BFG RV/7102639/2020

Verzichte einer von mehreren Stiftern auf die in der Stiftungserklärung eingeräumten Gestaltungs- und Stifterrechte, bedürfe die dadurch ausgelöste Änderung der Stiftungserklärung - mangels gegenteiliger Vereinbarung - darüber hinaus die Zustimmung aller Stifter iSd. § 3 Abs. 2. Wie in der Beschwerde aus der Stiftungsurkunde der AB PS zitiert worden sei, sei die Ausübung der Stifterrechte zunächst den Stiftern der ersten Generation V.Z. und M-Z. vorbehalten worden. Nach dem Ableben von V.Z. sei M-Z. alleine befugt gewesen die Stifterrechte auszuüben. Nach ihrem Ableben wären die Stifter der zweiten Generation Y.Z., der Bf. und C.Z. berechtigt gewesen die Stifterrechte gemeinschaftlich auszuüben. Es wäre grundsätzlich eine Mehrheitsentscheidung möglich gewesen, hinsichtlich Änderungen des Stiftungszwecks im Bereich der Begünstigten- oder Letztbegünstigtenregelungen, hinsichtlich Widerruf oder Beiratsregelungen wäre eine einstimmige Entscheidung notwendig gewesen. In der Stiftungsurkunde Punkt XIII. werde ausgeführt, dass die Stifter ausdrücklich berechtigt seien, Änderungen der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde auch nach dem Entstehen der AB PS vorzunehmen. Die Stifter würden sich eine entsprechende Änderungsmöglichkeit in allen Belangen und in jeglicher Richtung ausdrücklich vorbehalten. Trotz der Tatsache, dass M-Z. zum fraglichen Zeitpunkt 2012 alleine die Stifterrechte ausgeübt habe, hätte sie trotzdem die Stiftungsurkunde nicht derart abändern dürfen, sodass der Bf. und C.Z. keine Stifterrechte mehr zukämen. Für die vorgenommene Abänderung der Stiftungsurkunde, nach welcher der Bf. und C.Z. nicht nur auf ihre Begünstigtenstellung, sondern auch auf ihre Stifterrechte verzichtet hätten, hätte sie zweifellos die Zustimmung der beiden Kinder benötigt bzw. hätten diese eine Verzichtserklärung abgeben müssen. Nur weil zu Lebzeiten der M-Z. sie alleine die Möglichkeit gehabt habe die Stifterrechte auszuüben, also die Stiftungsurkunde abzuändern, so könne sie jedoch nicht die Tatsache eliminieren, dass ihre Kinder und Enkelkinder als Stifter in der Stiftungsurkunde genannt seien und dass ihnen auch die entsprechenden Rechte zustünden. Die vorliegende Bestimmung in der Stiftungsurkunde bewirke lediglich eine zeitliche Staffelung der Stifterrechte, deren Ausübung zunächst V.Z. und M-Z. zugestanden sei, dann M-Z. alleine. Nach ihrem Tod wären diese Rechte ihren 3 Kindern zugestanden. Ihre 3 Kinder hätten eine Anwartschaft auf die spätere Ausübung der Stifterrechte gehabt. Nicht das Änderungs- und Widerrufsrecht seien bedingt, sondern die Ausübbarkeit dieser von allen Stiftern unbedingt, unbefristet und inhaltlich nicht beschränkt vorbehaltenen Rechte. Die nachgereihten Stifter hätten auf die Ausübbarkeit des Änderungs- und Widerrufsrechts nicht gänzlich und für immer verzichtet, sie seien lediglich zeitlich von der Ausübung dieser Rechte ausgeschlossen. Die zeitliche Staffelung der Gestaltungsrechte sei auch mit § 3 Abs. 3 PSG vereinbar. Es handle sich nämlich nicht um eine Vererbung von Gestaltungsrechten. Die Abänderung der Stiftungserklärung hätte folglich nicht ohne Zustimmung des Bf. und C.Z. erfolgen können bzw. impliziere einen Verzicht der beiden auf ihre Stellung als Stifter. Auch wenn dem h.o. Finanzamt keine Verzichtserklärung vorliege bzw. bestritten werde, dass es eine solche gebe, so könne doch schlüssig aus dem Sachverhalt gefolgert werden, dass es einen Verzicht gegeben haben müsse. Ansonsten hätte der Stiftungsvorstand gegen das PSG verstoßen in dem er die Änderung der Stiftungsurkunde zugelassen und im Firmenbuch die Eintragung veranlasst hätte. Dem Stiftungsvorstand obliege es sämtliche Bestimmungen der Stiftungserklärung einzuhalten. Regelungen in der Stiftungserklärung würden es jedoch nicht vermögen, gesetzliche zwingende Bestimmungen außer Kraft zu setzen. Die Stiftungsurkunde sei mit Datum IV derart neu gefasst worden, sodass zwar weiterhin der Bf. und C.Z. sowie deren leibliche Nachkomme als Stifter aufscheinen würden, aber dass ihnen keinerlei Stifterrechte oder Begünstigtenrechte mehr zukommen würden. Unter Punkt VI seien als Begünstigte M-Z. und Y.Z., sowie die leiblichen Nachkommen von Y.Z. angeführt. In Punkt XIII werde ausgeführt, dass nur Y.Z. und ihre Kinder, nicht jedoch die anderen Stifter berechtigt seien die Stiftungsurkunde und die Stiftungszusatzurkunde abzuändern. In Punkt XIV werde ausgeführt, dass nur Y.Z. die allen Stiftern vorbehaltenen Rechte alleine ausüben dürfe. Nach ihrem Ableben gehe dieses Recht auf ihre Kinder über. In der Neufassung der Stiftungsurkunde sei somit ersichtlich, dass die Stifterrechte nur noch Y.Z. zukommen und dass die Geschwister keine Stifterrechte mehr innehätten. Aus diesem Umstand lasse sich ein Verzicht schlüssig ableiten. Nach der zur hier einschlägigen Bestimmung des § 1444 ABGB ergangenen Rechtsprechung, handle es sich beim Verzicht um einen Vertrag, der durch Erklärung des Verzichts und Annahme dieser Erklärung durch den Schuldner zustande komme. Ein Verzicht sei auch konkludent möglich; der Verpflichtete müsse den Verzichtswillen zweifelsfrei annehmen können. Maßgebend sei, ob das Verhalten des (allenfalls) Verzichtenden unter Bedachtnahme auf die im redlichen Verkehr geltenden Gewohnheiten und Gebräuche und unter Überlegung aller Umstände den eindeutigen, zweifelsfreien und zwingenden Schluss zulasse, er habe ernstlich verzichten wollen. Besonders strenge Anforderungen stelle die Rsp. vor allem an den unentgeltlichen Verzicht bei dem es mangels ausdrücklicher Erklärung häufig am Schlüssigkeitserfordernis des § 863 ABGB fehlen werde. Übertrage man nunmehr all diese zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Annahme eines konkludenten, unentgeltlichen Verzichtes auf den gegenständlichen Fall, so zeige sich, dass ein eindeutiger, zweifelsfreier und zwingender Schluss dahingehend, dass ein solcher Verzicht vorliegen würde, gerade nicht gezogen werden könne. Ein konkludenter Verzicht könne durchaus vorliegen. Allerdings lasse die Übergabe der Sparbücher in gleicher Höhe an 2 Geschwister zum gleichen Zeitpunkt und die aufschiebende Bedingung im Schenkungsvertrag in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nur den Schluss zu, dass kein unentgeltlicher Verzicht vorliege. - Zur aufschiebenden Bedingung im Schenkungsvertrag stelle sich zur Aussage auf Seite 5 der Beschwerde "Zum anderen hätte ein Verzicht selbst nicht zum Wirksamwerden des Schenkungsvertrages geführt - die Eintragung der Änderung der Stiftungsurkunde war die Bedingung für das Wirksamwerden des Schenkungsvertrages nicht aber ein Verzicht seitens des Begünstigten" die Frage warum eine Schenkung, die eine freiwillige Zuwendung ohne Gegenleistung darstelle, an die Änderung einer Stiftungserklärung geknüpft werde. Wenn Frau Y.Z. ihre beiden Geschwister mit Geld beschenken wolle, warum komme die Schenkung erst zu Stande, wenn die Stiftungserklärung zu ihren alleinigen Gunsten abgeändert werde. Eine logische, schlüssige Begründung, warum in der Schenkungsvereinbarung dieser Passus mit der aufschiebenden Bedingung aufgenommen worden sei, sei weder im Bp Verfahren noch in der Beschwerde Weise [sic] begründet oder hinreichend mit Unterlagen belegt worden. Wie der Bf. ausführe, hätte ja M-Z. ohnehin die Begünstigten in jede Richtung abändern können. Hinsichtlich Begünstigtenrechte möge dies auch stimmen, jedoch lasse der Bf. die umfangreichen Stifterrechte des Bf. und C.Z. außer Acht. M-Z. hätte nicht das Recht gehabt, die Stiftungsurkunde derart abzuändern, dass dem Bf. und C.Z. keine Stifterrechte mehr zukämen. Der Bf. weise in Punkt 2.2. darauf hin, dass die Schenkungsbindung vom Eintritt einer vom Leistungsempfänger nicht beeinflussbaren Tatsache abhänge (Eintragung einer Änderung der Stiftungsurkunde im Firmenbuch) und nicht durch ein bestimmtes Verhalten des Geschenknehmers herbeigeführt werden könne und somit nicht mit einer Gegenleistung des Empfängers verknüpft sei. Aber gerade dieser Umstand widerspreche der Logik und den Denkgesetzen. Warum sollte Y.Z. ein Schenkungsversprechen an ihren Bruder mit einer Bedingung verknüpfen die keine Verbindung zu ihm aufweise und auf welche er keinen Einfluss habe? Es sei nicht untypisch für ein Schenkungsversprechen, dass daran eine Bedingung verknüpft sei mit welcher ein bestimmtes Verhalten des Zuwendungsempfängers herbeigeführt werden solle. Auch wenn im Schenkungsversprechen nicht der Verzicht explizit als Bedingung angeführt sei, so könne dieser im Hintergrund in einem anderen Vertrag geregelt worden sein. Der Stiftungsvorstand sei möglicherweise nur unter Abgabe der Verzichtserklärung dazu bereit gewesen, die Änderung der Stiftungsurkunde im Firmenbuch eintragen zu lassen. Nach Ansicht des h.o. Finanzamt würde eine andere Vorgangsweise dem PSG widersprechen. Nur weil dem h.o. Finanzamt keine derartige Verzichtserklärung vorliege, bedeute dies nicht, dass es keine gebe. Eine solche Verzichtserklärung könne auch konkludent erfolgt sein. Aus dem Gesamtbild der Verhältnisse lasse sich auch nicht darauf schließen, dass M-Z. nur mehr einem ihrer Kinder, nämlich Y.Z., ihr Vermögen zukommen lassen wollte. Ihr Bestreben sei vielmehr darin gelegen, alle Kinder gleich zu behandeln und das Vermögen gleichmäßig aufzuteilen. Dies ergebe sich aus dem Lagebericht der AB Privatstiftung 2012, in welchem auf die "Durchführung des Projektes zur Aufteilung des Stiftungsvermögens auf die Familienstämme" verwiesen werde. Aus den Schenkungsmeldungen seien dem h.o. Finanzamt neben den bestrittenen Schenkungen von Y.Z. an den Bf. bzw. C.Z. auch weitere Schenkungen der Mutter an ihre 3 Kinder im fraglichen Zeitraum bekannt. Es werde noch einmal darauf hingewiesen, dass es in diesem Punkt keine Mitwirkung gegeben habe, obwohl diese Unterlagen urgiert worden seien. Die Aufteilung des Vermögens auf 3 Stiftungen lasse vermuten, dass familiäre Streitigkeiten vorlagen bzw. solchen vorgebeugt werden sollte. Nach dem Tod von M-Z. hätten die 3 Geschwister nur noch einstimmig die wichtigsten Entscheidungen in der AB PS treffen können. Durch die Aufteilung auf 3 Stiftungen sei das Vermögen nunmehr getrennt und von den Geschwistern unabhängig. Wenn der Bf. auf Seite 6 der Beschwerde ausführe, dass keine Gegenleistung seitens Y.Z. vorliege, so sei doch auf die neue Stiftungsurkunde zu verweisen, nach welcher sie die Stifterrechte alleine ausüben könne und neben ihrer Mutter nur mehr sie und ihre Kinder als Begünstigte aufscheinen. Weitere Zweifel an der Freiwilligkeit der erfolgten Schenkungen bestünden seitens des h.o. Finanzamt aufgrund der Tatsache, dass alle drei Geschwister vermögend seien. Es gebe somit keine Notlage der beiden Geschwister. Auch sei das Vermögen sehr akribisch auf die 3 Familienstämme aufgeteilt worden, Beteiligungen, Bargelder und Immobilien seien verschoben worden, sodass der Eindruck stehe, es sollten alle 3 Geschwister zu gleichen Teilen bedacht werden. Es bestehe auch die Möglichkeit, dass Y.Z. entweder aus der Stiftung selbst oder durch M-Z. mit höheren Vermögenswerten als ihre Geschwister ausgestattet worden sei, und dass die Übergabe der Sparbücher einen Ausgleich darstelle. Dann wären die Vorgänge als Veräußerungsvorgänge zu subsumieren und einem anderen steuerlichen Tatbestand zuzuordnen. Ohne Vorlage der entsprechenden Unterlagen sei die Beurteilung jedoch nicht möglich. - Zur Schenkung 2014 sei auszuführen, dass auch in 2014 noch erhebliche Vermögenswerte im Familienkreis verschoben worden seien. M-Z. habe mit Schenkungsmeldungen vom 09. yx 2014 dem Bf. 2.370.000,00 Euro an Bargeld zugewendet. Am gleichen Tage seien Schenkungen von M-Z. an C.Z. iHv. 4.500.000,00 Euro an Bargeld und an Y.Z. mit 5,8 Mio in Form einer Beteiligung gemeldet worden. Am yy 2014 wurden 2 Sparbücher als Schenkungen an den Bf. und C.Z. iHv. 312.500,00 Euro von Y.Z. gemeldet. Aus dem Jahresabschluss 2014 der AB PS gehe hervor, dass in 2014 noch 4.401.922,57 Euro an Ausgleichszahlungen an die CD PS (C.Z.) und die BC PS (Bf.) erfolgt seien. Es sei naheliegend, dass die weiteren Vermögensumschichtungen im Zusammenhang mit dem "Projekt der Aufteilung des Stiftungsvermögens auf die Familienstämme" stünden. Ohne Mitwirkung des Abgabepflichtigen sei jedoch eine exakte Beurteilung nicht möglich. - Zur rechtlichen Würdigung wurde ergänzend vorgebracht, dass in 2018 ein weiteres VwGH Judikat zu § 29 Z 3 EStG ergangen sei. Das Judikat sei am 31. Jänner 2018, Ro 2017/15/0018, zu einem Wohnrecht ergangen. Der Revisionswerber habe ein Wohnrecht an einer Liegenschaft gehabt und auf dieses im Jahr 2011 gegen eine Ablösezahlung verzichtet. Das Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung des Wohnrechts sei gem. § 29 Z 3 EStG als Einkünfte aus Leistungen erfasst worden. Der VwGH habe die Revision abgewiesen und dazu wie folgt ausgeführt: "Eine Leistung iSd. §29 Z 3 E5tG 1988 kann in einem Tun, einem Dulden oder einem Unterlassen bestehen. Eine Leistung im Sinne dieser Bestimmung ist jedes Verhalten, das darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Die Veräußerung von Vermögensgegenständen und die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung kann aber nicht auch als Leistung iSd. §29 Z 3 EStG 1988 angesehen werden (...). Der Verzicht auf ein höchstpersönliches Recht ist grundsätzlich nicht als Veräußerungsvorgang zu werten, da höchstpersönliche Rechte zivilrechtlich nicht übertragen werden können (...). Nicht übertragbare Rechte sind auch keine Wirtschaftsgüter (...)." Da es sich bei dem vorliegenden Wohnungsrecht um ein nichtübertragenes Gebrauchsrecht gehandelt habe, sei die Aufgabe des Wohnungsrechts nicht als Veräußerungsvorgang zu beurteilen gewesen (oder einem solchen gleichzuhalten). Es liege damit kein Veräußerungstatbestand vor. Da aber ein Tun, Dulden oder Unterlassen gegen Entgelt vorliege, durch welches einem anderen ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt werde, liege eine Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG vor. Marschner habe in der ZFS 2018 dazu angemerkt, dass die VwGH Rechtsprechung zu dem Ergebnis führe, dass die Veräußerung nur ausnahmsweise steuerpflichtig sei, während der Verzicht auf ein höchstpersönliches Recht grundsätzlich unter die Einkommensteuer falle. Bezogen auf vorliegenden Sachverhalt sei der aus der Abänderung der Stiftungserklärung zu Gunsten von Y.Z. implizite Verzicht auf Stifterrechte und Begünstigtenrechte durch den Bf. als Tun/Dulden/Unterlassen gegen Entgelt zu werten. Dass ein solcher Verzicht stattgefunden haben musste, ergebe sich schlüssig aus dem Sachverhalt und der Schenkungsvereinbarung. Y.Z. sei einerseits dadurch ein wirtschaftlicher Vorteil eingeräumt worden, dass sie in der AB PS alleine die Stifterrechte ausüben könne und andererseits dadurch, dass nur sie und ihre Familie als alleinige Begünstigte genannt seien. Das h.o. Finanzamt ersuche das aktenführende Finanzamt [Anm. BFG = belangte Behörde] die Beschwerde abzuweisen. In Folge wurde dem Bf. mit Schreiben vom 02. November 2018 diese Stellungnahme zur Gegenäußerung übermittelt. Die Stellungnahme wurde mit Schreiben vom 28. Jänner 2019 durch die steuerliche Vertretung des Bf. wie folgt beantwortet. Beigefügt war ein Gutachten von Frau Univ.-Prof. Dr. Susanne Kalss, LL.M. (Florenz), vom 20.Dezember 2018. - Fehlen einer Verzichtserklärung seitens X.Z.: Die vom Finanzamt 1/23 herangezogene OGH-Judikatur sei im Beschwerdefall nicht anwendbar, da in der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung eine Vereinbarung vorgesehen sei, wonach Änderungen der Stiftungsurkunde gerade nicht der Zustimmung aller Stifter bedürfen. Gem. Punkt XIII (2) der Stiftungserklärung der AB Privatstiftung idF. vom Datum III würden Änderungen der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde, unter Bedachtnahme auf die Regelungen des Punktes XV, durch die Stifter erfolgen. Punkt XV (1) lit b sehe vor, dass nach dem Ableben eines der Stifter der ersten Generation, die den Stiftern vorbehaltenen Rechte alleine von dem verbleibenden Stifter der ersten Generation ausgeübt würden. Aus der Verknüpfung dieser zwei Bestimmungen folge zwangsläufig, dass nach Ableben von Herrn V.Z., Frau M-Z. das alleinige Änderungsrecht innehaben solle. Bekräftigt werde das alleinige Änderungsrecht von Frau M-Z. durch lit f des Punkt XV, wonach die in diesem Absatz getroffenen Regelungen über die Ausübung der den Stiftern vorbehaltenen Rechte nur von den Stiftern der ersten Generation bzw. nach deren Ableben aufgrund einer einstimmigen Entscheidung der drei Stifter der zweiten Generation geändert werden dürfen. Eine Zustimmungspflicht der übrigen Stifter zu Änderungen der Stiftungsurkunde sei zu Zeit Lebens von Frau M-Z. somit gerade nicht vorgesehen. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass, wie von der Betriebsprüfung argumentiert, die Nachkommen, Frau Y.Z., der Bf. sowie Frau C.Z. ein Anwartschaftsrecht auf die Stifterrechte gehabt hätten und somit lediglich zeitlich befristet von der Ausübbarkeit des Änderungsrechts ausgeschlossen gewesen seien. Würde man der Ansicht der Betriebsprüfung folgen und aufgrund eines lt. Stiftungserklärung vorgesehenen Anwartschaftsrechts der übrigen Stifter stets (dh ebenso bereits vor Erlangung der tatsächlichen Rechtsposition) deren Zustimmung zu Änderungen der Stiftungsurkunde voraussetzen, wäre die Bestimmung wonach Frau M-Z. das alleinige Änderungsrecht zustehen solle, wirkungslos. Vor dem Hintergrund, dass es sich bei dieser Frage, des möglichen Ausschlusses einzelner Stifter von den Stifterrechten ohne deren Zustimmung, jedoch vorwiegend auch um eine zivil- bzw. stiftungsrechtliche Frage handle, werde ergänzend auf das dieser Gegenäußerung beigelegte Gutachten von Frau Prof Kalss verwiesen. Gemäß der in dem Gutachten vertretenen Rechtsmeinung von Kalss, sei, unter Berücksichtigung der in der Stiftungserklärung erfolgten Ausgestaltung der Änderungsrechte, eine alleinig durch Frau M-Z. indizierte Änderung der Stiftungsurkunde stiftungsrechtlich unbedenklich. Zutreffend und überzeugend leite Kalss dies insbesondere aus § 3 Abs. 2 PSG ab, wonach von einem gemeinschaftlichen Änderungsrecht in der Stiftungsurkunde abgegangen werden könne. Wurde ein alleiniges Änderungsrecht in der Stiftungserklärung vorgesehen, so sei "auch ein vollständiger Entzug der eingeräumten Gestaltungsrechte durch die Änderung des zeitlich allein änderungsbefugten Erststifters ohne ausdrückliche Zustimmung der anderen Stifter zulässig" (Seite 7 des Gutachtens). Ebenso sei die einseitige Beseitigung von Begünstigtenrechten, wie vom OGH bestätigt, ohne Weiteres möglich und anerkannt. Etwaige Treuepflichten bzw. Mitwirkungsbefugnisse seien den Änderungen im vorliegenden Sachverhalt nicht entgegengestanden. Daraus folge, dass die Änderung der Stiftungsurkunde zu Zeit Lebens von Frau M-Z. keiner Zustimmung bzw. keines konkludenten Verzichts seitens des Bf. bedurft hätten. Vielmehr hätte der Bf. einem hierarchisch gegliederten Stifter- und Änderungsrecht bereits im Zuge der Errichtung, nämlich dem dabei vereinbarten nachgeordneten Stifterrecht zugestimmt. Vor diesem Hintergrund habe der Bf. damit rechnen müssen, dass auch seine Rechte nachträglich durch den erständerungsberechtigten Stifter zu seinen Lasten geändert, bzw. beschränkt oder gar beseitigt werden hätten können (vgl. Seite 7 des Gutachtens), wozu es dann auch gekommen sei. Die Argumentation der Betriebsprüfung, wonach eine rechtmäßige Änderung der Urkunde ohne Verzicht oder Zustimmung des Bf. nicht möglich gewesen wäre, sei unter Berücksichtigung der dargelegten Umstände nicht sachgerecht. Auch habe sich der Stiftungsvorstand nicht dadurch strafbar gemacht, dass er die Änderung der Stiftungserklärung zugelassen und die Eintragung zum Firmenbuch veranlasst habe. Frau M-Z. hätte zum damaligen Zeitpunkt das alleinige Gestaltungsrecht, die Stiftungserklärung der AB Privatstiftung nach ihren Wünschen zu ändern, gehabt. Der Stiftungsvorstand sei auf Basis der übermittelten, im Rahmen eines Notariatsakts errichteten Änderungserklärung sogar verpflichtet gewesen, die Eintragung im Firmenbuch zu veranlassen. Im Hinblick auf die in den Jahren 2012 sowie 2014 erfolgten Sparbuchschenkungen könne aus den aufschiebenden Bedingungen, nämlich uA dem Ausschluss des Bf. aus der Begünstigtenstellung der AB Privatstiftung, nicht abgeleitet werden, dass deren Erfüllung ein Zutun seitens des Bf. zur Voraussetzung gehabt hätte. Wie nachstehend konkreter erläutert werden solle, liege daher weder eine Gegenleistung zu den erfolgten Schenkungen vor, noch sei ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Sparbuchschenkungen einerseits und den Änderungen in der Stiftungsurkunde andererseits gegeben. Vom Vorliegen einer sonstigen Leistung gemäß § 29 EStG könne somit gerade nicht ausgegangen werden. - Fehlen einer Gegenleistung bzw. eines Veranlassungszusammenhangs: Unter Verweis auf die Erläuterungen in der Beschwerde wird in Folge ausgeführt, dass eine Mitwirkung seitens des Bf. für die rechtmäßige Änderung der Stiftungsurkunde gerade nicht notwendig gewesen sei. Auch tatsächlich sei eine Mitwirkung in Form einer Zustimmung zur Änderung bzw. ein Verzicht, seitens des Bf. nicht vorgelegen. Vielmehr sei die Änderung der Stiftungsurkunde alleine durch die Mutter, Frau M-Z., erfolgt. Folglich sei seitens des Bf. weder ein Tun, noch ein Unterlassen, noch ein Dulden oder ein Verzicht gegeben gewesen, wie es für das Vorliegen einer Gegenleistung iSd. § 29 EStG verlangt werde. Die Änderung der Stiftungsurkunde habe alleinig durch Frau M-Z. herbeigeführt und veranlasst werden können, sodass die Erfüllung der im Schenkungsvertrag aus dem Jahr 2012 vereinbarten aufschiebenden Bedingung ausschließlich in ihrer Hand gelegen sei. Der Bf. habe lediglich ein Anwartschaftsrecht auf die den Stiftern vorbehaltenen Rechte und keinerlei Rechtsgestaltungsmacht, etwaige Änderungen der Stiftungsurkunde zu seinen Gunsten oder Lasten zu bewirken oder zu verhindern, gehabt. Wie von Kalss im beigefügten Gutachten erläutert werde, sei ein Verzicht auf dieses Anwartschaftsrecht zwar rechtlich möglich gewesen, hätte aber keinerlei rechtliche Wirkung gehabt. Da das Änderungsrecht alleinig seiner Mutter oblegen sei, habe nur sie über etwaige rechtswirksame Änderungen der Stiftungsurkunde verfügen können. Eine alleinige Änderung der Stiftungsurkunde seitens der Mutter wäre daher beispielsweise auch dann denkbar gewesen, wenn Frau M-Z. einzelne ihrer Kinder, aufgrund etwaiger familiärer Streitigkeiten aus der Familienstiftung ausschließen hätte wollen. Selbst dann, wenn der Bf. mit der Änderung nicht einverstanden gewesen wäre, hätte er aufgrund der damaligen Ausgestaltung der Änderungsrechte keinerlei Möglichkeit gehabt, dies zu verhindern. Mangels eindeutig ausschließbaren Mitwirkens an den eingetragenen Änderungen der Stiftungsurkunde sei eine Gegenleistung vom Bf. für die an ihn erfolgten Schenkungen nicht vorgelegen. Ein Mitwirken sei für die Erfüllung der aufschiebenden Bedingung insbesondere weder notwendig noch gegeben gewesen, noch hätte es einen Einfluss darauf gehabt. Auch ein Veranlassungszusammenhang, sei vor dem Hintergrund, dass die Änderungen lediglich durch die Mutter herbeigeführt werden konnten, zu verneinen. Ein Leistungsaustausch liege im vorliegenden Fall daher nicht vor und eine Qualifikation der Schenkungen als Entgelt für eine sonstige Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG sei damit ausgeschlossen. - Schenkung im Jahr 2014: Diese Argumente würden umso mehr für die im Jahr 2014 erfolgte Sparbuchschenkung iHv. 312.500,00 Euro gelten. Da dem Bf. aufgrund der nunmehr geänderten Stiftungsurkunde keinerlei Rechte in der AB Privatstiftung mehr zugekommen seien und die von der Betriebsprüfung als konkludenten Verzicht angenommene Änderung der Urkunde bereits seit zwei Jahren rechtmäßig eingetragen gewesen sei, stelle sich die Frage, in welchem Sachverhaltselement die Betriebsprüfung hier eine Gegenleistung vom Bf. annehme. Eine schlüssige Erklärung in welcher Form hinsichtlich der im Jahr 2014 erfolgten Schenkung ein Leistungsaustausch vorliegen könnte, werde von der Betriebsprüfung nicht vorgelegt. Es werde lediglich pauschal behauptet, dass die Schenkung im Jahr 2014 in Zusammenhang mit der erfolgten Aufteilung des Vermögens stehen müsse. Auch der steuerlichen Vertretung seien keinerlei Umstände bekannt, welche eine sonstige Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG seitens des Bf. suggerieren und damit eine Besteuerung der Schenkung rechtfertigen würde. - Fehlen eines wirtschaftlichen Vorteils seitens Y.Z.: Die Finanzverwaltung argumentiere in Ihrer Stellungnahme vom 31. Oktober 2018, dass durch den Ausschluss des Bf. und seinen Nachkommen aus der Begünstigtenstellung in der AB Privatstiftung und dem angeblichen Verzicht seitens des Bf. auf seine Stifterrechte, Y.Z. ein wirtschaftlicher Vorteil erwachse. Demgegenüber führt der Bf. durch seine steuerliche Vertretung aus, dass ein wirtschaftlicher Vorteil für Y.Z. zu verneinen sei, da die AB Privatstiftung nach der Übertragung von Vermögen an ihre Substiftungen nur mehr über ein reduziertes Vermögen verfügt habe, und Y.Z. auch nach der erfolgten Änderung der Stiftungsurkunde und dem Ausschluss des Bf. bzw. seinen Nachkommen als Begünstigte der AB Privatstiftung nicht eigenständig über das Vermögen der Stiftung verfügen habe können. Daher sei ein wirtschaftlicher Vorteil von Frau Y.Z. zu verneinen. Zusammenfassend ergebe sich insbesondere auf Basis der durch das beigelegte Gutachten von Kalss untermauerten Rechtslage, wonach eine Änderung der Stiftungsurkunde (dahingehend, dass der Bf. keinerlei Begünstigten- sowie Stifterrechte mehr zukommen sollen) rechtmäßig alleinig durch Frau M-Z. herbeigeführt werden habe können, dass weder ein ausdrücklicher noch ein konkludenter Verzicht seitens des Bf. erforderlich gewesen sei, um die Änderungen rechtmäßig durchführen zu können. Da die Änderungen ausschließlich durch Frau M-Z. veranlasst worden seien, sei die Erfüllung der aufschiebenden Bedingungen ausschließlich in ihrer Hand gelegen. Die Schenkungen seitens Frau Y.Z. seien freigiebig erfolgt, ohne dass dadurch irgendein Handeln seitens des Bf. zu ihren Gunsten herbeigeführt werden sollte bzw. konnte. Mangels Leistungsaustauschs sei eine Qualifikation der Schenkungen im Jahr 2012 sowie im Jahr 2014 als Entgelt für eine sonstige Leistung iSd. §29 Z 3 EStG daher zu verneinen und die beiden Schenkungen seien von der Besteuerung auszunehmen. Der Stellungnahme war das "Rechtsgutachten über ausgewählte Fragen zur Gestaltung der AB Privatstiftung" von Frau Univ.-Prof. Dr. Susanne Kalss, LL.M. (Florenz), datiert 20. Dezember 2018, angefügt, welches sich aufgrund des Sachverhaltes mit den Fragen "Bedarf die Änderung der AB Privatstiftung der Mitwirkung und damit einer Leistung von des Bf.?", und "Welche Wirkung hätte seine Verzichtserklärung auf die Wirksamkeit der Änderung?" auseinandersetzt. Die Klärung der zivilrechtlichen Fragen sei notwendig, da sie die Grundlage für die daran anknüpfenden steuerrechtlichen Fragen seien. Die Gutachterin kommt in der Zusammenfassung zu folgenden Ergebnissen: Die Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung sehe ausdrücklich und in zulässiger Weise eine sogenannte zeitliche Staffelung für die Ausübung von Stifterrechten vor. Die Stifter ersten Generation hätten zunächst allein das Änderungsrecht, sodann die Stifter in besonderer Abstimmung der zweiten Generation und sodann die Stifter der dritten Generation. Sofern ein Stifter aus der Gruppe der ersten Generation vorverstorben sei, übe der überlebende Stifter das Stifterrecht der Änderung gem. § 33 PSG allein aus. § 3 Abs. 2 PSG ermögliche eine Regelung für die gestaffelte alleinige Ausübung des Änderungsrechts. Gemäß Art Xlll. iVm. Punkt XV. Abs. 1 lit b der Stiftungsurkunde sei Frau M-Z. allein berechtigt die Stiftungsurkunde zu ändern. Die Abgabe ihrer Erklärung, die Anmeldung und die Eintragung dieser Änderung in das Firmenbuch allein seien maßgeblich, um die Wirksamkeit der Änderung herbeizuführen. Frau M-Z. sei die alleinige Überlebende der ersten Generation und sei daher ohne Einschränkung berechtigt, die Stifterrechte allein auszuüben. Ein Verzicht des Bf. zur Aufgabe der Stifter- und Begünstigtenrechte sei für die Wirksamkeit der Änderung gerade nicht erforderlich. Daher könne Frau M-Z. das Änderungsrecht alleine ausüben. Ein Dulden, Unterlasen oder eine sonstige Handlung oder Leistung des Bf. sei dafür nicht erforderlich und wäre wirkungslos. Die ausnahmsweise vom OGH anerkannte Mitwirkungsbefugnis aufgrund der Treuepflicht unter den Stiftern greife im vorliegenden Fall nicht, da keine weiteren vertraglichen Rechtsbeziehungen unter den Stiftern bestünden. Die stiftungsrechtliche Treuepflicht sei nur in äußersten Notfällen heranzuziehen. Da der Bf. keine Gestaltungsmacht habe, würde eine etwaige Mitwirkung bzw. ein etwaiger Verzicht seinerseits keine Änderung seiner Rechtsstellung bewirken. Vielmehr bedürfe eine Änderung der Ausgestaltung der Rechte zwingend der einseitigen Gestaltung und Änderung der Stiftungserklärung durch Frau M-Z.. Die belangte Behörde erließ mit 25. Februar 2020 eine abweisende Beschwerdevorentscheidung btr. die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 und 2014. Nach Darstellung des Verfahrensablaufes und der Gegenäußerung des Bf. vom 28. Jänner 2019 führt die belangte Behörde unter Punkt "Würdigung" aus: Ob der Entfall (die Beseitigung) der Stifterrechte und/oder der Begünstigtenstellung - selbst bei entsprechender Deckung in der Stiftungsurkunde - ohne entsprechende Zustimmung der betroffenen Person zulässig sei, sei bislang nicht ausjudiziert und die Literaturmeinung dazu sei nicht einhellig. In diesem Licht seien auch die Aussagen von Univ.-Prof. Dr. Susanne Kalss in dem Gutachten vom 20. Dezember 2018, insbesondere zu der Frage, welche Wirkung eine Verzichtserklärung auf die Wirksamkeit der Änderung hätte, zu sehen. Dr. Kalss vertrete die Ansicht, die rechtswirksame Einräumung der alleinigen Begünstigten- bzw. Stifterrechte an Frau Y.Z. könne erst durch eine Änderung der Stiftungsurkunde gewährleistet werden, zumal der Bf. [als] Begünstigter namentlich als berechtigter der Stiftungsurkunde hervorgehe. Ein etwaiger Verzicht hätte bezogen auf die Änderung der Privatstiftung somit keine Wirkung, es bedürfte in jedem Fall des einseitigen Änderungsaktes durch die änderungsberechtigte Stifterin, Frau M-Z.. In der Literatur werde überwiegend die Meinung vertreten, dass der Gestaltungsfreiheit des Stifters Grenzen gesetzt seien. Diese Grenzen würden sich aus dem Verbot der schädigenden Einflussnahme auf die Stiftung, dem Verbot persönliche Sondervorteile zu Lasten anderer Stifter zu verfolgen, und aus dem Gebot, bei der Ausübung des Gestaltungsrechts die Interessen der anderen Stifter zu berücksichtigen, ergeben. Die Ausübung der exklusiven Gestaltungsrechte unterliege einer allgemeinen Treuebindung, deren Grundlage das gemeinsame Stifterverhältnis bilde. Da es sich hierbei regelmäßig um keine Zufallsgemeinschaft handle, sei das Vorliegen dieser Treuebindung auch ohne besondere, darauf gerichtete Anhaltspunkte in der Stiftungserklärung anzunehmen. In diesem Sinn auch Zöllner, wonach bei Familienstiftungen, die der Versorgung der engen, etwa pflichtteilsberechtigten, Familienangehörigen dienen sollten, Anpassungen der in der Stiftungserklärung verankerten Begünstigtenordnung eine Mitwirkungspflicht auslösen könnten, wenn sich die familiäre Situation des einen Stifters geändert habe; Voraussetzung sei aber, dass der oder die anderen Stifter durch eine solche Änderung nicht beeinträchtigt würden. Umgekehrt seien sonstige Änderungen nicht bloß deshalb unzulässig, weil diese sich negativ auf die Mitstifter auswirkten; einen Schutz berechtigter Erwartungen gebe es in diesen Konstellationen meist nicht, da die einseitige - wenn auch nur vorübergehende - Übertragung von Stifterrechten ein solches Vorgehen impliziere. Durch einen Rückgriff auf die sich durch - ergänzende - Auslegung ergebenden berechtigten Erwartungen der Mitstifter würden sich auch Eingriffe durch den Stifter in die Begünstigungsordnung lösen lassen. Bezwecke die Stiftung die Versorgung naher Angehöriger der Stifter, so werde eine Änderung der Begünstigtenordnung durch den ausübungsberechtigten Stifter zulasten des Mitstifters regelmäßig mit den berechtigten Erwartungen desselben in Konflikt stehen und daher zu unterlassen sein. Aus diesem Grund dürfe auch das OGH-Judikat vom 27. Februar 2019 [Anm. BFG: korrekt 2017] nicht gänzlich außer Acht gelassen werden. Demzufolge sei der Stifter bei seinen Rechten Ausübungsschranken aufgrund bestehender Treuepflichten und des Rechtsmissbrauchsverbots unterworfen und dürfe daher nicht einseitig die Stiftungsurkunde ändern und die Mitstifterin als Begünstigte auszuschließen. Einer gegenteiligen Literaturmeinung zufolge sei das Änderungsrecht eines Stifters jedoch grundsätzlich unbeschränkt. Es umfasse demnach auch die Modalitäten der Ausübung des Änderungsrechtes. Ob der Stifter, dem die Änderung der Stiftungserklärung aktuell zukomme (zB Elternteil), die Stiftungserklärung nunmehr auch ohne Zustimmung der Mitstifter dahingehend ändern könne, dass beispielsweise eine Änderung der Stiftungserklärung nach seinem Ableben nicht mehr zulässig sei (oder nur mehr einzelnen Mitstiftern zukommt), hänge von der Interpretation der Stiftungsurkunde ab. Zumeist werde eine Auslegung der Stiftungserklärung zu dem Ergebnis führen, dass durch die zeitliche Staffelung eine Treuebindung an Stifter, die an der Ausübung des Gestaltungs- oder Stifterrechtes nicht aktuell mitwirken würden, gerade abbedungen werden solle (und die "Hauptstifter" sich auch nicht an ihre Mitstifter binden wollten, da sie sonst auch die entsprechenden Vermögenswidmungen gar nicht vorgenommen hätten). Eine gegenteilige Auslegung würde eine zeitliche Staffelung (üblicherweise) ihres Sinnes entledigen; die Grenze liege aber mitunter auch hier im Rechtsmissbrauch und den von den Stiftern verfolgten Zielsetzungen. Wie sich zeige, sei die in diesem Fall ausschlagegebende wesentliche zivilrechtliche Frage nicht abschließend geklärt, die Meinungen diesbezüglich seien geteilt. Das Finanzamt sei jedenfalls der Ansicht, dass davon auszugehen sei, dass ein Verzicht auf die Stifterrechte und die Begünstigtenstellung rechtlich nur zulässig sei, wenn es eine entsprechende Zustimmung durch den betroffenen Stifter gebe. Es liege im vorliegenden Fall somit weiterhin eine sonstige Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG vor. § 29 Z 3 EStG sei geprägt von Leistung und Gegenleistung, die zumindest eine objektive Kausalität benötigen würden. Die vom Bf. erbrachte Leistung bestünde darin, dass er auf eine Klage, weil er in der Ausübung seiner Stifterrechte beschränkt werde und seine Begünstigtenstellung verliere, gegenüber der Stiftung und den verbleibenden Begünstigten verzichte. Dies aus dem Grund, weil er durch Errichtung einer eigenen Stiftung und durch die Übertragung des Sparbuches durch die verbleibende Begünstigte, wirtschaftlich abgefunden worden sei. Der Verzicht auf die Klage sowie das Dulden von gewissen Handlungen gegen Entgelt stelle eine steuerpflichtige sonstige Leistung dar. Der Ausschluss von der Möglichkeit der Ausübung der Stifterrechte und der Begünstigtenstellung und die dadurch eingetretene Wertminderung sei die Bemessungsgrundlage für den Wert der Gegenleistung durch die Schwester des Bf.- Übertragung des Sparbuches - gewesen. Es bestehe hier nach Ansicht des Finanzamtes eindeutig ein kausaler Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, wie im Fall BFH vom 25.09.1979 VIII R 34/78, wonach ein Verzicht auf Widerspruch gegen Eintragung eines Markennamens ins Markenregister eine sonstige Leistung darstelle. Zusammenfassend sei festzustellen, dass im gegenständlichen Fall eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung iSd. § 29 Z 3 EStG gegeben sei und die Übertragung des Sparbuchs beim Bf. dem progressiven Steuertarif unterliege. Der Bf. brachte durch seine steuerliche Vertretung nach zwei Fristverlängerungsansuchen mit Schreiben vom 25. Mai 2020 den Antrag auf Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht gem. § 264 BAO ein (Vorlageantrag). Mit dem Vorlageantrag wurden als Beilagen neben dem bereits vorgelegten Rechtsgutachten vom 20. Dezember 2018 eine ergänzende Stellungnahme von Frau Univ.-Prof. Dr. Kalss vom 19. März 2020 zur Beschwerdevorentscheidung sowie die Stiftungsurkunde vom Datum I in der Fassung vom Datum III eingereicht. Nach Darstellung des Verfahrensablaufs bis zum Vorlageantrag wurden hinsichtlich der Qualifikation als Einkünfte aus Leistungen gem. § 29 Z 3 EStG zu den bereits im Beschwerdeschriftsatz dargelegten Argumenten weitere Ausführungen unter Heranziehung der ergänzenden Stellungnahme von Frau Prof. Kalss vorgebracht. Bezüglich des Vorliegen einer Schenkung wurden die Argumente der Beschwerde wiederholend vorgebracht. Zur Qualifikation als Einkünfte aus Leistungen gem. § 29 Z 3 EStG wurde nach Darstellung der gesetzlichen Bestimmung hinsichtlich der stiftungsrechtlichen Beurteilung ausgeführt: - Ausgestaltung der Stifterrechte in der AB Privatstiftung: Die Betriebsprüfung sehe in dem Umstand, dass die Rechtswirksamkeit der Sparbuchschenkung vereinfachend ausgedrückt damit aufschiebend bedingt gewesen sei, dass der Bf. und seinen Nachkommen Rechte als Begünstigter, Letztbegünstigter sowie den Stiftern vorbehaltenen Rechte in der AB Privatstiftung nicht mehrzukommen sollten, ein Indiz dafür, dass seitens des Bf. eine Gegenleistung in Form eines Verzichts auf seine Rechte in der AB Privatstiftung erbracht worden sei. Ganz maßgeblich beziehe sich die Finanzverwaltung in ihrer diesbezüglichen Argumentation, dass für eine Änderung der Stiftungserklärung gem. § 3 Abs. 2 PSG, die Zustimmung aller Stifter notwendig sei, an mehreren Stellen auf das Urteil des OGH vom 25. Mai 2017, 6 Ob/18/07a. In dieser Entscheidung habe der OGH festgestellt, dass für die durch den Verzicht eines Stifters auf seine Stifterrechte ausgelöste Änderung der Stiftungsurkunde iSd. § 3 Abs. 2 PSG grundsätzlich (und mangels gegenteiliger Vereinbarung iSd. § 3 Abs. 2 PSG) die Zustimmung aller Stifter notwendig sei. Im Gegensatz zu jenem vom OGH zu beurteilenden Sachverhalt, würden die Bestimmungen in der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung jedoch eine einseitige Änderung der Stiftungsurkunde ermöglichen. Eine gegenteilige Vereinbarung iSd. § 3 Abs. 2 PSG liege bei der AB Privatstiftung daher vor, konkret Punkt XIII (hinsichtlich des Vorbehalts des Änderungsrechts) sowie Punkt XV (hinsichtlich der Modalitäten der Ausübung der Stifterrechte) in der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung vom Datum I in der Fassung vom Datum III. Gem. XIII (2) der Stiftungserklärung der AB Privatstiftung idF. vom Datum III würden Änderungen der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde, unter Bedachtnahme auf die Regelungen des Punkt XV, durch die Stifter erfolgen. Punkt XV (1) lit b sehe vor, dass nach dem Ableben eines der Stifter der ersten Generation, die den Stiftern vorbehaltenen Rechte alleine von dem verbleibenden Stifter der ersten Generation ausgeübt würden. Aus der Verknüpfung dieser zwei Bestimmungen sei deutlich erkennbar, dass nach dem Ableben von Herrn V.Z., Frau M-Z. das alleinige Änderungsrecht innehaben solle. Bekräftigt werde das alleinige Änderungsrecht von Frau M-Z. durch lit f des Punkt XV, wonach die in diesem Absatz getroffenen Regelungen über die Ausübung der den Stiftern vorbehaltenen Rechte nur von den Stiftern der ersten Generation bzw. nach deren Ableben aufgrund einer einstimmigen Entscheidung der drei Stifter der zweiten Generation geändert werden dürften. Eine Zustimmungspflicht der übrigen Stifter zu Änderungen der Stiftungsurkunde sei zu Zeit Lebens von Frau M-Z. somit gerade nicht vorgesehen. Wie nachfolgend, unter Bezugnahme auf die von Kalss diesbezüglich erstellten Stellungnahmen gezeigt werden könne, sei eine einseitige Änderung der Stiftungsurkunde in diesem Kontext daher sowohl möglich als auch stiftungsrechtlich unbedenklich.- Zulässigkeit einer einseitigen Änderung der Stiftungsurkunde: Allgemein dürfe an diesem Punkt daher auf die zwei, diesem Antrag beigelegten Gutachten von Frau Univ.-Prof Dr Kalss verwiesen werden, in welchen die Möglichkeit einer einseitigen Änderung der Stiftungsurkunde bezogen auf den vorliegenden Fall behandelt und als stiftungsrechtlich zulässig beurteilt werde. Die Gutachten seien als wesentlicher Bestandteil dieses Antrages anzusehen. Gem. § 3 Abs. 2 PSG könnten im Falle einer Stiftergemeinschaft, die dem Stifter zustehenden oder vorbehaltenen Rechte nur von allen Stiftern gemeinsam ausgeübt werden, es sei denn, die Stiftungsurkunde sehe etwas Anderes vor. Die Bestimmung des § 3 Abs. 2 PSG setze eine gemeinsame Ausübung der Stifterrechte demnach nur dann voraus, wenn in der Stiftungsurkunde nicht eine abweichende Regelung getroffen werde. Die zitierten Bestimmungen aus der Stiftungsurkunde der AB Privatstiftung würden verdeutlichen, dass im vorliegenden Fall, entsprechend der Ermächtigung des § 3 Abs. 2 PSG, von der grundsätzlich vorgesehenen, lediglich gemeinsamen Ausübung der Stifterrechte abgegangen worden sei. Zum Zeitpunkt, in dem die hier in Frage stehenden Schenkungen an den Bf. erfolgt seien, seien Frau M-Z. die alleinigen Änderungsrechte zugestanden. Daraus leite Kalss ab, dass eine alleinig durch Frau M-Z. indizierte Änderung der Stiftungsurkunde stiftungsrechtlich unbedenklich sei. Sei ein alleiniges Änderungsrecht in der Stiftungserklärung vorgesehen worden, so sei "auch ein vollständiger Entzug der eingeräumten Gestaltungsrechte durch die Änderung des zeitlich allein änderungsbefugten Erststifters ohne ausdrückliche Zustimmung der anderen Stifter zulässig" (vgl. Seite 7 des Gutachtens vom 20. Dezember 2018). Der Bf. habe weder einen Rechtsanspruch noch eine Erwartungshaltung gehabt. Daraus folge ganz klar, dass Frau M-Z. die Änderungsrechte vollkommen alleine und ohne Mitwirkung der sonstigen Stifter ausüben habe können. Die vom Finanzamt angeführte Beurteilung des OGH, wonach im Falle des Verzichts eines Stifters auf seine Stifterrechte, die Zustimmung der anderen Stifter notwendig sei, könne daher nicht auf den vorliegenden Fall umgelegt werden. Dies ergebe sich ebenso aus dem im oben genannten Urteil angeführten Zitat, wonach Kalss/Zöllner eine positive Zustimmungspflicht der übrigen Stifter zu Änderungen der Stiftungserklärung eben nur dann voraussetzten, wenn eine Änderung der Stiftungsurkunde der Stiftergemeinschaft obliege. Dies sei, wie erwähnt, hier nicht der Fall. An der Zulässigkeit der vorgenommenen Änderung der Stiftungsurkunde ändere auch der Umstand nichts, dass, wie von der Betriebsprüfung in ihrer Stellungnahme zur Beschwerde argumentiert werde, die Nachkommen, Frau Y.Z., der Bf. sowie Frau C.Z. ein Anwartschaftsrecht auf die Stifterrechte gehabt hätten und somit lediglich zeitlich befristet von der Ausübbarkeit des Änderungsrechts ausgeschlossen gewesen seien. Eine zeitlich gestaffelte Ausübung der Stifterrechte sei, entsprechend der gesetzlichen Ermächtigung des § 3 Abs. 2 PSG und wie von Kalss bestätigt, unzweifelhaft zulässig und auch weit verbreitet. Der Bf. habe einem hierarchisch gegliederten Stifter- und Änderungsrecht bereits im Zuge der Errichtung zugestimmt. Anders als von der Betriebsprüfung behauptet habe er vor diesem Hintergrund sogar damit rechnen müssen, dass seine Rechte nachträglich durch den erständerungsberechtigten Stifter zu seinen Lasten geändert, bzw. beschränkt oder gar beseitigt werden konnten (vgl. Seite 7 des Gutachtens). Dazu sei es schließlich auch gekommen. Würde man der Ansicht der Betriebsprüfung folgen und aufgrund eines It. Stiftungserklärung vorgesehenen Anwartschaftsrechts der übrigen Stifter stets (dh ebenso bereits vor Erlangung der tatsächlichen Rechtsposition) deren Zustimmung zu Änderungen der Stiftungsurkunde voraussetzen, wäre die Bestimmung wonach Frau M-Z. das alleinige Änderungsrecht zustehen solle, de facto sinnlos. Die einseitige Beseitigung von Begünstigtenrechten sei, wie von Kalss in beiden Stellungnahmen hervorgehoben, bereits auch vom OGH anerkannt worden. Auf Grundlage des unbeschränkten Änderungsrechts gem. § 33 PSG sei der Stifter berechtigt, durch einseitige Maßnahmen die Begünstigung von Personen zu ändern, oder auch das Ausmaß der Begünstigung. Da der Stifter die Begünstigtenstellung von Personen somit zulässigerweise beseitigen könne und Frau M-Z. das alleinige Änderungsrecht innegehabt habe, sei sie zur Beseitigung der Begünstigtenstellung des Bf. jedenfalls berechtigt gewesen. Hinsichtlich der einseitigen Beseitigung der Stifterrechte, argumentiere Kalss, dass auch hier die oben erläuterte zeitliche Staffelung der Ausübung der Stifterrechte impliziere, dass eine entsprechende Abänderung der Stiftungsurkunde durch Frau M-Z., wonach dem Bf. Stifterrechte nicht mehrzukommen sollen, zulässig sei. Der Bf. könne seine Stifterrechte lediglich dann geltend machen, wenn er an die Reihe komme und seine Rechte zulässigerweise zuvor noch nicht beseitigt worden seien. An der einseitigen Beseitigung der Begünstigtenstellung bzw. der Stifterrechte mögen, wie nachfolgend konkreter dargelegt werden solle, auch etwaige Treuepflichten bzw. Mitwirkungsrechte unter der Stiftergemeinschaft selbst nichts zu ändern, wie das Finanzamt dies schließlich in der Beschwerdevorentscheidung argumentiere. - Etwaige Berücksichtigung von Treuepflichten und Mitwirkungsrechten: In der Beschwerdevorentscheidung halte das Finanzamt einer einseitigen Beseitigung der Stifterrechte bzw. der Begünstigtenstellung, "selbst bei entsprechender Deckung in der Stiftungsurkunde", schließlich die im Stifterverhältnis begründete Treuebindung innerhalb der Stiftergemeinschaft entgegen. Zwar bestätige Kalss die Aussage des Finanzamts, wonach eine Stiftermehrheit keine Zufallsgemeinschaft sei (vgl. Seite 3 der Stellungnahme vom 19. März 2020). Allein aufgrund der bestehenden Rechtsgemeinschaft sowie der diesbezüglich argumentierten Treuepflichten lasse sich jedoch weder ein Zustimmungsrecht zur Beseitigung von Stifter- sowie Begünstigtenrechten noch eine Verzichtsnotwendigkeit ableiten. Das Finanzamt gehe in der Beschwerdevorentscheidung in keiner Weise darauf ein, inwiefern im vorliegenden Fall etwaige Rechtsbeziehungen zwischen den Stiftern eine Treuepflicht konkret rechtfertigen würden. Lediglich pauschal werde auf einzelne Aussagen in der Literatur verwiesen, die jedoch bei genauerer Hinsicht und wie nachfolgend gezeigt werde, nicht auf den vorliegenden Fall angewendet werden können. So sei die von der Betriebsprüfung herangezogene Entscheidung des OGH (vgl. OGH 27.02.2017, 6 Ob 122/16h), in welcher die Unwirksamkeit einer Änderung der Privatstiftung aufgrund bestehender Treuepflichten bejaht worden sei, It. Kalss nicht per se auf andere Fälle übertragbar. Vielmehr würde der vom OGH zu beurteilende Sachverhalt eine extreme Sondersituation darstellen, die darauf beruht habe, dass neben dem Stiftungsrecht noch weitere schuldrechtliche Rechtsbeziehungen bestanden hätten. Laut Kalss habe der Bf. im vorliegenden Fall jedoch keinerlei Rechtsanspruch auf Beibehalt seiner Stifter- sowie Begünstigtenrechte bzw. auf Zuwendungen aus der Stiftung gehabt, noch hätten schuldrechtliche Rechtsbeziehungen unter den Stiftern bestanden. Auch seien, anders als im vom OGH zu beurteilenden Sachverhalt und wie von Kalss klargestellt, die maßgeblichen Vermögenswerte nicht von sämtlichen Stiftern, sondern lediglich von den Stiftern der ersten Generation in die AB Privatstiftung eingebracht worden. Angesichts dieser Unterschiede in den beiden Sachverhalten könne eine Einschränkung der Gestaltungsrechte von Frau M-Z. aus der zitierten Entscheidung des OGH nicht abgeleitet werden. Dementsprechend sei auch die vom Finanzamt zitierte Meinung von Zöllner, wonach bei einer Familienstiftung die Anpassung der Begünstigtenordnung Mitwirkungspflichten auslösen könne mangels bestehender Ansprüche des Bf., wie von Kalss entgegnet, auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar (vgl. Seite 4 der Stellungnahme vom 19. März 2020).