BFG RV/7102639/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch, den Richter Mag. Dr. Alexander Maicovski in der Beschwerdesache X.Z., Adr.Bf., vertreten durch StB1 Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH (im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht), Adr.StB1, und StB2 GmbH & Co KG Wirtschaftsprüfung und Steuerberatung (mit Zustellvollmacht), Adr.StB2, über die Beschwerde vom 06. März 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf vom 15. Dezember 2017 betreffend Einkommensteuer 2012 und Einkommensteuer 2014, sowie Anspruchszinsen (§ 205 BAO) 2012 und Anspruchszinsen (§ 205 BAO) 2014, Steuernummer xxx, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung in Anwesenheit der Schriftführerin ZU RECHT ERKANNT: I. Der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2014 wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die Einkommensteuer 2012 wird festgesetzt mit 56.040,00 Euro (bisher: 806.040,00 Euro), Die Einkommensteuer 2014 wird festgesetzt mit 30.868,90 Euro (bisher: 187.119,00 Euro). Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. DEN BESCHLUSS GEFASST: III. Die Beschwerde btr. Anspruchszinsen 2012 und 2014 wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO iVm. § 278 Abs. 1 lit. b BAO als gegenstandslos erklärt. Das Beschwerdeverfahren wird eingestellt. IV. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 iVm Abs. 9 B-VG nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Der Beschwerdeführer (Bf.) übermittelte am 04. März 2014 die Einkommensteuererklärung 2012 auf elektronischem Weg, in welcher er Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb und Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen erklärte. Mit Schreiben vom xy. September 2014 reichte der Bf. durch seinen steuerlichen Vertreter eine Selbstanzeige gem. § 29 FinStrG btr. berichtigte Einkommensteuererklärungen 2010 bis 2012 bei der belangten Behörde ein. Nach Darstellung des Sachverhalts und der rechtlichen Würdigung wurde für das Jahr 2012 eine Nachzahlung iHv. 5.227,00 Euro ausgewiesen und u. a. die vom Bf. unterfertigten Einkommensteuererklärung 2012 übermittelt. Die belangte Behörde erließ den Einkommensteuerbescheid 2012 am 09. Juni 2016 und wurde die Einkommensteuer 2012 mit 2.547,00 Euro festgesetzt. Beim Bf. fand in weiterer Folge eine die Jahre 2003 bis 2015 betreffenden Außenprüfung - Prüfungsbeginn für den Zeitraum 2003 bis 2010 (USt und ESt) am 30. August 2012, für den Zeitraum 2011 bis 2015 (USt und ESt 2011 bis 2014, USt 2015) am 13. September 2016, für ESt 2015 am 16. November 2017 - hinsichtlich Umsatzsteuer und Einkommensteuer gem. § 147 BAO statt (für den Zeitraum 2003 bis 2011 iVm. § 99 Abs. 2 FinStrG). Im Bericht gem. § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 13. Dezember 2017, wurden die für das gegenständliche Beschwerdeverfahren relevanten Feststellungen unter Verweis auf die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 04. Dezember 2017 in der Tz 7 wie folgt getroffen: Tz. 7 Einkünfte gemäß in 29 Z. 3 EStG 1988: - Sachverhalt zur AB PS: - Stiftungsurkunde vom Datum I: Mit Stiftungsurkunde vom Datum I sei die AB Privatstiftung gegründet worden. Die Stifter der ersten Generation seien V.Z. und seine Frau M-Z. gewesen. Die Stifter der 2. Generation seien die Kinder der beiden, der Bf., Frau C.Z. und Frau Y.Z.. Die Stifter der dritten Generation seien deren Nachkommen. Die Stiftungszwecke seien vor allem die Unterstützung der jeweiligen Begünstigten, insbesondere durch Gewährung einer Geldleistung zur Bestreitung und Sicherung ihres angemessenen Lebensunterhaltes, ihrer Ausbildungskosten und ihrer standesgemäßen Versorgung, die wirtschaftliche Sicherung des Fortbestandes und des Wachstums des in die Stiftung eingebrachten Vermögens durch entsprechende Anlage und Verwaltung des Vermögens der Stiftung sowie die Erhaltung dieses Vermögens zugunsten der jeweiligen Begünstigten und andere Zwecke. Die Erstbegünstigten der Stiftung seien die Stifter sowie deren leibliche Nachkommen, auch wenn diese nicht Mitstifter seien. Die Begünstigten würden Zuwendungen aus der Stiftung im Sinne des Stiftungszweckes zum Zwecke der Abdeckung ihres angemessenen Lebensunterhaltes, ihrer Ausbildungskosten und ihrer standesgemäßen Versorgung, insbesondere unter Berücksichtigung der konkreten persönlichen und familiären Situation der Begünstigten und des konkreten finanziellen Bedarfs der Begünstigten, so etwa unter Berücksichtigung eines erhöhten Bedarfes für Ausbildungskosten, Krankheitsfälle, Pflegefälle, Altersbetreuung, Existenzgründung, Berufsunfähigkeit, Arbeitslosigkeit, sonstige Notfälle etc. erhalten. Ein Begünstigter habe keinen Rechtsanspruch auf Zuwendung der Privatstiftung an ihn, es sei denn, es liege ein rechtsgültiger Beschluss des Stiftungsvorstandes vor. Alle Rechte der Begünstigten seien höchstpersönliche Rechte. Begünstigte könnten ihre Begünstigungen oder eine Anwartschaft auf Begünstigung oder einen allfälligen Anspruch auf Auszahlung einer beschlossenen Zuwendung nicht vererben, durch Legat vermachen oder sonst darüber unter Lebenden oder von Todes wegen verfügen. Insbesondere sei auch jede Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Begünstigten, Begünstigungsquoten oder Anwartschaften darauf oder eines allfälligen Anspruches auf Auszahlung einer beschlossenen Zuwendung unmöglich oder unwirksam. Es bestehe unter anderem dann kein Anspruch auf Begünstigung und keine wie immer geartete Anwartschaft darauf, wenn der wahre wirtschaftliche Nutznießer oder Begünstigte eine Zuwendung der Privatstiftung eine andere Person als der betreffende Begünstigte wäre (zB ein Gläubiger des Begünstigten). Die Stifter seien ausdrücklich berechtigt, Änderungen der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde vorzunehmen, in allen Belangen und in jeglicher Richtung. Die Stifter würden sich das Recht zum Widerruf der Stiftung vorbehalten. Zu Lebzeiten der beiden Stifter der ersten Generation, würden alle den Stiftern vorbehaltenen Rechte ausschließlich gemeinschaftlich durch V.Z. und M-Z. ausgeübt. Wenn einer der beiden versterbe, würden diese Rechte von der anderen Person alleine ausgeübt. Wenn beide verstorben seien, stünden die Stifterrechte den Stiftern der 2. Generation dem Bf., C.Z. und Y.Z. zu. Ein Widerruf der Stiftung sowie Änderungen des Stiftungszweckes und im Bereich der Begünstigten- oder Letztbegünstigtenregelungen oder Beiratsregelungen könnten aber nur aufgrund einer übereinstimmenden Entscheidung aller drei Stifter der zweiten Generation vorgenommen werden. Bei allen den Stiftern vorbehaltenen Rechten handle es sich um höchstpersönliche Rechte der Stifter, welche nicht übertragbar oder pfändbar seien und welche auch nicht durch gewillkürte Vertreter (Sachwalter, Masseverwalter etc.) ausgeübt werden könnten. Sofern über einen Stifter ein Sachwalter bestellt werde oder über das Vermögen eines Stifters ein Konkursverfahren eröffnet werde und ein Masseverwalter bestellt werde oder sofern es trotz des Pfändungsverbots zu einer wirksamen Pfändung oder Verpfändung der diesbezüglichen Rechte eines Stifters kommen sollte, würden die diesbezüglichen Rechte des betroffenen Stifters erlöschen. Die diesbezügliche Regelung diene dem Stiftungszweck und soll verhindern, dass außenstehende Dritte die Möglichkeit hätten, die den Stiftern vorbehaltene Rechte in einer nicht dem Stiftungszweck entsprechenden Weise auszuüben. - Änderung Stiftungsurkunde Datum IV: Im Notariatsakt GZ 3219 werde die Änderung der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde durch M-Z. verfügt. Darin werde ausgeführt, dass es Überlegungen gebe, das Stiftungsvermögen der AB PS auf die Familienstämme der Stifter der zweiten Generation, dem Bf., C.Z. und Y.Z. aufzuteilen, wobei die erforderlichen Vermögensübertragungen nicht nur direkt an die Stifter der zweiten Generation, sondern auch an unter anderem dafür gegründete Substiftungen erfolgen könnten. Vor diesem Hintergrund, sei die AB PS gemeinsam mit dem Bf. Stifter der BC PS und unter anderem gemeinsam mit C.Z., Stifter in der CD PS. Erstbegünstigte der AB PS seien nur mehr M-Z., Y.Z. und ihre Nachkommen. Änderungen der Stiftungsurkunde bzw. Stiftungszusatzurkunde könnten nur mehr von Y.Z. vorgenommen werden bzw. nach ihrem Ableben ihre Nachkommen. Daran anschließend wurden im AP-Bericht die am Datum IV vorgenommene Ergänzung von Punkt IV der Stiftungsurkunde und Auszüge aus dem Lagebericht der AB Privatstiftung 2012 abgedruckt. Im AP-Bericht wurde weiters festgehalten, dass in Beilage 111/3 (Forderungen) des Jahresabschluss 2012 der AB Privatstiftung ausgeführt werde, dass die erste Ausgleichszahlung in Höhe von 21.000.000 Euro an Substiftungen geflossen sei. In der Beilage 111/5 (Verbindlichkeiten) werde ausgeführt, dass 6.643.272,58 Euro offene Ausgleichszahlungen an Substiftungen offen seien. Die Gesamtaufteilung des Vermögens sei durch die Kanzlei StB1 durchgeführt worden. Unterlagen über die Gesamtaufteilung wie z.B. Gutachten etc. seien keine vorgelegt worden. Von Seiten der steuerlichen Vertretung sei eingewendet worden, dass es sich hierbei nur um Vermögensumschichtungen gehandelt habe, die zu keiner steuerlichen Konsequenz führten. Dies sei analog zu einer Erbschaft zu betrachten, bei der Vermögen auf Kinder aufgeteilt werden würde. Dazu sei von Seiten der Bp einzuwenden, dass es sich bei einer Erbschaft um eine gesetzliche Verpflichtung handle, hier aber eine freiwillige Vermögensumschichtung vorliege, bei der auch Anteile übertragen würden. Die Anteilsübertragungen könnten eine Steuerpflicht nach §§ 27, 30 oder 31 EStG nach sich ziehen, wenn es sich um einen Tausch zwischen Geschwister handle. Da der gesamte Vorgang nicht offengelegt worden sei, könne keine steuerliche Beurteilung diesbezüglich erfolgen. Zusätzlich zu der Vermögensaufteilung im Rahmen der Substiftungen sei es jedoch auch zu umfangreichen Schenkungen im Familienverband gekommen. Hierbei ergebe sich der Verdacht, dass es sich nicht um Schenkungen, also freigiebige Zuwendungen handle, sondern dass ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt werden sollte. In zeitlicher Nähe zu der Änderung der Stiftungsurkunde sei es zu Bargeldzuwendungen von Y.Z. an ihre Geschwister dem Bf. und C.Z. iHv. jeweils 1,5 Mio Euro gekommen. Trotz mehrmaligem Abverlangen der Schenkungsurkunde seien diese nicht vorgelegt worden. Im Wege von amtlichen Ermittlungen sei der Schenkungsvertrag (Notariatsakt vom Datum IV) zur Kenntnis gelangt. Aus den vorliegenden Urkunden betreffend der am Datum IV vorgenommenen Änderungen in der AB PS sei ersichtlich, dass die Notariatsakte betreffend Änderung der Stiftungsurkunde und Beurkundung mit GZ 3219, betreffend den Beschluss des Stiftungsvorstandes mit der GZ 3221 errichtet worden seien. Mit gleichem Tag sei der oben angeführte Schenkungsvertrag mit offensichtlich der GZ 3220 errichtet worden. - Schenkungsvertrag vom Datum IV: Der Schenkungsvertrag sei datiert mit Datum IV. Das Schenkungsversprechen laute darauf, dass Y.Z. dem Bf. und C.Z. eine Schenkung in Form von Sparbüchern mit einer Einlage iHv. jeweils 1,5 Mio Euro mache. Die Schenkungen seien unter folgender aufschiebenden Bedingung gewährt worden, dass der Bf. bzw. C.Z. sowie ihre Nachkommen in der Stiftungsurkunde der AB PS nicht mehr als Begünstigte vorgesehen werden würden, und dass ihnen keinerlei Ansprüche und Rechte, insbesondere Rechte als Begünstigte, Letztbegünstigte oder den Stiftern vorbehaltene Rechte mehr zukämen. Die AB PS verzichte auf ihre Stifterrechte und Begünstigtenrechte in der BC PS und der CD PS. Am 26. Jänner 2012 sei eine Meldung gem. Schenkungsmeldegesetz erstattet worden. - Zu den Rechten des Bf.: Der Bf. habe im Rahmen der AB Privatstiftung einerseits die Stellung als Stifter, andererseits die Stellung als Begünstigter innegehabt. Stifter: Als Stifter der 2. Generation sei ihm gemeinsam mit seinen Schwestern umfangreiche Änderungsrechte an der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde bzw. bezüglich eines Widerrufs zugekommen. Diese Rechte seien ausschließlich den Stiftern vorbehaltene Rechte (OGH 25.05.2007, 6 Ob 18/07a). Die Gestaltungsrechte des Stifters seien unübertragbar (OGH 11.09.2003, 6 Ob 106/03m). Der Stifter könne die Gestaltungsrechte nicht von seiner Person bzw. von seiner Stellung als Stifter abspalten und losgelöst übertragen. Es handle sich dabei um höchstpersönliche Rechte des Stifters (OGH 25.05.2007, 6 Ob 18/07a). Ein Stifter, der sich in der Stiftungserklärung Rechte vorbehalten habe, könne auf diese Rechte auch nachträglich verzichten, indem er etwa durch Änderung der Stiftungserklärung diese Rechte aus der Stiftungserklärung eliminiere (OGH 24.05.2006, 6 Ob 78/06y). Begünstigter: Der Bf. sei Erstbegünstigter der AB Privatstiftung gewesen. Als solcher habe er das Recht auf Zuwendungen zur Abdeckung des Lebensunterhalts, zur Versorgung, insbesondere unter Berücksichtigung des finanziellen Bedarfs z.B. im Krankheitsfall, Berufsunfähigkeit, Arbeitslosigkeit etc. gehabt. In Summe habe er 3,2 Mio Euro an Zuwendungen von der AB Privatstiftung erhalten. In der Stiftungsurkunde sei ausgeführt, dass es sich um ein höchstpersönliches Recht handle, dass nicht vererbt, mit Legat vermacht oder sonst darüber unter Lebenden oder von Todes wegen verfügt werden dürfe. Jede Abtretung sei unmöglich und unwirksam. - Rechtliche Würdigung: Gem. § 21 BAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Bei einer Schenkung handle es sich um ein zweiseitiges Rechtsgeschäft, das der Annahme bedürfe. Das vorliegende Rechtsgeschäft sei nur unter der aufschiebenden Bedingung abgeschlossen worden, dass der Bf. weder Stifter- noch Begünstigtenrechte in der AB Privatstiftung mehr innehabe. Das Vermögen sei zwischen den drei Stiftungen AB PS, CD PS und BC PS aufgeteilt worden, es seien Ausgleichszahlungen geflossen. Demnach hätte es keiner Barzuzahlung bedurft. Von Seiten der steuerlichen Vertretung sei immer wieder argumentiert worden, dass es üblich sei, dass sich Geschwister Vermögenswerte schenken würden. Dem könne die Abgabenbehörde jedoch nicht beipflichten. Gerade im Kreis von Familienangehörigen derselben Linie seien Schenkungen unüblich. Aufgrund des zeitlichen Zusammenhangs mit der Vermögensaufteilung am Datum IV überwiege die Wahrscheinlichkeit, dass keine Schenkung vorliege, sondern ein Ausgleich stattfinde. Da die gesamte Vermögensaufteilung trotz Aufforderung nicht offengelegt worden sei, könne die Abgabenbehörde nicht feststellen, ob tatsächlich nur ein Vermögensausgleich stattgefunden habe oder doch ein Leistungsaustausch. Die mangelnde Mitwirkung gehe zu Lasten des Abgabepflichtigen. Die Abgabenbehörde gehe daher davon aus, dass die 1,5 Mio Euro geleistet worden seien, um den Bf. und C.Z. zum Verzicht auf Ihre Stellung als Stifter und Begünstigte der AB Privatstiftung zu bewegen. Zu den Einkünften zählen auch Einkünfte aus Leistungen iSd. § 29 Z. 3 EStG. Eine Leistung iSd. § 29 Z. 3 EStG 1988 könne in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen. Eine Leistung im Sinne der zitierten Bestimmung sei jedes Verhalten, das darauf gerichtet sei, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Nach den §§ 30 und 31 EStG 1988 (idF. vor dem 1. StabG 2012) bzw. § 27 EStG (idF. ab dem Bud BG 2011) dürfen Erlöse aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen unter dort im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen einkommensteuerlich erfasst werden. Daraus leite der VwGH ab, dass die Veräußerung von Vermögensgegenständen und die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung nicht auch als Leistung iSd. § 29 Z. 3 EStG 1988 angesehen werden könne (VwGH Ra 2015/15/0067 vom 27.04.2017). Der VwGH unterscheide in seiner Judikatur die Rechte danach, ob ein höchstpersönliches nicht übertragbares Recht, oder ein (übertragbares) Wirtschaftsgut vorliege. Die Aufgabe eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes gegen Entgelt unterliegt der Steuerpflicht gem. § 29 Z. 3 EStG 1988, weil ein Tun, Dulden bzw. Unterlassen gegen Entgelt vorliege, durch welches einem anderen ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt werde. Das nicht übertragbare Verbot sei kein Wirtschaftsgut, dessen Veräußerung den Tatbestand der §§ 30 und 31 EStG 1988 (idF vor dem 1. StabG 2012) erfüllen könnte. In der Ra 2015/15/0067 sei auf ein vertraglich vereinbartes unwiderrufliches Abtretungsanbot verzichtet worden. Dieses Recht sei ausschließlich dem Mitbeteiligten zugestanden und sei nicht übertragbar gewesen. Im Beschwerdefall VwGH 2007/13/0059 habe der Abgabepflichtige im Streitjahr 1999 einen bestimmten Geldbetrag für den Verzicht auf die Ausübung eines Optionsrechtes erhalten. Mit dem Optionsverzicht habe kein Übergang eines "Optionsrechtes" stattgefunden, sondern es sei lediglich auf dessen Ausübung verzichtet worden. Der Vorgang sei nicht als Veräußerung oder als eine der Veräußerung gleichzuhaltende Vermögensumschichtung anzusehen. Im vorliegenden Fall sei ein Dritter durch den in Rede stehenden Verzicht auf das Optionsrecht durch den Abgabepflichtigen in die Lage versetzt worden, über alle Anteile einer GmbH frei zu verfügen. Damit sei dem Dritten durch den Optionsverzicht auch ein wirtschaftlicher Vorteil im Sinne des § 29 Z. 3 EStG 1988 verschafft worden. Hinsichtlich der Stifterrechte und der Begünstigtenrechte des Bf. in der AB Privatstiftung würden ebenfalls höchstpersönliche, nicht übertragbare Rechte vorliegen. Die Änderung der Stiftungsurkunde, in welcher der Bf. nicht mehr als Stifter und Begünstigter aufscheine sei mit gleichem Datum versehen, wie der Schenkungsvertrag. Im Schenkungsvertrag sei als aufschiebende Bedingung die Änderung der Stiftungsurkunde enthalten. Nur wenn die Stiftungsurkunde entsprechend geändert werde, leiste Y.Z. die Zahlung an ihre beiden Geschwister. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise liege gem. § 21 BAO keine Schenkung, sondern eine Leistung mit Gegenleistung vor. Der Bf. verzichte auf seine Rechte in der AB Privatstiftung und Y.Z. gebe ihm ein Sparbuch über 1,5 Mio Euro. Diese Leistung sei gem. § 29 Z. 3 EStG zu versteuern und einkommenserhöhend im Zuflusszeitpunkt zu berücksichtigen. - Stellungnahme Steuerberater am 01. Dezember 2017: "Wir dürfen hier nochmals ausführen, dass die Schenkung zwischen den Geschwistern Y.Z. und X. Z. nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dessen Stellung als Begünstigter der AB Privatstiftung gesehen werden kann. Wir haben hier nochmals mit Dr. Christian R.R,, als Stiftungsvorstand der AB Privatstiftung, Rücksprache gepflogen und erhielten die Bestätigung, dass keine Berechtigung der Geschwister vorlag, die Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde der AB Privatstiftung zu ändern. Dieses Recht stand allein der Mutter und 1. Begünstigten der Stiftung, Frau M-Z. zu. Es bedurfte nicht einmal der Zustimmung des X.Z. (und auch nicht seiner Geschwister). Wir dürfen mitteilen, dass Herr Dr. R.R, sich bereit erklärt hat hier eine entsprechende Stellungnahme noch zu geben. Wirtschaftlich betrachtet lässt sich auch ausführen, dass aus der AB Privatstiftung und durch Gründung der weiteren Stiftungen BC Privatstiftung sowie CD Privatstiftung das Vermögen auf drei Stiftungen aufgeteilt wurde, wie die Mutter es verfügte um ihren drei Kindern das Vermögen in drei gleichwertigen Teilen zukommen zu lassen. Somit hat jeder der Begünstigten eine eigene Stiftung erhalten und waren die Geschwister nicht in einer einzigen Stiftung (ohne Rechte) gebunden. Die Begünstigungen an X. Z. sind in der AB Privatstiftung per Auszahlung verkestet worden und werden jetzt auch in der BC Privatstiftung naturgemäß bei Auszahlung verkestet. Wirtschaftlich betrachtet ist also keinerlei Änderung, schon gar nicht steuerlich, eingetreten. Die Schenkung zwischen den Geschwistern ergab sich nur aufgrund geschwister- und familieninterner freiwilliger Zuwendungsüberlegung von Frau Y.Z., um sich einem etwaigen Vorwurf der Geschwister mehr bekommen zu haben, als diese nicht aussetzen zu müssen. Schenkungen sind prinzipiell ohne schriftlichen Vertrag gültig und sind gemäß Schenkungsmeldungsgesetz an die Finanzbehörde zu melden. Die Schenkung wurde effektiv durchgeführt, hier in Form der Übergabe des Sparbuchs." Von Seiten der steuerlichen Vertretung sei im Rahmen der Schlussbesprechung am 16. November 2017 weiters eingewendet worden, "dass es sich um einen Ausgleich von Nachteilen in der Vermögenssphäre handelt (vgl. EStRL Rz 6609), wenn man die Formulierung der aufschiebenden Bedingung im Schenkungsvertrag überhaupt so verstehen kann. Dieser Ausgleich von Nachteilen führe nicht zu den Einkünften gem. §29 Z 3 EStG." Dazu sei von Seiten der Bp hinzuzufügen, dass sich die Rz auf Entschädigungen beziehe, die zum Ausgleich von Nachteilen in der Vermögenssphäre gewährt würden. Eine solche Entschädigung sei hier nicht erkennbar. Zudem werde auf die mangelnde Mitwirkung und Offenlegung von Seiten des Steuerpflichtigen verwiesen. Es erscheine der Abgabenbehörde nicht glaubhaft, dass nur für einige der Schenkungen im Familienkreis Schenkungsverträge vorhanden seien. Wie im Lagebericht der AB Privatstiftung ausgeführt worden sei, habe es "Überlegungen, Planungen und Vorbereitungen" gegeben, um das Vermögen auf die Familienstämme aufzuteilen. Zu der Schenkung vom yy 2014 iHv. 312.500,00 Euro von Y.Z. an den Bf. und an C.Z. seien keine Unterlagen vorgelegt worden, bis auf die Anzeige gem. § 121a BAO und die Übernahmebestätigung des Sparbuches. Nach ständiger VwGH Rechtsprechung zu den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung genüge es von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich habe und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließe oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lasse. Diese Rechtsprechung führe einerseits zu einem Maximum an Steuergerechtigkeit, Verwaltungsökonomie, maximaler Ausschöpfung des Steuerpotentials und Reduktion auf seltene Ausnahmefälle. Andererseits bestrafe sie Untätigkeit der Partei: Verletze diese ihre Mitwirkungspflicht, so dürfe und könne die Behörde jenen Sachverhalt als wahr (erwiesen, bewiesen, feststehend) ansehen und ihrer Erledigung zugrunde legen, der die größte Wahrscheinlichkeit für sich habe. Dies solle der Behörde die Feststellung des Sachverhalts erleichtern. Verschuldete Beweislosigkeit gehe bei der Beweiswürdigung regelmäßig zu Lasten des Beweisverderbers. Dahinter verberge sich das universelle Prinzip, das eigene Nachlässigkeit nicht zu Lasten der Gegenpartei gehen dürfe. Der Abgabepflichtige habe eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei ungewöhnlichen Verhältnissen. Er müsse die Beweise zur Sachaufklärung beibringen, somit habe er eine Beweismittelbeschaffungs- und Vorsorgepflicht. Dazu komme die weitere Pflicht, durch konkretes Sachvorbringen den Anschein zu widerlegen, der sich der Behörde auf Grund der ihr zur Kenntnis gelangten Umstände biete. Werde dem nicht entsprochen, so habe die Behörde den Sachverhalt in freier Beweiswürdigung festzustellen. In Summe würden sich im vorliegenden Fall ungewöhnliche Verhältnisse ergeben, die zu einer erhöhten Mitwirkungspflicht führten, die nur der Abgabepflichtige aufklären könne, insbesondere wenn die Behauptungen des Abgabepflichtigen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stünden. Ein solcher Widerspruch ergebe sich dadurch, dass Y.Z. zweimal (2012 und 2014) eine Schenkung in gleicher Höhe (1,5 Mio Euro und 312.500,00 Euro) an ihre beiden Geschwister vornehme. Wie der steuerliche Vertreter ausführe, habe sie die Schenkungen durchgeführt, um sich keinen Vorwurf der beiden Geschwister aussetzen zu müssen. Welchen Vorwurf hätten diese beiden aber geltend machen können? Das Vermögen der AB PS sei jedenfalls aufgeteilt worden und Ausgleichszahlungen der AB Privatstiftung seien erfolgt. Demnach gehe die Abgabenbehörde davon aus, dass das Vermögen gerecht verteilt worden sei. Weshalb dann noch eine Schenkung seitens Y.Z. erfolgt sei, erschließe sich der Abgabenbehörde nicht. Die behauptete Entschädigung bzw. die bloße Vermögensumschichtung sei durch den Abgabepflichtigen durch Vorlage der gesamten Vermögensverteilung inklusive Gutachten etc. nachzuweisen. Die Abgabenbehörde komme unter Berufung auf die freie Beweiswürdigung iSd. § 167 Abs. 2 BAO zu dem Schluss, dass keine freiwillige Zuwendung (Schenkung) erfolgt sei, sondern eine Leistung (Verzicht auf die Stifterrechte und Begünstigtenrechte) iSd. § 29 Z. 3 EStG vorliege. Die Prüferin setzte zu Tz 7 im Jahr 2012 eine Zuwendung vom Datum IV iHv. 1,500.000,00 Euro und im Jahr 2014 eine Zuwendung vom yy 2014 iHv. 312.500,00 Euro als sonstige Einkünfte gem. § 29 Z. 3 EStG fest. Aufgrund der von der Prüferin getroffenen Feststellungen erließ die belangte Behörde mit 15. Dezember 2017 u.a. den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2012 sowie die Sachbescheide 2012 und 2014. Bezüglich der Einkommensteuer 2012 ergaben sich folgende Änderungen zum Erstbescheid: 2012: Festgesetzte Einkommensteuer 796.245,00 Euro (Erstbescheid: 2.547,00 Euro). Für das Jahr 2014 wurde die Einkommensteuer mit 187.119,00 Euro erstmalig festgesetzt. Begründend wird in allen Bescheiden auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, verwiesen. Weiters erging mit 15. Dezember 2017 der Bescheid über die Erlassung der Anspruchszinsen 2012 und 2014. Mit Eingaben vom 17. Jänner 2018 wurde hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2012 und 2014 sowie bezüglich der Anspruchszinsenbescheide 2012 und 2014 um Verlängerung der Beschwerdefrist ersucht. Hinsichtlich des Jahres 2012 erließ die belangte Behörde mit 24. Jänner 2018 einen neuerlichen Wiederaufnahmebescheid aufgrund eines berichtigten oder neuen Lohnzettels. Im am selben Tag erlassenen neuen Einkommensteuerbescheid wurde die Einkommensteuer mit 806.040,00 Euro (bisher: 796.245,00 Euro) festgesetzt. Der Bf. brachte durch seine steuerliche Vertretung mit Schreiben vom 06. März 2018 Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2014 vom 15. Dezember 2017, sowie gegen die Anspruchszinsenbescheide 2012 und 2014 vom 15. Dezember 2017 ein und begründete das Rechtsmittel wie folgt: Im Zuge einer mehr als drei Jahre andauernden Betriebsprüfung über die Jahre 2003 - 2015 seien von der Prüferin zwei Schenkungen an den Bf. hinterfragt worden. Es habe sich um zwei Sparbuchschenkungen an den Bf., jeweils durchgeführt von seiner Schwester Y.Z. gehandelt. Die Sparbücher seien mit Einlagen von 1,5 Mio Euro (Schenkung im yx 2012) bzw. 312.500,00 Euro (Schenkung im yy 2014) versehen gewesen. Beide Schenkungen seien fristgerecht gemäß § 121a BAO gemeldet worden. Gemäß Punkt 4. des Schenkungsvertrages vom yx 2012 stehe die Schenkung unter der aufschiebenden Bedingung von im Wesentlichen der Eintragung gewisser Änderungen in der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung, nämlich, dass der Bf. und seine Angehörigen nicht mehr als Begünstigte der AB Privatstiftung vorgesehen seien und des Verzichts der AB Privatstiftung auf ihre Stellung als Begünstigte bei der BC Privatstiftung. Aufgrund dieser Umstände komme die Betriebsprüfung für beide Schenkungsvorgänge zum Ergebnis, dass den Leistungen von Y.Z. jeweils eine Gegenleistung des Bf. gegenüberstehe und sieht diese Gegenleistung in einem "Verzicht auf das Recht (= Vermögensrecht) auf die Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung". Es liege "eindeutig ein entgeltlicher Verzicht auf ein Recht" vor. In der Folge qualifiziere die Betriebsprüfung den Betrag von 1,5 Mio Euro als sonstige Einkünfte des Bf. gemäß § 29 Z 3 EStG und berücksichtige diesen Betrag einkommenserhöhend. Parallel zu dem im Jahr 2012 übergebenen Betrag iHv. 1,5 Mio Euro, sei daher auch der im Jahr 2014 vom Bf. erhaltene Betrag iHv. 312.500,00 Euro von der Betriebsprüfung einkommenserhöhend berücksichtigt worden. Basierend auf diesen Feststellungen seien jeweils am 15. Dezember 2017 der Einkommensteuerbescheid 2012 sowie der Einkommensteuerbescheid 2014 ergangen. Darin seien 1,5 Mio Euro (Jahr 2012) bzw. 312.500,00 Euro (Jahr 2014) aus Einkünften aus Leistungen hinzugerechnet und einer Besteuerung mit dem progressiven Einkommensteuersatz unterworfen worden. Bezüglich der Schenkung vom yy 2014 berufe sich die Betriebsprüfung auf die freie Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO und komme zu dem Schluss, dass es sich auch hinsichtlich des Betrages iHv. 312.500,00 Euro im "ein in einen Schenkungsvorgang gekleidetes Rechtsgeschäft handelt, dem eine Gegenleistung von Herrn X.Z. zugrunde liegt." Wirtschaftlich betrachtet würde der Betrag einen Nachtrag zu dem bereits im Jahr 2014 übergebenen Betrag darstellen und insofern ebenso Einkünfte iSd. § 29 Z 3 EStG begründen. In der folgenden steuerlichen Würdigung setzt sich die steuerliche Vertretung des Bf. mit § 29 Z 3 EStG 1988 unter Heranziehung von Judikatur und Literatur auseinander und führt aus: - Qualifikation als Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG: Gemäß § 29 Z 3 EStG seien Einkünfte aus Leistungen, wie insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne der Z 1, 2 oder 4 gehörten, steuerpflichtig. Eine gesetzliche Definition für den Begriff der Leistung enthalte das Gesetz nicht, der VwGH knüpfe an die Bedeutung an, die der allgemeine Sprachgebrauch mit dem Wort Leistung zu verbinden pflege. Dabei könnten Leistungen iSd. § 29 Z 3 EStG in einem positiven Tun, in einem Unterlassen, in einem Dulden oder auch in einem Verzicht bestehen und in diesem Sinne jedes Verhalten erfassen, das darauf gerichtet sei einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Die Bestimmung des § 29 Z 3 EStG gelte als subsidiärer Tatbestand, dh sie erfasst lediglich jene Vorgänge, die nicht unter die anderen Einkunftsarten bzw. unter die sonstigen Tatbestände des § 29 EStG fallen. Insofern solle die Norm daher nicht als beliebiger Auffangtatbestand interpretiert werden, sondern lediglich eine Ergänzung der anderen im EStG vorgesehenen Besteuerungstatbestände darstellen und in diesem Sinne jene Sachverhalte erfassen, die anderen Einkunftsarten zwar wirtschaftlich entsprechen, ohne mit ihnen aber formell übereinzustimmen. Die mitunter zu weit geratende Interpretation des § 29 Z 3 EStG werde dabei auf mehrfache Weise beschränkt: - Nicht unter Z 3 fallen jedenfalls jene Leistungen, die sich auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern oder den Ausgleich von Vermögensnachteilen selbst beziehen, dh all jene Vorgänge, welche das Vermögen selbst betreffen würden. Lediglich wenn die Leistung im Tätigkeitsbereich oder im Bereich der Nutzung von Vermögen liege, könne die Bestimmung des § 29 Z 3 EStG zur Anwendung gelangen. - Entscheidend sei zudem das Vorliegen eines Gegenleistungsverhältnisses. Insbesondere komme es nach herrschender Rechtsprechung des BFH darauf an, ob die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen wirtschaftlich veranlasst dh ausgelöst worden sei und insofern ein Veranlassungszusammenhang zwischen Steuerpflichtiger Zahlung und dem Tun, Unterlassen, Dulden oder Verzicht des Steuerpflichtigen bestehe. Im Rahmen der auch für die übrigen Einkunftsarten vorausgesetzten erwerbswirtschaftlichen Sphäre, müsse der Steuerpflichtige zwar nicht bereits bei Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten, er müsse jedoch eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten gewährte Gegenleistung als solche annehmen. Die daran anschließenden Erörterungen der steuerlichen Vertretung des Bf. setzen sich mit den Betriebsprüfungsfeststellungen auseinander: - Fehlen eines Gegenleistungsverhältnisses bzw. eines Veranlassungszusammenhangs: Grundlegende Voraussetzung für die Annahme einer Leistung gemäß § 29 Z 3 EStG sei das Vorliegen eines Leistungsaustauschs. Wesentlich sei, dass die Zahlung, welche Einkünfte aus § 29 Z 3 EStG begründen solle, als echte wirtschaftliche Gegenleistung durch eine Leistung seitens des potentiell Steuerpflichtigen veranlasst, dh ausgelöst worden sei. Im vorliegenden Fall sei von der Betriebsprüfung weder im Detail argumentiert worden, noch wäre es sonst nachvollziehbar, inwiefern die Schenkung von Frau Y.Z. mit dem Ausschluss des Bf. aus der Begünstigtenstellung der AB Privatstiftung in einem unmittelbaren Gegenleistungsverhältnis stehen könne. Die Qualifikation der Schenkung als Einkünfte nach § 29 Z 3 EStG durch die Betriebsprüfung beruhe offenbar auf dem Umstand, dass die Rechtswirksamkeit der Sparbuchschenkung vereinfacht ausgedrückt damit aufschiebend bedingt gewesen sei, dass der Bf. und seine Nachkommen nicht mehr Begünstigte der AB Privatstiftung seien. Vor Wirksamwerden der Schenkung seien der Bf. und seine Nachkommen gemäß Punkt Vl.1. der Stiftungsurkunde Begünstigte der AB Privatstiftung. Nach Zitierung von Punkt 4 "Aufschiebende Wirkung" des Schenkungsvertrages vom Datum IV und von Punkt XIII "Änderungen der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde" sowie Punkt XV "Ausübung der den Stiftern vorbehaltenen Rechte durch die Stifter" der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung vom Datum I in der Fassung vom Datum III wird festgehalten, dass die Schenkung demnach aufschiebend bedingt mit der Eintragung der Änderung der Stiftungsurkunde im Firmenbuch der AB Privatstiftung gewesen sei, wonach der Bf. und seine Nachkommen nicht mehr Teil des Begünstigtenkreises der AB Privatstiftung seien. Daraus leite die Betriebsprüfung ab, dass in einem Verzicht des Bf. auf seine Begünstigtenstellung die erforderliche Gegenleistung nach § 29 Z 3 EStG für die erhaltene Schenkung liege. Konkret würde es im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 13. Dezember 2017 unter Punkt 4. (Seite 15 unten) heißen: "X.Z. verzichtet auf seine Rechte in der AB Privatstiftung und Y.Z. gibt ihm ein Sparbuch über 1,5 Mio Euro. Diese Leistung ist gem. § 29 Z 3 EStG zu versteuern und einkommenserhöhend im Zuflusszeitpunkt zu berücksichtigen." Dabei übersehe die Betriebsprüfung Zweierlei: Zum einen habe der Bf. tatsächlich zu keinem Zeitpunkt einen Verzicht auf seine Begünstigtenstellung, weder für sich selbst noch für seine Nachkommen, abgegeben. Zum anderen hätte ein Verzicht selbst nicht zum Wirksamwerden des Schenkungsvertrages geführt - die Eintragung der Änderung der Stiftungsurkunde sei die Bedingung für das Wirksamwerden des Schenkungsvertrages gewesen, nicht aber ein Verzicht seitens des Begünstigten. Sehe man sich die vertragliche Gestaltung der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung an, so sei deutlich erkennbar, dass der Bf. es nicht selbst in der Hand gehabt habe als Begünstigter auszuscheiden. Selbst wenn er dies aktiv betrieben oder unterstützt hätte, hätte dies keine rechtliche Wirkung entfaltet. Zu diesem Zeitpunkt seien aufgrund des Ablebens von Herrn Ing V.Z., einzig Frau M-Z. als verbleibender Stifterin der ersten Generation gem. Punkt XV. 1 a) der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung sämtliche Änderungs- sowie Stifterrechte zugekommen. Die Stifter der zweiten Generation und damit va. der Bf., hätten zum Zeitpunkt des Abschlusses des gegenständlichen Schenkungsvertrages keinerlei Änderungsrechte oder sonstige Gestaltungsrechte in Bezug auf die Begünstigten innegehabt. Insofern sei es ausschließlich in der Hand von Frau M-Z. gelegen, etwaige Änderungen in der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung und damit auch einen Ausschluss von Begünstigten vorzunehmen. Mangels ihm zustehender Änderungs- bzw. Einspruchsrechte sei ein Verzicht seitens des Bf. in der seinerzeitigen rechtlichen Situation weder vorgesehen noch sei dieser erforderlich für eine Änderung der Begünstigten der AB Privatstiftung gewesen. Tatsächlich habe ein derartiger Verzicht nicht stattgefunden. Selbst wenn ein Verzicht des Bf. auf all seine Rechte in der AB Privatstiftung gegenüber welcher Person/Stelle auch immer erfolgt wäre, hätte dieser keine entsprechende rechtliche Wirkung entfaltet, da im Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrages einzig Frau M-Z., als noch verbleibende Stifterin der ersten Generation, die Änderungsrechte innegehabt habe. Der Bf. hätte es umgekehrt auch nicht verhindern können, wenn seine Mutter als Stifterin der ersten Generation ihn aus dem Begünstigtenkreis ausgeschlossen hätte. Auf ihr alleiniges Betreiben hin habe unter Mitwirkung des Stiftungsvorstands letztlich auch die Änderung der Stiftungsurkunde stattgefunden, die dazu geführt habe, dass das Firmenbuchgericht die Änderung der Stiftungsurkunde, wonach der Bf. aus dem Begünstigtenkreis der AB Privatstiftung ausschied, in das Firmenbuch eingetragen habe. Einer Mitwirkung oder eines Verzichtes des Bf. oder seiner Geschwister habe diese Änderung nicht bedurft. Allein dies schließe bereits eine Gegenleistung aus. Eine Gegenleistung an Frau Y.Z. schiede im Übrigen auch deshalb aus, da auch Frau Y.Z. gar keine Änderungs- oder Gestaltungsrechte der Stiftungsurkunde zugekommen seien. Solche Rechte seien alleine der gemeinsamen Mutter Frau M-Z. zugestanden. Da Y.Z. ihrem Bruder das Sparbuch daher ohne jegliche Gegenleistung seinerseits übergeben habe und das gesetzlich geforderte Gegenleistungsverhältnis daher nicht gegeben sei, könne nicht vom Vorliegen von Einkünften nach § 29 Z 3 EStG ausgegangen werden. Die Feststellung der Betriebsprüfung, dass die Übergabe des Sparbuches durch den Verzicht auf die Begünstigtenstellung seitens Bf. bedingt gewesen sei, sei daher schlichtweg unzutreffend. Ein solcher Verzicht sei weder notwendig gewesen noch sei er abgegeben worden. Zudem sei zu ergänzen, dass die zweite, im Jahr 2014 erfolgte Sparbuchschenkung, rund zwei Jahre nach Ausschluss des Bf. als Begünstigtem der AB Privatstiftung erfolgt sei. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen einem (tatsächlich nicht vorliegenden) Verzicht auf die Begünstigtenstellung in 2012 und einer Schenkung in 2014 wäre schon aufgrund des großen zeitlichen Abstands nur schwer anzunehmen und sei von der Betriebsprüfung auch schlicht behauptet worden. Tatsächlich habe es wie bei der Schenkung in 2012 keinen Zusammenhang zwischen einem behaupteten und wie dargelegt gar nicht notwendigen Verzicht auf Rechte in der AB Privatstiftung und der Übergabe des Sparbuches an den Bf. durch Y.Z. gegeben. Zusammenfassend könne daher festgehalten werden, dass den gegenständlichen Sparbuchschenkungen keinerlei Leistung seitens des Bf. gegenüberstehe, welche die Schenkungen seiner Schwester hätte veranlassen können. Einkünfte iSd. § 29 Z 3 EStG würden mangels Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands demnach nicht vorliegen. - Fehlen eines wirtschaftlichen Vorteils: Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG würden jedes Verhalten erfassen, welches in einem positiven Tun, in einem Unterlassen, in einem Dulden oder auch in einem Verzicht bestünde und das darauf gerichtet sei, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Ergänzend zur Frage des Veranlassungszusammenhangs wäre daher auch zu prüfen gewesen, welcher wirtschaftliche Vorteil Frau Y.Z. aus dem Ausschluss des Bf. und seinen Nachkommen aus der Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung erwachse. Alleine durch die Änderung der Begünstigten der AB Privatstiftung möge Frau Y.Z. zwar in Hinblick auf potentielle Zuwendungen insofern theoretisch bessergestellt worden sein als künftig zahlenmäßig weniger Begünstigte bestünden. Berücksichtige man, dass die AB Privatstiftung nach dieser Änderung und nach der Übertragung von Vermögen an ihre Substiftungen aber auch nur mehr über ein reduziertes Vermögen verfügt habe, so erwachse Frau Y.Z. aus dem Umstand, dass der Bf. sowie seinen Nachkommen zukünftig weder Stifter- noch Begünstigtenrechte zukämen, aber kein wirtschaftlicher Vorteil. Auch gemäß Punkt Vl der "neuen" AB Stiftungsurkunde vom Datum IV hätten Begünstigte keinen Rechtsanspruch auf Zuwendungen der Privatstiftung, es sei denn, dass ein rechtsgültiger Beschluss des Stiftungsvorstandes vorliege. In diesem Sinne könne Frau Y.Z. auch nach dem Ausscheiden des Bf. aus dem Kreis der Begünstigten nicht selbständig über etwaige Zuwendungen an sich verfügen. Die erfolgte Änderung der Stiftungsurkunde und der Ausschluss des Bf. bzw. seinen Nachkommen als Begünstigte der AB Privatstiftung hätten Frau Y.Z. nicht in die Lage versetzt, eigenständig über das Vermögen der Stiftung zu verfügen. Ein wirtschaftlicher Vorteil von Frau Y.Z. sei demnach weder erkennbar noch sei dieser von der Betriebsprüfung entsprechend dargelegt worden. Selbst wenn daher eine Leistung/ein Verzicht des Bf. vorläge, bliebe ungeklärt worin der wirtschaftliche Vorteil der Frau Y.Z. aus dem Verzicht liegen sollte. Ungeachtet dessen, könne schon mangels Vorliegen eines Gegenleistungsverhältnisses eine Qualifikation unter die Einkünfte nach § 29 Z 3 EStG ausgeschlossen werden. - Vorliegen einer Schenkung: Zur Darlegung, dass die Übertragung der Sparbücher jeweils die Voraussetzungen einer Schenkung erfülle und insofern in beiden Fällen von einer unentgeltlichen Vermögensübertragung seitens Frau Y.Z. an ihren Bruder, den Bf., auszugehen sei, wird von der steuerlichen Vertretung des Bf. auf § 938 ABGB eingegangen und festgehalten, dass wesentliches Merkmal einer Schenkung die unentgeltliche Überlassung einer Sache sei. Entsprechend werden von der steuerlichen Vertretung für eine Schenkung vier Merkmale abgeleitet, welche kumulativ erfüllt sein müssten: Der Leistung dürfe keine Gegenleistung entgegenstehen; zwischen der Schenkung und einer etwaigen Leistung des Empfängers dürfe keine hinreichende Verknüpfung vorliegen, welche zur Annahme eines synallagmatischen Verhältnisses führen würde; eine Schenkung liege nicht vor, wenn den Leistenden eine gesetzliche oder vertragliche Pflicht zur Leistung treffen würde; die Schenkung habe in Schenkungsabsicht zu erfolgen. Als subjektives Element der Schenkung setze die Schenkungsabsicht voraus, dass der Zuwendungsempfänger nicht lediglich objektiv bereichert werde, sondern ein Wille zur Freigiebigkeit bestehe. Daran anschließend werden diese Merkmale auf den Beschwerdefall übertragen: Das Vorliegen einer seitens des Bf. erbrachten Gegenleistung für die an ihn übertragenen Sparbücher sei bereits ausgeschlossen worden und dürfe daher auf die diesbezüglichen Ausführungen verwiesen werden. Ein für eine Qualifikation als Schenkung schädliches Element der Entgeltlichkeit könne insofern verneint werden. Auch die für eine Schenkung schädliche Verknüpfung zwischen Leistung und möglicher Gegenleistung liege aus diesem Grund nicht vor. Der Bf. habe keinerlei Gegenleistung erbracht. Insbesondere ist die Ausgestaltung des Schenkungsvertrages unter Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung, die vom Eintritt einer vom Leistungsempfänger nicht beeinflussbaren Tatsache abhänge (Eintragung einer Änderung der Stiftungsurkunde im Firmenbuch) und nicht durch ein bestimmtes Verhalten des Geschenknehmers herbeigeführt werden könne, ein deutliches Zeichen dafür, dass die Schenkung nicht mit einer Gegenleistung des Empfängers verknüpft sei. Der Abschluss des Schenkungsvertrages sei zudem weder aus Frau Y.Z. obliegenden gesetzlichen noch aus vertraglichen Verpflichtungen gegenüber den Bf. erfolgt. Dies sei auch von der Betriebsprüfung nicht behauptet worden. Es sei die Übertragung der Sparbücher durch Frau Y.Z. daher freiwillig erfolgt. Eine freigebige Absicht sei insbesondere auch vor dem Hintergrund zu bejahen, als schon nach den Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Rahmen der Betriebsprüfung Frau Y.Z. die Schenkungen vor dem moralischen Hintergrund getätigt worden sei, eine etwaige Ungleichbehandlung der Geschwister auszugleichen. Es seien keine Umstände erkennbar, die an der Freigiebigkeit von Frau Y.Z. zweifeln ließen. Auch der Umstand, dass beide Schenkungen gemäß § 121a BAO dem Finanzamt ordnungsgemäß und rechtzeitig angezeigt worden seien zweige, dass die Vertragsparteien eine Schenkung sowohl beabsichtigt hätten als auch davon ausgegangen seien, sämtliche Tatbestände einer solchen zu erfüllen. Es würden sowohl aus zivilrechtlicher als auch aus steuerlicher Sicht, sowohl für den Vorgang in 2012 als auch jenen in 2014, alle Merkmale einer Schenkung vorliegen, sodass sich keine ertragsteuerlichen Konsequenzen beim Bf. aus diesen Vorgängen ergeben dürften. Zusammenfassend werde festgehalten, dass es im vorliegenden Fall für eine Einstufung des Empfangs der Sparbücher beim Bf. unter sonstige Einkünfte nach § 29 Z 3 EStG an der Voraussetzung eines Leistungsaustausches fehle. Weder sei Frau Y.Z. vom Bf. ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt worden noch stehe der Erhalt der Sparbücher in einem Veranlassungszusammenhang mit irgendeinem Verhalten des Bf. selbst, konkret insbesondere nicht mit einem von der Betriebsprüfung behaupteten Verzicht auf seine Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung. Ein Veranlassungszusammenhang wäre auch undenkbar, da die Änderung der Stiftungsurkunde weder einen Verzicht noch eine sonstige Mitwirkung des Bf. verlangt habe. Es fehle der steuerlichen Beurteilung durch die Betriebsprüfung daher an einer gesetzlichen Grundlage, welche Basis für die bekämpften Einkommensteuerbescheide 2012 und 2014 sein könnte. Der Bescheid betr. Wiederaufnahme des Verfahrens 2012 wurde nicht angefochten. Mit E-Mail vom 23. März 2018 wurde von der steuerlichen Vertretung ein Schreiben übermittelt, in welchem bestätigt wurde, dass sich der Antrag auf Aufhebung bzw. Korrektur anstatt der in der Beschwerde genannten Bescheide vom 15. Dezember 2017 betreffend den Veranlagungszeitraum 2012, auf die aktuellen Bescheide vom 24. Jänner 2018 beziehen solle. Das Original langte auf postalischem Wege (ebenfalls) am 23. März 2021 ein. Bezüglich Anspruchszinsen 2012 und 2014 erließ die belangte Behörde mit 29. Juni 2018 eine abweisende Beschwerdevorentscheidung. Am 31. Oktober 2018 wurde vom Finanzamt 1/23, Abteilung Fachbereich, eine Stellungnahme unter Angaben der entsprechenden Judikatur und Literatur zur Beschwerde an die belangte Behörde übermittelt. - Zum Schenkungsvertrag wurde ausgeführt, dass dem Bf. insofern Recht zu geben sei, dass dem h.o. Finanzamt [Anm. BFG = FA 1/23] keine Verzichtserklärung vorliege, nach welcher der Bf. einen Verzicht auf seine Begünstigtenstellung weder für sich noch für seine Nachkommen abgegeben hätte. Es ergebe sich aber aus dem Sachverhalt, dass es eine derartige Verzichtserklärung zumindest hinsichtlich Stifterrechte geben müsse, auch wenn sie konkludent erfolgt sein sollte, da aus der zitierten Passage der Schenkungsvereinbarung Punkt 4.1. zu entnehmen sei, dass die Stiftungsurkunde der AB PS derart abgeändert werde, sodass der Bf. (und seine leiblichen Nachkommen) und Frau C.Z. (und ihre leiblichen Nachkommen) als Begünstigte und Letztbegünstigte und sonstige Berechtigte nicht mehr vorgesehen seien. Außerdem werde die Stiftungsurkunde derart abgeändert, dass dem Bf. und C.Z. die ihnen derzeit bei der AB PS aktuell oder potentiell zukommenden Ansprüche und Rechte, insbesondere Rechte als Begünstigte, Letztbegünstigte oder den Stiftern vorbehaltene Rechte nicht mehr zukämen. Gem. § 9 Abs. 1 Z 5 PSG müsse in der Stiftungserklärung zwingend der Name des oder der Stifter angegeben werden. Bei einem Stifter handle es sich um eine Person, die eine Privatstiftung durch Vermögenswidmung errichten wolle und deren Zweck festlege. Stifter könne nur eine Person sein, die bei der Errichtung der Privatstiftung als Stifter auftrete und als solcher in der Stiftungserklärung benannt sei. Eine nachträgliche Erlangung der Stifterstellung sei ausgeschlossen. Den Stiftern einer Privatstiftung kämen auch ohne weiteren Vorbehalt die Rechte auf Ausgestaltung der Stiftungserklärung, auf Änderung und Widerruf der Stiftungserklärung vor Entstehen der Privatstiftung, auf Bestellung des ersten Stiftungsvorstands und eines allfälligen ersten Aufsichtsrats sowie auf Vorlage eines allfälligen Gründungsprüfungsberichts zu. Nach Entstehen der Privatstiftung sei die Privatstiftung vom Stifter grundsätzlich vollständig getrennt. Stifter einer Privatstiftung könnten sich aber auch für den Zeitraum nach Entstehen der Privatstiftung verschiedene Gestaltungsrechte und andere Stifterrechte vorbehalten, die ihnen einen Einfluss auf die Privatstiftung aufrechterhalten. Gemäß § 3 Abs. 3 PSG würden Gestaltungsrechte der Stifter nicht auf Rechtsnachfolger übergehen. Die Gestaltungsrechte der Stifter seien daher höchstpersönlich im Sinne von nicht übertragbar. Bei den Stifterrechten iSd. § 3 Abs. 3 PSG handle es sich um höchstpersönliche Rechte, die mit dem Tod des Stifters untergehen würden und weder unter Lebenden noch von Todes wegen übertragen werden könnten. Insbesondere Änderungs- und Widerrufsrechte eines Stifters könnten nicht übertragen werden. Allerdings stehe es dem Stifter zu, nachträglich auf die ihm vorbehaltene oder zukommende Rechte zu verzichten. Seien Rechte in der Stiftungsurkunde vorbehalten worden, so sei für einen Verzicht auf diese eine formelle Änderung der Stiftungsurkunde samt Mitwirkung des Stiftungsvorstandes und Eintragung im Firmenbuch erforderlich. Der Verzicht eines Stifters auf seine in der Stiftungserklärung eingeräumten Gestaltungs- und Stifterrechte greife materiell in die Bestimmungen der Stiftungserklärung ein und setzt daher eine - ins Firmenbuch einzutragende - Änderung der Stiftungserklärung voraus.