BFG RV/7102639/2020

In der im Zuge des Erörterungstermins vom 23. Mai 2022 überreichten "Abschließenden Stellungnahme der Abgabenbehörde" vertritt die belangte Behörde die Meinung, dass die zivilrechtliche Frage, ob M-Z. auch ohne Verzichtserklärung des Bf. die Stiftungsurkunde derart hätte abändern dürfen, dass nur mehr Y.Z. die Stifterrechte zukommen, für das vorliegende Beschwerdeverfahren nicht entscheidend sei, da aufgrund des Sachverhalts eine Verzichtserklärung schlüssig angenommen werden könne, unabhängig davon ob sie abgegeben hätte werden müssen. Dem ist zu entgegnen: Eingangs ist festzustellen, dass ein Verzicht in schriftlicher Form nicht vorliegt und die belangte Behörde ausführlich begründet, dass sich ein Verzicht schlüssig aus dem Sachverhalt ergebe bzw. der Text der Bedingung im Schenkungsvertrag und der Geschehnisablauf auf einen konkludenten Verzicht auf die Stifterrechte und Begünstigtenrechte schließen lasse. Der Verzicht sei entgeltlich und an die Übergabe der Sparbücher geknüpft gewesen. Insofern vermag die Argumentation in der "Abschließenden Stellungnahme", dass die zivilrechtliche Frage, ob die Stiftungsurkundenänderung auch ohne Zutun des Bf. möglich gewesen wäre, nunmehr doch irrelevant sei, nicht zu überzeugen, zumal in der von der belangten Behörde übernommenen Stellungnahme des Fachbereichs Finanzamt Wien 1/23 vom 31. Oktober 2018 ausführlich die zivilrechtliche Komponente des Falles gewürdigt wurde, um die daran anknüpfende steuerliche Beurteilung vorzunehmen. Der - den Sparbuchschenkungen zugrundeliegende - Schenkungsvertrag vom Datum IV enthält unter Punkt 4.1. (i) und (ii) zwei aufschiebende Bedingung btr. den Bf.: Nach Punkt 4. 1. (i) soll folgende Eintragung btr. Änderung der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung im Firmenbuch erfolgen: Die Stiftungsurkunde soll derart abgeändert werden, dass der Bf. (und seine leiblichen Nachkommen) als Begünstigte und Letztbegünstigte und sonstig Berechtigte nicht mehr vorgesehen werden, und dass der Bf. (und seinen leiblichen Nachkommen) die ihnen derzeit bei der AB Privatstiftung aktuell oder potentiell zukommenden Ansprüche und Rechte, insbesondere Rechte als Begünstigte, Letztbegünstigte oder den Stiftern vorbehaltene Rechte nicht mehr zukommen. Zufolge Punkt 4.1. (ii) des Schenkungsvertrages verzichtet die AB Privatstiftung auf ihre Stellung als Begünstigte, Letztbegünstigte und sonstig Berechtigte und auf die daraus erwachsenden und sonstigen Rechte in der BC Privatstiftung. In Punkt 4.2. Satz 1 wird festgehalten, dass die aufschiebenden Bedingungen spätestens bis 30. Juni 2012 erfüllt (oder auf deren Erfüllung allseitig verzichtet worden) sein müssen, ansonsten die Vereinbarung ihre Wirkung verliert, wenn nicht eine abweichende Vereinbarung getroffen wird. Die belangte Behörde geht in der Begründung A. davon aus, dass die im Schenkungsvertrag bezeichnete Änderung der Stiftungsurkunde ohne entgeltlichen Verzicht des Bf. nicht möglich gewesen wäre. In dem Verzicht des Bf. auf seine Begünstigtenstellung liege die Gegenleistung zu den Sparbuchschenkungen der Schwester. In der Begründung B. sieht das Finanzamt die Gegenleistung des Bf. darin, dass der Bf. auf eine Klage gegenüber der Stiftung und den verbleibenden Begünstigten, weil er in der Ausübung seiner Stifterrechte beschränkt werde und seine Begünstigtenstellung verliere, verzichte. In dem Verzicht auf Einbringung einer Klage liege die Gegenleistung zu den Sparbuchschenkungen der Schwester und der Errichtung einer eigenen Stiftung (der BC Privatstiftung). Beiden Begründungsvarianten gemeinsam ist die rechtliche Subsumtion des jeweils angenommenen entgeltlichen Verzichts - Begründung A: Verzicht auf die begünstigte Stellung in der AB Privatstiftung, Begründung B: Verzicht auf Klage gegenüber der AB Privatstiftung und den verbliebenen Begünstigten - als Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG 1988. Zur Prüfung dieser Rechtsansicht des Finanzamtes ist in einem ersten Schritt zu untersuchen, ob bei der Begründung A. der Leistung "Aushändigung eines Sparbuches" die Gegenleistung "Verzicht auf Begünstigtenstellung", bzw. bei der Begründung B. der Leistung "Aushändigung eines Sparbuches und Errichtung einer eigenen Stiftung" die Gegenleistung "Verzicht auf Klage" gegenübersteht. Die Gegenleistung des Bf. iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 setzt aber jedenfalls voraus, dass Rechte bestehen, auf die der Bf. überhaupt verzichten kann, d.h., die von der belangten Behörde jeweils angeführte Verzichtshandlung muss tatsächlich eine conditio sine qua non für die Änderung der Stiftungsurkunde bzw. Stiftungszusatzurkunde sein. Sollte nach diesem Prüfungsschritt feststehen, dass ein Verzicht - und damit auf Seiten des Bf. ein Leistungsaustausch iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 - vorliegt, ist in einem zweiten Schritt zu untersuchen, ob Frau Y.Z. durch den Verzicht ein wirtschaftlicher Vorteil erwachsen ist. Ad A. - Verzicht auf Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung: § 3 Privatstiftungsgesetz (PSG) lautet: "Stifter, Zustiftung (1) Stifter einer Privatstiftung können eine oder mehrere natürliche oder juristische Personen sein. Eine Privatstiftung von Todes wegen kann nur einen Stifter haben. (2) Hat eine Privatstiftung mehrere Stifter, so können die dem Stifter zustehenden oder vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden, es sei denn, die Stiftungsurkunde sieht etwas anderes vor. (3) Rechte des Stifters, die Privatstiftung zu gestalten, gehen nicht auf die Rechtsnachfolger über. (4) Wer einer Privatstiftung nach ihrer Entstehung Vermögen widmet (Zustiftung), erlangt dadurch nicht die Stellung eines Stifters." Die Regelung des § 3 Abs. 2 PSG ist nach einhelliger Auffassung dispositiv (zB OGH 15.12.2014, 6 Ob 210/14x, mwH), weshalb diese Bestimmung keine Grundlage für die Annahme einer allgemeinen Treuepflicht bietet (siehe Arnold, Privatstiftungsgesetz - Kommentar3, Rz 54c mwH). § 33 PSG normiert auszugsweise: "Änderung der Stiftungserklärung (1) Vor dem Entstehen ... (2) Nach dem Entstehen einer Privatstiftung kann die Stiftungserklärung vom Stifter nur geändert werden, wenn er sich Änderungen vorbehalten hat. Ist eine Änderung wegen Wegfalls eines Stifters, mangels Einigkeit bei mehreren Stiftern oder deswegen nicht möglich, weil Änderungen nicht vorbehalten sind, so kann der Stiftungsvorstand unter Wahrung des Stiftungszwecks Änderungen der Stiftungserklärung zur Anpassung an geänderte Verhältnisse vornehmen. Die Änderung bedarf der Genehmigung des Gerichts. (3) Der Stiftungsvorstand hat die Änderung ... zur Eintragung in das Firmenbuch anzumelden. Die Änderung wird mit der Eintragung in das Firmenbuch wirksam." Der Stifter kann somit eine Änderung der Stiftungserklärung nach Entstehen der Privatstiftung mit Eintragung im Firmenbuch nur dann vornehmen, wenn er sich eine derartige Änderung ausschließlich in der Stiftungserklärung (§ 9 Abs. 2 Z 6 iVm. § 10 Abs. 2 PSG) ausdrücklich vorbehielt. Bei einem umfassenden, nicht eingeschränkten Änderungsvorbehalt in der Stiftungserklärung ist grundsätzlich jede Änderung der Stiftungsurkunde zulässig (vgl. OGH 26.04.2006, 3 Ob 16/06h), und kann der Zweck, die Begünstigten oder die Höhe der Zuwendungen vollständig geändert werden (vgl. Kalss in Kalss/Nowotny/Schauer, Gesellschaftsrecht2, Rz 7/125 und die dort zitieren höchstgerichtlichen Rechtsprechung des OGH; ebenso Arnold, Privatstiftungsgesetz - Kommentar3, Rz 42 zu § 33). In der Literatur umstritten ist, ob und inwieweit aus einer Begünstigtenstellung bzw. einer Letztbegünstigtenstellung Grenzen bei der Änderungsbefugnis resultieren können. Grundsätzliche Einigkeit besteht in der Lehre dahin gehend, dass dann, wenn Begünstigten kein durchsetzbarer Anspruch gegen die Privatstiftung eingeräumt wird, die Begünstigtenstellung bzw. auch die Höhe, Häufigkeit und Fälligkeit von Zuwendungen durch den Stifter in Ausübung seines Änderungsrechts durch Änderung der Stiftungserklärung geändert bzw. beseitigt werden können (vgl. Arnold, Kommentar zum PSG³, § 33 Rz 43 und dem dortigen Verweis auf Kalss, Kathrein & Co. Stiftungsletter 2006, Ausgabe 8, 4 [6] ua). Nach Nowotny ist die Begünstigtenstellung aber auch ohne Vorliegen eines klagbaren Anspruchs dann unabänderlich, wenn sie von einer Gegenleistung, die der Begünstigte in diesem Zusammenhang erbracht hat - etwa Abgabe eines Pflichtteilsverzichts; wohl auch Vermögenszuwendungen an die Privatstiftung etc. -, bedingt war. Soweit eine Gegenleistungssituation bestehe, ist von einem Vertrag zugunsten Dritter auszugehen und könne der Begünstigte in einer derartigen Situation auch im Außenverhältnis die Unzulässigkeit einer Änderung in diesem Punkt geltend machen und zwar im Wege der Klage gegen die Privatstiftung auf Erbringung der Leistungen, dh der Zuwendungen (Arnold, a.a.O., mit Verweis auf JBl 2003, Heft 10a, S. 782 f). Arnold stellt dieser Argumentation entgegen: Wird das Änderungsrecht in der Stiftungsurkunde aber nicht (etwa zum Schutz der Begünstigten) eingeschränkt, ist auch bei Vorliegen einer Gegenleistungssituation (als vertragliche Grundlage einer Treuebindung des Stifters gegenüber dem Begünstigten) die Änderung als solche stiftungsrechtlich noch nicht unzulässig, allerdings kann ein Begünstigter in derartigen Situationen den Stifter gegebenenfalls (im streitigen Verfahren) auf Unterlassung oder Rückgängigmachung einer entsprechenden Änderung der Stiftungserklärung klagen oder in Hinblick auf seine Gegenleistung sonstige Rechtsbehelfe geltend machen (etwa Wegfall der Geschäftsgrundlage, mitunter auch Irrtumsanfechtung). Ein trotz wirksamer Änderung der Stiftungserklärung (zB Beseitigung der Begünstigtenstellung) gegebener unmittelbarer Anspruch des (vormals) Begünstigten gegen die Privatstiftung auf Erbringung von Leistungen (Zuwendungen) ist aber grundsätzlich nicht gegeben (vgl. Arnold, a.a.O., Rz 43). Der Oberste Gerichtshof hat sich in seiner Entscheidung vom 22. Oktober 2020, 6 Ob 200/20k, mit der Zulässigkeit einer nachträglichen Einschränkung von Gestaltungsrechten der Mitstifter durch einen änderungsbefugten Hauptstifter und der Grenze der rechtsmissbräuchlichen Ausübung bei einer "Staffelung von Stifterrechten" - d.h., die Stifterrechte können zunächst nur von bestimmten Stiftern und ab einem gewissen Zeitpunkt (zumeist ab dem Ableben der ersten Stiftergeneration) durch die übrigen Stifter (zweite Stiftergeneration) ausgeübt werden (vgl. Hayden, a.a.O., S. 402) - befasst. In dieser Entscheidung hat der OGH die abgestufte Zuordnung ausdrücklich für zulässig erachtet. Der OGH anerkannte in der Entscheidung die Gestaltungen und Formulierungen in Stiftungsurkunden, wonach zunächst nur eine Person oder auch eine juristische Person oder eine Personengesellschaft als Stifterin, die Stifterrechte allein ausüben kann und das Recht zur konkreten Ausübung erst mit deren Tod oder mit Ablauf einer bestimmten Zeit an eine andere Stifterperson übergeht (vgl. Résumé-Protokoll des Fachgesprächs "Aktuelles zum Stiftungsrecht", GesRZ 6/2021, S. 380 unter Verweis auf OGH 22.10.2020, 6 Ob 200/20k). Der OGH hat sich in dieser Entscheidung aber auch mit spezifisch innerhalb einer Stiftermehrheit - wie auch im Beschwerdefall gegeben - bestehenden Gestaltungsgrenzen auseinandergesetzt. Mitstifter können sich zum Schutz vor Eingriffen in ihre Rechtsposition insb. auch auf die Tatbestände des Rechtsmissbrauchs (§ 1295 Abs. 2 ABGB) und/oder eine Treuepflichtverletzung berufen (vgl. Hayden, Gestaltungsspielraum bei nachträglichen Beschränkungen des Änderungsrechts, RdW Heft 6/2021, S. 406). Der OGH hat zur Frage der Ausübungsschranken der Änderungsrechte wie folgt ausgeführt: "Bei zeitlicher Staffelung der Gestaltungsrechte für den aktuell allein änderungsberechtigten Stifter bestehen zwar gewisse Grenzen bei der Ausübung seines Änderungsrechts. Diese dürfen allerdings nicht allzu eng gezogen werden, haben doch die zeitlich nachgelagerten Mitstifter mit dem Umstand, dass sie die zeitliche Staffelung akzeptiert haben, eben auch akzeptiert, dass der zeitlich vorgelagerte Mitstifter zunächst allein Änderungen vornehmen kann; insoweit stellt eine solche Regelung den bewussten Ausdruck einer Willenseinigung und einer Hierarchie dar ...". Somit sieht der OGH bei einer abgestuften Zuordnung aufgrund der Willenseinigung der Stifter die alleinige Ausübung der Änderungsbefugnis durch den aktuell änderungsberechtigten Stifter für ausdrücklich zulässig an. Die Grenze sieht der OGH dort gegeben, wo Rechtsmissbrauch in Gestalt eines krassen Missverhältnisses der Interessen vorliegt. Dies muss für den jeweiligen Einzelfall beurteilt werden (vgl. Gruber/Zollner, Überblick über die höchstgerichtliche Judikatur in Stiftungssachen im Jahr 2020 in: PSR Heft 1/2021, S. 6 zu OGH 22.10.2020, 6 Ob 200/20k). Als Kriterien, an welchen sich die Interessenabwägung orientieren kann, finden sich in OGH 6 Ob 200/20k, dass ein Mitstifter den Großteil des Stiftungsvermögens aufbringt und die Beurteilung welche Rechte konkret beschnitten werden bzw. den anderen Stiftern trotz Änderung der Stiftungserklärung verbleiben. Da im Fall OGH 22.10.2020, 6 Ob 200/20k, der Revisionswerber seine Begünstigtenstellung nicht verlor und seine Stifterrechte lediglich an Zustimmungsvorbehalte geknüpft wurden, sah der OGH jedenfalls keinen rechtsmissbräuchlichen Eingriff in die Stifterrechte. Hierin liegt auch der Unterschied zum (von beiden Verfahrensparteien zitierten) Erkenntnis OGH 27.02.2017, 6 Ob 122/16h, wo der Stifter zuerst den Mitstiftern Erbrechtsverzichte für die Einräumung einer Begünstigtenstellung abnötigte, um ihnen diese Begünstigtenstellung später eigenmächtig wieder zu entziehen (vgl. Rizzi / Ringhofer, "Zeitliche Staffelung von Stifterrechten und deren Bindung an die Zustimmung anderer Organe oder Personen", in: ecolex 4/2021, S. 334). Wie ausgeführt zieht der OGH die Grenze zum Rechtsmissbrauch erst bei einem krassen Missverhältnis der Interessen der Mitstifter, die sich letztlich aus der Interpretation des Stiftungszwecks und dem Einzelfall der jeweiligen Stiftung konkretisiert. Nach der Rechtsprechung des OGH gilt für organisationsrechtliche Bestimmungen einer Stiftungserklärung der Grundsatz der objektiven Auslegung. Zu den organisationsrechtlichen Regelungen gehören insb. Regelungen über das Änderungs- und Widerrufsrecht des Stifters sowie Regelungen über die Bestellung und Abberufung von Organmitgliedern (siehe Briem, Zur Auslegung der Stiftungserklärung und zur Begünstigtenstellung, GesRZ Heft 6/2021, S. 412 mwH und Judikatur). Diese für den Beschwerdefall relevanten und objektiv auszulegende Punkte der Stiftungsurkunde in der Fassung vom Datum III (als letzte geänderte Fassung vor dem Jahr 2012) und vom Datum IV beinhalten zusammenfassend folgende Regelungen: Stiftungsurkunde idF. zum Datum III: - Stifter (Punkt I): Als Stifter sind drei Generationen der Familie Z. genannt (= Eltern - Kinder - Enkelkinder); - Begünstigte (Punkt VI): Erstbegünstigte sind die Stifter und deren Nachkommen; Zweitbegünstigte sind nach dem Ableben der Erstbegünstigten die Nachkommen der Erstbegünstigten; - Änderungsrechte der Stiftungs(zusatz)urkunde (Punkt XIII): Die Stifter verfügen über uneingeschränkte Änderungsrechte; Änderungen erfolgen unter Bedachtnahme des Punktes XV; bei Wegfall der zur Änderungen berechtigten Stifter oder bei mangelnder Einigkeit wird dem Stiftungsvorstand das entsprechende Pouvoir eingeräumt; - Widerrufsrecht (Punk XIV): Die Stifter; - Ausübung der den Stiftern vorbehaltenen Rechte (Punkt XV): Diese Rechte werden zuerst von den beiden Elternteilen gemeinsam, nach Tod eines Teiles durch den überlebenden Teil alleine ausgeübt; nach Ableben beider Elternteile werden die Rechte von der zweite Genration (= drei Kinder) gemeinsam ausgeübt; nach Tod eines Teiles der zweiten Generation treten dessen Kinder (= dritte Generation) ein; nach Tod aller Teile der zweiten Generation tritt die dritte Generation ein. Stiftungsurkunde idF. zum Datum IV: - Stifter (Punkt I): Als Stifter sind drei Generationen der Familie Z. genannt (= Eltern - Kinder - Enkelkinder); - Begünstigte (Punkt VI): Erstbegünstigte sind die Mutter M-Z. und Y.Z. sowie die Nachkommen von Y.Z.; Zweitbegünstigte sind nach Ableben von Y.Z. deren Nachkommen. Keine Zweitbegünstigten gibt es nach dem Ableben von M-Z.; - Änderungsrechte der Stiftungs(zusatz)urkunde (Punkt XIII): Y.Z. und ihre fünf Kinder verfügen über uneingeschränkte Änderungsrechte; bei Wegfall der zur Änderungen berechtigten Stifter oder bei mangelnder Einigkeit wird dem Stiftungsvorstand das entsprechende Pouvoir eingeräumt; - Widerrufsrecht (Punk XIV): Y.Z. und ihre Kinder; - Ausübung der den Stiftern vorbehaltenen Rechte (Punkt XV): Diese Rechte werden von Y.Z. und ihre Kinder gestaffelt wie folgt ausgeübt: Zu Lebzeiten werden die Rechte von Y.Z. alleine ausgeübt, nach ihrem Tod üben die Kinder die Rechte gemeinsam aus; nach dem Tod von Y.Z. und eines Kindes üben die übrigen Kinder die Rechte gemeinsam aus, wobei eine Änderung des Punktes XV nicht mehr möglich ist. Zur Staffelung der Stifterrechte: In beiden Fassungen liegt dieselbe Stiftergemeinschaft (die Stiftung wurde von mehreren Personen errichtet) vor. In der ursprünglichen Stiftungsurkunde vom Datum I bis zur Fassung vom Datum III werden "gestaffelte" Stifterrechte wie folgt vorgesehen: Das Recht Änderungen vorzunehmen wird allen Stiftern zugeordnet (s. Punkt XIII Abs. 1). Allerdings wird die Ausübung der den Stiftern vorbehaltenen Rechte den einzelnen Stiftern in der zeitlichen Abfolge unterschiedlich eingeräumt, und zwar wie in Punkt XV vorgesehen: Erste Generation, nach Ableben beider Teile der ersten Generation folgt die zweite Generation, nach Ableben eines Teiles der zweiten Generation folgt eine gemischte Ausübung von zweiter und dritter Generation. Diese abgestufte Zuordnung, d.h., dass die Ausübung der Stifterrechte den einzelnen Stiftern in der zeitlichen Abfolge unterschiedlich eingeräumt wird, wurde wie bereits ausgeführt, vom OGH ausdrücklich für zulässig erachtet (nochmals OGH 22.10.2020, 6 Ob 200/20k). Die oben genannten Punkte in der Stiftungsurkunde entsprechend daher der OGH-Judikatur. Dr Bf. als Stifter der zweiten Generation hat somit bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der ursprünglichen Stiftungsurkunde akzeptiert, dass die zeitlich vorgelagerten Mitstifter (also die erste Generation, d. s. seine Eltern, bzw. nach Ableben des Vaters seine Mutter alleine) von ihrem Änderungsrecht und zwar unbeschränkt und ohne Mitsprache der nachgereihten Stiftergenerationen Gebrauch machen können, was schließlich auch tatsächlich eingetreten ist. Dem Bf. als nachgereihter Mitstifter (Stifter der zweiten Generation) musste damit zum Zeitpunkt der Errichtung der Stiftungsurkunde bewusst sein, dass seine Rechte durch Änderungen der vorgereihten Stiftergeneration auch (vollständig) beseitigt werden können. Das Bundesfinanzgericht sieht in den Bestimmungen der vorliegenden Stiftungsurkunden- und Stiftungszusatzurkunde in den jew. Fassungen auch keine rechtsmissbräuchlichen Bestimmungen verankert. So findet sich bspw. in keinem dieser Urkunden eine Pflichteilsverzichtsklausel wie im Sachverhalt der von den Verfahrensparteien genannten OGH Entscheidung vom 27.02.2017, 6 Ob 122/16h, gegeben, und sind auch keine sonstigen unlauteren Motive erkennbar. Den Ausführungen der belangten Behörde zur Treuepflicht in der im Zuge des Erörterungstermins übergebenen "Abschließenden Stellungnahme", dass durch die abgeänderten Änderungs- und Widerrufsrechte idF. Datum IV ein krasses Missverhältnis zum Stiftungszweck abzuleiten wäre, wenn nicht das Vermögen durch die Errichtung von Substiftungen und Abfindungszahlungen aufgeteilt worden wäre, ist zu entgegnen: Bereits mit der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der Fassung vom Datum II wurde die Errichtung von Substiftungen als weiterer Stiftungszweck eingefügt (s. Punkt IV Abs. 3 Stiftungsurkunde bzw. Punkt IV Abs. 11 Stiftungszusatzurkunde in der Fassung vom Datum II). In Folge wurden die BC und CD Privatstiftung am ccc errichtet, wobei bei der BC Privatstiftung als Stifter der Bf. und die AB Privatstiftung genannt sind (s. Firmenbuchauszug zu FN yyy und Stiftungsurkunde). Mit der Stiftungsurkunde- und Stiftungszusatzurkundenänderung vom Datum III bzw. Datum IIIa wurde der Stiftungszweck der AB Privatstiftung im Punkt IV Abs. 3 bzw. Punkt IV Abs. 11 erweitert und die AB Privatstiftung berechtigt ihr Vermögen auf die Familienstämme, insbesondere auf die CD Privatstiftung und BC Privatstiftung, zu übertragen. Bis zum Zeitpunkt der Stiftungsurkundenänderung vom Datum IV waren daher - der Bf. Stifter und Begünstigter in der AB Privatstiftung und (Mit)Stifter der Substiftung BC Privatstiftung, - Frau C.Z. Stifterin und Begünstigte in der AB Privatstiftung und (Mit)Stifterin der Substiftung CD Privatstiftung (s. Firmenbuchauszug zu FN zzz), - Frau Y.Z. Stifterin und Begünstige der AB Privatstiftung. Durch die Änderungen der Stiftungsurkunde- und Stiftungszusatzurkunde vom Datum IV scheinen als Erstbegünstigte nur mehr Frau M-Z. und Frau Y.Z. auf (s. Punkt VI). Das Änderungsrecht kommt nicht mehr allen Stiftern, sondern nur mehr Y.Z. und ihren Kindern zu (s. Punkt XIII Abs. 1). Auch die Ausübung dieser Rechte ist auf diese Personen beschränkt (s. Punkt XV). Damit wurden zwar nicht nur die zeitlich gleichrangigen Mitstifter (Geschwister als Stifter der zweiten Generation) und die nachgelagerten Mitstifter (Stifter dritter Genration), sondern auch die zeitlich vorgelagerten Mitstifter (Stifter erster Generation) von den Änderungsrechten und von deren Ausübung gänzlich ausgeschlossen. Allerdings liegt - wie bereits ausgeführt - ein unbeschränktes Änderungsrecht der überlebenden Stifterin der ersten Generation, Frau M-Z., vor. Die Änderungen wurden daher von Frau M-Z. mit Notariatsakt vom Datum IV (Gz 3219) alleine beschlossen und mit Beschluss des Stiftungsvorstandes vom selben Tag zur Kenntnis genommen. Da in solchen Fall grundsätzlich jede Änderung der Stiftungsurkunde zulässig ist (vgl. nochmals OGH 26.04.2006, 3Ob16/06h), sieht das Bundesfinanzgericht auch die Bestimmungen der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde in der Fassung ab Datum IV als zulässig an. In Folge der Änderungen vom Datum IV verzichtete die AB Privatstiftung mit Erklärung vom Datum IV auf ihre Stellung als Begünstigte, Letztbegünstigte und sonstig Berechtigte und auf die daraus erwachsenden und sonstigen Rechte in der BC Privatstiftung (ebenso in der CD Privatstiftung). Diese Vorgangsweise entspricht dem Stiftungszweck der Vermögensaufteilung laut Stiftungsurkunde in der Fassung vom Datum III und wird dies auch nochmals im Eingangssatz der Verzichtserklärung verdeutlicht, wenn es darin heißt, dass die Erklärung vor "dem Hintergrund der Aufteilung des Vermögens der AB Privatstiftung auf die Familienstämme der Stifter der zweiten Generation" abgegeben wird. Nach dieser Vermögensaufteilung stellte sich die Situation der Stifter der zweiten Generation der AB Privatstiftung folgendermaßen dar: - Bf.: Stifter (s. Art. II Stiftungsurkunde vom ccc) und Begünstigter (s. Art. I Punkt 1.1. der Stiftungszusatzurkunde vom ccc) der BC Privatstiftung; - Frau C.Z.: Stifterin und Begünstigte in der CD Privatstiftung; - Frau Y.Z.: Stifterin und Begünstige der AB Privatstiftung. Die drei Stifter der zweiten Generation (und ihre Nachkommen) wurden nach Abschluss des Aufteilungsverfahrens somit jeweils als Begünstigte einer Stiftung eingesetzt. Zudem ist bzgl. des Argumentes der belangten Behörde in der abschließenden Stellungnahme - unter Verweis auf OGH 27.02.2017, 6 Ob 122/16h -, dass die Treupflicht auch die Ausübung eines einseitigen Änderungsrechts verhindern könne und mehrere Mitstifter grundsätzlich eine wechselseitige Treuepflicht treffen würden zu entgegnen: Wie bereits ausgeführt hat der OGH in seiner Entscheidung 22.10.2020, 6 Ob 200/20k, Kriterien für die Interessenabwägung angeführt, so bspw. wer den Großteil des Stiftungsvermögens aufgebracht hat. Im Beschwerdeverfahren stammt das Stiftungsvermögen der AB Privatstiftung hauptsächlich von der ersten Stiftergeneration und Frau Y.Z. und nur zu einem kleinen Teil vom Bf. (und seiner zweiten Schwester): Laut Stiftungsurkunde vom Datum I brachte die erste Generation 730.000,00 ATS, d.s. ca. 72,3 % der gesamten Vermögenswerte, in die AB Privatstiftung ein. Entsprechend der Stiftungsurkunde wurde von der ersten Generation ein deutlich höherer Betrag geleistet als von der zweiten und dritten Generation gemeinsam (150.000,00 ATS und 130.000,00 ATS, gesamt 280.000,00 ATS d.s. ca. 27,7 %). Zu beachten ist weiters, dass laut Stiftungszusatzurkunde vom Datum I Herr V.Z. (1.400.580,00 ATS) und Frau Y.Z. (8.705.868,00 ATS) zusätzliche erhebliche Vermögenswerte in Form von Geschäftsanteile (Gesamt-Nominale iHv. 10.106.448,00 ATS) in die AB Privatstiftung übertragen haben. Es ist daher festzuhalten, dass zum Zeitpunkt der Gründung der AB Privatstiftung im Dezember 1999 gemäß der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde der Großteil des Stiftungsvermögens der AB Privatstiftung von der ersten Generation und von Frau Y.Z. aufgebracht wurde. Diesem Gesamtbetrag iHv. 10.886.448,00 ATS (= 730.000,00 ATS erste Generation + 50.000,00 ATS von Frau Y.Z. laut Stiftungsurkunde + 1.400.580,00 ATS V.Z. + 10.106.448,00 ATS Frau Y.Z. laut Stiftungszusatzurkunde) steht der Betrag des Bf. iHv. 50.000,00 ATS bzw. bei Zusammenzählung aller Übertragungen der zweiten Generation (außer von Y.Z.) und der dritten Generation der Betrag iHv. 230.000,00 ATS gegenüber. Es liegt damit jedenfalls kein krasses Missverhältnis der Interessen des Bf. gegenüber der weiteren Mitstifterin der zweiten Generation der AB Privatstiftung, Frau Y.Z., vor. Insbesondere kann eine - wie von der Behörde in der Stellungnahme vom 29. Juni 2022 vorgebracht - finanzielle Bevorzugung von Y.Z. auf Grundlage dieser Fakten nicht festgestellt werden. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass aufgrund der in der Stiftungsurkunde verankerten zeitlichen Staffelung der Gestaltungsrechten (Punkt XIII iVm. Punkt XV) zunächst die Stifter der ersten Generation alleine über das Änderungsrecht verfügten. Aufgrund des unbeschränkten Gestaltungsrechts konnten von Frau M-Z. als letzte Vertreterin der ersten Stiftergeneration die Änderungen alleine wirksam vorgenommen werden und bedurfte es hierzu keinerlei zusätzlicher Verzichtshandlungen oder Mitwirkungen bzw. Zustimmung von nachgereihten Mitstiftern. Eine sich ergebende Grenze der Änderungsbefugnis bzw. der alleinigen Ausübung der Gestaltungsrechte in Form des Vorliegens eines Rechtsmissbrauchs kann im Beschwerdefall nicht erkannt werden, da aufgrund der Ausgestaltung des Aufteilungsverfahren kein krasses Missverhältnis der Interessen der Mitstifter festgestellt werden konnte. Auch eine sich aus der Treuepflicht ergebene Grenze der Änderungsbefugnis liegt im Beschwerdefall nicht vor, da das Stiftungsvermögen der AB Privatstiftung hauptsächlich von der ersten Stiftergeneration und Frau Y.Z. und nur zu einem kleinen Teil vom Bf. (und seiner zweiten Schwester) stammte. Eine Benachteiligung des Bf. als Stifter der zweiten Generation kann auch aufgrund dieser deutlich unterschiedlichen Vermögenseinbringungen nicht festgestellt werden. Da es schon an einem Mitwirkungsrecht des Bf. an den Änderungen der Stiftungs- und Begünstigtenrechte in der AB Privatstiftung fehlt, kann es auch keinen Verzicht des Bf. geben, setzt doch der Verzicht die Aufgabe eines bestehenden und damit eines verzichtbaren Rechts voraus. Mangels Vorliegens eines verzichtbaren Rechts erübrigt sich auch die weitere Auseinandersetzung, ob tatsächlich ein Verzicht des Bf. vorliegt. Ad B. - Verzicht auf Klage der AB Privatstiftung bzw. den verbleibenden Begünstigten: Nach der Argumentation der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung bestünde die erbrachte Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 darin, dass der Bf. auf eine Klage, weil er in der Ausübung seiner Stifterrechte beschränkt werde und seine Begünstigtenstellung verliere, gegenüber der Stiftung und den verbleibenden Begünstigten verzichtet habe. Dieser Verzicht auf eine Klage sei deswegen erfolgt, da der Bf. durch Errichtung einer eigenen Stiftung und durch die Übertragung des Sparbuches durch die verbleibende Begünstigte in der AB Privatstiftung, Frau Y.Z., wirtschaftlich abgefunden worden sei. Der belangten Behörde ist dahingehend zuzustimmen, dass nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs die Abstandnahme von einer Klage btr. eines höchstpersönliches Rechtes Einkünfte aus § 29 Z 3 EStG 1988 darstellen (vgl. nochmals VwGH 25.06.2008, 2008/15/0132). Zu prüfen ist daher, ob im Beschwerdefall ein Verzicht des Bf. auf Einbringung einer Klage btr. seiner höchstpersönlichen Rechte (Änderungsrecht, Begünstigtenstellung) vorliegt. Da im gesamten Verfahren von der belangten Behörde keine schriftliche Verzichtserklärung des Bf., weder gegenüber der AB Privatstiftung noch gegenüber Frau Y.Z., vorgelegt werden konnte, kann ein etwaiger Verzicht - wie vom Finanzamt auch vorgebracht - nur in konkludenter Form erfolgt sein. - Verzicht einer Klage gegen die AB Privatstiftung: Wie dargestellt, erfolgte die Übergabe der Sparbücher in den Jahren 2012 und 2014 von Frau Y.Z. an den Bf. Ein von der AB Privatstiftung geleistetes Entgelt für eine von der belangten Behörde intendierte Verzichtshandlung ist laut Sachverhalt nicht vorliegend und wurde von der belangten Behörde nicht behauptet. Es liegen auch kein Schriftverkehr oder sonstige Dokumente vor, aus denen sich eine entgeltliche Zuwendung der AB Privatstiftung an den Bf. für dessen Verzicht auf Einbringung einer Klage nachweisen oder zumindest glaubhaft machen lässt. Das Gegenleistungsverhältnis kann daher nur zwischen dem Bf. und seiner Schwester Y.Z. bestanden haben. Folglich hätte ein vom Finanzamt argumentierter entgeltlicher Verzicht nur gegen Frau Y.Z. - aus Sicht der AB Privatstiftung also gegenüber einer dritten Person -, nicht aber gegenüber der AB Privatstiftung selbst bestanden. Ein solcher Verzicht gegenüber - aus Sicht der AB Privatstiftung ihr gegenüber - Dritten ist aber unzureichend (vgl. nochmals Holly, a.a.O., § 1444 Rz 14), was auch durch eine aktuelle Entscheidung des OGH vom 03. August 2021 verdeutlicht wird. Der OGH hält darin fest, dass eine zwischen dem alten und dem nachfolgenden Begünstigten für eine Verzichtserklärung getroffen Entgeltsvereinbarung, welche aus Sicht der Stiftung unter Dritten erfolgt ist, der Stiftung gegenüber keine rechtliche Wirkung hat (vgl. OGH 03.08.2021, 8 Ob 101/20s). Zwar kann ein Verzicht auch durch einen Vertrag zugunsten Dritter (§ 881 ABGB) vereinbart werden (RIS-Justiz RS0014090), für einen solchen fehlen aber im Beschwerdefall entsprechende Nachweise bzw. wurde das Vorliegen eines solchen von der belangten Behörde nicht behauptet. Es ist daher festzuhalten, dass kein klagbarer Anspruch des Bf. gegenüber der AB Privatstiftung bestanden hat. Mangels Vorliegens eines klagbaren Anspruchs kann auch kein Klagsverzicht gegenüber der AB Privatstiftung und damit keine Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 vorliegen. Hinsichtlich des Vorbringens der belangten Behörde, dass der Bf. neben den Sparbuchschenkungen auch durch die Errichtung einer Stiftung (im Beschwerdefall der BC Privatstiftung) von einer Klage abgehalten wurde, ist darauf zu verweisen, dass die Errichtung von Substiftungen und die Vermögensübertragung in dieselben bereits durch die Änderung der Stiftungsurkunde vom xx Februar 2011 als (weiterer) Stiftungszweck der AB Privatstiftung erfasst wurden. Die BC Privatstiftung wurde sodann am ccc von den Stiftern AB Privatstiftung und dem Bf. errichtet. Entsprechend des soeben genannten Zwecks der AB Privatstiftung wird in der Stiftungszusatzurkunde der BC Privatstiftung als Grund für die Einrichtung dieser Stiftung in der Präambel ausgeführt: "Die Stifter sehen durch die künftige Einbringung von Anteilen an Gesellschaften, die im Eigentum von Mitgliedern der Familie Z. stehen und anderer Vermögenswerte in eine Privatstiftung die Erfüllung des Wunsches nach Werterhaltung ihres Vermögens sowie ordnungsgemäße Willensbildung für die AB Privatstiftung und die Familie von X.Z. sowie dessen Nachkommen als am besten gewährleistet." Die Errichtung der BC Privatstiftung erfolgte daher inhaltlich im Sinne des ab xx Februar 2011 in der Stiftungsurkunde enthaltenen weiteren Stiftungszweckes der AB Privatstiftung und zeitlich bereits deutlich vor der Stiftungsurkundenänderung und der Errichtung des Schenkungsvertrags vom Datum IV. Dass eine Klagsintention des Bf. nicht vorgelegen ist, wird auch durch die "Absichtserklärung" btr. Vermögensaufteilung der AB Privatstiftung vom Datum II deutlich. In Punkt III wurde festgehalten: "Das gesamte Vermögen der AB Privatstiftung soll zu wertmäßig gleichen Teilen in die Vermögenssphäre von IS, AH und PH [Anm. BFG: Abkürzungen der Namen der drei Geschwister] übertragen werden, wobei die Übertragung ins Privatvermögen beziehungsweise auch an Substiftungen in der Sphäre der jeweiligen Personen erfolgen kann. Das aktuelle Privatvermögen der Kinder wird wertmäßig bei der Verteilung nicht berücksichtigt..." Das Bundesfinanzgericht kann aus den vorgelegten Dokumenten und Schriftstücke nicht erkennen, dass die Gründung der BC Stiftung im zz 2011 zum Zwecke eines Klagsverzicht des Bf. für eine erst im yx 2012 stattfindende Stiftungsurkundenänderung der AB Privatstiftung erfolgt ist. - Verzicht einer Klage gegen die verbliebene Begünstigte der AB Privatstiftung, Frau Y.Z.: Aus dem soeben Ausgeführten konnte im Beschwerdeverfahren eine Leistung des Bf. iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 in Form eines Klagsverzichts lediglich gegenüber Frau Y.Z. abgegeben werden. Diese Abstandnahme von einer Klage sei mangels schriftlicher Verzichtserklärung konkludent erfolgen, wobei die belangte Behörde insbesondere aufgrund der im Schenkungsvertrag enthaltenen Bedingungen die Grundlage für eine Verzichtshandlung zu erkennen vermeint. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO iVm. § 2a BAO haben die Verwaltungsgerichte unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (Grundsatz der freien Beweiswürdigung). Dabei genügt es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 20.07.2011, 2009/17/0132). Aus den vorgelegten Unterlagen lassen sich keine schriftlichen Aufzeichnungen oder Korrespondenzen zwischen den Bf. und der AB Privatstiftung bzw. Frau Y.Z., die auf eine etwaige Klagseinbringung oder Androhung einer solchen durch den Bf. hinweisen würden, erkennen. In der mündlichen Verhandlung wurde von belangten Behörde bestätigt, dass kein solchen Schriftverkehr vorliegt. Aus der "Absichtserklärung" btr. Vermögensaufteilung der AB Privatstiftung vom Datum II ist ersichtlich, dass das Ziel einer gleichmäßigen Aufteilung erreicht werden sollte (s. Punkt VII: "Die gegenständliche Vereinbarung erfolgt vor dem Hintergrund einer fairen Vermögensaufteilung"). Dies entspricht dem vom Bf. mehrmals vorgebrachten Argument, dass es Bestreben der Mutter gewesen sei, alle Kinder gleich zu behandeln und das Vermögen gleich aufzuteilen. Zu diesem Zweck war es notwendig, dass von Frau Y.Z., die hinsichtlich der Vermögenswerte bessergestellt war als ihre zwei Geschwister, Ausgleichszahlungen zu tätigen, wie aus Punkt VI der Absichtserklärung deutlich wird: "Da die drei oben dargestellten Vermögensmassen wertmäßig nicht ident sind, sind Ausgleichszahlungen erforderlich (im wesentlichen Zahlungen von AH an PH und an IS)." Aufgrund des Sachverhalts und der vorliegenden Beweismittel sieht das Bundesfinanzgericht in Ausübung der freien Beweiswürdigung die Darstellung des Bf., dass die schon schwer erkrankte Mutter eine geregelte Aufteilung des Stiftungsvermögens auf ihre drei Kinder wollte und die Übergabe der Sparbücher durch die Schwester aus einem moralischen Hintergrund getätigt worden ist, um eine Ungleichbehandlung der Geschwister auszugleichen, als nachvollziehbar an. In den aufschiebenden Bedingungen des Schenkungsvertrags kann das Bundesfinanzgericht keine Gegenleistung für einen Klagsverzicht erkennen, sondern vielmehr eine zeitliche Vorgabe bis wann das Aufteilungsverfahren hinsichtlich des Stiftungsvermögens abgeschlossen werden sollte. Aus diesem Grund wurde nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts auch im Punkt 4.2 des Schenkungsvertrags eine Frist bis 30. Juni 2012 festgehalten. Nur unter diesem Aspekt ist der Notariatsakt verständlich, denn für die Sparbuchschenkung selbst wäre aufgrund der tatsächlichen Übergabe ein Notariatsakt rechtlich gem. § 1 lit. d Notariatsaktsgesetz überhaupt nicht notwendig gewesen. Letzteres wird auch dadurch ersichtlich, dass im Jahr 2014 für die diesbezügliche Sparbuchschenkung kein Notariatsakt errichtet wurde. Liest man diese Bedingungen des Schenkungsvertrags gemeinsam mit Punkt XIV der Absichtserklärung vom Datum II, wird deutlich, dass das Ziel eine rasche Umsetzung der Vermögensaufteilung war: "EH wird unter diesen Voraussetzungen als Stifterin der ersten Generation der AB Privatstiftung alle nötigen Schritte setzen und Maßnahmen vornehmen um die oben beschriebene Aufteilung des Vermögens der AB Privatstiftung zeitnahe umzusetzen. PH, IS und AH werden ebenfalls alle nötigen Schritte setzen, die für die Umsetzung dieser Vereinbarung erforderlich sind." Ebenso lässt sich aus der Verzichtserklärung der AB Privatstiftung vom Datum IV kein Anhaltspunkt für eine angedrohte oder zu befürchtende etwaige Klage als Grund für den Verzicht der AB Privatstiftung erkennen, sondern wird hier abermals auf die getroffenen Beschlüsse von Frau M-Z. und des Stiftungsvorstandes Bezug genommen und als Bedingung die Eintragung der Änderung der Stiftungsurkunde in das Firmenbuch genannt (s. Punkt 2 der Verzichtserklärung). Auch diese Diktion lässt vielmehr auf eine rasche Beendigung des Aufteilungsverfahrens schließen. Nur ergänzend wird darauf hingewiesen, dass selbst in dem - hier nicht vorliegenden - Fall einer bestehenden Verzichtserklärung des Bf. aus folgenden Gründen keine Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 gegeben ist: - Frau Y.Z. verfügte als nachgereihte Mitstifterin der zweiten Generation ebenso wie der Bf. über kein rechtliches Mitsprache- bzw. Zustimmungsrecht zu Lebzeiten von Frau M-Z.. Diesbezüglich wird auf die Ausführungen unter Punkt Ad. A. dieses Erkenntnisses verwiesen. Die Änderungen der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung wurden entsprechend alleine von M-Z. mit Notariatsakt vom Datum IV (Gz 3219) beschlossen und vom Stiftungsvorstand mit Beschluss (Notariatsakt Gz 3221) bestätigt. Der Bf. hätte daher gegenüber Frau Y.Z. keinen rechtswirksamen Verzicht betreffend seiner Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung mangels entsprechender rechtlicher Position von Frau Y.Z. (= nachgereihte Stifterin der zweiten Generation) abgeben können. - Schließlich ist die laut Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs zu § 29 Z 3 EStG 1988 weitere notwendige Voraussetzung eines wirtschaftlichen Vorteils von Frau Y.Z. nicht gegeben: Wie bereits unter Punkt Ad. A. ausgeführt, brachte Frau Y.Z. im Gründungszeitpunkt 1999 einen Betrag von gesamt 8.755.868,00 ATS in die AB Privatstiftung ein, während der Bf. lediglich 50.000,00 ATS übertrug. Mit der Aufteilung der in den Folgejahren vergrößerten Vermögenswerte auf drei Privatstiftungen im Jahr 2012 wurde das verfügbare Vermögen - welches zu einem beträchtlichen Anteil von Frau Y.Z. eingebracht wurde - der AB Privatstiftung verringert. Dazu hat Frau Y.Z. mit den jeweils zwei Sparbuchschenkungen einen Betrag von 3.000.000,00 Euro im Jahr 2012 und 625.000,00 Euro im Jahr 2014 an den Bf. und Frau Soulier gemäß der "Absichtserklärung" vom Datum II als Ausgleichszahlung geleistet. Als "Ausfluss" der Änderungen im Jahr 2012 ist Frau Y.Z. - genau wie ihre bFeiden Geschwister - Alleinbegünstigte in einer Privatstiftung geworden, wobei die AB Privatstiftung im Vergleich zu ihrer Gründung samt Anwachsung nur mehr über einen deutlich verringerten Vermögensbestand verfügte. Das Bundesfinanzgericht kann in dieser Konstellation keinen wirtschaftlichen Vorteil bei Frau Y.Z. erkennen. Damit ist festzuhalten, dass im Beschwerdeverfahren auch keine Verzichtshandlungen des Bf. auf eine etwaige Klage und damit auch keine Leistung gem. § 29 Z 3 EStG 1988 vorgelegen sind. Zusammenfassend ist festzustellen, dass durch die Sparbuchsübergaben von Frau Y.Z. an den Bf. in den Jahren 2012 und 2014 der Tatbestand des § 29 Z 3 EStG nicht verwirklich wurde und es sich bei diesem Vorgang um Schenkungen handelt, welche als Ausfluss der vereinbarten Vermögensaufteilung zu sehen sind und etwaige Ungleichbehandlungen unter den Geschwistern ausgleichen sollten. 2.2. Zu Spruchpunkt III. (Gegenstandloserklärung Anspruchszinsen 2012 und 2014) Gemäß § 256 Abs. 1 BAO können Beschwerden bis zur Bekanntgabe (§ 97) der Entscheidung über die Beschwerde zurückgenommen werden. Die Zurücknahme ist schriftlich oder mündlich zu erklären. Nach § 256 Abs. 3 BAO ist eine Beschwerde im Fall der Zurücknahme (Abs. 1) mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären. Der Bf. hat in der mündlichen Verhandlung vom 30. Juni 2022 die Beschwerde gegen die Anspruchszinsen 2012 und 2014 zurückgenommen. Die Beschwerde war daher gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos zu erklären und das Beschwerdeverfahren einzustellen. 2.3. Zu Spruchpunkt II und IV. (Revision Erkenntnis & Revision Beschluss) ERKENNTNIS: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da zur strittigen Rechtsfrage, ob der Entfall von Gestaltungsrechten des nachgeordneten Mitstifters und seiner Begünstigtenstellung selbst bei entsprechender Deckung in der Stiftungsurkunde in Form eines unbeschränkten Änderungsrechts zugunsten des aktuell änderungsberechtigten Stifters ohne Zustimmung der betroffenen Person (Mitstifter) zulässig ist, eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs fehlt, war auszusprechen, dass die Revision zulässig ist. BESCHLUSS: Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die ordentliche Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Einstellung des Beschwerdeverfahrens ergibt sich im Fall der Zurücknahme der Beschwerde unmittelbar § 256 Abs. 3 BAO, weshalb keine Rechtsfrage vorliegt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Es war daher auszusprechen, dass die (ordentliche) Revision nicht zulässig ist. Wien, am 29. Juni 2022