BFG RV/7102639/2020

Stattdessen sei ergänzend auf die Ansicht von Hayden verwiesen, wonach Schranken hinsichtlich der Änderung von Begünstigten nicht bestünden, soweit diesen kein klagbarer Anspruch auf Zuwendungen zustehe (vgl. Hayden, in: Das Änderungs- und Widerrufsrecht im Privatstiftungsgesetz, S 176). Wie erwähnt habe ein solcher klagbare Anspruch dem Bf. nicht zugestanden. Auch Arnold suggeriere, dass auf Basis der ergangenen Rechtsprechung des OGHs keine allgemeine Treuepflicht zwischen den Stiftern bestünden. Inhalt und Grenzen der Treuepflicht müssten in jedem Einzelfall beurteilt werden, wobei insbesondere der bereits in der Stiftungserklärung festgelegten Ausgestaltung der Stiftungsrechte Rechnung zu tragen sei. So könne zB die zeitliche Staffelung von Stiftungsrechten bedeuten, dass möglichen Eingriffen von Seiten der Mitstifter bereits im Zuge der Stiftungserrichtung zugestimmt worden sei (vgl. Arnold, in: AR aktuell, 3/2006, 16). Auch im vorliegenden Fall sei, wie erläutert, eine zeitliche Staffelung der Stifterrechte vereinbart worden und insofern seitens der nachgeordneten Stifter bereits im Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung implizit zugestimmt worden, dass die Stiftungsurkunde ohne ihr Zutun geändert werden könne. Vor diesem Hintergrund hätten auch etwaig bestehende Treuepflichten beurteilt zu werden. Bedenke man, dass der Bf. bereits im Zuge der Ausgestaltung der Stifterrechte einer etwaigen, späteren Einschränkung zustimme, so liege seinerseits keine berechtigte Erwartungshaltung vor, welche umfassende Treuerechte rechtfertigen und seine Mutter bei der Ausübung ihres Änderungsrechts hindern könnte. Unter Berücksichtigung der konkreten Ausgestaltung der Stifter- und Änderungsrechte in der AB Privatstiftung könnten etwaige Treuepflichten einer einseitigen Beseitigung der Stifter- sowie Begünstigtenrechte durch Frau M-Z. demnach nicht entgegenstehen. Auch die diesbezüglich ergangene Judikatur rechtfertige keine solch umfassende Berücksichtigung der Treuepflichten im vorliegenden Fall. Wie von Kalss zusammenfassend festgehalten, gehe die Betriebsprüfung mit ihrer Behauptung, wonach Treuepflichten der einseitigen Beseitigung der Begünstigten- sowie der Stifterrechte entgegenstehen würden, daher zu Unrecht weder auf die konkrete Ausgestaltung der AB Privatstiftung noch auf die begleitenden Umstände ein. Die Behauptung sei im Hinblick auf den vorliegenden Fall daher nicht begründet und haltlos. Mangels vorliegender weiterer schuldrechtlicher Rechtsbeziehungen und anerkannten Ansprüchen des Bf. sowie unter Berücksichtigung der konkreten Ausgestaltung der Stifterrechte im vorliegenden Fall (insbesondere der zeitlichen Staffelung) stehe Frau M-Z. auch unter Berücksichtigung etwaiger Treuerechte und Mitwirkungspflichten das alleinige Änderungsrecht zur Beseitigung sowohl seiner Begünstigtenstellung als auch seiner Stifterrechte zu. Eine Zustimmungspflicht seitens des Bf. sei daher auch auf dieser Basis jedenfalls nicht zu unterstellen. Bezüglich steuerliche Beurteilung sei allgemein eine grundlegende Voraussetzung für die Annahme einer Leistung gemäß § 29 Z 3 EStG das Vorliegen eines Leistungsaustauschs. Wesentlich sei, dass die Zahlung, welche Einkünfte aus § 29 Z 3 EStG begründen solle, als echte wirtschaftliche Gegenleistung durch eine Leistung seitens des potentiell Steuerpflichtigen veranlasst, dh ausgelöst worden sei. Das Finanzamt gehe im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung, divergierend von der Argumentation im bisherigen Verfahren, zuletzt offenbar davon aus, dass die sonstige Leistung seitens des Bf. darin bestünde, dass er auf eine Klage, weil er in der Ausübung seiner Stifterrechte beschränkt werde und seine Begünstigtenstellung verliere, verzichte. Nach Ansicht des Finanzamts bestünde eindeutig ein kausaler Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. In diesem Zusammenhang verweise das Finanzamt auf zwei Urteile des deutschen BFHs, wonach sowohl der Verzicht auf Widerspruch gegen Eintragung eines Markennamens ins Markenregister, als auch ein entgeltlicher Verzicht oder das Zurückziehen von Einwendungen im Bau- und Betriebsstättengenehmigungsverfahren als sonstige Leistung zu erfassen seien. Nachfolgend solle untersucht werden, ob die Voraussetzungen dieser Bestimmung tatsächlich vorliegen würden und eine Qualifikation als sonstige Einkünfte unter Berücksichtigung der oben dargestellten stiftungsrechtlichen Beurteilung überhaupt in Frage kämen. - Fehlender Leistungsaustausch: Auf Basis der erläuterten Bestimmungen der Stiftungsurkunde sowie der erfolgten stiftungsrechtlichen Beurteilung zeige sich, dass eine Mitwirkung seitens des Bf. für die rechtmäßige Änderung der Stiftungsurkunde nicht notwendig gewesen sei. Auch tatsächlich sei eine Mitwirkung in Form einer Zustimmung zur Änderung bzw. ein Verzicht seitens des Bf. nicht vorgelegen. Im Zeitpunkt der Schenkungen seien aufgrund des Ablebens von Herrn Ing V.Z., einzig Frau M-Z. als verbleibender Stifterin der ersten Generation gem. Punkt XV. 1a) der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung sämtliche Änderungs- sowie sonstige Stifterrechte zugestanden. Insofern sei es ausschließlich in der Hand von Frau M-Z. gelegen, etwaige Änderungen in der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung und damit auch einen Ausschluss von Begünstigten sowie den Entzug von Stifterrechten vorzunehmen. Der Bf. hätte es umgekehrt auch nicht verhindern können, wenn seine Mutter als Stifterin der ersten Generation ihn aus dem Begünstigtenkreis ausgeschlossen hätte bzw. ihm seine Stifterrechte entzogen hätte. Alleine auf das Betreiben von Frau M-Z. hin habe unter Mitwirkung des Stiftungsvorstands daher letztlich auch die Änderung der Stiftungsurkunde stattgefunden, die dazu geführt hätten, dass das Firmenbuchgericht die Änderung der Stiftungsurkunde, wonach der Bf. aus dem Begünstigtenkreis der AB Privatstiftung ausschieden sei und ihm Stifterrechte nicht mehr zukäme, in das Firmenbuch eingetragen habe. Einer Mitwirkung oder eines Verzichtes des Bf. oder seiner Geschwister habe diese Änderung nicht bedurft. Auch seien seitens der BP keine Indizien geliefert worden, dass er mitgewirkt hätte. Das Fehlen jeglicher Mitwirkung seitens des Bf. schließe bereits eine Gegenleistung aus. Eine Gegenleistung an Frau Y.Z. würde im Übrigen auch deshalb ausscheiden, da auch Frau Y.Z. gar keine Änderungs- oder Gestaltungsrechte der Stiftungsurkunde zugekommen seien. Solche Rechte hätten alleine der gemeinsamen Mutter Frau M-Z. zugestanden. Da Y.Z. ihrem Bruder das Sparbuch daher ohne jegliche Gegenleistung seinerseits übergeben habe und das gesetzlich geforderte Gegenleistungsverhältnis daher nicht gegeben sei, könne nicht vom Vorliegen von Einkünften nach § 29 Z 3 EStG ausgegangen werden. Die Feststellung der Betriebsprüfung, dass die Übergabe des Sparbuches durch den Verzicht auf die Begünstigtenstellung seitens des Bf. bedingt gewesen sei, sei daher schlichtweg unzutreffend. Ein solcher Verzicht sei weder notwendig gewesen noch sei er abgegeben worden. Auch die nunmehr seitens des Finanzamts in der Beschwerdevorentscheidung vorgebrachte Argumentation, wonach die eigentliche Leistung seitens des Bf. vielmehr in dem Verzicht auf die Klage gegenüber der Stiftung und den verbleibenden Stiftern, weil er in der Ausübung seiner Stifterrechte beschränkt worden sei, bestehe, könne ebenso wenig zutreffen. Da die einseitig durch die Mutter erfolgte Beseitigung der Stifter- sowie Begünstigtenrechte des Bf. wie dargelegt rechtlich zulässig sei, hätte eine mögliche Klage seitens des Bf. keinerlei Aussicht auf Erfolg gehabt bzw. wäre dem Verzicht auf eine solch aussichtslose Klage keinerlei Wert beizumessen. Der unterstellte Verzicht auf eine aussichtslose Klage könne folglich weder eine Leistung darstellen noch zu einem wirtschaftlichen Vorteil auf Ebene von Frau Y.Z. führen. Dementsprechend seien auch die vom Finanzamt angeführten Entscheidungen des BFH nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. In den zitierten Fällen handle es sich anders als im vorliegenden Sachverhalt um einen Verzicht auf ein klagbares Recht. Da wie erwähnt, der Bf. jedoch eben gerade kein klagbares Recht auf Beibehalt seiner Stifter- sowie Begünstigtenrechte gehabt habe, und eine Klage daher wertlos gewesen wäre, scheide eine sonstige Leistung aufgrund des Verzichts auf eine Klage hier aus. Hinsichtlich der zweiten, im Jahr 2014 erfolgten Sparbuchschenkung sei zu ergänzen, dass der Bf. zu diesem Zeitpunkt aufgrund der nunmehr geänderten Stiftungsurkunde keinerlei Rechte in der AB Privatstiftung mehr zugekommen seien und die von der Betriebsprüfung als konkludenten Verzicht angenommene Änderung der Urkunde bereits seit zwei Jahren rechtmäßig eingetragen gewesen seien. Insofern stelle sich die Frage, in welchem Sachverhaltselement, die Betriebsprüfung hier eine Gegenleistung des Bf. annehme. Eine schlüssige Erklärung in welcher Form hinsichtlich der im Jahr 2014 erfolgten Schenkung ein Leistungsaustausch vorliegen könnte, werde von der Betriebsprüfung nicht vorgelegt. Es werde lediglich pauschal behauptet, dass die Schenkung im Jahr 2014 in Zusammenhang mit der erfolgten Aufteilung des Vermögens stehen müsse. Auch der steuerlichen Vertretung seien keinerlei Umstände bekannt, welche eine sonstige Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG seitens des Bf. suggerieren und damit eine Besteuerung der Schenkung rechtfertigen würde. Zusammenfassend könne daher festgehalten werden, dass den gegenständlichen Sparbuchschenkungen keinerlei Leistung bzw. notwendige Mitwirkung seitens des Bf. gegenüberstünden, welche die Schenkungen seiner Schwester hätte veranlassen können. Ebenso sei ein Veranlassungszusammenhang, vor dem Hintergrund, dass die Änderungen lediglich durch die Mutter und ohne sein Zutun herbeigeführt werden habe können, zu verneinen. Einkünfte iSd. § 29 Z 3 EStG würden mangels Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands demnach nicht vorliegen. - Fehlen eines wirtschaftlichen Vorteils: Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG würden jedes Verhalten erfassen, welches in einem positiven Tun, in einem Unterlassen, in einem Dulden oder auch in einem Verzicht bestünden und das darauf gerichtet sei, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Die Finanzverwaltung argumentiere in Ihrer Stellungnahme vom 31. Oktober 2018, dass durch den Ausschluss des Bf. und seinen Nachkommen aus der Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung und dem angeblichen Verzicht seitens des Bf. auf seine Stifterrechte, Y.Z. ein wirtschaftlicher Vorteil erwachse. Diese Annahme sei unter Berücksichtigung der konkreten Umstände jedoch nicht zutreffend. Alleine durch die Änderung der Begünstigten der AB Privatstiftung möge Frau Y.Z. zwar in Hinblick auf potentielle Zuwendungen insofern theoretisch bessergestellt worden sein als künftig zahlenmäßig weniger Begünstigte bestünden. Berücksichtige man, dass die AB Privatstiftung nach dieser Änderung und nach der Übertragung von Vermögen an ihre Substiftungen aber auch nur mehr über ein reduziertes Vermögen verfügt habe, so erwachse Frau Y.Z. aus dem Umstand, dass dem Bf. sowie seinen Nachkommen zukünftig weder Stifter- noch Begünstigtenrechte zukommen würden, aber kein wirtschaftlicher Vorteil. Auch gemäß Punkt VI der "neuen" AB Stiftungsurkunde vom Datum IV hätten Begünstigte keinen Rechtsanspruch auf Zuwendungen der Privatstiftung, es sei denn, dass ein rechtsgültiger Beschluss des Stiftungsvorstandes vorliege. In diesem Sinne könne die Geschenkgeberin, Frau Y.Z., auch nach dem Ausscheiden des Bf. aus dem Kreis der Begünstigten nicht selbständig über etwaige Zuwendungen an sich verfügen. Die erfolgte Änderung der Stiftungsurkunde und der Ausschluss des Bf. bzw. seinen Nachkommen als Begünstigte der AB Privatstiftung würden Frau Y.Z. nicht in die Lage versetzten, eigenständig über das Vermögen der Stiftung zu verfügen. Ein wirtschaftlicher Vorteil bei Frau Y.Z. sei demnach zu verneinen. Schließlich wird zum Vorliegen einer Schenkung, nach Zitierung des § 938 ABGB und unter Heranziehung des diesbezüglichen Kommentars von Schwimann [Schwimann/Neumayr, ABGB Taschenkommentar zu § 938 ABGB Rz 3ff] ausgeführt, dass die Leistungen von Frau Y.Z. an den Bf. alle Merkmale einer Schenkung erfülle. Das Vorliegen einer seitens des Bf. erbrachten Gegenleistung für die an ihn übertragenen Sparbücher sei bereits wie oben dargestellt ausgeschlossen worden. Hinsichtlich der von der Betriebsprüfung angenommenen Entgeltlichkeit des "lediglich in einen Schenkungsvorgang gekleideten Rechtsgeschäfts" dürfe daher auf diese Ausführungen verwiesen werden. Ein für eine Qualifikation als Schenkung schädliches Element der Entgeltlichkeit könne insofern verneint werden. Auch die für eine Schenkung schädliche Verknüpfung zwischen Leistung und möglicher Gegenleistung liege aus diesem Grund nicht vor. Der Bf. habe keinerlei Gegenleistung erbracht. Insbesondere sei die Ausgestaltung des Schenkungsvertrages unter Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung, die vom Eintritt einer vom Leistungsempfänger nicht beeinflussbaren Tatsache abhänge (Eintragung einer Änderung der Stiftungsurkunde im Finnenbuch) und nicht durch ein bestimmtes Verhalten des Geschenknehmers herbeigeführt werden könne, ein deutliches Zeichen dafür, dass die Schenkung nicht mit einer Gegenleistung des Empfängers verknüpft sei. Der Abschluss des Schenkungsvertrages sei zudem weder aus Frau Y.Z. obliegenden gesetzlichen noch aus vertraglichen Verpflichtungen gegenüber Herrn X.Z. erfolgt. Dies sei auch von der Betriebsprüfung nicht behauptet worden. Es sei die Übertragung der Sparbücher durch Frau Y.Z. daher freiwillig erfolgt. Eine freigebige Absicht sei insbesondere auch vor dem Hintergrund zu bejahen, als schon nach den Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Rahmen der Betriebsprüfung Frau Y.Z. die Schenkungen vor dem moralischen Hintergrund getätigt habe, eine etwaige Ungleichbehandlung der Geschwister auszugleichen. Es seien keine Umstände erkennbar, die an der Freigiebigkeit von Frau Y.Z. zweifeln ließen. Auch der Umstand, dass beide Schenkungen gemäß § 121a BAO dem Finanzamt ordnungsgemäß und rechtzeitig angezeigt worden seien zeige, dass die Vertragsparteien eine Schenkung sowohl beabsichtigt hätten als auch davon ausgegangen seien, sämtliche Tatbestände einer solchen zu erfüllen. Es würden sowohl aus zivilrechtlicher als auch aus steuerlicher Sicht sowohl für den Vorgang in 2012 als auch jenen in 2014 alle Merkmale einer Schenkung vorliegen. Zusammenfassend werde festgehalten, dass - gestützt auf die zwei diesbezüglichen Gutachten von Frau Univ.-Prof. Dr. Kalss - gezeigt werden konnte, dass im vorliegenden Fall eine Zustimmung der weiteren Stifter zu einer Änderung der Stiftungsurkunde, wonach dem Bf. keine Stifterrechte mehr zukommen würden und er seine Begünstigtenstellung verliere, gerade nicht erforderlich gewesen sei. In der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung sei von der grundsätzlich gesetzlich vorgesehenen, einstimmigen Änderungsbefugnis abgegangen worden. Im relevanten Zeitpunkt sei der Mutter, Frau M-Z., das alleinige Änderungsrecht zugestanden. Diese Ausgestaltung sei aufgrund der gesetzlichen Ermächtigung des § 3 Abs. 2 PSG stiftungsrechtlich zulässig und habe eine Änderung der Stiftungsurkunde daher auch im "Alleingang" ermöglicht. An diesem Umstand vermöge auch die zeitliche Staffelung der Stifterrechte nichts zu ändern. Ein etwaiger Verzicht bzw. eine Zustimmung seitens des Bf. zur Aufgabe der Stifter- sowie Begünstigtenrechte sei daher nicht, auch nicht unter Berücksichtigung etwaiger Treupflichten zwischen den Stiftern notwendig und auch nicht erfolgt. Mangels irgendeiner Mitwirkung seitens des Bf. an der erfolgten Änderung liege die für die Qualifikation der Sparbuchschenkungen als sonstige Einkünfte iSd § 29 Z 3 EStG notwendige Voraussetzung eines Leistungsaustauschs daher nicht vor. Weder sei Frau Y.Z. ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt worden noch stehe der Erhalt der Sparbücher in einem Veranlassungszusammenhang mit irgendeinem Verhalten von dem Bf. selbst. Da die einseitige Beseitigung der Stifter- sowie Begünstigtenrechte zulässig gewesen seien, wäre auch eine unterstellte mögliche Klage seitens Herrn X.Z. wegen Einschränkung seiner Rechte erfolglos gewesen und ein Verzicht auf die Klage daher wertlos. Einkünfte iSd. § 29 Z 3 EStG könnten mangels irgendeiner Leistung seitens des Bf. somit nicht vorliegen. Die belangte Behörde legte die Bescheidbeschwerde gemäß § 265 Abs. 1 BAO dem Bundesfinanzgericht am 18. Juni 2020 vor. In der im Vorlagebericht enthaltenen Stellungnahme verweist die belangte Behörde bezüglich Einkommensteuer 2012 und 2014 darauf, dass verfahrensgegenständlich sei, ob die beiden Schenkungen im Jahr 2012 und 2014 eine Gegenleistung für den Verzicht auf Stifterrechte und eine Begünstigtenstellung der AB Privatstiftung darstellen würden und dieser Sachverhalt unter § 29 Z 3 EStG zu subsumieren sei. Dabei sei insbesondere strittig, ob der von § 29 Z 3 EStG geforderte wirtschaftlicher Vorteil und die Gegenleistung gegeben seien. Wie aus den vorgelegten Beweismitteln ersichtlich sei, sei die für diese Beurteilung notwendige Rechtsfrage, ob die Beseitigung der Stifterrechte und/oder der Begünstigtenstellung ohne Zustimmung der betroffenen Person zulässig sei, durch die bisherige Judikatur nicht abschließend geklärt. Nach Ansicht des ho. Finanzamtes liege eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG vor, weshalb die Abweisung der Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2012 und 2014 beantragt werde. Hinsichtlich der Festsetzung von Anspruchszinsen für die Jahre 2012 und 2014 werde beantragt, die Beschwerde gemäß § 278 Abs. 1 lit a iVm. § 260 Abs. 1 lit a BAO als verspätet zurückzuweisen, da diese Beschwerdevorentscheidung am 29. Mai 2018 versendet worden sei, eine Zustellung ohne Zustellnachweis erfolgt und von einer Zustellung am Freitag 01. Juni 2018 auszugehen (vgl. § 26 Abs. 2 ZustG) sei. Da keine Fristverlängerungsanträge gestellt worden seien und der Vorlageantrag vom 25. Mai 2020 rund zwei Jahre nach Zustellung der Beschwerdevorentscheidung eingebracht worden sei, sei nach Ansicht der belangten Behörde verspätet. Im Erörterungstermin gem. § 269 Abs. 3 BAO am 23. Mai 2022 wurden vom Bf. folgende vom Bundesfinanzgericht abverlangte Unterlagen nachgereicht: - Stiftungsurkunde in der Fassung vom Datum I; - Stiftungszusatzurkunde mit Notariatsakt in der Fassungen vom Datum I; - Notariatsakt zur Änderung Stiftungszusatzurkunde vom 04. Februar 2011; - Protokoll über den Beschluss des Stiftungsvorstandes btr. Änderungen der Stiftungszusatzurkunde vom Datum IIIa; - Beurkundung vom 21. Mai 2021 und Stiftungszusatzurkunde in der Fassung vom Datum II. Bezüglich Sparbuchschenkung vom yy 2014 teilte der steuerliche Vertreter des Bf. mit, dass es zu dieser Sparbuchschenkung keinen Notariatsakt gegeben habe. Nach Darlegung des Richters, dass durch die Stiftungsurkunden-Änderung vom Datum IV Frau M-Z., Stifterin der ersten Generation, mehrere Rechte aufgegeben hat (konkret: Änderung der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunden, Widerruf und Ausübung der den Stiftern vorbehaltenen Rechte), womit die zeitliche Staffelung für die Ausübung der Stifterrechte durchbrochen wurde und dadurch die Stifterin der zweiten Generation Änderungs- und Widerrufsrechte ausüben kann, über welche die verbliebene Stifterin der ersten Generation nicht mehr verfügen kann, führte der steuerliche Vertreter aus: Ausgehend davon, dass die Änderung der Stiftungsurkunde nach der Vermögensaufteilung auf die Substiftungen erfolgt sei, könne man sich gut vorstellen, dass Frau M-Z. sich zurückziehen wollte. Denn Änderungsrechte könnten auch immer Begehrlichkeiten hervorrufen und damit hätte sich Frau M-Z. völlig zurückziehen können, zumal die zu diesem Zeitpunkt schon sehr gebrechlich gewesen sei. Der Bf. ergänzte, dass seine Mutter zu diesem Zeitpunkt Parkinson gehabt habe und sich zurückziehen wollte. Auf die Frage des Richters, weshalb für die Sparbuch-Schenkung 2012 ein Notariatsakt errichtet wurde, nicht hingegen für und für die Sparbuch-Schenkung 2014, gab der steuerliche Vertreter an, dass für 2012 ein Notariatsakt ebenfalls nicht notwendig gewesen wäre Warum ein solcher verfasst worden sei, wisse er nicht. Der Bf. ergänzte, dass 2012 alles mit Notariatsakt beglaubigt worden sei. 2014 habe es sich um Teilbereiche des Privatvermögens seiner Mutter gehandelt, es habe keine so intensive rechtliche Begleitung gegeben. Auf Frage der Vertreterin der belangten Behörde, worin der wirtschaftliche Sinn bestünde, dass die Schwester ein Sparbuch mit 312.500,00 Euro übergebe, wenn es im Jahr 2014 um die Aufteilung des mütterlichen Privatvermögens gegangen sei, aber nach Schenkungsmeldungen 2014 ein Betrag iHv. 2.370.000,00 Euro von der Mutter an den Bf. in bar übergeben worden sei, gab der Bf. an: Es habe keinen wirtschaftlichen Hintergrund gegeben. Es hätten alle drei Geschwister Schenkungen erhalten. Es könne sein, dass seine Mutter seine Schwester wegen des Aufteilungsgedankens angesprochen habe. Der steuerliche Vertreter ergänzte, dass die Mutter schwer krank gewesen sei und es schlüssig sei, wenn es zu einer Aufteilung auf die Substiftungen komme und hinsichtlich des Privatvermögens die Mutter den Nachlass regeln möchte. Auf die Frage der Vertreterin der belangten Behörde, ob es ein Pflichtteilsübereinkommen oder einen Pflichtteilsverzicht gegeben habe, gab der Bf. an, dass er das nicht sagen könne und Rechtsanwalt Dr. R.R, zu befragen wäre. Die Vertreterin der belangten Behörde ergänzte, Herr Dr. R.R, auch im Stiftungsvorstand der AB Privatstiftung sei. Vom Richter auf die Bedingungen im Pkt. 4 erster Absatz des Schenkungsvertrag angesprochen und befragt, warum die Änderung der Stiftungserklärung vom Datum IV mit den aufschiebenden Bedingungen gem. Pkt. 4 des Schenkungsvertrags verbunden wurde gab der steuerliche Vertreter zur Antwort: Warum Herr Dr. R.R, diesen Passus in die Schenkung aufgenommen habe, sei tatsächlich fraglich. Er gehe davon aus, dass es zur Dokumentation erfolgt sei. Auf Frage des Richters, weshalb diese Bedingung überhaupt in den Schenkungsvertrag aufgenommen wurde, zumal laut Vorlageantrag, S. 10, keine Verknüpfung zwischen Leistung und möglicher Gegenleistung vorliegt, da der Bf. keinerlei Gegenleistung erbracht habe, antwortete der Bf.: Er vermute, dass Dr. R.R, diesen Passus aufgenommen habe, um seine Mutter zu schützen und dass der Aufteilungsprozess wie gewünscht vonstattengehe. Er könne sich vorstellen, dass damit verhindert werden sollte, dass eines der drei Kinder noch "ausschert". Die Vertreterin der belangten Behörde entgegnete, dass nicht die Mutter geschützt werden sollte, sondern Frau Y.Z.. Der steuerliche Vertreter replizierte daraufhin, dass die Mutter dies auch alleine durchsetzen hätte können. Es sollte damit auch dokumentiert werden, wer was bekomme. Der Bf. gab weiters an, dass dieses Thema sicherlich nicht vorliegen würde, wenn das Vermögen der AB PS auf drei Substiftungen aufgeteilt worden wäre und die AB PS geschlossen worden wäre. Auf den Verweis des Richters, dass laut Vorlageantrag, S. 9, eine Gegenleistung an Frau Y.Z. auch deshalb ausscheide, da auch Frau Y.Z. gar keine Änderungs- oder Gestaltungsrechte der Stiftungsurkunde zugekommen seien und diese Rechte alleine der gemeinsamen Mutter Frau M-Z. zugestanden seien, nach der Stiftungserklärung idF. vom Datum IV diese Rechte aber Zug um Zug ausschließlich an Frau Y.Z. übergegangen sind, führte der steuerliche Vertreter dazu aus: Dieses Dokument sei nur von der Mutter unterzeichnet worden. Würde man der Argumentation des Finanzamtes folgen, hätte hier auch der Bf. unterzeichnen müssen, um seine Zustimmung zu dokumentieren. Der Bf. ergänzte: Er könne sich daran erinnern, dass er den Schenkungsvertrag unterschrieben habe. Er gehe davon aus, dass Herr Dr. R.R, Rechtssicherheit geben wollte, dass das Aufteilungsverfahren ohne Überraschungen ablaufe. Seine Mutter habe die gesamte Lebensleistung an die Kinder aufteilen wollen. Es habe kein Gegengeschäft gegeben. Die Vertreterin der belangten Behörde führte aus: 2012 seien die Stiftungswerte aufgeteilt worden. Das Vermögen der Mutter sei 2014 und 2015 aufgeteilt worden. Die Aufteilung der Stiftungswerte 2012 unterliege dem Zivilrecht und sei laut Meinung des FAÖ eine Aufteilung ohne Zustimmung der Kinder nicht möglich gewesen. Der steuerliche Vertreter entgegnete, dass die Mutter auch und alleine über das Vermögen der AB PS verfügen konnte. Auf die Frage des Richters, welche Rechtsmeinung das FAÖ im Verfahren vor dem BFG vertritt, da laut BP-Verfahren und Erstbescheid die Gegenleistung im Verzicht liege, laut BVE die Gegenleistung in der der Nichteinbringung einer Klage liege, gab die Vertreterin der belangten Behörde die Rechtsmeinung wie sie im BP-Bericht und im Erstbescheid formuliert worden sei, vertrete und verwies auf die Stellungnahme vom 31. Oktober 2018. Der steuerliche Vertreter ergänzte, dass sich die beiden Argumentationslinien ausschließen würden. Abschließend wurde von Seiten des Bf. die Senatsverhandlung zurückgezogen und wurde von der Vertreterin der belangten Behörde eine "abschließende Stellungnahme der Abgabenbehörde" dem Bundesfinanzgericht übergeben. Darin wurde u. a. zur Treuepflicht auf OGH 27.02.2017, 6 Ob 122/16h, verwiesen, wonach die Treupflicht auch die Ausübung eines einseitigen Änderungsrechts verhindern könne. Der Stiftungszweck sei durch die abgeänderte Stiftungsurkunde so gefasst worden, dass nur noch Y.Z. und ihren Kindern Änderungsrechte und das Widerrufsrecht vorbehalten seien. Selbst M-Z. habe keine Rechte mehr gehabt. Daraus ließe sich ein krasses Missverhältnis zum Stiftungszweck ableiten, wenn nicht das Vermögen durch die Errichtung von Substiftungen und Abfindungszahlungen aufgeteilt worden wäre. Zur zivilrechtliche Frage, ob M-Z. auch ohne Verzichtserklärung des Bf. die Stiftungsurkunde derart hätte abändern dürfen, dass nur mehr Y.Z. die Stifterrechte zukommen, teilte die belanget Behörde mit, dass dies für das vorliegende Beschwerdeverfahren nicht entscheidend sei, da aufgrund des Sachverhalts eine Verzichtserklärung schlüssig angenommen werden könne, unabhängig davon ob sie abgegeben hätte werden müssen. Eine andere schlüssige Erklärung für die Übergabe der Sparbücher lasse sich aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Abgabepflichtigen nicht finden. In der schriftlich am 17. Juni 2022 eingebrachten Replik auf die Stellungnahme der Abgabenbehörde verweist der Bf. durch seinen steuerlichen Vertreter nochmals darauf, dass es ein Anliegen von Frau M-Z. gewesen sei, als Inhaberin der Stifterrechte der AB Privatstiftung sowohl Ihr eigenes Vermögen als auch das Vermögen der AB Privatstiftung unter den Kindern gerecht aufzuteilen. Zu diesem Zweck seien zwei Substiftungen errichtet und diverse Schenkungen vorgenommen worden. Frau M-Z. sei zu diesem Zeitpunkt gesundheitlich bereits stark angeschlagen gewesen (sie hatte Parkinson) und habe daher diese Aufteilung möglichst rasch und gerecht vornehmen wollen. Dass in diesem Zusammenhang auch Schenkungen zwischen den Geschwistern erfolgt seien, sei weder verwunderlich noch unschlüssig. Auch entspreche es den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass Schenkungen innerhalb einer Familie und somit auch zwischen Geschwistern vorkommen würden. Die ohne Begründung oder Nachweis in den Raum gestellte Behauptung, dass Geschwister sich in der Regel nichts zu schenken pflegen, werde daher bestritten. Die Behauptung der Finanzverwaltung sei auch mit der weiteren Schenkung in 2014 widerlegt, weil zu diesem Zeitpunkt die Änderungen in der Stiftungserklärung der AB Privatstiftung bereits durchgeführt worden seien und ein (entgeltlicher) Verzicht Seitens des Bf. als denkunmöglich ausscheide. Die von der Finanzverwaltung angesprochenen Bedingungen sollten lediglich sicherstellen, dass die Vermögensaufteilung unter den Kindern entsprechend den Vorstellungen von Frau M-Z. erfolgen solle und sei auch entsprechend mit den Kindern vorbesprochen und abgestimmt worden. Daraus einen konkludenten Verzicht auf Stifter- und Begünstigtenrechte abzuleiten, sei bereits allein deshalb verfehlt, weil der Bf. in diesem Zusammenhang weder Stifterrechte noch Begünstigtenrechte gehabt habe, auf die er verzichten hätte können. Auch einen Nachweis, dass dieser angebliche Verzicht tatsächlich erfolgt sei, sei die Finanzverwaltung schuldig geblieben. Auch der Versuch der Abgabenbehörde (unter Heranziehung des OGH-Erkenntnis vom 27.02.2017, 6 OB 122/16h, zur Treuepflicht) über eine allfällige Treuepflicht zwischen den Stiftern einen Anspruch abzuleiten, auf den verzichtet worden sei, scheitert bereits daran, dass der Sachverhalt in dem vom OGH entschiedenen Fall nicht vergleichbar sei. Der dritte Absatz der abschließenden Stellungnahme der Abgabenbehörde sei schließlich widersprüchlich, da die Abgabenbehörde meine, dass die zivilrechtliche Frage, ob Frau M-Z. auch ohne Verzichtserklärung des Bf. die Stiftungsurkunde ändern hätte dürfen, nicht entscheidend wäre, gleichzeitig aber davon ausgehe, dass es diese Verzichtserklärung zumindest schlüssig gebe. Weiters bleibe die Abgabenbehörde den Nachweis einer schriftlichen oder zumindest konkludenten Verzichtserklärung schuldig. Wenn eine Verzichtserklärung notwendig gewesen wäre, verwundere es doch sehr, dass sich in keinem der umfangreichen Dokumente, die anlässlich der Vermögensaufteilung erstellt worden seien, keine solche Erklärung finde. Nach entsprechender Aufforderung durch das Bundesfinanzgericht legte der Bf. durch seinen steuerlichen Vertreter mit weiterer Eingabe vom 23. Juni 2022 die Verzichtserklärung der AB Privatstiftung auf Rechte in der BC Privatstiftung vom Datum IV und die BC Privatstiftung Stiftungszusatzurkunde in der Fassung vom ccc vor. Weiters übermittelte der Bf. durch seinen steuerlichen Vertreter mit Eingabe vom 27. Juni 2022 die Absichtserklärung zur Aufteilung des Vermögens der AB Privatstiftung vom 04. Februar 2022. Der Vermögenswert der AB Privatstiftung wurde zu diesem Zeitpunkt mit 185,7 Mio. Euro bewertet (s. Pkt. II) und sollte zu wertmäßig gleichen Teilen in die Vermögenssphäre der drei Geschwister übertragen werden (s. Pkt. III). In Pkt. IV wurde den einzelnen Geschwistern die Unternehmensanteile namenmäßig zugewiesen. Da diese drei Vermögensmassen wertmäßig nicht ident gewesen seien, wurde in Pkt. VI festgehalten, dass Ausgleichszahlungen - im Wesentlichen von Y.Z. an den Bf. und C.Z.- erforderlich sind, um eine faire Vermögensaufteilung zu erreichen (s. Pkt. VII). In der mündlichen Verhandlung vom 29. Juni 2022 wurde von den Verfahrensparteien auf Frage des Richters, ob es vom Bf. gegenüber der AB Privatstiftung oder gegenüber Frau Y.Z. schriftliche Korrespondenzen, aus denen eine Klagseinbringung oder Androhung einer solchen aufgrund des AB Privatstiftung-Aufteilungsverfahrens ersichtlich wird, mitgeteilt, dass solche nicht vorliegen. Die belangte Behörde überreichte eine "Stellungnahme des FA zu der vorgelegten Absichtserklärung", welche verlesen wurde. Demnach sei Frau Y.Z. durch die Aufteilung finanziell bevorzugt worden, da in der AB Privatstiftung mehr Vermögenswerte verblieben seien als in den Substiftungen übertragen worden seien. Um die Bereicherung zu bereinigen habe sie Zahlungen in Form der Sparbuchübergaben geleistet. Da nach OGH-Judikatur eine Begünstigtenstellung nicht veräußert werden könne, sei nur ein entgeltlicher Verzicht möglich (OGH 03.08.2021, 8 Ob 101/20s). Der Bf. und Frau C.Z. hätten ihre Rechtspositionen in der AB Privatstiftung aufgegeben, es liege Leistung und Gegenleistung iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 vor. In evenu werde vorgebracht, dass auch der Klagsverzicht gegen Entgelt eine steuerpflichtige sonstige Leistung darstelle. Der steuerliche Vertreter führte dazu aus, dass es keine gesicherte Rechtsposition des Bf. gegeben habe. Die Änderungsrechte seien allein bei Frau M-Z. gewesen. Es habe keine Zustimmung des Bf. bedurft, weshalb es auch keines Entgeltes für den Verzicht auf ein Recht bedurft habe. In Pkt. VI Abs. 5 der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung sei festgeschrieben worden, dass es keinen Rechtsanspruch auf Zuwendungen gebe. Gem. Pkt. XIII iVm. Pkt. XV sei das alleinige Änderungsrecht bei der 1. Generation bzw. bei M-Z. gelegen. Zudem sei festzuhalten, dass, wenn tatsächlich ein Entgelt im Sinne des § 29 Z. 3 EStG vorliegen würde, das Entgelt an die Mutter und nicht an den Bf. fließen hätte müssen. In Pkt. VI sei festgehalten, dass es keinen Rechtsanspruch gebe. Wenn es keinen Rechtsanspruch gebe, könne auch nicht verzichtet werden. Dasselbe gelte für das Änderungsrecht. Zum zit. OGH-Erkenntnis in der der Stellungnahme des Finanzamtes nach dem Erörterungstermin sei auszuführen, dass der Bf. lediglich ATS 50.000,00 in die Stiftung eingebracht habe, was im Verhältnis zum Gesamtvermögen als überschaubar anzusehen sei. Der Wert der AB PS zum Zeitpunkt der Absichtserklärung im Jahr 2011 hätte 185,7 Mio. Euro betragen. Deshalb unterscheide sich der Beschwerdesachverhalt wesentlich von jenem des in der Stellungnahme zitierten OGH Erkenntnisses. Weiters zog der Bf. in der mündlichen Verhandlung die Beschwerde betreffend Anspruchszinsen 2012 und 2014 zurück. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Mit Stiftungsurkunde vom Datum I wurde die AB Privatstiftung errichtet. Nach Punkt IV Abs. 1 sind als Zwecke der Stiftung genannt: "(a) Die Unterstützung der jeweiligen Begünstigten, insbesondere durch Gewährung einer Geldleistung zur Bestreitung und Sicherung ihres angemessenen Lebensunterhaltes, ihrer Ausbildungskosten und ihrer standesgemäßen Versorgung", und "(b) die wirtschaftliche Sicherung des Fortbestandes und des Wachstums des in die Stiftung eingebrachten Vermögens durch entsprechende Anlage und Verwaltung des Vermögens der Stiftung sowie die Erhaltung dieses Vermögens zugunsten der jeweiligen Begünstigten und andere Zwecke". Gem. Punkt V. der Stiftungsurkunde 1999 leisteten die Stifter folgende Vermögenswerte: [Grafik] In Prozenten ausgedrückt hat die erste Generation gerundet 72%, die zweite Generation gerundet 15% und die dritte Generation gerundet 13% des Vermögens gestiftet. Als zusätzliche Vermögenswidmung wurden laut Punkt I der Stiftungszusatzurkunde vom Datum I von der Stifterin Y.Z. ein Teil ihrer Stammeinlage im Nominale von 8.614.200,00 ATS an der "Maplan, Maschinen und technische Anlagen, Planungs- und Fertigungs Gesellschaft m.b.H." und ein Teil ihrer Stammeinlage im Nominale von 91.668,00 ATS an der "V.Z. Gesellschaft m.b.H.", gesamt 8.705.868,00 ATS, übertragen. Von Ing. V.Z. wurden ein Teil seiner Stammeinlage im Nominale von 748.624,00 ATS an der "SML Maschinengesellschaft m.b.H.", ein Teil seiner Stammeinlage im Nominale von 498.624,00 ATS an der "****Gesellschaft m.b.H****Der Abgabepflichtige habe eine erhöhte Vorliegen einer Schenkung:." und ein Teil seiner Stammeinlage im Nominale von 153.332,00 ATS an der "V.Z. Gesellschaft m.b.H.", gesamt 1.400.580,00 ATS, übertragen. Am 11. Februar 2011 fand eine Besprechung von Frau M-Z. und ihren drei Kindern über die Vermögensaufteilung der AB Privatstiftung statt. Die Ergebnisse der Besprechung wurden in einer "Absichtserklärung" niedergeschrieben, welche notariell bekräftigt wurde. Die Stiftungsurkunde und die Stiftungszusatzurkunde der AB Privatstiftung wurden wie folgt geändert: Stiftungsurkunde in der Fassung vom Datum II: Punkt IV Abs. 3, weiterer Zweck: Errichtung von Substiftungen. Stiftungszusatzurkunde in der Fassung vom Datum II: Punkt IV Abs. 11, weiterer Zweck: Errichtung von Substiftungen. Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der Fassung vom Datum IIIa: Punkt IV Abs. 3 bzw. Abs. 11 Erweiterung des Zwecks: Aufteilung des Vermögens der AB Privatstiftung auf verschiedene Familienstämme, insbes. auf die BC und CD Privatstiftungen Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der Fassung vom Datum IV: Siehe sogleich. Am Datum IV wurden folgende Rechtsakte gesetzt: - Änderungen der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde der AB Privatstiftung (Notariatsakt Gz 3219 und 3220): - Folgende Punkte der Stiftungsurkunde wurden geändert: Punkt VI Abs. 1, 2 und 3 = als Begünstigte scheinen nur mehr Frau M-Z. und Frau Y.Z. auf, Punkt XIII Abs. 1und 2 = nur mehr Frau Y.Z. und ihre Nachfahren verfügen über das Recht Änderungen der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde vorzunehmen, Punkt XIV Abs. 1 = nur mehr Frau Y.Z. und ihre Nachfahren verfügen über das Widerrufsrecht der Stiftung, und Punkt XV Abs. 1 und 3 = nur mehr Frau Y.Z. und ihre Nachfahren sind berechtigt die den Stiftern vorbehaltenen Rechte auszuüben. - Folgende Punkte der Stiftungszusatzurkunde wurden geändert: Punkt II = nur mehr Frau Y.Z. und ihre Nachfahren sind Letztbegünstigte, Punkt IV Abs. 2-5, 11 = Änderung der Beiratsbestimmungen, und Punkt VI = nur mehr Frau Y.Z. und ihre Nachfahren verfügen über das Widerrufs- und Änderungsrecht der Stiftungszusatzurkunde. - Beschluss des Stiftungsvorstandes btr. Änderungen der Stiftungsurkunde (Notariatsakt Gz 3221). - Errichtung des Schenkungsvertrag: Frau Y.Z. schenkt jeweils ein Sparbuch iHv. 1,5 Millionen Euro an ihre Geschwister dem Bf. und C.Z.. Folgende, den Bf. betreffende, aufschiebende Bedingungen werden im Punkt 4 genannt: - Eintragung folgender Änderungen der Stiftungsurkunde der FBPIA Privatstiftung im Firmenbuch: Der Bf. und seine leiblichen Nachkommen werden nicht mehr als Begünstigte und Letztbegünstigte vorgesehen. Ebenso kommen den Genannten aktuell oder potentiell zukommenden Ansprüche und Rechte, insbesondere Rechte als Begünstigte, Letztbegünstigte oder den Stiftern vorbehaltene Rechte nicht mehr zu. - Unterfertigung Erklärung der AB Privatstiftung, mit dem die AB Privatstiftung unter anderem auf ihre Stellung als Begünstigte, Letztbegünstigte und sonstig Berechtigte bei der BC Privatstiftung und die der AB Privatstiftung daraus erwachsenden und sonstigen Rechte in der BC Privatstiftung verzichtet. - Verzichtserklärung der AB Privatstiftung: Unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Änderung der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung im Firmenbuch btr. Begünstigtenrechte und den Stiftern vorbehaltenen Rechte des Bf., erklärt die AB Privatstiftung nicht mehr Begünstigte oder Letztbegünstigte bei der BC Privatstiftung sein zu wollen und verzichtet auf ihre Stellung als Begünstigte und Letztbegünstigte der BC Privatstiftung sowie auf sämtliche zukommenden aktuellen oder potentiellen Rechte, Ansprüche oder Anwartschaften. Am yy 2014 erfolgte durch Frau Y.Z. eine weitere Sparbuchschenkung iHv. von jeweils 312.500,00 Euro an ihre Geschwister. Laut Aussage des steuerlichen Vertreters des Bf. im Erörterungstermin vom 23. Mai 2022 wurde zu diesen Schenkungen kein Notariatsakt errichtet. Die Schenkungen aus den Jahren 2012 und 2014 wurden von der belangten Behörde nach Abschluss des Außenprüfungsverfahrens beim Bf. als Einkünfte gem. § 29 Z 3 EStG 1988 qualifiziert und richtet sich die vorliegende Beschwerde gegen diese Beurteilung. Dem Bundesfinanzgericht wurden mit dem Vorlagebericht, im Zuge des Erörterungstermins bzw. aufgrund der Ladung zum Erörterungstermin und der Eingabe der steuerlichen Vertretung vom 23. Juni 2022 u. a. folgende Urkunden und Schriftstücke vorgelegt: - Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung in der Fassung vom Datum I [BFG-Akt OZ 54]; - Stiftungszusatzurkunde mit Notariatsakt der AB Privatstiftung in der Fassungen vom Datum I [BFG-Akt OZ 52]; - Notariatsakt über die Absichtserklärung betreffend Aufteilung des Vermögens der AB Privatstiftung vom Datum II [BFG-Akt OZ 66]; - Notariatsakt zur Änderung Stiftungszusatzurkunde der AB Privatstiftung vom Datum II [BFG-Akt OZ 55]; - Stiftungszusatzurkunde der BC Privatstiftung in der Fassung vom ccc [BFG-Akt OZ 63 Beilage 2]; - Protokoll über den Beschluss des Stiftungsvorstandes btr. Änderungen der Stiftungszusatzurkunde der AB Privatstiftung vom Datum IIIa [BFG-Akt OZ 50]; - Notariatsakt vom Datum IV betreffend Schenkung je eines Sparbuchs mit einer Einlage iHv. 1.500.000,00 Euro von Frau Y.Z. an den Bf. und an seine (weitere) Schwester, Frau C.Z. [BFG-Akt OZ 26]; - Verzichtserklärung AB Privatstiftung auf Rechte in der BC Privatstiftung vom Datum IV [BFG-Akt OZ 63 Beilage 3]; - Notariatsakt vom Datum IV betreffend Änderung der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung [BFG-Akt OZ 21]; - Notariatsakt vom Datum IV betreffend Änderung der Stiftungszusatzurkunde der AB Privatstiftung [BFG-Akt OZ 56]; - Notarielle Beurkundung vom 21. Mai 2021 btr. Änderungen der Stiftungszusatzurkunde und Stiftungszusatzurkunde der AB Privatstiftung in der Fassung Datum IV [BFG-Akt OZ 51]; - zwei Privatgutachten von Frau Univ.-Prof. Dr. Susanne Kalss, LL.M. (Florenz) vom 20. Dezember 2018 und vom 19. März 2020 [BFG-Akt OZ 37, S. 6-19 und OZ 20, S. 15-20]; - Stellungnahme des Fachbereichs Finanzamt Wien 1/23 vom 31. Oktober 2018 [BFG-Akt OZ 35]; und - Stellungnahme des bundesweiten Fachbereichs Kapitalvermögen, Investmentfonds und Stiftungen vom 11. Juli 2019 [BFG-Akt OZ 39]. Zusätzlich wurden durch das Bundesfinanzgericht aus dem Firmenbuch erhoben: - Notarielle Beurkundung der Änderung des Punktes IV Absatz 3 der AB Privatstiftung vom 23. März 2011 und Stiftungsurkunde in der Fassung vom Datum II; - Stiftungsurkunde zur BC Privatstiftung (FN yyy) vom ccc und CD Privatstiftung (FN zzz) vom qqq; - Notarielle Beurkundung der Änderung des Punktes IV Absatz 3 und Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung vom Datum III; - Notariatsakt (Gz 3219) über den Beschluss von Frau M-Z. zur Änderung der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung vom Datum IV; - Notariatsakt (Gz 3221) über den Beschluss des Stiftungsvorstandes btr. von Frau M-Z. vorgenommenen Änderungen der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung vom Datum IV. Die genannten Urkunden und Schriftstücke stellen Beweismittel gem. § 166ff BAO dar und liegen diese der rechtlichen Würdigung des Bundesfinanzgerichts zugrunde. Rechtliche Beurteilung 2.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe btr. Einkommensteuer 2012 und 2014) Beschwerdegegenständlich ist, ob die von Frau Y.Z. im Jahr 2012 und 2014 dem Bf. übergebenen Sparbücher als Schenkung (so der Bf.) oder als Gegenleistung für den Verzicht auf die Stifterrechte und die Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung bzw. für den Klagsverzicht darstellen, und damit Einkünfte aus sonstigen Leistungen iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 vorliegen (so die belangte Behörde). Die belangte Behörde vertritt in den bekämpften Bescheiden die Ansicht, dass in den von Y.Z. übergebenen Sparbüchern keine freiwillige Zuwendung (Schenkung), sondern eine Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 vorliegend sei. Im Schenkungsvertrag sei als aufschiebende Bedingung die Änderung der Stiftungsurkunde enthalten. Die Änderung der Stiftungsurkunde, in welcher der Bf. nicht mehr als Stifter und Begünstigter aufscheine, sei mit gleichem Datum versehen, wie der Schenkungsvertrag. Frau M-Z. als verbleibende Stifterin der ersten Generation hätte nicht das Recht gehabt, ohne Verzichtserklärung des Bf. die Stiftungsurkunde derart abzuändern, dass dem Bf. und der Schwester keine Stifterrechte mehr zukämen. Die (jeweils) beiden Sparbücher im Jahr 2012 zu je 1,5 Mio. Euro und im Jahr 2014 zu je 312.500,00 Euro seien daher von Frau Y.Z. geleistet worden um den Bf. und seine Schwester zum Verzicht auf Ihre Stellung als Stifter und Begünstigte der AB Privatstiftung zu bewegen. In der Beschwerdevorentscheidung adaptierte die belangte Behörde ihre Rechtsansicht. Die vom Bf. erbrachte Leistung gem. § 29 Z 3 EStG 1988 bestünde darin, dass der Bf. auf eine Klage, weil er in der Ausübung seiner Stifterrechte beschränkt werde und seine Begünstigtenstellung verliere, gegenüber der Stiftung und den verbleibenden Begünstigten verzichtet habe. Dagegen sieht der Bf. mangels wirtschaftlichen Vorteils der Geschenkgeberin und mangels Veranlassungszusammenhangs zwischen Erhalt der Sparbücher und einem Verhalten des Bf. einen Leistungsaustausch als nicht gegeben an. Zum einen habe der Bf. tatsächlich zu keinem Zeitpunkt einen Verzicht auf seine Begünstigtenstellung, weder für sich selbst noch für seine Nachkommen, abgegeben. Zum anderen hätte ein Verzicht selbst nicht zum Wirksamwerden des Schenkungsvertrages geführt, sondern sei die Eintragung der Änderung der Stiftungsurkunde in das Firmenbuch die Bedingung für das Wirksamwerden des Schenkungsvertrages gewesen, nicht aber ein Verzicht seitens des Begünstigten. Aufgrund der vertragliche Gestaltung der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung habe es der Bf. nicht selbst in der Hand gehabt als Begünstigter auszuscheiden - die Änderungsrechte habe einzig die Mutter des Bf., Frau M-Z., als noch verbleibende Stifterin der ersten Generation, innegehabt -, weshalb die Änderung der Stiftungsurkunde weder einen Verzicht noch eine sonstige Mitwirkung des Bf. verlangt habe. Die Schenkungen von Frau Y.Z. an den Bf. sei vor dem moralischen Hintergrund getätigt worden, eine etwaige Ungleichbehandlung der Geschwister auszugleichen. Der von der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung vorgebrachten Argumentation sei entgegenzuhalten, dass die durch die Mutter erfolgte einseitige Beseitigung der Stifter- sowie Begünstigtenrechte des Bf. zulässig sei, und hätte eine mögliche Klage seitens des Bf. keinerlei Aussicht auf Erfolg gehabt bzw. wäre dem Verzicht auf eine solch aussichtslose Klage keinerlei Wert beizumessen. Nach § 29 Z 3 EStG 1988 sind sonstige Einkünfte aus Leistungen, wie insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Z 1, 2 oder 4 gehören. Solche Einkünfte sind nicht steuerpflichtig, wenn sie im Kalenderjahr höchstens 220,00 Euro betragen. Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei der Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden (§ 2 Abs. 2). Der Verwaltungsgerichtshof judiziert, dass eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen kann. Eine Leistung im Sinne der zitierten Bestimmung ist jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Die Veräußerung von Vermögensgegenständen und die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung kann aber nicht auch als Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG 1988 angesehen werden (VwGH 24.01.2022, Ra 2021/13/0117, mwH). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist der Verzicht auf ein Recht als eine Veräußerung des Rechtes bzw. als eine einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung zu beurteilen. Dies gilt nicht für den Verzicht auf höchstpersönliche Rechte, weil höchstpersönliche Rechte zivilrechtlich nicht übertragen werden können (vgl. VwGH 03.05.2021, Ra 2019/13/0124, mwH). Stellt das Recht ein höchstpersönliches Recht dar, ist der Verzicht auf dieses daher als Einkünfte aus Leistungen gem. § 29 Z 3 EStG zu beurteilen und zu versteuern, wenn gleichzeitig ein wirtschaftlicher Vorteil verschafft wird (vgl. Hayden/Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG20, Einkünfte aus Leistungen Rz 96). Bei den Gestaltungsrechten eines Stifters handelt es sich um höchstpersönliche Rechte (vgl. OGH 25.05.2007, 6 Ob 18/07a). Ebenso bei der Begünstigtenstellung (OGH 03.08.2021, 8 Ob 101/20s). Der Verwaltungsgerichtshof hat die Aufgabe eines Veräußerungs- und Belastungsverbots gegen Entgelt (VwGH 24.01.2022, Ra 2021/13/0117), den entgeltlichen Verzicht auf die Ausübung eines Optionsrechtes (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0059), die entgeltliche Abstandnahme von der Einbringung oder Fortführung von Besitzstörungsklagen (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0132) und den entgeltliche Verzicht auf die Ausübung eines Vorkaufsrechts (VwGH 03.07.2003, 99/15/0003) als Leistung nach § 29 Z 3 EStG 1988 beurteilt. Die belangte Behörde sieht einen entgeltlichen Verzicht des Bf. und damit eine Leistung gem. § 29 Z 3 EStG 1988 im Beschwerdefall gegeben, wobei sie diesen im Laufe des Beschwerdeverfahrens unterschiedlich begründete: Begründung A.: Leistung = Verzicht auf die Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung; Begründung B.: Leistung = Verzicht auf Einbringung einer Klage gegenüber der Stiftung und der verbleibenden Begünstigten (durch die Änderungen in der Stiftungsurkunde wurde der Bf. in der Ausübung seiner Stifterrechte beschränkt und hat seine Begünstigtenstellung verloren). Unter Verzicht wird das Aufgeben eines Rechts ohne dass dieses auf einen anderen Inhaber übertragen wird definiert. Der vom Willen des Berechtigten getragene Verzicht bewirkt das Erlöschen (den Untergang) des davon betroffenen Rechts (vgl. Holly in Kletecka/Schauer, ABGB-ON1.06 § 1444 Rz 1, Stand 15.1.2021, rdb.at). Ob der Verzicht ein einseitiger Rechtsakt oder ein Vertrag ist, ist strittig, die Rechtsprechung wertet den Verzicht als Vertrag (Bydlinski in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, Kurzkommentar zum ABGB6, zu § 1444 ABGB Tz 2 mwH). In der Praxis ist dieser Unterschied allerdings gering, weil die Vertragstheorie von der Rechtsprechung insoweit abgeschwächt wird, als der Schuldner die Verzichtserklärung auch konkludent annehmen kann, zum Teil wird sogar widerspruchslose Entgegennahme der Erklärung für ausreichend erachtet, wobei auch die schlüssige Annahme zugangsbedürftige Willenserklärung ist. Erklärung gegenüber Dritten ist jedenfalls unzureichend (Holly, a.a.O, § 1444 Rz 14 und die dort zitierte Judikatur). Entscheidungsrelevanz der zivilrechtlichen Frage: