6 ff Faktum MR Kft) bestätigen. Die vorstehenden Ausführungen würden auch für die unzweifelhaften Geldzuflüsse gelten (siehe die beiliegenden Protokolle über Beschuldigtenvernehmungen (Bf. und AU***1***) an den Bf., die sich aus den Barabhebungen von AU***1*** bzw. des Bf. vom Schweizer Konto Nr. ***25*** lautend auf die RA Ltd, ergeben. Beigelegt wurde dieser Eingabe folgende Unterlagen; Schreiben der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29.12.2010 zum Rechtshilfeersuchen der StA Wien vom 13.04.2010 Schweizer Konten der RA Ltd., s.r.o. und ***8*** ***1*** LLC 2 Überweisungsbelege der ***8*** ***1*** LLC vom 09.12.2004 und 27.05.2005 Gutachten von SV vom Mai 2011 Schreiben vom 27.10.2012 Städt. A Györ zum Rechtshilfeersuchen der StA Wien ZI 601 St 3/11t - Übersetzung Kontoauszüge Raiffeisen Bank RT, 1054 Budapest (Branche RBH-Sopron) mit der Kontonummer ***20***, Unterschriftsprobenblätter, 2 Rechnungen des Bf. vom 01.12.2004 und 25.05.2005 an die ***8*** Cargo LLC Protokoll Beschuldigteneinvernahme Bf. vom 23.01.2012 Protokoll Beschuldigteneinvernahme AU***1*** vom 23.02.2012 E-Mail des Prüfers vom 23.02.2012 über Aushändigung der Kontoauszüge des ungarischen Bankkontos durch den Bf. 3 Seiten Ausdruck aus der DB2 Diese Eingabe wurde mittels Beschluss des Bundesfinanzgerichtes vom 04.04.2022 dem Bf. zwecks Wahrung des Parteiengehörs zur Kenntnis gebracht und die Möglichkeit zu einer etwaigen Stellungnahme eingeräumt. 6. Mit Eingabe vom 13.04.2022 hat der Bf. eine Stellungnahme zur Ergänzung der Beschwerdevorlage vom 31.03.2022 wie folgt abgegeben. 1. Zunächst wird die Sachverhaltsdarstellung, wie von der Finanzverwaltung vorgetragen, betreffend das Konto bei der Raiffeisenbank RT, Budapest außer Streit gestellt. Geteilt wird auch die Einschätzung des Finanzamtes, dass diese Gelder ein Ausfluss der nichtselbständigen Tätigkeit des Bf. bei seinem Dienstgeber damals die XXX - NameXXX GmbH war. Zu dieser Schlussfolgerung kommt auch das Straflandesgericht im Urteil vom ***17***, Gz ***26***, welches der Bf. dem Bundesfinanzgericht vorgelegt hat. Geteilt wird allerdings nicht die Vermutung der Abgabenbehörde die Gelder nicht im Auftrag und mit Wissen des Dienstgebers eingesetzt wurden, sondern habe jedenfalls das Straflandesgericht in für die Bf. fehlerfreien Würdigung der getätigten Aussagen erkannt, dass tatsächlich die Schmiergeldzahlungen an Dritte geleistet wurden, was im Übrigen von den mit dem Speditionsgeschäft im Osten tätigen Zeugen im Strafverfahren auch so bestätigt wurde. Rechtlich verbleibt es letztlich bei der von der Abgabenbehörde nach Ansicht des Bf. nach richtig vorgenommenen Würdigung, die wie folgt lautet: "Die solcher Art als Ausfluss der dienstlichen Tätigkeit erlangte Vorteile stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar." Geteilt wird allerdings nicht die Rechtsaufsicht des Finanzamtes, dass diese Einkünfte auf dem Veranlagungsweg zu erfassen wären, sondern sind diese im Wege des Lohnsteuerverfahrens und gegebenenfalls mit einem Haftungsbescheid beim Dienstgeber einzufordern. Die von der Abgabenbehörde vorgetragene Darstellung, ein Wissen des Dienstgebers um die gegenständliche Vorteilserlangung könne nicht als gegeben angenommen werden, widerspreche den Zeugenaussagen im Strafverfahren, sowie auch den objektiven Dokumenten. Die Gewinn- und Verlustrechnung des Dienstgebers wurde im Strafverfahren vorgelegt und scheint dort als eigener Aufwandsposten jedes Jahr der Posten "Provisionen an Dritte" auf. Der Dienstgeber habe daher von diesen Provisionen wissen müssen, da ja das Rechenwerk, also die Buchhaltung im Unternehmen selbst geführt wurde und die entsprechenden Mitarbeiter an den zuständigen Mitarbeiter des Konzernrechnungswesens berichtet haben. Der Bf. sei für das operative Geschäft zuständig gewesen, aber nicht für die Buchhaltung und Bilanzierung. Davon abgesehen, sei es bei Tochtergesellschaften die letztlich im T - Konzern angesiedelt sind, völlig ausgeschlossen, dass Konzerngesellschaften - die letztlich in den Konzernabschluss einfließen - relevante Buchhaltungs- oder Gewinn- und Verlustkonten ausgewiesen werden, welche den Konzern bzw. deren Mitarbeitern des Gesellschafters T nicht bekannt wären. Es sei daher richtigerweise so, dass gerade davon auszugehen ist, dass der Dienstgeber damals die TA GmbH, von den Provisionen und deren Abwicklung Kenntnis hatte und somit die Kenntnis beim Dienstgeber vorlag. Rechtlich sei darauf zu weisen, dass die Einkünfte nach § 25 EStG 1988 bereits dann vorliegen, wenn ihre Wurzel im Dienstverhältnis gegeben ist (vgl. Jakom, EstG14, Rz 1 für das Jahr 2021) und erfolge die Erfassung von nichtselbständigen Einkünften im Veranlagungsweg prinzipiell nur in Ausnahmefällen, etwa bei fehlenden Arbeitgebern im Inland oder Botschaftsangehörige, die als exterritoriale Dienstgeber nicht zum Steuerabzug verhalten werden können (Jakom, EStG14, § 25 Tz 2). Wenn somit der Dienstgeber von Zahlungen Kenntnis hat, oder sie hätte kennen müssen, so falle auch dieser Teil der Einkünfte unter die Regel der nichtselbständigen Bezüge mit Lohnsteuerabzugspflicht des Dienstgebers. Aufgrund der nunmehr ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH vom 20.06.1995, 92/13/0061) sei selbst bei Auszahlung durch den Alleinvorstand (was im gegenständlichen Fall ja gar nicht der Fall war) eine allfällige Erfassung im Wege der nichtselbständigen Arbeit beim Dienstgeber vorzunehmen, keinesfalls im Veranlagungswege. Der Verwaltungsgerichtshof hat im zitierten Erkenntnis folgende Würdigung vorgenommen: "Da der Vorstand, soweit der als vertretungsbefugtes Organ der AG der Auszahlung der in Streit stehenden Beträge an die Beschwerdeführerin zustimmte, den Willen der juristischen Person repräsentierte, hat die belangte Behörde dadurch, dass sie die Ansicht vertrat, die in Streit stehenden Beträge wären gegen den Willen der AG an die Beschwerdeführerin ausgezahlt worden, die Rechtlage verkannt." Gerade unter Hinweis auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes erscheint uns daher einer Erfassung im Veranlagungswege nicht gesetzeskonform zu sein und sei daher nur die Erfassung im Lohnsteuerverfahren möglich. 2. Eine im Veranlagungsweg zu erfassende verdeckte Gewinnausschüttung einer inländischen GmbH, unter Missachtung eines möglichen Kapitalertragsteuerabzuges, erscheine der Bf. keinesfalls zulässig zu sein und könne der (fehlenden) Kapitalertragsteuerabzugspflicht im Wege einer Veranlagung nicht quasi kompensiert werden. Wenn kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte vorliegen, so wären entsprechende Haftungsbescheide beim Abzugspflichtigen erlassen zu gewesen. Alle diese Vorgänge, sei es nun Lohnsteuerabzug, sei es mögliche Kapitalertragsteuervorgänge (für die im Übrigen der Sachverhalt gar nicht geeignet sei und auch keine Feststellungen auf der Sachverhaltsebene ausreichend vorliegen würden) seien jedenfalls verjährt und hätten auch im Jahr 2013 für die Jahre 2003 bis 2005 keine Haftungsbescheide mehr erlassen werden können. 7. Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den Senat Mit Eingabe vom 24.06.2022 wurden die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den Senat zurückgezogen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der Beschwerdeführer (Bf.) hatte im Zeitraum zwischen 16.09.1999 und 25.01.2007 die Position des Geschäftsführers der XXX - NameXXX GmbH inne, wobei er bis 04.01.2001 als alleiniger Geschäftsführer fungierte. In den Jahren 2003 und 2004 bezog er ausschließlich als Geschäftsführer der XXX - NameXXX GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Jahr 2005 bezog der Bf. neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Bezüge von der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft in Höhe von 48,99 €. Die XXX - NameXXX GmbH war im Gütertransport tätig. Der Bf. war im in Rede stehenden Unternehmen zunächst Angestellter, dann Handlungsbevollmächtigter und später auch Prokurist. In den verfahrensgegenständlichen Jahren hielt der Bf. eine (mittelbare) Beteiligung von 12,5% als Alleingesellschafter der ***24*** GmbH (FN ***15***) an der XXX - NameXXX GmbH. Ebenso hielt in den verfahrensgegenständlichen Jahren AU***1*** eine (mittelbare) Beteiligung von 12,5% als Alleingesellschafter der Anlagen- und Waggonvermietungs GmbH (FN 98720b) an der XXX - NameXXX GmbH. Die XXX Transportmittel- Vermietung- und SpeditionsgesmbH wurde 1993 gegründet und der Bf. wurde als Geschäftsführer eingesetzt. 1997 wurde das Unternehmen mit der XXX - Transpetrol Internationale B- GmbH als übernehmende Gesellschaft und im Jahr 1999 mit der E zur XXX - NameXXX GmbH verschmolzen. Vor der Übernahme wurde eine due dilligence Prüfung durchgeführt, die beiden bisherigen Eigentümer (der Bf. und AU***1***) legten gegenüber den Entscheidungsträgern der XXX - NameXXX GmbH offen, dass die XXX - NameXXX GmbH auch deswegen so gute Umsätze erziele, weil im Zusammenhang mit den Ostgeschäften in der Slowakei, in Tschechien und in Ungarn Bargeldbeträge an dortige Entscheidungsträger fließen, welche in den Bilanzen unter der Position Provisionen an Dritte ersichtlich sind. Diese Zahlungen waren notwendig, um reibungslose Abläufe beim Transport sicherstellen zu können (Urteil des Landesgerichts für Strafsachen Wien, Seite 6). Von den verantwortlichen Entscheidungsträgern der XXX - NameXXX GmbH wurde dem Bf. zu verstehen gegeben, dass solche Provisionen - Schmiergeldzahlungen - nicht zur Firmenpolitik gehören und offiziell nicht toleriert werden können, es jedoch erwartet werde, dass die Geschäfte weiterhin so laufen wie bisher (Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien, Seite 18). Der Bf. schloss daraus, dass die Firmenleitung es nicht so genau wissen wollte, diesen Umstand jedoch zur Kenntnis nahm und fühlte sich ermutigt, die bisherige Vorgangsweise beizubehalten und Schmiergelder an die jeweiligen Verantwortlichen zu übergeben. Dazu bediente er sich wie in den Feststellungen der Außenprüfung dargestellten Vorgangsweise. Die XXX - NameXXX GmbH war im Bereich der Bahnspedition und zwar im Geschäftsbereich ost- und südeuropäische Verkehre tätig und organisierte als Bahnspezialist Transporte verschiedener Produktgruppen wie Kohle/Koks, chemische Produkte, Mineralöl und Stahlprodukte. Sie nützte ihre Kontakte zur Umsetzung der gesamten logistischen Organisation, führte jedoch keine eigene operative Tätigkeit durch. Nach einer eidesstaatlichen Aussage von Frau SJ vom 14.08.2007 fand bei der XXX - NameXXX GmbH eine Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2006 statt, wonach eine Abgabenverkürzung durch Ausstellung von Scheinrechnungen durch den Bf. vermutet wurde. Frau SJ war bei der XXX - NameXXX GmbH als Prokuristin tätig. Sie gab zu Protokoll, dass sie im Oktober und November 2004 von ihrem Vorgesetzten, dem Bf., angewiesen wurde, XXX - Auftragsnummern für bereits abgeschlossene Kohlentransporte von der polnisch-tschechischen Grenze nach Österreich herauszusuchen und an Herrn PK, den damaligen Geschäftsführer der ***1*** Wien Spedition GmbH (FN 33), welche damals Mehrheitseigentümerin der ***1*** WW SP.z.o.o. in Polen war, zu übermitteln. Dieser Vorgang habe den Zweck gehabt, fingierte Rechnungen für tatsächlich nicht erbrachte Leistungen zu erstellen, die vom Bf. damit begründet wurden, dass das Unternehmen zuviel Gewinn mache. Aufgrund der von der Außenprüfung getroffen Feststellungen, dass die XXX - NameXXX GmbH Schein- bzw. überhöhte Rechnungen bezahlt hat, die letztlich dem Bf. zugeflossen sind, wurden diese - im Schätzungswege in Höhe von 85% - festgestellten Beträge dem Bf. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne Lohnsteuerabzug im Veranlagungsweg zugerechnet. In den wiederaufgenommenen Verfahren wurden beim Bf. im Veranlagungswege folgende Beträge als Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug festgesetzt: | 2003 | 158.965,27 € | 2004 | 238.040,36 € | 2005 | 112.606,28 € Im Gutachten wurde festgestellt, dass wie in der Sachverhaltsangabe dargestellt Gelder durch die an die XXX - NameXXX GmbH gelegten Eingangsrechnungen mehrerer Lieferanten abgeschöpft wurden (Gutachten, Band 1, S 201, Tz 494). Ein tatsächlicher und direkter Geldrückfluss an den Bf. betreffend die ursprünglich aus der XXX - NameXXX GmbH abgeschöpften Gelder war im Falle der MR Kft (Tz 4 bzw. Faktum IV, Tz 497) nachvollziehbar. Im Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien wurde jedoch festgestellt, dass es sich bei der Feststellungen Tz 3 (Faktum III im Urteil) - MK, Polen - und Tz 1 (Faktum IV im Urteil) - ***8*** ***1*** W Spolka, Polen - um keine Scheinrechnungen, sondern um Rechnungen für tatsächlich erbrachte Leistungen handelte (siehe Urteil Seite 13). Weiters wurde im Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien festgestellt, dass nicht festgestellt werden konnte, dass die Gelder, die der Bf. für die Schmiergeldzahlungen flüssig machte, ihm persönlich zugeflossen sind und er sich dadurch bereichert hat (siehe Urteil Seite 13 letzter Absatz). Festgestellt wird auch, dass der Bf. im Rahmen seiner Tätigkeit im Speditionswesen Schmiergelder zwecks schnellerer Abfertigung der beladenen Lastkraftfahrtzeuge gezahlt hat (Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien, Seite 13). Die Rechnungen an die MR Kft waren sachlich begründet und erfolgten zu Recht (Tz 4, Faktum V im Urteil, Seite 9, Gutachten, Band 1, S 202, Tz 498). Festgestellt wurde vom Landesgericht für Strafsachen weiters, dass es notwendig war, die Schmiergelder an Entscheidungsträger zu bezahlen um günstige Tarife von der ungarischen Bahn zu erhalten. In der Hauptverhandlung vor dem Landesgericht für Strafsachen relativierte Frau SJ ihre Anschuldigungen gegen den Bf. und sagte aus, dass sie die Ausstellung von Scheinrechnungen vermutet hat bzw davon ausgegangen ist. Sie schloss klar aus, dass sie selbst derartige Rechnungen geschrieben hat und konnte nicht bestätigen, dass der Bf. die Rechnungen selbst geschrieben hat. Tatsache ist jedoch, dass Frau SJ mit dem Auftrag des Bf. konfrontiert gewesen sein musste, Rechnungen frei zu geben, für die es tatsächlich keine Leistungen gegeben hat (Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien, Seite 17). Laut Gutachten von SV gibt es zu Faktum I ***8*** ***1*** W keine Kick-back Zahlungen (Tz 174 zu 4.1.3.2.4. zu ***8*** ***1*** W s.r.o., S 76 und Befund S 78, Tz 181, S 202, Tz 500). Hinsichtlich Faktum IV (Tz 1) waren die Angaben in der Sachverhaltsbekanntgabe vom 11.10.2007 objektivierbar und nachvollziehbar (S 202, Tz 498). Hinsichtlich Faktum III liegen Zahlungsbestätigungen von MK vor, dieser bestätigt den Erhalt der Gelder. Aufgrund der Antwort der polnischen Finanzbehörde gibt es erhebliche Anzeichen, dass die inkrimierten Rechnungen von MK nicht in dessen Rechnungswesen erfasst wurden. Weitergehende Überprüfungen waren aufgrund des Auslandssachverhaltes nicht möglich (Tz 501, S 202). Laut Gesamtbetrachtung ergeben sich im Gutachten folgende Feststellungen (S 204f, Tz 504): Faktum IV: MR Kft: Es gab einen Geldfluss an den Bf. und AU***1***. Faktum II: ***2*** s.r.o. - verjährt Faktum I: ***8*** - ***1*** W, Polen, kein Rückfluss feststellbar. Faktum Ill: MK - Vorliegen von Bestätigungen von Barauszahlungen. Es wird auch festgestellt, dass der Bf. anlässlich seiner Einvernahme durch die Staatsanwaltschaft am 23.01.2013 die Existenz eines Kontos in Ungarn bestätigte. Auf dieses Konto sind überhöhte Gelder überwiesen und für Schmiergeldzahlungen verwendet worden. Der Bf. wurde im Strafverfahren wegen des Verbrechens der Untreue gemäß § 259 Z 3 StPO freigesprochen. Das gegen den Bf. eingeleitete Finanzstrafverfahren gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG und § 38 Abs. 1 FinStrG wegen des Verdachtes der Hinterziehung von Einkommensteuer wurde mangels Beweise eingestellt. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt gründet auf den Feststellungen der Außenprüfung (Bericht vom 15.04.2013), wie der Zeugenvernehmung von Herrn PK vom 28.02.2008, der Beschuldigtenvernehmung von Frau JS durch die Polizei vom 15.04.2008 und ihrer Einvernahme durch die Finanzverwaltung vom 02.09.2008, der Beschuldigtenvernehmung vom Bf. durch die Polizei vom 16.04.2008, der Einvernahme durch die Finanzverwaltung vom 02.09.2008 und der Beschuldigtenvernehmung durch die Staatsanwaltschaft vom 21.02.2021, der Zeugenvernehmung durch die Polizei von Herrn JM vom 10.12.2008, der Beschuldigtenvernehmung von AU***1*** vom 23.02.2012, der eidesstaatlichen Erklärung von Frau SJ und dem Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen Wien vom ***17***, GZ 127 HVv 34/14x sowie der Entscheidung des Obersten Gerichtshofes zur Zahl ***19*** und der Einstellung des Finanzstrafverfahrens (Staatsanwaltschaft Wien, 608 St 8/19s). Die Außenprüfung bei der XXX -TA GmbH erfolgte aufgrund einer eidesstaatlichen Aussage von der Mitarbeiterin SJ, dass der Bf. Scheinrechnungen ausgestellt habe (Aussage vom 14.08.2007). Dies Aussage hat Frau SJ im Strafverfahren deutlich relativiert (Urteil des Straflandesgerichtes Wien, Seite 15). Die einvernommenen Personen PK, Frau JS, JM und D sagen übereinstimmend aus, dass Schmiergelder geflossen sind. 3. Rechtliche Beurteilung Hingewiesen wird, dass die am 31.12.2013 anhängigen offenen Berufungen (bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen) gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen sind. 3.1. Zu Spruchpunkt I. Strittig ist, ob hinsichtlich der Wiederaufnahme der Verfahren eine neu hervorgekommene Tatsache vorliegt, und in Falle der Bejahung dieser Frage, ob die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Diesbezüglich ist zu prüfen, ob beim Bf. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen (mit Lohnsteuerabzug) oder ob diese im Rahmen der Veranlagung (Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug) anzusetzen sind. Die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 2003, 2004 und 2005 erfolgte auf Basis der Feststellungen der Außenprüfung und wurden die verfahrensgegenständlichen Einkommensteuerbescheide im Jahr 2013 in Festsetzung von Einkünften ohne inländischen Steuerabzug erlassen. Diesbezüglich ist zu prüfen, ob von der verlängerten Verjährungsfrist von zehn Jahren bei hinterzogenen Abgaben auszugehen ist und im Falle der Verneinung dieser Frage, ob die Bescheide innerhalb der allgemeinen Verjährungsfrist von fünf Jahren bzw. der absoluten Verjährungsfrist von zehn Jahren erlassen wurden. 3.1.1. Verjährung Die Beschwerde richtete sich zunächst gegen die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide mit der Begründung, dass die Einkommensteuerbescheide 2003, 2004 und 2005 im Jahr 2013 nicht mehr erlassen werden hätten dürfen, da mangels vorsätzlicher Abgabenhinterziehung die in den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheiden festgesetzten Abgabenansprüche gemäß § 207 Abs. 2 BAO bereits verjährt wären. Gemäß § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Gemäß § 207 Abs. 2 Satz 1 BAO beträgt die Verjährungsfrist für die bescheidmäßige Festsetzung von Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Laut § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO idF BGBl I 57/2004 (Steuerreformgesetz) beträgt die Verjährungsfrist, soweit eine Abgabe hinterzogen ist, sieben Jahre. Gemäß § 323 Abs. 16 BAO tritt § 207 Abs. 2 BAO mit 01.01.2005 in Kraft. Laut § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO idF BGBl I 105/2010 (Betrugsbekämpfungsgesetz) beträgt die Verjährungsfrist, soweit eine Abgabe hinterzogen ist, zehn Jahre. Gemäß § 323 Abs. 27 BAO ist § 207 Abs. 2 BAO erstmals auf Abgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31.12.2002 entstanden ist. Die relative Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben (gemäß § 207 Abs. 2 BAO) wurde durch das Steuerreformgesetz 2005 (BGBl I 57/2004) mit Wirkung ab 2005 von zehn auf sieben Jahre verkürzt und durch das BetrugsbekämpfungsG 2010 (BGBl I 105/2010) wieder auf zehn Jahre verlängert. Die Verlängerung betrifft aber nur (hinterzogene) Abgabenansprüche, die nach dem 31.12.2002 entstanden sind (§ 323 Abs. 27 BAO). Das heißt, dass für alle (hinterzogenen) Abgabenansprüche, die bis einschließlich 31.12.2002 entstanden sind, die kürzere siebenjährige Verjährungsfrist gilt. Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies, dass für die Jahre 2003, 2004 und 2005 die längere zehnjährige Frist anzuwenden ist. Nach § 207 Abs. 2 BAO in der zum Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Bescheide maßgeblichen Fassung (BGBl. I 2004/57, in Kraft getreten gemäß § 323 Abs. 16 BAO zum 01.01.2005) beträgt die Verjährungsfrist für eine Abgabenfestsetzung "bei allen übrigen Abgaben", sohin auch bei der beschwerdegegenständlichen, fünf Jahre. Nach dem zweiten Satz leg. cit. beträgt die Verjährungsfrist soweit eine Abgabe hinterzogen ist, zehn Jahre. Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt ist. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Gemäß § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (absolute Verjährung). Der Abgabenanspruch bei der Einkommensteuer entsteht nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf jenes Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wurde. Die Verjährungsfrist begann also für die beschwerdegegenständlichen Jahre und Abgaben jeweils mit deren Ablauf. Bei hinterzogenen Abgaben beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Wenn - wie im gegenständlichen Fall - eine das Vorliegen der Abgabenhinterziehung aussprechende Entscheidung der Strafbehörde nicht vorliegt, hat die Abgabenbehörde die Hinterziehung als Vorfrage zu beurteilen. Die zuständigen Abgabenbehörden müssen bei Sachverhalten, deren Anfang der Verjährungsfrist länger als fünf Jahre her ist, differenzieren: Handelt es sich um hinterzogene Abgaben, die noch verfolgt werden dürfen, oder handelt es sich um sonstige Abgaben, die bereits verjährt sind. Die Außenprüfung hat diese Frage bejaht und die zehnjährige Verjährungsfrist bei hinterzogenen Abgaben angesetzt. Von der Staatsanwaltschaft Wien wurde ein Finanzstrafverfahren gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG und § 38 Abs. 1 FinStrG wegen des Verdachtes der Hinterziehung von Einkommensteuer in den Jahren 2001 bis 2006 durch als Geschäftsführer der XXX - NameXXX GmbH veranlasste Bezahlung von Scheinrechnungen, die an den Bf. zurückgeflossen seien, gegen den Bf. als Beschuldigten eingeleitet. Dieses Verfahren wurde mangels Beweisen eingestellt, schon aus diesem Grund kann nicht die verlängerte Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben herangezogen werden. Folglich ist im nächsten Schritt zu prüfen, ob der Bescheid innerhalb der allgemeinen (absoluten) Verjährungsfrist ergangen ist. Nach den im gegenständlichen Fall anzuwendenden Verjährungsbestimmungen muss somit bei nicht hinterzogenen Abgaben innerhalb von fünf Jahren ab Entstehung des Abgabeanspruches eine nach außen in Erscheinung tretende Amtshandlung vorliegen, um die Verjährung zu unterbrechen und eine Fristverlängerung von einem Jahr zu bewirken. Auf den gegenständlichen Fall bezogen beginnt die Verjährungsfrist für die Veranlagung 2003 mit 31.12.2003, für die Veranlagung 2004 mit 31.12.2004 und für die Veranlagung 2005 mit 31.12.2005 und endet für das Jahr 2003 am 31.12.2008, für das Jahr 2004 am 31.12.2009 und für das Jahr 2005 am 31.12.2010, wenn die Verjährung nicht durch Amtshandlungen im Verlängerungsjahr unterbrochen wird. Verjährungsunterbrechend wirken somit alle nach außen erkennbaren Amtshandlungen im Sinne im Außenbereich wahrnehmbarer behördlicher Maßnahmen, die auf die Geltendmachung eines Abgabeanspruches oder die Feststellung von Abgabepflichtigen zumindest im Ergebnis ausgerichtet sind. Solche Unterbrechungshandlungen stellen z.B. Vorhalte, Anfragen, Aufforderungen zur Vorlage von Unterlagen, Erlassung von erstinstanzlichen Bescheiden, Berufungs(Beschwerde)-vorentscheidungen, vorläufige Bescheide, Feststellungsbescheide sowie vor allem abgabenbehördliche Prüfungen (siehe Ritz, Kommentar zur BAO6, Wien 2019, § 209, Tz 10ff) dar. Verfolgungshandlungen gelten ebenfalls als solche Amtshandlungen. Im gegenständlichen Fall wurden somit Unterbrechungshandlungen jedenfalls durch Einvernahmen der beteiligten Personen in den Jahren 2007 bis 2012 vorgenommen. Die Bemessungsverjährung für die Einkommensteuer des Jahres 2003 wäre nach Maßgabe der Bestimmung des § 207 Abs. 2 BAO in Verbindung mit § 208 Abs. 1 lit. a BAO mit Ablauf des 31.12.2008, für das Jahr 2004 mit Ablauf des 31.12.2009 und für das Jahr 2005 mit Ablauf des 31.12.2010 eingetreten, wenn die Verjährung nicht unterbrochen wäre. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Das Recht auf Festsetzung der Einkommensteuer 2003 endet am 31.12.2008, durch Unterbrechungshandlungen im jeweiligen Verlängerungsjahr kann sich die Verjährungsfrist bis zum 31.12.2013 verlängern (absolute Verjährung). Für die Veranlagung 2004 (2005) endet die allgemeine fünfjährige Verjährungsfrist mit 31.12.2009 (31.12.2010) bzw. die absolute Verjährungsfrist mit 31.12.2014 (31.12.2015). Die verfahrensgegenständlichen Bescheide ergingen im Jahr 2013, somit innerhalb der absoluten Verjährungsfrist. Schon durch die Erlassung der Einkommensteuerbescheide für das Jahr 2003 am 17.06.2004, für das Jahr 2004 am 20.05.2005 und für das Jahr 2005 am 29.03.2007 verlängerte sich die Verjährungsfrist um ein Jahr, nämlich für 2003 bis 31.12.2009, für 2004 bis 31.12.2010 und für 2005 bis 31.12.2011. Für diese Veranlagungsjahre wurden ebenso weitere Unterbrechungshandlungen, wie zum Beispiel die Eidesstattliche Erklärung SJ am 14.08.2007 und eine Sachverhaltsanzeige am 11.10.2007 an die Staatsanwaltschaft Wien durch die TA GmbH vorgenommen. Durch die Beauftragung des Gutachtens am 20.02.2009 im Verlängerungsjahr für 2003 verlängert sich die Verjährungsfrist für das Jahr 2003 bis 31.12.2010, Für die Jahre 2004 und 2005 ist keine weitere Verlängerungshandlung erforderlich (Verjährungsfrist für 2004 endet am 31.12.2010 und für 2005 am 31.12.2011). Am 16.12.2010 - also in den Verlängerungsjahren für die Jahre 2003 und 2004 - hat der Prüfer mit dem Strafsachenleiter Kontakt aufgenommen, ebenso kam es zu einem weiteren Ergänzungsersuchen. Durch diese Amtshandlungen verlängerte sich die Verjährungsfrist für die Jahre 2003 und 2004 bis 31.12.2011. Für das Jahr 2005 ist keine weitere Verlängerungshandlung erforderlich. Im Jahr 2011, nämlich am 12.12.2011 wurde der Bf. durch die Abgabenbehörde einvernommen, wodurch sich die Verjährungsfrist für alle gegenständlichen Jahre um ein weiteres Jahr bis 31.12.2012 verlängerte. In diesem Verlängerungsjahr wurde der Bf. als Beschuldigter durch die Staatsanwaltschaft am 21.01.2012 einvernommen, die Verjährungsfrist wurde dadurch bis 31.12.2013 verlängert. Durch die Bescheiderlassung für die gegenständlichen Jahre am 22.04.2013 wurde die zehnjährige - absolute - Verjährungsfrist gewahrt. 3.1.2. Wiederaufnahme des Verfahrens Im nächsten Schritt ist das Vorliegen der Voraussetzungen für die Wiederaufnahme der Verfahren zu prüfen. Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Neufassung des § 303 ist mit 01.01.20214 in Kraft getreten und ist, soweit sie Beschwerden betreffen, auch auf alle an diesem Tag unerledigten Berufungen anzuwenden (§ 323 Abs. 37 BAO). Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (z.B. VwGH vom 26.01.1999, 98/14/0038, VwGH vom 26.07.2000, 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (z.B. VwGH vom 19.11.1998, 96/15/0148; VwGH vom 26.07.2000, 95/14/0094; VwGH vom 21.11.2007, 2006/13/0107; VwGH vom 26.02.2013, 2010/15/0064). Maßgebend ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (VwGH vom 23.02.2919, 2006/15/0314; VwGH vom 29.07.2010, 2006/15/0006; VwGH vom 31.05.2011, 2009/15/0135; VwGH vom 19.09.2013, 2011/15/0157). Im gegenständlichen Fall ist durch die eidesstaatliche Aussage von Frau SJ, nämlich, dass überhöhte Rechnungen bzw. Rechnungen für nicht erbrachte Leistungen (Scheinrechnungen) ausgestellt wurden und diese Gelder nach einer Überweisung auf ein Schweizer Konto, über welches ausschließlich der Bf. verfügungsberechtigt war, ihm zugeflossen sind, ein Beweismittel neu hervorgekommen. Diese existente Tatsache war im Zeitpunkt der Bescheiderlassung nicht bekannt (nova reperta), folglich liegt ein Wiederaufnahmsgrund vor. Eine Wiederaufnahme setzt - neben dem Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen - voraus, dass die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Diesbezüglich ist zu prüfen, ob beim Bf. Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ohne Lohnsteuerabzug vorliegen, die im Veranlagungsweg festzusetzen sind. 3.1.3. Einkommensteuer 2003, 2004 und 2005 Strittig ist zunächst hinsichtlich der Einkommensteuer, ob die dem Bf. zugerechneten und im Veranlagungsweg festgesetzten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Veranlagungswege oder beim Dienstgeber im Rahmen des Lohnsteuerabzuges vorzuschreiben sind. Erst danach ist die Höhe dieser Einkünfte zu prüfen. Der Bf. bezog im Jahr 2003 neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die er als Geschäftsführer bei der XXX - NameXXX GmbH bezog, Einkünfte aus nichtendbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 465,10 € (Bescheid vom 17.06.2004), die unter dem Veranlagungsfreibetrag gemäß § 41 Abs. 3 EStG 1988 lagen und abgezogen wurden. Im Jahr 2004 bezog der Bf. ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Bescheid vom 20.05.2005). Im Jahr 2005 bezog der Bf. neben seinen lohnsteuerpflichtigen Einkünften Einkünfte der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft. Anlässlich der Außenprüfung bei der XXX - NameXXX GmbH wurden dem Bf. Einnahmen aus Scheinrechnungen und aus überhöhten Rechnungen zugerechnet, die im von der Außenprüfung festgestellten Ausmaß in den wiederaufgenommenen Verfahren im Veranlagungsweg festgesetzt wurden. Die Höhe der angesetzten Einkünfte basiert auf den Beträgen, die nach einigen Weiterleitungen von verschiedenen Unternehmen auf Konten (Schweiz bzw. Ungarn), über welche der Bf. verfügungsberechtigt war, gutgeschrieben wurden, die jedoch in seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit keinen Niederschlag fanden. Diese Beträge wurden in den wiederaufgenommenen Einkommensteuerverfahren als Einkünfte ohne Lohnsteuerabzug der Besteuerung unterzogen. Sowohl seitens der Abgabenbehörde als auch seitens des Bf. wurde übereinstimmend festgestellt, dass die in Rede stehenden Gelder Ausfluss der nichtselbständigen Tätigkeit des Bf. bei seinem Dienstgeber, die XXX - NameXXX GmbH war. Im Urteil des Straflandesgerichtes Wien fand sich auch diese Feststellung. § 41 Abs. 1 EStG 1988 normiert: Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, ist der Steuerpflichtige zu veranlagen, wenn 1. er andere Einkünfte bezogen hat, deren Gesamtbetrag 730 € übersteigt, 2. im Kalenderjahr zumindest zeitweise gleichzeitig oder mehrere lohnsteuerpflichtige Einkünfte, die beim Lohnsteuerabzug gesondert versteuert wurden, bezogen worden sind, 3. im Kalenderjahr Bezüge gemäß § 69 Abs. 2, 3, 5, 6, 7, 8 oder 9 zugeflossen sind, … Für die Jahre 2003 und 2004 trifft kein Pflichtveranlagungstatbestand zu, da er im Jahr 2003 andere Einkünfte von weniger als 730 € und im Jahr 2004 ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat. Im Jahr 2005 liegt ein Pflichtveranlagungstatbestand vor, da der Bf. einen zweiten Lohnzettel von der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft erhalten hat. Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Unbestritten ist, dass der Bf. in den streitgegenständlichen Jahren nicht wesentlich an der XXX - Transpetrol Bahnspeditions GmbH beteiligt war und als deren Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog. Gemäß § 78 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten. Als Lohnzahlungen gelten auch Vorschuss- oder Abschlagszahlungen, sonstige vorläufige Zahlungen auf erst später fällig werdenden Arbeitslohn, Bezüge aus einer gesetzlichen Krankenversorgung sowie im Rahmen des Dienstverhältnisses von einem Dritten geleisteten Vergütungen, wenn der Arbeitgeber weiß oder wissen musste, dass derartige Vergütungen geleistet werden. Danach hat jeder Dienstgeber bei jeder Lohnzahlung, also im Zeitpunkt des Zuflusses an den Arbeitnehmer Lohnsteuer einzubehalten. Im Umkehrschluss des § 78 Abs. 1 zweiter Satz EStG 1988 bedeutet dies, dass bei Kenntnis des Dienstgebers über die Gewährung eines Dritten von Vergütungen diese Beträge dem Lohnsteuerabzug unterliegen. Nur bei Unkenntnis des Dienstgebers sind diese Einkünfte im Wege der Veranlagung anzusetzen. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind daher nur ausnahmsweise im Veranlagungsweg zu erfassen, so zum Beispiel wenn Entgelte von dritter Seite vorliegen. Entgelte von dritter Seite sind beispielshaft Versicherungsprovisionen, Einlösung von im Rahmen von Dienstreisen erworbenen Bonusmeilen durch den Arbeitnehmer für private Reisen, Bestechungsgelder für den Verrat eines Betriebsgeheimnisses zu verstehen. Die streitgegenständlichen Einkünfte sind nicht unter Entgelte von dritter Seite zu subsumieren, weil diese Beträge aus Rechnungen, die die XXX - NameXXX GmbH ausgestellt hat resultieren. Bei den von der Außenprüfung festgesetzten Beträgen liegt kein Entgelt von dritter Seite vor. Ebenso sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Veranlagungsweg zu erfassen, wenn sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber Vorteile aneignet (z.B. bei Warendiebstählen, Veruntreuung, Untreue), also keine Zuwendungsabsicht des Arbeitgebers bzw. seiner zur Vertretung befugten Organen vorliegt. Diese dem Bf. zugerechneten Beträge sind dann als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu beurteilen und nur im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen, wenn sie dem Dienstnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers zugeflossen wären. Im Erkenntnis vom 20.06.1995, 92/13/0061 führte der Verwaltungsgerichtshof zur Frage der Willensübereinstimmung mit dem Dienstgeber aus, dass ein "Generaldirektor alle Rechte und Pflichten des Dienstgebers wahrzunehmen" hat, geht aber in der Folge davon aus, dass er damit nicht "selbst zum Dienstgeber wird". Entscheidend ist aber nicht, ob Dr. R "selbst zum Dienstgeber" wurde, sondern ob sein Handeln dem "Dienstgeber", nämlich der AG, unmittelbar zuzurechnen war. Nun ergibt sich aber aus der dem Vorstand als Vertretungsorgan der AG obliegenden Geschäftsbesorgung, dass dieser die Verpflichtungen der Gesellschaft zu erfüllen und deren Rechte wahrzunehmen hat. Da die Gesellschaft durch die vom Vorstand in ihrem Namen abgeschlossenen Rechtsgeschäfte unmittelbar berechtigt und verpflichtet wird (vgl Schiemer, Handkommentare zum österreichischen Recht, Aktiengesetz2, 249 f), sind diesbezügliche Handlungen des Vorstandes unmittelbar der juristischen Person zuzurechnen. Insofern ist eine Trennung der AG von dem sie vertretenden (allenfalls Allein-)Vorstand nicht gerechtfertigt. Die Gesellschaft muss auch für allenfalls rechtswidrige Amtsverrichtungen ihres Vertretungsorgans einstehen (vgl Schiemer, aaO, 250). Die umfassende Vertretungsmacht des Vorstandes bringt es mit sich, dass auch Rechtshandlungen, die keinen rechtsgeschäftlichen Charakter im engen Sinn des Wortes haben, und auch sogenannte Realakte bis hin zu deliktischen Verhalten (nach richtiger Auffassung ist die AG als solche deliktsfähig) die AG (berechtigen und) verpflichten, wobei nur Voraussetzung ist, dass der Vorstand sein Verhalten in seiner Eigenschaft als Organ der AG gesetzt hat (vgl Schiemer/Jabornegg/Strasser, Aktiengesetz, Kommentar3, 464)." Der Bf. war als Geschäftsführer in einem aufrechten Dienstverhältnis bei der XXX - NameXXX GmbH tätig, und somit als Vertretungsorgan der Gesellschaft mit der ihm obliegenden Geschäftsbesorgung betraut, sodass dieser die Verpflichtungen der Gesellschaft zu erfüllen und deren Rechte wahrzunehmen hatte. Der Bf. wurde aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung wegen Untreue gegenüber der XXX - NameXXX GmbH strafrechtlich angeklagt, wobei der Bf. in allen Punkten freigesprochen wurde, da er seinen Dienstgeber nicht geschädigt hat (Urteil des Landesgerichtes für Strafsachen, ***26***). Da der Geschäftsführer - hier der Bf. - soweit er als vertretungsbefugtes Organ der GmbH der Auszahlung der in verfahrensgegenständlichen Beträge an verschiedene Firmen bzw. Personen zustimmte, den Willen der juristischen Person repräsentierte, kann nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die in Rede stehenden Beträge gegen den Willen der Gesellschaft ausgezahlt wurden. Im Falle der Verschaffung eines Vorteiles aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer einer GmbH ist der Steuerpflichtige wie bereits oben ausgeführt nur im Veranlagungswege zu erfassen, wenn ihm gegen den Willen des Dienstgebers der Vorteil zugeflossen wäre. Da der Bf. als vertretungsbefugtes Organ der GmbH den Willen der Gesellschaft repräsentierte, sind die Einkünfte im Rahmen einer Lohnsteuerprüfung dem Dienstgeber, hier der XXX - NameXXX GmbH im Haftungswege vorzuschreiben und nicht im Wege der Veranlagung.