BFG RV/7100190/2015

• Alltagstheorien, Vorurteilen etc kommt kein ernstzunehmender Beweiswert zu. Das gilt bspw für die ungesicherte Meinung, dass derjenige, der sich in einem einer Aussage geirrt hat, auch in allen übrigen Punkten falsch liege (VwGH 20.02.1986, 85/02/0229; VwGH 27.07.2001, 95/08/0285; VwGH 08.02.2007, 2004/15/0094). Vorurteile sind dadurch gekennzeichnet, dass für sie keine Wahrscheinlichkeitsaussage gemacht werden kann. Da insoweit eine Beziehung "wenn - dann" unmöglich ist, ist sie für Beweiszwecke schlichtweg unverwertbar (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 167 Rz 59). Trotzdem werden im Steueralltag Alltagstheorien, Meinungen oder Vorlieben, Vorurteile etc immer wieder als "Lebenserfahrung" hingestellt. • Einfache Erfahrungssätze (Erfahrungstatsachen) sind dadurch gekennzeichnet, dass sie eine gewisse (jedoch schwankende) Wahrscheinlichkeit aufweisen, die aber in keinem Fall ausreicht, für sich alleine die nötige Überzeugung zu vermitteln (Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler AO/FGO § 96 FGO Rz 117). Für sie gilt die Formel: "wenn - dann mehr oder weniger häufig" (Lange in Hübschmann/ Hepp/Spitaler AO/FGO § 96 FGO Rz 117; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 96 FGO Tz 22). Sie vermitteln nur Wahrscheinlichkeiten, die auf den konkreten Einzelfall zutreffen können, aber nicht müssen. Sie können jedenfalls für sich keine allgemeine, von den Umständen des Einzelfalles unabhängige Gültigkeit in Anspruch nehmen (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO § 96 FGO Rz 120; in Tipke/Kruse AO/FGO § 96 FGO Tz 22). Deshalb ist es wichtig, die Quelle dieser Erfahrung in einer der Nachprüfung zugänglichen Weise darzutun (BFH 21.06.1989, BStBl 1989 11 786 = BFHE 157, 165). In diese Kategorie fällt bspw das Ansinnen, die Zuverlässigkeit von Beweisen nach dem Zeitpunkt ihrer Aufnahme zu beurteilen (VwGH 13.09.1991, 91/18/0066: "Ein Erfahrungssatz, später aufgenommene Beweise seien grundsätzlich und allgemein weniger verlässlich als früher aufgenommene Beweise, besteht nicht."). Es mag im Einzelfall zutreffen, dass ein früher aufgenommener Beweis den höchsten Beweiswert hat, doch lässt sich daraus keine Regel ableiten. • Erfahrungsgrundsätze: beruhen auf der Beobachtung von Geschehensabläufen, die sich zwar nicht ausnahmslos, aber typischerweise auf gleichartige Weise ereignen ("wenn - dann meist"). Sie müssen mit höchster Wahrscheinlichkeit zutreffen, brauchen aber nicht unbedingt wissenschaftlich verifizierbar sein (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 167 Rz 61). Typische Beispiele dafür sind Beobachtungen im Straßenverkehr, wonach das Nichtbeachten von Verkehrszeichen, das Fahren auf dem Gehsteig oder das Abkommen von einer trockenen und sauberen Fahrbahn in aller Regel auf einem Fahrfehler beruhen. Bezogen auf das Steuerrecht: Ein PC in der Privatwohnung wird regelmäßig auch privat genutzt (BFH 19.02.2004, BStBl 2004 II 958 [960] = BFHE 205, 220); ein allgemeiner Erfahrungssatz über die Höhe des Privatanteils besteht aber nicht (Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 96 FGO Tz 27). Für sie reicht es aus, dass der hohe Grad ihrer Bestätigung nach der Lebenserfahrung mit einer gewissen Evidenz festgestellt werden kann. • Denk-, Lebens-, Naturgesetze (zwingende Erfahrungssätze) sind jedermann zugängliche Sätze, die nach einer allgemeinen Erfahrung unzweifelhaft und ausnahmslos gelten und die deshalb notorisch (§ 167 Abs. 1 BAO) sind (Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler AO/FGO § 96 FGO Rz 110). Es handelt sich dabei um aus der Beobachtung und zulässigen Verallgemeinerung von Einzelfällen gewonnene Einsichten, die bezogen auf ihren Anwendungsbereich schlechthin zwingende Folgerungen enthalten (BFH 21.06.1989, BStBl 1989 11 786 = BFHE 157, 165). Sie enthalten - wie Rechtssätze - Obersätze, an denen die im Einzelfall festgestellten Tatsachen gemessen werden (BFH 29.01.1999, BFH/NV 1999, 1103 ;Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO § 96 FGO Rz 110). Solche Sätze sind durch einen mathematischen Beweis, durch zwingende Logik oder durch eine keinerlei Ausnahme duldende Erfahrung festgestellt ("wenn - dann immer"). 2.3. Bezogen auf den Fall: 2.3.1. Die in Tz 4 (auf S 3 ganz unten) behaupteten "Erfahrungen des täglichen Lebens" bzw die "Lebenserfahrung" der "Notwendigkeit für den Schriftverkehr" sind ebenso schnell herbei geredet wie leicht zu widerlegen. So ist selbst bei Familienverträgen die Schriftform nicht unbedingt erforderlich (VwGH 21.02.1996, 92/14/0079, VwSlg 7071/F: "Selbst unter Berücksichtigung der strengen Anforderungen für die steuerrechtliche Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen nahen Angehörigen sind "schriftliche Unterlagen" nicht unbedingt erforderlich."). Fehlt es an einer schriftlichen Vereinbarung, so müssen zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (für viele: VwGH 08.09.1992, 87/14/0186; VwGH 18.03.2004, 2000/15/0211: "Wenn auch nach zivilrechtlichen Vorschriften ein Darlehensvertrag nicht schriftlich abgefasst sein muss, so muss eine solche Vereinbarung entsprechend den Kriterien, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden, nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden,"; VwGH 05.09.2012, 2010/15/0018). Fazit: Diese Lebenserfahrung erweist sich schon jetzt als reine Leerformel, um dem Verfahren die gewünschte Richtung zu geben. 2.3.2. Ganz am Ende der Beilage 3 heißt es wortwörtlich: "Alle der Betriebsprüfung vorliegenden Indizien weisen auf ein Betrugsszenario hin. Es kam anhand der Umstände nicht von einer ordentlichen Geschäftstätigkeit ausgegangen werden." Auch hier agiert und argumentiert der Prüfer aus bereits dargelegten Gründen vorschnell: Dass die S-GmbH die fälligen Steuern und Sozialabgaben zwecks Ergebnismaximierung nicht abführt, besagt nicht, dass sie keine steuerauslösenden Sachverhalte verwirklicht hat. An die Anmeldung von 320 Dienstnehmern sei erinnert. 3. Der völlig unpassende Umgang der Betriebsprüfung mit dem Beweis zeigt sich auch am Beispiel der Selbstanzeige (§ 29 FinStrG). Wir haben am 22.04.2013 zu Beginn dieser Außenprüfung eine solche erstattet, und zwar zu einem ganz anderen Punkt (Tz 2), nicht hingegen auch für die im Raum stehenden Scheingeschäfte mit der S-GmbH. Dieses Unterlassen ist bei lebensnaher Betrachtung nur damit zu erklären, dass die Betriebsprüfung mit ihrer Scheingeschäftsthese grundlegend falsch liegt. Die auf die wesentliche reduzierte Rechtslage zeigt folgendes Bild: 3.1. Eine Selbstanzeige bedeutet einen Strafaufhebungsgrund (zB VwGH 21.01.2003, 2002/17/0062; VwGH 26.04.2007, 2005/14/0072; VwGH 28.04.2011, 2009/16/0099, beide Male: "Der Strafaufhebungsgrund der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG"), der bei jedem Finanzvergehen möglich und zulässig ist (Reger/Nordmeyer/Hacker/Kurcki FinStrG I4, § 29 Rz 3). Solcherart kann im Nachhinein noch immer Straffreiheit erlangt werden (Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe Steuerrecht II7 Tz 1428). 3.2. Die zu Prüfungsbeginn nacherklärten Erlöse hätten ohne Selbstanzeige nur zu einer Verurteilung wegen Hinterziehung (§ 33 Abs. 1 FinStrG) und damit nur zu einer Geldstrafe geführt (§ 33 Abs. 5 leg cit). 3.3. Anders verhält es sich mit dem durch Art 1 Z 22 FinStrGNov 2010 (BGBI 1 2010/104) mit Wirkung ab dem 01.01.2011 nachträglich in das Gesetz eingefügten (§ 265 Abs. 1 p FinStrG idF Art 1 Z 61 FinStrGNov 2010) § 39 FinStrG. Mit ihm wurde bei der Bekämpfung der steuerlichen Schwerkriminalität ein gänzlich neuer Weg beschritten und ein nach dem Vorbild des § 147 StGB konzipierter, völlig neuer - als Abgabenbetrug bezeichneter - Straftatbestand geschaffen. Die Materialien (874 BlgNR 24. GP, 10 f) treffen zu diesem neuen Straftatbestand auszugsweise folgende Aussage: "Durch die vorgeschlagene Schaffung eines eigenen Abgabenbetrugstatbestandes, der sich in seiner Konzeption an § 147 StGB anlehnt, sollen nunmehr vorsätzliche Finanzvergehen, die sich durch ihre Begehensweise als solche mit besonderer krimineller Energie darstellen, mit einer dem betragsqualifizierten schweren Betrug entsprechenden Strafdrohung belegt werden. Es handelt sich somit hier um ein Verbrechen im Sinne des § 17 Abs. 1 StGB." Dieser Straftatbestand will Scheingeschäfte explizit erfassen (§ 39 Abs. 1 lit b FinStrG). Er ist zwar erst am 01.01.2011 in Kraft getreten und damit erst nach dem hier maßgeblichen Streitjahr 2010. Allerdings kommt es für das Vorliegen eines Finanzvergehens nicht auf die steuerliche Tatbestandsverwirklichung an (§ 4 Abs. 1 bis 3 BAO), sondern auf die Abgabe der Steuererklärung (Versuch) bzw auf die Bescheiderlassung (Vollendung; § 33 Abs. 3 lit a FinStrG). Da die Steuererklärungen 2010 logischerweise frühestens erst ab dem 01.01.2011 eingereicht werden konnten, ist § 39 FinStrG auf diesen Fall prinzipiell anwendbar. 3.4. Daraus folgt: Wir haben - so die Betriebsprüfung im Ergebnis - zu Beginn dieser Außenprüfung Selbstanzeige nur für das weniger streng bestrafte Delikt erstattet (Hinterziehung; § 33 Abs. 1 FinStrG), für das zwingend mit Haftstrafe bedrohte Finanzvergehen (Abgabenbetrug; § 39 Abs. 3 lit a FinStrG) hingegen nicht. Ein solches Vorgehen ist außerhalb jeder Wahrscheinlichkeit und nur damit zu erklären, dass die Geschäftsbeziehung mit der S-GmbH in der behaupteten und abgerechneten Form abgewickelt worden ist. Unzulässiger Einsatz "geheimer" Beweismittel aa) Rechtslage Der Einsatz "geheimer" Beweise ist mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht in Einklang zu und belastet die Erledigung(en) schon deshalb mit Rechtswidrigkeit (vgl nur Ritz, BAO § 166 Tz 7 mwN). Die in dieser Frage eindeutige, klare, kompromisslose Rechtsprechung des VwGH zeigt folgendes grobes Bild: "Anonyme Mitteilungen sowie Aussagen geheim gehaltener Personen können zwar für die Behörde einen Verdacht begründen, der sie zu entsprechenden Ermittlungen und Nachforschungen berechtigt. Als Beweismittel zur Begründung von Feststellungen im Bescheid dürfen sie jedoch nicht herangezogen werden." (VwGH 18.10.1988, 88/14/0092; VwGH 17.02.1999, 98/14/0105). bzw "Die Namen allfälliger Zeugen sind der Partei schon im Verwaltungsverfahren bekannt zu geben, damit die Partei von dem ihr gemäß § 45 Abs. 3 AVG zustehenden Recht, zu den Ergebnissen der Beweisaufnahme Stellung zu nehmen, ausreichend Gebrauch machen kann (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 18. Dezember 1990, Zl. 85/08/0149; zum Ausschluss geheimer Beweismittel auch die bei Walter/Thienel, Verwaltungsverfahrensgesetze 12, E 342 zu S 45 AVG, angeführten Entscheidungen)." (VwGH 20.12.2000, 95/08/0205). bzw "Mit seinem Hinweis auf die Anonymität des Zeugen zeigt der Beschwerdeführer allerdings eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, weil der Grundsatz, daß es im rechtsstaatlichen Strafverfahren keine geheimen Beweismittel gibt, keine Ausnahme duldet, die auf die in Anonymität gehaltenen Gewährsleute hinausliefe (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Jänner 1984, Zl. 83/10/0238, Slg. N.F. Nr. 11.285/A, nur Rechtssatz)." (VwGH 13.09.1991, 91/18/0065). bb) Praktische Anwendungen 1. Der BP-Bericht als gemeinsame Begründung der angefochtenen Sachbescheide verfehlt auch diesen Maßstab klar. So ist die der S-GmbH gewidmete Beilage 3 als ein "geheimes" und solcherart unverwertbares Beweismittel zu werten: Dort werden Verhältnisse unseres damaligen Geschäftspartners beschrieben, die wir aus Gründen des Steuergeheimnisses (§ 48a BAO) weder kennen noch kennen können. Der Entscheidung darf nur zugrunde gelegt werden, was auch der Partei zugänglich gemacht worden ist bzw werden darf (VwGH 27.2.1995, 94/16/0275, VwSlg 6.979/F). Darum hat jenes Beweismaterial unberücksichtigt zu bleiben, das der Partei aus Gründen des Steuergeheimnisses (VwGH Beschluss 19.08.1997, 97/16/0304), wegen der dem Informanten zugesagten Geheimhaltung seiner Identität (VwGH 18.10.1988, 88/14/0092, 1989, 143; VwGH 17.02.1999, 98/14/0105, 1999, 520), nicht zur Kenntnis gebracht worden ist oder werden durfte. Dieser Grundsatz duldet keine Ausnahme (VwGH 16.01.1984, 83/10/0238, VwSlg 11.285/A; VwGH 13.09.1991, 91/18/0065). Dahinter verbirgt sich eine Verletzung des Parteiengehörs (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 166 Rz 47) und damit eines prozessualen Grundrechts (VwGH 27.02.1995, 94/16/0275 f; VwGH 31.01.2001, 95/13/0032 f; VwGH 18.09.2003, 2000/16/0319). Solcherart sind die angefochtenen Bescheide ein weiteres Mal mit Rechtswidrigkeit belastet (Ritz, BAO, § 166 Tz 7). Zumal es nicht angeht, einen Bescheid auf ein der Partei nicht zugängliches Beweismaterial zu stützen (zB VwGH 06.05.1980, 1217/79; VwGH 14.02.1991, 90/16/0210; VwGH 29.09.1993, 89/13/0159). Die von vornherein unzureichende Beweisdecke wird nach Eliminierung des S-GmbH -spezifischen Materials nochmals dünner, so dass die daraus abgeleiteten Feststellungen (bloße Behauptungen trifft die Sache besser) völlig in der Luft hängen. Dieser Mangel ist unsanierbar, daher ein Dauerzustand. 2. Dazu einige Beispiele zur Illustration: 2.1. Auf Seite 4 der Tz 4 heißt es wortwörtlich: "Weiters steht aufgrund der Erhebungen der Steuerfahndung/Wirtschaftspolizei/ Finanzverwaltung fest, dass die angeblichen Geschäftsführer vorgeschoben wurden um Scheinaufwand für Schwarzarbeiter zu generieren." Das ist der Musterfall des unerlaubten Einsatzes "geheimer" Beweismittel durch die Betriebsprüfung: Hier werden kryptische Angaben zu der S-GmbH mit einer völlig unangebrachten Selbstverständlichkeit in den Raum gestellt, um daraus für uns nachteilige Schlüsse abzuleiten. Zumal auch diese "Erhebungen" Teil des "Gesamtbildes der Tatsachen" sind, von denen bereits zu Beginn dieser Tz 4 die Rede ist. 2.2. Es geht in dieser Tonart weiter, gleich im Anschluss daran heißt es: "Des Weiteren ist auffällig, dass die von der Bf. als Subunternehmer benutzen Unternehmen bei zahlreichen anderen Betriebsprüfungen als Scheinfirmen auftreten." Hier wiederholt sich dasselbe Bild: Wie sollen wir angesichts des Steuergeheimnisses (§ 48a BAO) wissen können, was bei anderen - uns nicht betreffenden - Außenprüfungen zutage gefördert wird? Die fehlende Zugänglichkeit hat die Betriebsprüfung aber nicht davon abgehalten, auch diesen Umstand gegen uns einzusetzen. Und überhaupt: Die Bezeichnung einer im Firmenbuch eingetragenen, daher rechtlich (§ 2 Abs. 1 erster Satz GmbHG) und steuerrechtlich (§ 1 Abs. 1 Z 1 KStG 1988) bestehenden GmbH als "Scheinfirma" ist Widerspruch in sich und fundamentaler Rechtsirrtum zugleich. Der VwGH klärt auf: "Die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft als Steuersubjekt kann nicht negiert werden, um so deren Tätigkeit einem anderen Steuersubjekt zuzurechnen. Denn eine Gesellschaftsgründung allein führt noch nicht dazu, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu dem Schluss zu gelangen, die Kapitalgesellschaft sei iSd § 17 Slbg LAO nicht existent." (VwGH 14.12.2000, 2000/15/0124). Zur Beweislast auf Seiten des Finanzamtes/des BFG aa) Rechtslage 1. Nach der Grundregel des Beweises hat jede Seite das Vorliegen der Voraussetzungen der für sie günstigen Rechtsvorschrift(en) zu behaupten und zu beweisen (OGH 16.10.1958, 2 Ob 163/58, EvB1 1959/38 = JBI 1959, 135; 16.09.1975, 5 Ob 115/75, SZ 48/92 -JBI 1976, 261; SZ 60/119; 25.01.1994, 1 Ob 532/94, SZ 67/9; 23.01.1997, 2 Ob 2390/96a, EvB1 1997/104 = JBI 1997, 450; 26.11.2002, 1 Ob 134/02s, SZ 2002/156; Lehrbuch Zivilprozessrecht2 Rz 882; Rechberger/Simotta, Zivilprozessrecht8, Rz 760; in Fasching/Konecny ZPO Vor § 266 Rz 31 f). Die Beweislast legt als Ausfluss dieser Grundregel fest, zu wessen Lasten es geht, wenn eine Tatsache unbewiesen geblieben ist, obwohl alle Beteiligten ihren Pflichten nachgekommen sind. Die Beweislast - der VwGH spricht lieber von Feststellungslast (zB VwGH 20.05.1983, 81/16/0105, VwSlg 5789/F; 23.02.1994, 92/15/0159; VwGH 26.07.2007, 2005/15/0051) - gilt auch in Abgabensachen. Sie regelt die Folgen der Nichterbringung eines Beweises für die Entscheidung (Fasching Lehrbuch Zivilprozessrecht2 Rz 878; Rechberger/Simotta, Zivilprozessrecht8 Rz 759), sie ist somit das Risiko des Prozessverlustes aus Mangel an Beweisen (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO Einf Rz 124). Sie liegt beim Finanz-Zollamt für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen (zB VwGH 04.09.1986, 86/16/0114, VwSlg 6143/F; 10.3.1994, 92/15/0160; VwGH 25.06.2007, 2004/17/0105; UFS 15.10.2003, RV/1687-W/02; UFS 19.2.2008, RV/1210-W/07; BFH 25.6.2000, BStBl 2001 11 9 = BFHE 192, 241; 30.10.2001, BStBl 2002 11 138 = BFHE 197, 126; FG München 06.11.2003, EFG 2004, 338; Ehrke-Rabl in Doralt/Ruppe Steuerrecht II7 Tz 1301; Tipke, Steuerrechtsordnung 1194 f; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 96 FGO Tz 83 - 85); spiegelbildlich beim Bürger für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen (VwGH 26.04.1989, 89/14/0027; VwGH 28.02.1995, 95/14/0016; BFH 20.9.1994, BStBl 1995 11 79 = BFHE 175, 456); bei der Ausnahme von einem steuermindernden (also einem steuererhöhenden) Tatbestand wiederum bei der Behörde (grundlegend VwGH 20.10.1999, 94/13/0027, VwSlg 7456/F = RYZ 1999, 358 [Wiesner] = SWK 1999, S 803[Kotschnigg] = ecolex 2000, 159 [Bachl] = Östz 2000, 4 [Zöchling]). 2. Die Beweislast gilt auch bei Scheingeschäften. Sie liegt bei dem, der sich darauf beruft (BFH 31.01.2002, BStBl 2004 II 622 [625] - BFHE 198, 208; Kotschnigg, Beweisrecht BAO, § 23 Rz 82; Ritz, BAO5, § 23 Tz 2), sohin definitiv nicht bei uns. bb) Praktische Auswirkungen 1. Die objektive Beweislast für die Richtigkeit der (bloßen) Behauptungen des BP-Berichts (Tz 3 und 4, Beilage 3) liegt beim Finanzamt bzw aktuell beim BFG. Deren Verschiebung hin zu uns ist unstatthaft. Es ist unzulässig, aus dem (behaupteten) Umstand, dass uns der Nachweis einer ordentlichen Geschäftsbeziehung mit der S-GmbH nicht gelungen ist, den Umkehrschluss auf Vorliegen von Scheingeschäften zu ziehen. Dieser Versuch ist zum Scheitern verurteilt, hat er doch den VwGH gleich zweimal gegen sich: Zum einen wird die der Betriebsprüfung "auferlegten Pflicht zur Erforschung der materiellen Wahrheit … durch eine Umkehr der Beweislast nicht aufgehoben" (VwGH 22.01.1988, 86/17/0117). Zum anderen geht es nicht an, aus dem "bloßen Misslingen eines Nachweises auf das Erwiesensein des Gegenteils" zu schließen (VwGH 20.09.1995, 93/13/0006), 2. Eine solche Umkehr/Verschiebung der Beweislast weist eine weitere Facette auf: 2.1. Sie bringt die nicht beweisverpflichtete Seite unzulässiger Weise in die Bedrängnis, eine negative Tatsache beweisen zu müssen. Die Kernaussage des Urteils des OGH vom 20.05.1999, 6 Ob 57/99x, lautet: "Soferne nicht besondere gesetzliche Vorschriften die Beweislast speziell regeln, gilt die seit der Entscheidung EvBl 1959/39 in ständiger oberstgerichtlicher Rechtsprechung vertretene Grundregel, dass jede Partei das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen der für ihren Rechtsstandpunkt günstigen Normen beweisen muss (SZ 66/29 uva; Rechberger in Rechberger, ZPO Rz 11 vor § 266; Fasching, ZPO2 Rz 882). Der Kläger hat also die rechtsbegründenden Tatsachen nachzuweisen, der Beklagte die rechtsaufhebenden, hemmenden oder hindernden Umstände. Beispielsweise hat der Verkäufer die Lieferung, der Käufer die Zahlung zu beweisen, der Werkunternehmer die vollendete Werkleistung, der Besteller die Zahlung oder die Umstände, die die Fälligkeit des Werklohns hindern, der Dienstnehmer die Erbringung der Dienstleistung, der Arbeitgeber die Zahlung des Lohns. In Lehre und Rechtsprechung ist ferner die ergänzende Hilfsregel anerkannt, dass grundsätzlich nur das Bestehen von Tatsachen zu behaupten und zu beweisen ist, nicht aber das Nichtbestehen von Tatsachen, weil dies nur sehr schwer erweislich ist (Fasching aaO Rz 883; Rechberger aaO). Schon nach den beiden genannten Grundregeln ist der Auffassung des Klägers zuzustimmen, er habe nicht den Negativbeweis anzutreten, dass er die Zahlungen nicht aus Mitteln des Beklagten geleistet hat." Diese Problematik ist nicht neu (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg Beweisrecht BAO Einf Rz 77). Sie war bereits vor 2000 Jahren dem Römischen Recht bekannt ("negativa non sunt probanda"): Wie soll - so das Schulbeispiel - die Mutter eines außerehelichen Kindes beweisen (können), dass sie in der "kritischen Zeit" mit keinem anderen Mann als mit dem als Vater Bezeichneten intim verkehrt hat, wenn sie es tatsächlich nicht getan hat. Die Unzulässigkeit der Verschiebung der Beweislast ist auch steuerlich anerkannt. So ist die Aufforderung, Unterlagen zur Widerlegung von Geschäftsvorfällen vorzulegen, ein kaum erfüllbares und deshalb unzuverlässiges Verlangen (VwGH 05.11,1986, 85/13/0021) bzw der Bürger zur negativen Beweisführung der Mittelverwendung für Wirtschaftsgüter des übergebenen Betriebes nicht verpflichtet (VwGH 22.12.2004, 2002/15/0142). Weiters hat der VwGH der Kapitalspiegelmethode eine klare Absage erteilt (VwGH 20.10.1999, 94/13/0027, VwSlg 7456/F = SWK 1999 S 803 - RWZ 1999, 358 [Wiesner] = ecolex 2000, 159 [Bachl] = ÖStZ 2000, § 4 [Zöchling]) und zudem klargestellt, dass die der Betriebsprüfung "auferlegte Pflicht zur Erforschung der materiellen Wahrheit …" eine Umkehr der Beweislast nicht aufgehoben" wird (VwGH 22.01.1988, 86/17/0117). 2.2. Eine solche Beweislastumkehr ist hier gehäuft festzustellen. Dazu einige Beispiele zur Illustration: 2.2.1. Die Behauptung in Tz 4 "Dies insbesonders auch in Anbetracht der Tatsache, dass seitens der geprüften Gesellschaft keinerlei Nachweise über eine Leistungserbringung Subunternehmer erbracht wurden und zur gesamten vorgebrachten Leistungsbeziehung keine aufklärenden Angaben gemacht wurden, was aus dem Fragebogen dem der Bf., Herr VN, zu entnehmen ist." ist Schulbeispiel einer unzulässigen Beweislastumkehr in Kombination mit einem Trugschluss: Es geht nicht an, aus einem misslungenen oder fehlenden Beweis das Vorliegen des genauen Gegenteils abzuleiten (vgl VwGH 20.09.1995, 93/13/0006: "Aus dem bloßen Misslingen eines Nachweises kann nicht zwingend auf das Erwiesensein des Gegenteils geschlossen werden".). 2.2.2. Ein besonders krasses Beispiel findet sich wenig später, wenn es heißt: "Laut Rechnungswesen der Bf. erfolgten die Bezahlungen der Subfirmen durch Barzahlungen, sodass die Geldflüsse nicht überprüfbar sind." Hier wird der geradezu tollkühne Versuch unternommen, die Arbeitsunlust des Prüfers bzw die Ineffizienz der Finanzverwaltung uns in die Schuhe zu schieben, will heißen: Erstens, es hätte sich von selbst verstanden, dass die Betriebsprüfung wenigstens die Bankkonten überprüft. Doch kommen sie im gesamten BP-Bericht nicht vor. Zweitens, es liegt am allerwenigsten an uns, dass die S-GmbH von einer zeitnahen Betriebsprüfung verschont geblieben ist und der Prüfer (und damit das Finanzamt insgesamt) keine Kenntnis hat (haben kann), was sich dort zugetragen hat, dh welche Einnahmen sie von uns erhalten haben. Drittens, die Betriebsprüfung gesteht - ebenso fair wie ernüchternd - ihr völliges Nichtwissen von den Geldflüssen offen ein, um trotzdem an den auch insoweit völlig beweisfreien Scheingeschäften festzuhalten. 2.2.3. Das setzt sich in der BVE nahtlos fort, wenn es dort (auf S 3 obere Mitte) heißt, "Die Beschwerdeführerin hat nach Ansicht des Finanzamtes nur mangelhafte Erkundigungen über ihren Geschäftspartner eingeholt.", um daraus abzuleiten, es sei "kein Nachweis darüber erbracht" worden, dass die S-GmbH "die gegenständlichen Leistungen nicht auch tatsächlich erbracht hat". Hier wird die Beweislast in kaum mehr zu überbietender Eindeutigkeit außer Kraft gesetzt: Nicht das Finanzamt hat - so das Kalkül - den Nachweis der behaupteten Scheingeschäfte zu erbringen, sondern wir den negativen Beweis ihres Nichtvorliegens. Zudem ist VwGH 20.09.1995, 93/13/0006, auch hier zu beachten: "Aus dem bloßen Misslingen eines Nachweises kann nicht zwingend auf das Erwiesensein des Gegenteils geschlossen werden.". 2.2.4. Wenig später (auf S 3 unten) heißt es in der BVE wortwörtlich (doch erfolgt die optische Hervorhebung durch Fettdruck auch hier durch uns, die Einschreiterin): "Aufgrund der vorstehenden Feststellungen kam die Abgabenbehörde zur Ansicht, dass die Leistungserbringung nicht durch die S-GmbH erfolgte. Es besteht vielmehr der begründete Verdacht, dass das Ausstellen der Rechnungen durch die S-GmbH dazu diente, Sozialabgaben und Steuern zu verkürzen." Dem ist entgegen zu halten: Es ist dürftig und signifikant zugleich, wenn das Finanzamt selbst nach einer Außenprüfung nicht mehr als einen - so bezeichneten - begründeten Verdacht zustande bringt, bei dem es sich aber nur um eine Annahme, Mutmaßung, Spekulation ohne schlüssigen Beweis handelt. Verdacht ist ein höherer Grad von Wahrscheinlichkeit (OGH 15.04.1997, 11 Os 54/97; 28.08.2002, 15 Os 99/02). Er setzt auf der Seite bestimmte Tatsachen voraus, aus denen mit Hilfe von Erfahrungssätzen (OGH 15.04.1997, 11 Os 54/97; VwGH 23.11.2000, 95/15/0185) auf eine Straftat geschlossen werden kann (VwGH 15.03.1989, 88/16/0209; VwGH 28.06.1989, 89/16/0036, VwSlg 6415/F; VwGH 25.05.1992, 92/15/0061). Daraus folgt umgekehrt: Ohne Tatsachen kein Verdacht (so explizit VwGH 29.03.2006, 2006/14/0097; ähnlich OLG Graz 12.05.2011, 10 Bs 104/11m: "durch entsprechende Tatsachen begründeten Verdacht"). Bloße Gerüchte, vage Vermutungen etc reichen dafür nicht aus (OGH 28.07.1999, 11 Os 87/99; VwGH 05.03.1991, 90/14/0207; VwGH 20.09.1995, 93/13/0283; VwGH 14.12.1995, 95/15/0176; VwGH 25.02.2010, 2010/16/0021), sie genügen nicht einmal den deutlichen reduzierten steuerlichen Anforderungen (VwGH 21.02.1981, 455, 457, 459/79: "Vermutungen können eine ausreichende Sachverhaltsermittlung nicht ersetzen"). Es muss sich also um eine konkretisierte Verdachtslage (Pilnacek/Pleischl, Das neue Vorverfahren Rz 176) mit einem Mindestmaß an Konkretisierung handeln (Achammer WK-StPO § 48 Rz 3). Doch zurück zur Beweislastumkehr durch das Finanzamt: Der Nachweis, dass die S-GmbH die behaupteten, abgerechneten und in voller Höhe bezahlten Leistungen nicht erbracht hat, ist auch der BVE nicht gelungen. Wie sollte es angesichts des Fehlens von Beweisen und auch anders sein. 3. Im Übrigen sei auf den Beschluss des FG Münster vom 12.12.2013, 5 V 1934/13 U, EFG 2014/157, 395 (./A) erinnert (S 11, Pkt 14.1.). 5. Zu den Anforderungen an den Nachweis eines absoluten Scheingeschäfts aa) Rechtlicher Rahmen Die Begründung eines Steuerbescheides hat Auskunft darüber zu geben (Beiser, Steuern12 Rz 761), welcher Sachverhalt, dh welche Sachverhaltsannahmen der Abgabenfestsetzung zugrunde liegen, welche Ermittlungen gesetzt worden sind, welche Beweise erhoben (aufgenommen) und wie sie gewürdigt worden sind, wie der festgestellte Sachverhalt rechtlich beurteilt worden ist. Das gilt auch für absolute Scheingeschäfte (§ 916 Abs. 1 ABGB, § 23 Abs. 1 erster Satz BAO). Solcherart wäre es Aufgabe des BP-Berichts gewesen, Auskunft über die Modalitäten des behaupteten Scheingeschäfts zu geben, also bspw darüber, zwischen wem es zustande gekommen ist (dafür kommen bereits bei uns zwei Personen - Vater und Tochter DN - in Betracht); wann, wie und wo der Abschluss des Scheingeschäfts erfolgt ist; welchen Inhalt die Scheingeschäftsabrede gehabt hat (ZB Höhe der Provision für das Rechnungsausstellen). Zudem hätte es konkreter Angaben zum Dolus bedurft. Ein jedes Rechtsgeschäft ist seinem Wesen nach Willensübereinstimmung (ZB OGH 08.11.1983, 4 Ob 140/83; 15.07.1987, 9 ObA 35/87, beide zu Dienstverhältnissen). Das gilt auch für Scheingeschäfte: Auch sie erfordern einen solchen Willen (Dolus) bei Zustandekommen des Scheingeschäfts (NS-Justiz 0018121, ZB OGH 22.07.1970, 3 Ob 86/70, SZ 43/134 = EvB1 1971/3; VwGH 28.01.2005, 2000/15/0214). Beide Partner müssen sich bei Abgabe der Willenserklärungen darüber einig sein, dass nur der äußere Schein eines Rechtsgeschäfts hervorgerufen werden soll, die Rechtsfolgen dagegen nicht eintreten sollen (OGH 09.11.1982, 4 Ob 167/82, JBI 1983, 444; BFH 20.5.1998, BStBl 1998 11 721 = BFHE 186, 236). Sie beabsichtigen, kein oder nur das verdeckte Geschäft zu schließen (VwGH 19.01.2005, 2000/13/0162; 24.10.2005, 2001/13/0263; 18.11.2008, 2006/15/0205; 25.2.2009, 2006/13/0111; BFH 28.04.1987, BStBl 1987 11 814; 10.02.1988, BStBl 1988 11 640 [643]; VwGH 28.01.1997, BStBl 1997 11 655 = BFHE 182, 542; in Kletacka/Schauer ABGB-ON1.01., § 916 Rz 2; Ritz, BAO § 23 Tz 1). Die Unverbindlichkeit der Erklärung ist allen Beteiligten bewusst und von ihnen gewollt (VwGH 20.09.1984, 82/16/0105; VwGH 28.01.2005, 2000/15/0214; Ritz, BAO § 23 Tz 1). Doch ist - dem Fehlen näherer Angaben zum Sachverhalt zufolge - dem BP-Bericht zu alledem nichts zu entnehmen. Die hohen Anforderungen an Sachaufklärung Beweisführung beim absoluten Scheingeschäft spiegeln sich auch in der Rechtsprechung des VwGH wieder. Die Kernaussage des Erkenntnisses, VwGH 28.06.1988, 86/14/0140, 88/14/0050, VwSlg 6340/ F, lautet: "Alle diese Fakten wären an sich geeignet, Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Vertragswillens aufkommen zu lassen. Die belangte Behörde hat es aber unterlassen, diese Zweifel durch entsprechende Erhebungen zu erhärten. Dazu wäre es insbesondere erforderlich gewesen, sich mit der "Kalkulation" der Bf., allenfalls unter Beiziehung eines Sachverständigen, detailliert auseinanderzusetzen. Auch die Vorlage eines Finanzierungskonzeptes nicht nur die Ratenzahlungen, sondern vor allem auch die Produktionskosten betreffend [...], wäre geeignet gewesen, Aufschluss darüber zu geben, ob die Bf. tatsächlich über die für eine zeitnahe Realisierung erforderlichen Planungsunterlagen betreffend Produktion und Vertrieb diverser Geräte in dem behaupteten Ausmaß verfügte. Ohne derartige Erhebungen und eine eingehende Beweiswürdigung sowie ohne der Bf. gemäß § 183 Abs. 4 BAO Gelegenheit zu geben, von den durchgeführten Beweisen und vom Ergebnis der Beweisaufnahme Kenntnis zu nehmen und sich dazu zu äußern, konnte die belangte Behörde jedoch nicht unbedenklich als erwiesen annehmen, es handle sich um keinen steuerlich anzuerkennenden Anschaffungsvorgang. Zunächst kann nämlich nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass sich die Bf. unrealistische Vorstellungen von der wirtschaftlichen Verwertungsmöglichkeit der erworbenen Rechte gemacht hat […]." Das liegt auf der Hand. Schließlich wird auf peinliche Erhaltung von Formvorschriften ja gerade dann geachtet, wenn Geschäfte nur zum Schein geschlossen werden (Ruppe in Ruppe, Handbuch der Familienverträge [1985]2 116). Ein bloß vorgetäuschtes Geschäft (Luftgeschäft) macht aus dem Blickwinkel der Beteiligten nur dann Sinn, wenn das Täuschungsmanöver nicht auffällt, was eine entsprechend gute Tarnung erfordert Beweisrecht BAO § 23 Rz 78). bb) Praktische Auswirkungen Diesem Maßstab wird die bisherige - die BVE einschließende - Arbeit des Finanzamtes bei weitem nicht gerecht. Das bedeutet im Einzelnen: 1. Die objektive Beweislast für das Vorliegen der behaupteten Scheingeschäfte liegt nach allgemeinen Grundsätzen bei demjenigen, der sich darauf beruft (BFH 31.01.2002, BStBl 2004 II 622 [625] = BFHE 198, 208; Kotschnigg, Beweisrecht BAO § 23 Rz 82; Ritz, BAO5, § 23 Tz 2), sohin definitiv nicht bei uns. 2. Solcherart wäre es dem Finanzamt oblegen, auf Basis schlüssiger Beweise überzeugend darzutun, dass und warum die S-GmbH die behaupteten, abgerechneten und in voller Höhe bezahlten Leistungen trotz 320 angemeldeter Dienstnehmer nicht erbracht hat. Hier fällt der Betriebsprüfung eine Judikaturlinie zu § 115 BAO auf den Kopf: Wenn der Steuerbürger ungewöhnliche und mit der Lebenserfahrung schlichtweg unvereinbare Verhältnisse behauptet, so trifft ihn eine erhöhte Mitwirkungspflicht (für viele: VwGH 28.06.1989, 89/16/0005, VwSlg 6412/F; VwGH 07.06.2001, 95/15/0049). Das gilt analog auch für das Finanzamt: Stellt es ein Geschehen so ohne Weiteres in den Raum, so hat sie entsprechenden Nachweise mitzuliefern. Zum selben Ergebnis gelangt man auch über die Grundregel des Beweises: Demnach hat jede Seite - hier also die Betriebsprüfung - das Vorliegen der Voraussetzungen der für sie günstigen Norm(en) nachzuweisen (RIS-Justiz RS0039939; grundlegend OGH 16.10.1958, 2 Ob 163/58, EvB1 1959/38 = JBI 1959, 135; Fasching, Lehrbuch, Zivilprozessrecht2 Rz 882; Rechberger/Simotta, Zivilprozessrecht Rz 760). 3. Mindestens genauso krass ist die Situation bei der uns aus durchsichtigen Gründen "auf gut Glück" und "ins Blitzblaue hinein" unterstellten Schwarzarbeit. Diese völlig unbewiesene Behauptung - mehr ist es nicht - soll die genauso unbewiesenen Scheingeschäfte mit der S-GmbH untermauern. Fazit: Beweislosigkeit folgt auf Beweislosigkeit. Das kann nicht gutgehen. Mehr ist dazu nicht mehr zu sagen. 6. Zum anzuwendenden Beweisausmaß 1. Das Beweismaß ist der vom Richter (Amtsorgan) bei der Beweiswürdigung geforderte Überzeugungsgrad, der erreicht sein muss, um eine Tatsache als wahr (bewiesen, erwiesen, feststehend) anzusehen (Fasching, Lehrbuch Zivilprozessrecht2 Rz 815; in Fasching/ Konecny ZPO Vor § 266 Rz 8). Diese Überzeugungsbildung ist Aufgabe des Beweises und darum der eigentliche Zweck des Beweisverfahrens (Rechberger/Simotta, Zivilprozessrecht8 Rz 755). Das Beweismaß ist in aller Regel im Gesetz nicht explizit geregelt (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO Einf Rz 97). Doch bedarf es einer Regelung dafür, welcher Grad an Wahrscheinlichkeit benötigt wird, wenn ein Verfahrensgesetz anordnet, dass die Prüfung und Bewertung des gesamten Verfahrensstoffes nach "freier Überzeugung zu erfolgen hat (zB § 45 Abs. 2 AVG; § 167 Abs. 2 BAO; § 98 Abs. 3 FinStrG; § 258 Abs. 2 StPO; § 272 Abs. 1 ZPO). Der Begriff des Beweismaßes wird mit der Beweiswürdigung in Verbindung gebracht, zuweilen sogar als ein Teil von ihr gesehen, obwohl er von ihr streng zu trennen ist: Die Beweiswürdigung gibt Auskunft (nur) darüber, ob der Beweis geglückt ist, das Beweismaß hingegen, wann dem so ist und damit auch darüber, wovon der Richter (das Amtsorgan) überzeugt sein muss (Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg, Beweisrecht BAO Einf Rz 97). 2. Das BFG ist zwar aus einer Behörde hervorgegangenen doch Finanzgericht (so explizit die ErlRV 2007 BlgNR, 24 GP, 14, zu Art 2 Z 1). Damit stellt sich die Frage des Beweismaßes von Neuem: Ist die bisherige größte (überragende, überwiegende) Wahrscheinlichkeit, somit ein Überzeugungsgrad von knapp über 50 % (UFS 14.07.2008, RV/0304-Z2L/03; Kotschnigg, SWK 2002, S 685; Kotschnigg/Pohnert in Kotschnigg Beweisrecht BAO Einf Rz 98) weiterhin zulässig oder bedarf es nunmehr der "vollen Überzeugung des Richters", somit eines Grades an Überzeugung bzw Sicherheit knapp unterhalb der 100 %-Grenze (Fasching, Lehrbuch Zivilprozessrecht2 Rz 815). Die Materialien zum FVwGG 2012 schweigen sich zu dieser Frage aus. Das überrascht nicht wirklich, ist doch - siehe oben - das Beweismaß in aller Regel im Gesetz nicht festgelegt. Zu dieser Frage liegt - soweit ersichtlich - noch keine Rechtsprechung des VwGH vor, sie ist daher als noch ungelöst zu bezeichnen (Art 133 Abs. 4 zweiter Fall B-VG). Doch kann es unseres Erachtens keinem Zweifel unterliegen, dass auch im Verfahren vor dem BFG - und damit auf lange Sicht auch im erstinstanzlichen Verfahren - der Sachverhalt nur mit der "vollen Überzeugung des Richters" gewonnen werden kann. Die Gründe dafür liegen auf der Hand: 2.1. Der mit der Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeit angestrebte Zweck einer Entlastung des VwGH kann nur erreicht werden, wenn bereits auf Ebene des Finanz-Zollamtes größeres Augenmerk auf die Tatfrage gelegt wird. Dieser Fall - nur einer von Hunderten oder Tausenden - ist signifikant: Beweise, Sachverhalte kommen im BP-Bericht (so gut wie) nicht vor. Dafür ist er übersät mit bloßen - rein ergebnisorientierten - Behauptungen ohne Substrat und teils ohne Bezug zur Lebenswirklichkeit. Bei einem solchen Dauerzustand hätte man sich diese Reform gleich sparen können. 2.2. Dieser Überzeugungsgrad ist das Regelbeweismaß vor Gericht, dh im Straf- und Zivilprozess, Es ist kein vernünftiger Grund erkennbar, warum dies bei Verwaltungsgerichten anders sein sollte. 2.3. Die volle Überzeugung ist auch das in Deutschland im Verfahren vor den Finanzgerichten übliche Beweismaß. Die Rechtslage zeigt folgendes Bild: Dort besteht die Notwendigkeit der "vollen Überzeugung des Richters" auch für die Finanzgerichte (für viele: BFH 08.02.2011, BStBl 2011 II 718 = BFHE 233, 104 = BFH/NV 2011, 1412; Gräber/Stappenfend, FGO7, § 96 Rz 28; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO § 96 FGO Rz 55 - 57; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO Tz 65 f). Es genügt also nicht die bloße Möglichkeit oder Wahrscheinlichkeit eines Sachverhalts. Erforderlich ist vielmehr, dass der Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann (BFH 11.07.2007, BFH/NV 2007, 2241). Dabei ist weder absolute noch objektive Gewissheit, sondern ein für das praktische Leben brauchbarer Grad an Gewissheit anzustreben (BFH 24.03.1987, BFH/NV 1987/560; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO § 96 FGO Rz 55; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 96 FGO Tz 66), dh ein so hoher Grad an Wahrscheinlichkeit, dass er nach der Lebenserfahrung praktisch der Gewissheit gleich (BFH 10.07.1974, BStBl 1974 III 736 = BFHE 13, 209; 24.03.1987, BFH/NV 1987, 560; 19.07.1995, BStBl 1996 II 19 = BFHE 178, 308; FG Düsseldorf 22.8.2008, EFG 2008, 1926). Demnach ist ein erst mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehender Sachverhalt als erwiesen anzusehen (BFH 07.11.2006, BStBl 2007 II 364 = BFHE 215, 66; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 96 FGO Tz 66). Das deckt sich mit der "vollen Überzeugung des Richters" nach österreichischem Verständnis. c) Inhaltliche Rechtswidrigkeiten Die angefochtenen Bescheide sind - wie eben gezeigt - nicht nur mit schweren Verfahrensmängel behaftet. Sie stehen darüber hinaus auch mit den anzuwendenden Normen des materiellen Steuerrechts gehäuft in Widerspruch. Darum geht es im Folgenden. 1. § 12 Abs. 1 Z 1 letzte beiden Sätze UStG 1994 1. Da es diesen Steuerfall nur deshalb gibt, weil die S-GmbH ihre steuerlichen Deklarations- und Zahlungspflichten völlig negiert hat (bereits das entzieht sich aus den Gründen des § 48a BAO unserem Wissen und unserem Urteil), liegt hier ein Anwendungsfall des § 12 Abs. 1 Z 1 letzte beiden Sätze UStG 1994 vor. Diese durch Art. Z 3 AbgSiG 2007, BGBI 1 2007/99, mit Wirkung ab dem 01.01.2008 nachträglich in das Gesetz eingefügte und seither unverändert gebliebene Neuregelung hat folgenden Wortlaut: "Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft." Die Materialien treffen dazu folgende Aussage (270 BlgNR 24. GP, 13): "Nach der des EuGH (verb. Rs C-354/03, C-355/03 und C-484/03; verb. Rs C-439/04 und C-440/04) steht einem Unternehmer kein Recht auf Vorsteuerabzug zu, wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass der betreffende Umsatz oder ein anderer Umsatz in der Lieferkette, der dem vom Vertragspartner des Unternehmers getätigten Umsatz vorausgegangen oder nachgefolgt ist, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet war. Die Änderungen haben daher lediglich klarstellenden Charakter." Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die ein anderer Unternehmer für Leistungen an sein Unternehmen ausgeführt hat, als Vorsteuer abziehen. Der Vorsteuerabzug dient der Kosten- und Wettbewerbsneutralität der USt (Ruppe/Achatz, UStG 1994 Einf Tz 47 mwN). Dieses Recht darf als integrierender Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer (Mwst) grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (für viele: EuGH 6.7.1995, C62/93, BP Soupergaz, Rn 18; 21.03.2000, C-110/98, Gabalfrisa, Rn 43; 30.09.2010, C-392/09, Uszodaépitò). Doch besteht davon eine ebenso richtige wie wichtige Ausnahme: Nach der Judikatur des EuGH ist der Vorsteuerabzug dann zu versagen, wenn der Unternehmer - im unionsrechtlichen Sinne - selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine MwSt-Hinterziehung einbezogen und er deswegen als an diesem Steuerschwindel Beteiligter anzusehen ist (EuGH 6.7.2006, C-439 und 440/04, verbundene Rechtssachen Kittel und Recolta Recycling, Slg 1-6161, Rz 53, 55 f; vgl auch BGH Beschlüsse 1.10.2013, 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331; 19.11.2014, 1 StR 219/14, wistra 2015, 147, Rz 9). Wurde also die Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder hätte wissen müssen, dass dieser, ein vor- oder nachgelagerter Umsatz mit einem USt-Betrug behaftet war, so entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug (Schuchter/Kollmann in Tumpel/Melhardt UStG 19942, § 12 Rz 45). In solchen Fällen geht der Unternehmer den Urhebern der Hinterziehung zur Hand und macht sich mitschuldig (EuGH 06.07.2006, C-439 und 440/04, Kittel und Recolta Recycling, Slg 1-6161, Rz 57; so schon EuGH 12.01.2006, C-354/03, Optigen Ltd Slg 1-483). Anders herum: Das nach objektiven Gegebenheiten entstandene Recht auf Vorsteuerabzug steht somit unionsrechtlich dem Wirtschaftsteilnehmer nur dann zu, wenn er alle Maßnahmen trifft, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen sind (Ruppe/Achatz, UStG 1994 § 12 Tz 92). Die Regelung bewirkt, dass der Vorsteuerabzug beim Vorliegen von USt-Betrug verwirkt ist, selbst wenn sämtliche Voraussetzungen dafür - objektiv betrachtet - erfüllt sind. Dies leitet der EuGH aus dem allgemeinen Verbot missbräuchlicher Praktiken und dem Ziel der MwSt-Systemtrichtlinie ab, Steuermissbrauch zu bekämpfen (für viele: EuGH 21.02.2006, C-255/02, Halifax, Slg 1-1609). 2. Bezogen auf diesen Fall: 2.1. Dass die Betriebsprüfung diese Bestimmung erst gar nicht in Betracht gezogen hat, ist aus ergebnisorientierten Gründen verständlich, deswegen aber nicht rechtens: Sie hätte dann jene Ermittlungen führen müssen, die sie sich - so die krasse Fehleinschätzung - bei einem Scheingeschäft ersparen kann. Das erklärt zugleich hinreichend, dass und warum in Fällen wie diesem (so gut wie) ausschließlich auf § 23 Abs. 1 BAO zurückgegriffen wird. 2.2. Bei - jedoch völlig auszuschließender - Anwendbarkeit dieser Regelung sind die KSt und die KESt mangels einer vergleichbaren Regelung aus dem Spiel. Übrig bliebe dann nur mehr die USt 2010 (genauer: der Vorsteuerabzug). 2.3. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 letzten beiden Sätze UStG 1994 ist der Vorsteuerabzug nur dann ausgeschlossen, wenn der Unternehmer (hier: wir) wusste oder vernünftigerweise wissen hätte müssen, dass sein Umsatz in einen Steuerschwindel eingebunden ist. Dieser Nachweis hätte bspw auf folgende Weise geführt werden können: Dieser Fremdleistungsaufwand war zur ordnungsgemäßen Durchführung unserer Aufträge nicht erforderlich. Doch wird diese Variante in der BVE explizit aus dem Spiel genommen. Dazu heißt es auf Seite 3 unten wortwörtlich: "Die Kalkulation (siehe Beilagen A bis D) stützt das Ergebnis der Betriebsprüfung, das die geleisteten Arbeiten nicht durch das eigene Personal durchgeführt werden konnten. Zumindest nicht durch die angemeldeten Arbeitskräfte.". Die selbst nach Ansicht des Finanzamtes benötigen zusätzlichen Kapazitäten sind über eigene Schwarzarbeiter worden. Das wird zwar behauptet, doch bleibt es angesichts des Fehlens jedweden schlüssigen Beweises bei der bloßen Behauptung. Die zusätzlich benötigten Personalressourcen wurden anderweitig besorgt, dh die Leistung wurde von X erbracht, während die Rechnungslegung durch Y (die S-GmbH) erfolgt ist. Ein solches Szenario ist außerhalb jeder Wahrscheinlichkeit. Fazit: Die Varianten 1 und 3 scheiden von vornherein, die Variante 2 wegen absoluter Beweislosigkeit aus. 2. Zur Bedeutung des Vorliegens einer UID-Nummer 1. Dass die S-GmbH über eine UID-Nummer verfügt hat, steht außer Frage, nachdem bzw weil das Finanzamt diesen Umstand auf Seite 1 der Beilage 3 selbst - gleich mehrfach - eingestanden hat, dass wir sie zu Beginn der Geschäftsbeziehung abgefragt haben (./B) ebenfalls. 2. Es ist - das soll nun gar nicht verschwiegen werden - angesichts der Kürze dieser Geschäftsbeziehung bei dieser einen UID-Abfrage geblieben. Nur sind gehäufte (zB monatliche oder gar wöchentliche) Abfragen selbst nach der Verwaltungspraxis nicht erforderlich (UStR 2000 Rz 4360: "Die Häufigkeit der Nutzung des Bestätigungsverfahrens zur Überprüfung der Gültigkeit der UID ist gesetzlich nicht vorgeschrieben."). 3. Wenn das Finanzamt nunmehr aus durchsichtigen - rein ergebnisorientierten - Gründen so tut, als ob die S-GmbH eine UID erst gar nicht erhalten hätte dürfen bzw diese ihr viel früher entzogen hätte werden müssen, so mag das sein, ist aber nicht von uns zu vertreten. Abgesehen davon steht die Arbeit der Betriebsprüfung ein weiteres Mal mit sich selbst in unauflösbarem Widerspruch, wenn sie sich in der Beilage 3 (auf S 1 unten) bei den letzten beiden Rechnungen auf die Begrenzung der UD beruft, die ersten beiden Rechnungen trotz aufrechter UID aber nicht anerkennt. 4. Zudem ist das Finanzamt an die Judikatur zu EuGH zur UD zu erinnern. So heißt es in Rz 63 des Urteils vom 6.9.2012, C-273/11, Mecsek-Gabano, wortwörtlich: "Da die zuständige nationale Behörde den Status eines Steuerpflichtigen zu prüfen hat, bevor sie ihm eine UID zuteilt, können eventuelle Unregelmäßigkeiten des Registers nicht dazu führen, dem Wirtschaftsteilnehmer, der sich auf die Angaben in diesem Register gestützt hat, die Steuerbefreiung zu nehmen, auf die er einen Anspruch hätte." Das gilt auch hier: 4.1. Eine aufrechte UID-Nummer ist angesichts des Steuergeheimnisses (§ 48a BAO) das einzige Indiz über die steuerliche Zuverlässigkeit des Geschäftspartners: Wer selbst vom Finanzamt als zuverlässig angesehen wird (sonst müsste ihm die UID entzogen werden), der darf auch von einem (allenfalls potentiellen) Geschäftspartner als zuverlässig angesehen werden. 4.2. Die UID ist nicht nur im grenzüberschreitenden Verkehr mit Waren und Dienstleistungen bedeutsam, sondern auch rein national, ist die Angabe der UID doch Rechnungsmerkmal (§ 11 Abs. 1 Z 3 lit b und i UStG 1994). Im Klartext: Wenn der Fiskus durch seine eigene Ineffizienz einem Steuerschwindler eine UID erteilt und seine Malversationen dadurch überhaupt erst ermöglicht, dann hat er auch die Konsequenzen seiner eigenen Schludrigkeit selbst zu tragen. III. Ergänzende Stellungnahme zur Beschwerdevorentscheidung Der Beschwerdevorentscheidung zu den Sachbescheiden 2010 ist entgegen zu halten: 1. Weite Teile des ursprünglichen Beschwerdevorbringens seien unwidersprochen geblieben, so bspw die Hinweise auf das Fehlen von Beweisen, Fakten, Sachverhalten zu den behaupteten Scheingeschäften mit der S-GmbH und zur behaupteten Schwarzarbeit durch die Bf. Einer Judikaturlinie zufolge wirken die in einer Beschwerdevorentscheidung "getroffene Feststellung des Finanzamtes wie ein Vorhalt" (zB VwGH 09.02.1982, 81/14/0096; VwGH 26.02.2004, 2004/16/0034; VwGH 28.05.2008, 2006/15/0125, VwSlg 8336/F). Das gelte angesichts der ihm obliegenden Beweise "Feststellungslast spiegelbildlich auch für das Finanzamt. Das BFG werde daraus mit Sicherheit die passenden Schlüsse ziehen. 2. Die Ausführungen zur S-GmbH (S 1 bis 2 unten) führen aus den bereits dargelegten Gründen ins Leere. Reine Wiederholung mache die Sache nicht besser. 3. Das Argument (auf S 3 Mitte), die Bf. hätte "nach Ansicht des Finanzamtes nur mangelhafte Erkundigungen" über diesen Geschäftspartner eingeholt, sei aus bereits dargelegten Gründen völlig verfehlt. Das gelte analog auch für das nachfolgende Argument (auf S 3 Mitte) zur behaupteten Ungewöhnlichkeit der Abwicklung der Geschäftsbeziehung mit der S-GmbH. 4. Die Beschwerdevorentscheidung setze die nicht unproblematische Praxis der Betriebsprüfung fort, die Ermittlungstätigkeit (§ 115 Abs. 1 BAO) bereits auf halber Strecke einzustellen. Signifikant dafür sei der vorletzte Absatz auf Seite 3 unten. Er lautet: "Seitens der Betriebsprüfung wurde - entgegen der Behauptungen in der Beschwerde - sehr wohl eine Kalkulation bezüglich der für die durchgeführten Aufträge benötigten Mannstunden durchgefühlt. Die Kalkulation (siehe Beilagen A bis D) stütze das Ergebnis der Betriebsprüfung, dass die geleisteten Arbeiten nicht das eigene Personal durchgeführt werden konnten Zumindest nicht durch die angemeldeten Arbeitskräfte." Faktum ist: Der Schlusssatz dieses Zitats hätte Auftakt jener Ermittlungen zum "Wie der Leistungserbringung" sein müssen, die man in der gesamten bisherigen Arbeit des Finanzamtes vergeblich sucht. 5. Die der Beschwerdevorentscheidung angeschlossen Beilagen seien als Nachweis der behaupteten Scheingeschäfte völlig ungeeignet. Mehr sei dazu nicht zu sagen. Mit Vorlagebericht vom 13.01.2015 wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Die mündliche Verhandlung wurde für den 19.11.2020 angesetzt. Mit Schreiben vom 17.11.2020 hat der steuerliche Vertreter den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Mit Schreiben vom 18.11.2020 brachte der steuerliche Vertreter ergänzend vor: I. Außerstreitstellungen