BFG RV/2100149/2019

6. Zwischenhändler ist ein Lieferer innerhalb der Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers), der die Gegenstände befördert oder versendet. Mehrwertsteuersystemrichtlinie Artikel 32 Abs. 1 Wird der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandt oder befördert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Artikel 40 Als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen gilt der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Artikel 41 Unbeschadet des Artikels 40 gilt der Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 Buchstabe b Ziffer i als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, sofern der Erwerber nicht nachweist, dass dieser Erwerb im Einklang mit Artikel 40 besteuert worden ist. Wird der Erwerb gemäß Artikel 40 im Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung der Gegenstände besteuert, nachdem er gemäß Absatz 1 besteuert wurde, wird die Steuerbemessungsgrundlage in dem Mitgliedstaat, der dem Erwerber die von ihm für diesen Erwerb verwendete Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, entsprechend gemindert. Artikel 138 (1) Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt. Rechtslage ab 1.1.2020 Mehrwertsteuersystemrichtlinie Artikel 36a (1) Werden dieselben Gegenstände nacheinander geliefert und werden diese Gegenstände aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Erwerber in der Reihe versandt oder befördert, so wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung an den Zwischenhändler zugeschrieben. (2) Abweichend von Absatz 1 wird die Versendung oder Beförderung nur der Lieferung von Gegenständen durch den Zwischenhändler zugeschrieben, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände versandt oder befördert werden, erteilt wurde. (3) Für die Zwecke dieses Artikels bezeichnet der Ausdruck ,Zwischenhändler' einen Lieferer innerhalb der Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten versendet oder befördert; (4) Dieser Artikel gilt nicht für Fälle nach Artikel 14a. Vergleich mit deutscher Rechtslage § 3 Abs. 6 (d) UStG: 1: Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. 2: Befördern ist jede Fortbewegung eines Gegenstands. 3: Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt. 4: Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten. 5: Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. 6: Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Zum Thema Reihengeschäft - was die Beurteilung des mittleren Unternehmers anlangt haben sich ca. vier Beurteilungsargumentationen herausgebildet, die hier kurz vorgestellt werden sollen: 1. Rechtsansicht der Finanzverwaltung und eher traditionelle Rechtsansicht der Beurteilung des mittleren Unternehmers: Bei Umsatzgeschäften, die von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen dieser Gegenstand im Rahmen der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangen, ist zu beachten, dass die Umsätze (gedanklich) zeitlich hintereinander stattfinden, der Ort der einzelnen Umsätze jeder für sich bestimmt werden muss und nur für einen Umsatz in der Reihe der Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs. 8 UStG 1994 bestimmt werden kann (UStR 2000, Rz. 450). Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID, so gilt der Erwerb zusätzlich in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt. In diesem Fall ist der Erwerber nicht zum Abzug der auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entrichteten Mehrwertsteuer als Vorsteuer berechtigt (EuGH 22.04.2010, Rs C-536/08 und Rs C-539/08, X und Facet BV/Facet Trading BV). Dies gilt in jedem Fall, in dem die UID eines anderen Mitgliedstaates verwendet wird als jene des Mitgliedstaates, in dem die Warenbewegung tatsächlich endet, somit auch dann, wenn der Erwerber dem Lieferer die UID des Ausgangsmitgliedstaates der Warenbewegung bekannt gibt. Beispiel: Der österreichische Unternehmer A bestellt beim österreichischen Unternehmer B Waren und weist ihn an, diese an ein Lager in Frankreich zu versenden. Der Unternehmer A gibt dem Unternehmer B seine österreichische UID bekannt. B versendet die Waren auftragsgemäß nach Frankreich. A bewirkt einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Frankreich, da dort die Warenbewegung an ihn endet und nach Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994 einen weiteren innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich, da er die UID dieses Mitgliedstaates verwendet hat. Dieser Erwerb besteht solange, bis A die Besteuerung seines innergemeinschaftlichen Erwerbs in Frankreich nachweist. Weist der Erwerber die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat nach, kann die zusätzliche Erwerbsteuer berichtigt werden (vgl. Art. 3 Abs. 8 letzter Satz UStG 1994). (UStR 2000, Rz. 3777). Wird der Gegenstand im Falle eines dreipersonalen Reihengeschäfts vom mittleren Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, dann folgt aus § 3 Abs. 8, dass die Lieferung des ersten Unternehmers in der Reihe dort stattfindet, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung/Versendung befindet; das wird idR der Unternehmensort des ersten Unternehmers sein. Die Lieferung des ersten Unternehmers an den mittleren ist die bewegte Lieferung. Diese Sicht vertritt auch die FinVerw (vgl USt-Protokoll 2011). Die Lieferung des abholenden Unternehmers an den nächsten in der Reihe findet dann dort statt, wo die Beförderung/Versendung endet (Verschaffung der Verfügungsmacht, § 3 Abs. 7). Dies gilt nach der Rsp des EuGH allerdings dann nicht, wenn der mittlere Unternehmer nachweist, dass er im Ursprungsland bereits die Verfügungsmacht an seinen Abnehmer übertragen hat: In einem solchen Fall ist die Lieferung des abholenden an den nächsten Unternehmer die bewegte Lieferung und findet somit dort statt, wo sich der Gegenstand bei Beginn der Beförderung oder Versendung befindet. (Ruppe/Achatz, UStG5, § 3 Rz. 65/3). 2. Rechtsansicht der deutschen Finanzverwaltung Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846 - aktuelle Version (Stand 17. Juli 2019) (UStAE): Grundsätzlich tendiert auch diese zur Zuordnung der ersten Lieferung an den mittleren Unternehmer als die bewegte Lieferung, indem sie unter Abschnitt 3.14 Abs. 9 ausführt: "Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer in der Reihe den Liefergegenstand, ist dieser zugleich Abnehmer der Vorlieferung und Lieferer seiner eigenen Lieferung. In diesem Fall ist die Beförderung oder Versendung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 1. Halbsatz UStG grundsätzlich der Lieferung des vorangehenden Unternehmers zuzuordnen (widerlegbare Vermutung). Der befördernde oder versendende Unternehmer kann jedoch anhand von Belegen, z.B. durch eine Auftragsbestätigung, das Doppel der Rechnung oder andere handelsübliche Belege und Aufzeichnungen nachweisen, dass er als Lieferer aufgetreten und die Beförderung oder Versendung dementsprechend seiner eigenen Lieferung zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 6 2. Halbsatz UStG)." Eine Vermutungsregelung ist dem österreichischen Umsatzsteuerrecht allerdings fremd. Was die Binnenmarktregelung anlangt geht sie ähnlich der österreichischen Rechtsauffassung davon aus, dass im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei denen die Warenbewegung im Inland beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet, mit der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet nur eine innergemeinschaftliche Lieferung bewirkt wird. Die Steuerbefreiung kommt nur bei der "bewegten Lieferung" zur Anwendung (vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 13). Beim angeführten Beispiel sind die Konsequenzen für den mittleren Unternehmer allerdings andere: Beispiel: Der Unternehmer B 1 in Belgien bestellt bei dem ebenfalls in Belgien ansässigen Großhändler B 2 eine dort nicht vorrätige Ware. B 2 gibt die Bestellung an den Großhändler D 1 in Frankfurt weiter. D 1 bestellt die Ware beim Hersteller D 2 in Köln. Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. Rechnungsweg D 2 ⇒ D 1 ⇒ B 2 ⇒ B 1 Warenweg: D 2 - B1 Variante a) D 2 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien und übergibt sie dort B 1. Es werden nacheinander drei Lieferungen (D 2 an D 1, D 1 an B 2 und B 2 an B 1) ausgeführt. Die erste Lieferung D 2 an D 1 ist die Beförderungslieferung. Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 in Verbindung mit Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist im Inland steuerbar und steuerpflichtig, da D 1 ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. Der Erwerb der Ware unterliegt bei D 1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). Solange D 1 eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern (§ 3d Satz 2 UStG). Die zweite Lieferung D 1 an B 2 und die dritte Lieferung B 2 an B 1 sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgen. Beide Lieferungen sind nach belgischem Recht zu beurteilen. D 1 muss sich in Belgien umsatzsteuerlich registrieren lassen. Würde D 1 mit belgischer USt-IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des D 2 an D 1 als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn D 2 die Voraussetzungen hierfür nachweist. Variante b) D 1 befördert die Ware von Köln mit eigenem Lkw unmittelbar nach Belgien an B 1 und tritt hierbei in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auf. Da D 1 in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt, ist die Beförderung der ersten Lieferung (D 2 an D 1) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). Die Beurteilung entspricht daher der von Fall a. (vgl. Abschnitt 3.14 Abs. 13). Im Unterschied zur Beurteilung der österreichischen Finanzverwaltung leitet sich kraft Verwendung der deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer kein (zusätzlicher) innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland ab. Offenbar wird an der im BMF-Schreiben vom 18.4.1997 - IV C 3-S 7116-11/97 (UR 1997, 231ff) unter Tz. 21, Beispiel 7 Varianten a und b vertretenen Rechtsansicht nicht mehr festgehalten, wo noch ausgeführt wird: "a) Die erste Lieferung D 2 an D 1 ist die Beförderungslieferung. Der Ort der Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG in Deutschland (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist im Inland steuerbar und steuerpflichtig, da D 1 ebenfalls mit deutscher USt-IdNr. auftritt. Der Erwerb der Ware unterliegt bei D 1 der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3a Satz 1 UStG). Solange D 1 eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien nicht nachweisen kann, hat er einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland zu besteuern (§ 3d Satz 2 UStG). Die zweite Lieferung D 1 an B 2 und die dritte Lieferung B 2 an B 1 sind ruhende Lieferungen. Für diese Lieferungen liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils in Belgien (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgen. Beide Lieferungen sind nach belgischem Recht zu beurteilen. D 1 und B 2 müssen sich in Belgien umsatzsteuerlich registrieren lassen. Würde D 1 mit belgischer USt-IdNr. auftreten, wäre die Lieferung des D 2 an D 1 als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn D 2 die Voraussetzungen hierfür nachweist. b) Da D 1 in seiner Eigenschaft als Abnehmer der Vorlieferung auftritt, ist die Beförderung der ersten Lieferung (D 2 an D 1) zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). Die Beurteilung entspricht daher der von Fall a)" 3. EuGH a) EuGH-Urteil EMAG C-245/04 vom 6.4.2006: Der EuGH hat in der Rs. C-245/04 v. 6.4.2006, EMAG, entschieden, dass zwischen einer bewegten und den (anderen) ruhenden Lieferungen zu differenzieren ist. Lieferungen in einem Reihengeschäft seien als eine nach der anderen erfolgt anzusehen, da ein Zwischenerwerber die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, seinem Abnehmer nur dann übertragen könne, wenn er sie zuvor von seinen Lieferanten erhalten hat. Der Tatbestand der ig Lieferung könne hierbei nur von einer einzigen Lieferung, und zwar von jener erfüllt werden, der die Versendung oder Beförderung zuzuordnen ist. Die anderen Lieferungen befänden sich entweder im Mitgliedstaat des Beginns oder im Mitgliedstaat der Ankunft der Versendung oder Beförderung, je nachdem, ob die jeweilige Lieferung der bewegten Lieferung vor- oder nachgelagert ist. Diese Auslegung des Art. 8 Abs. 1 lit. a der 6.MwSt-RL (nunmehr Art. 32 MwSt-RL) gilt hierbei unabhängig davon, in wessen Verfügungsmacht sich der Gegenstand während der Versendung oder Beförderung befindet. Der VwGH (25.6.2007, 2006/14/0107 ) entschied nach dem EuGH-Urteil in der Rs "EMAG" im fortgesetzten VwGH-Verfahren für den Fall eines dreipersonalen Reihengeschäftes, in dem der mittlere Unternehmer die Ware abholte, dass die Lieferung des ersten Unternehmers als bewegte (ig.) Lieferung zu qualifizieren sei, relativierte aber dies insoferne, als er ausführte, dass besondere Umstände einer Zuordnung zum Erstverkäufer entgegenstehen können und weder das Unionsrecht noch das UStG diesbezügliche Zuordnungsregeln vorsehen würden. (Ruppe/Achatz, UStG5, § 3 Rz. 56, 58). b) EuGH-Urteil Euro Tyre C-430/90 vom 16.12.2010 Zu beurteilen war ein Reihengeschäft zwischen einer in den Niederlanden ansässigen Firma (Euro Tyre Holding -ETH) als "(erster) Lieferant" und zwei in Belgien ansässigen Gesellschaften (Miroco bzw. VBS und Decof) als "mittlere Unternehmer" und "Warenempfänger". Vereinbarungsgemäß sollte ETH die Waren an ihr niederländisches Lager in Venlo liefern, von wo aus die Beförderung für Rechnung und Gefahr der Miroco bzw. VBS nach Belgien durchgeführt werden sollte. Bevor die Waren zur Erfüllung des Kaufvertrags abgeliefert worden waren, hatten Miroco bzw. VBS die Waren an die Decof ("Warenempfänger") weiterverkauft. Die Waren wurden von einem Vertreter der Miroco bzw. VBS im Lager der ETH in den Niederlanden abgeholt und mit einem von Decof diesen Gesellschaften entgeltlich zur Verfügung gestellten LKW samt Fahrer unmittelbar nach Belgien transportiert. ETH erhielt vom Fahrer stets eine unterzeichnete Erklärung, dass die Waren nach Belgien und nicht an die Adresse der Miroco bzw. VBS befördert werden. Die von Miroco bzw. VBS verwendeten belgischen USt-IdNr. erhielt ETH bestätigt. Im Streit war die von der ETH begehrte Steuerfreistellung ihrer Lieferungen an Miroco bzw. VBS als innergemeinschaftliche Lieferungen. Voraussetzung hierfür war die Zuordnung der Warenbewegung durch Miroco bzw. VBS zu der Lieferung der ETH an diese beiden Firmen. Ohne den Begriff des Reihengeschäfts zu verwenden, bestätigt der EuGH seine Ausführungen in der Rechtssache EMAG. Danach ist die zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen verknüpfende einheitliche Warenbewegung im Sinne einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der beiden Lieferungen zuzuordnen. Bevor die Waren zur Erfüllung des Kaufvertrages abgeliefert worden waren, hatten die Käufer sie an die Decof, eine in Belgien ansässige Gesellschaft, unter der Lieferbedingung weiterverkauft, dass die Beförderung der Waren zur Niederlassung der Decof für Rechnung und Gefahr von Miroco bzw. von VBS erfolgen sollte (Rz. 14). Die Befreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung eines Gegenstands ist nur anwendbar, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist, wenn der Lieferant nachweist, dass dieser Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und wenn dieser Gegenstand infolge dieser Versendung oder Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (Rn. 29). Was zunächst die Übertragung des Rechts betrifft, im Rahmen der aufeinanderfolgenden Lieferungen wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in Rn. 38 des Urteils EMAG entschieden hat, dass der Zwischenerwerber die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Zweiterwerber nur übertragen kann, wenn er sie zuvor vom Erstverkäufer erhalten hat (Rn. 31). Unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahren ist daher davon auszugehen, dass die Abholung der Waren am Lager der ETH durch den Vertreter des Ersterwerbers als Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer zu verfügen, auf diesen anzusehen und der ersten Lieferung zuzurechnen ist (Rn. 32). Dieser Umstand allein genügt jedoch nicht, um daraus abzuleiten, dass die erste Lieferung eine innergemeinschaftliche darstellt. Es kann nämlich nicht ausgeschlossen werden, dass die zweite Übertragung der Befähigung wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, ebenfalls im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erfolgt, und zwar bevor die innergemeinschaftliche Lieferung erfolgt. In einem solchen Fall könnte die innergemeinschaftliche Lieferung nicht mehr dieser Lieferung zugerechnet werden. In dem Fall, in dem der Erwerber die Befähigung, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Liefermitgliedstaat erlangt und sich verpflichtet, den Gegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat zu befördern, wie es bei Lieferungen unter der Bedingung geschieht, dass die Waren am Lager des Lieferanten abgeholt werden, sind so wie möglich die Absichten zu berücksichtigen, die der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs hatte, sofern sie durch objektive Gesichtspunkte gestützt werden. (Rn. 33, 34). Haben die Käufer als Ersterwerber ihre Absicht bekundet, die Waren in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat zu befördern, und sind sie mit ihrer von diesem anderen Mitgliedstaat zugewiesenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgetreten, konnte ETH davon ausgehen, dass die von ihr getätigten Umsätze innergemeinschaftliche Lieferungen darstellten (Rn. 35). Nach der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber könnte jedoch der die erste Lieferung durchführende Lieferant für denjenigen gehalten werden, der die Mehrwertsteuer auf diesen Umsatz schuldete, wenn ihm dieser Erwerber mitgeteilt hatte, dass der Gegenstand bevor er den Liefermitgliedstaat verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft werde, und der Lieferant es im Anschluss an diese Mitteilung unterlassen hat, dem Erwerber eine berichtigte Rechnung unter Einschluss der Mehrwertsteuer auszustellen (Rn. 36). Was schließlich die Bedingung der Versendung oder Beförderung des Gegenstands an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats betrifft, ist klarzustellen, dass es zwar nicht auf die Frage ankommt, wer während der innergemeinschaftlichen Beförderung die Befähigung besitzt, über die Gegenstände zu verfügen, dass aber der Umstand, dass diese Beförderung vom Eigentümer des Gegenstands oder für seine Rechnung durchgeführt wird, gleichwohl eine Rolle spielen könnte bei der Entscheidung, ob diese Beförderung der ersten oder der zweiten Lieferung zugerechnet wird. In den Fällen jedoch, in denen die Beförderung durch die Person, die an beiden Fälle beteiligt ist, oder für deren Rechnung durchgeführt wird, ist dieser Umstand nicht ausschlaggebend. Daher ist die Tatsache, dass der Zweiterwerber an der Beförderung beteiligt war, kein Anhaltspunkt, der den Schluss zulässt, dass diese Beförderung der zweiten Lieferung zuzurechnen ist (Rn. 41). Tendenziell kommt der EuGH zum Schluss, dass in Fällen der Transportverantwortlichkeit des mittleren Unternehmers, die innergemeinschaftliche Lieferung der ersten Lieferung zuzurechnen sein wird (Rn. 41). Wenn also der Ersterwerber, der das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine Absicht bekundet, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt, müsste die innergemeinschaftliche Beförderung der ersten Lieferung zugerechnet werden, sofern das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung übertragen wurde (Rn. 45). Nieskens bemerkt hierzu (Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 3 Rz. 1979), aus der EuGH-Entscheidung sei ableitbar, dass die anderen EU-Mitgliedstaaten offenkundig keine der deutschen Rechtslage in § 3 Abs. 6 Satz 6 (s.o.) vergleichbare Regelung kennen. Im deutschen Recht gilt dagegen die Vermutung, wonach bei einer Transportverantwortlichkeit durch den mittleren Unternehmer die Warenbewegung der Lieferung an ihn zuzuordnen ist. Ausnahmsweise könne aber die Warenbewegung der zweiten Lieferung in der Reihe zugeordnet werden, wenn der Zwischenerwerber seine Absicht des Weiterverkaufs an einen Dritten - seinen Abnehmer - vor Transportbeginn dem Erstlieferer mitteilt. Er verweist in diesem Zusammenhang auf die Judikaturdivergenz der beiden Senate des BFH. Während der V. Senat maßgeblich auf die Absichtserklärung des mittleren Unternehmers in der Reihe für die Zuordnung der Warenbewegung abstellt (BFH 11.8.2011, V R 3/10), will der XI. Senat (BFH 28.5.2013, XI R 11/09, 25.2.2015 XI R 15/14 und XI R 30/13) dem Verschaffen der Verfügungsmacht zugunsten des letzten Abnehmers vor oder nach Grenzübertritt das entscheidende Gewicht beimessen und damit die deutsche Regelung mit ihren beiden Alternativen - Vermutungsregelung und andere Nachweismöglichkeit im Rahmen einer richtlinienkonformer Auslegung interpretieren. c) EuGH-Urteil VSTR C-587/10 vom 27.9.2012: Ausgangssachverhalt: Von der VSTR (liefernder Unternehmer) wurden zwei Steinzerkleinerungsmaschinen an die Atlantic (mittlerer Unternehmer) - eine amerikanische Gesellschaft mit einer Niederlassung in Portugal ohne Mehrwertsteuerregistrierung - gekauft. Die Atlantic gab anlässlich der Aufforderung der VSTR nach Bekanntgabe ihrer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer an, die Maschinen an ein in Finnland ansässiges Unternehmen (Warenempfänger) veräußert zu haben und teilte deren finnische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mit. Die Gegenstände wurden sodann von einer von Atlantic beauftragten Spedition bei der VSTR-Tochter abgeholt, um auf dem Landweg nach Lübeck verbracht und nach Finnland verschifft zu werden. Strittig war die von der VSTR in Anspruch genommenen Steuerbefreiung für die ihres Erachtens getätigte Lieferung (Rn. 14ff). Das Finanzamt verweigerte diese, weil die Atlantic selbst über keine finnische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügte. Im EuGH-Vorabentscheidungsverfahren wurde angefragt, ob die eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen sei, wenn der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers buchmäßig nachweist und weiters, ob es von Bedeutung sei, ob es sich beim Erwerber um einen in einem Drittland ansässigen Unternehmer handelt, der zwar den Gegenstand im Rahmen eines Reihengeschäfts von einem Mitgliedstaat in einen anderen versendet hat, aber in keinem Mitgliedstaat registriert ist und ob der Steuerpflichtige die Abgabe eines Steuererklärung über den innergemeinschaftlichen Erwerb durch den Erwerber nachgewiesen hat. Da in diesem Verfahren zwei aufeinander folgende Lieferungen, aber nur eine innergemeinschaftliche Beförderung durchgeführt wurden, hängt die Einstufung der ersten Lieferung zwischen der VSTR-Tochter und Atlantic als (steuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung davon ab, ob die innergemeinschaftliche Beförderung tatsächlich der ersten Lieferung zugerechnet werden könne. Die Beantwortung dieser Frage hängt insbesondere von der Bestimmung des Zeitpunkts, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist. Falls nämlich die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, bevor die innergemeinschaftliche Beförderung erfolgt, stattgefunden hat, könnte die innergemeinschaftliche Beförderung nicht mehr der Lieferung an den Ersterwerber zugerechnet werden (Rn. 32). Falls die zweite Übertragung des Eigentums an den Gegenständen von Atlantic an das finnische Unternehmen stattgefunden haben sollte, bevor die innergemeinschaftliche Beförderung nach Finnland erfolgt sei, wäre die erste Lieferung (VSTR an Atlantic) keine befreite innergemeinschaftliche Lieferung (Rn. 33). Hinsichtlich der Umstände, die bei der Würdigung berücksichtigt werden können verweist der EuGH darauf, dass, wenn der Ersterwerber das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine Absicht bekundet, diesen in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt, die innergemeinschaftliche Beförderung der ersten Lieferung zugerechnet werden müsse, sofern das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber übertragen wurde (Rn. 34). Weiters verweist er darauf, dass dies nicht der Fall sei, wenn nach der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber dieser dem die erste Lieferung durchführenden Lieferer mitgeteilt hat, dass der Gegenstand, bevor er den Mitgliedstaat verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft werde (Rn. 35). Der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens könnte der letztgenannten Fallgestaltung entsprechen. Einschränkend hält der EuGH noch fest, dass diese Umstände für sich allein nicht als Nachweis dafür dienen, dass die Übertragung des Rechts, über die in Rede stehenden Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf das finnische Unternehmen vor der Beförderung dieser Gegenstände nach Finnland stattgefunden hätte; es sei Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller Umstände zu beurteilen, ob dies der Fall war. Umstritten ist, ob die Aussagen des EuGH in der Rs. VSTR im Sinne einer Revision der vom EuGH in der Rs. Euro Tyre aufgestellten Ableitung hinsichtlich der Mitteilung oder des Verschweigens des Weiterverkaufs der Ware an einen weiteren Abnehmer gegenüber dem ersten Lieferer verstanden werden müssen, um die Warenbewegung entweder der Lieferbeziehung des ersten an den zweiten Unternehmer oder des zweiten Unternehmers an den letzten Abnehmer zuzuordnen. Bereits ein Vergleich der verschiedenen Aussagen zeige, dass der EuGH mit seinen Aussagen in der Rs. VSTR schlicht - vor der Subsumption im konkreten Fall - die Zuordnung der Warenbewegung zur Lieferung des mittleren Unternehmers an den letzten Abnehmer ohne Ausnahme dann annehmen will, wenn nach der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber dieser dem die erste Lieferung durchführenden Lieferer mitgeteilt hat, dass der Gegenstand, bevor er den Mitgliedstaat verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft werde (Nieskens: in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3 Rz. 1984.2). In diesem Zusammenhang soll die Interpretation dieses Urteils durch den BFH XI R 15/14 vom 25.2.2015 nicht verschwiegen werden, indem er in Rz. 47 ausführt, wenn dem zweiten Erwerber im Ursprungsmitgliedstaat noch keine Verfügungsmacht verschafft worden ist, seien die objektiven Voraussetzungen der Steuerbefreiung trotz Mitteilung des Weiterverkaufs gegeben und der Umsatz des ersten Lieferers sei im Ursprungsmitgliedstaat steuerfrei zu belassen. Damit gehe im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Erwerbers und die anschließende Lieferung an den zweiten Erwerber einher. Das Recht, einen in seinem Hoheitsgebiet erfolgten innergemeinschaftlichen Erwerb des ersten Erwerbers und die anschließende Lieferung an den zweiten Erwerber zu besteuern, könne dem Bestimmungsmitgliedstaat nicht durch eine (bloße) Absichtsbekundung des ersten Erwerbers entzogen werden. Er verlangt für die Zuordnung der Warenbewegung zur Lieferung durch den für den Transport Verantwortlichen (mittleren Unternehmer) ausschließlich, dass allein das Verschaffen der Verfügungsmacht vor Grenzübertritt Voraussetzung für die Zuordnung der Warenbewegung zu einer Lieferbeziehung sein könne. Bloße subjektive Willensäußerungen seien nicht ausreichend. M.a.W. dürfte der BFH das EuGH -Urteil dahingehend verstanden wissen, dass die bloße Erklärung den Liefergegenstand verkauft zu haben noch keine Verschaffung der Verfügungsmacht im Liefermitgliedstaat vor der Beförderung sei (Rz. 52). Diese Rechtsausführungen dürften bedingt durch das spätere Urteil des EuGH vom 26.7.2017, C-386/17 - Toridas allerdings kritisch zu hinterfragen sein. d) EuGH-Urteil Toridas C-386/16 vom 26.7.2017 Toridas ist eine litauische Gesellschaft. Sie importierte Tiefkühlfisch aus Kasachstan nach Litauen. Die strittigen Waren wurden von der Toridas als Erstlieferantin an die in Estland erfasste Megalain OÜ verkauft. Megalain (Ersterwerber) verpflichtete sich die Waren innerhalb von 30 Tage aus dem litauischen Hoheitsgebiet ausführen und Toridas (Erstlieferantin) schriftliche Belege für die tatsächlich erfolgte Ausfuhr vorzulegen. Toridas verpflichtete sich die Verantwortung für die Waren einschließlich der Lagerung und die bis zu ihrer tatsächlichen Ausfuhr aus Litauen anfallenden Kosten zu übernehmen (Rn. 12). Die Waren wurden von Megalan (Ersterwerber) in der Regel am Tag des Erwerbs oder am Folgetag an Kunden in anderen Mitgliedstaat der EU (Dänemark, Deutschland, Niederlande und Polen) weiterverkauft. Ein Teil der Waren wurde nach dem Weiterverkauf umgehend aus Litauen in die vorgenannten Staaten versandt, ohne Estland zu passieren. Ein anderer Teil wurde zwecks Sortierung, Glasierung und Verpackung in die Räumlichkeiten der in Litauen ansässigen Gesellschaft Plunges saltis befördert, bevor sie direkt zu den Kunden in die EU-Bestimmungsstaaten befördert wurden. Megalain übernahm die Sortierung, Glasierung und Verpackung (Rn 14). Bei den Erstlieferungen beanspruchte Toridas die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen und gab als Lieferort den Ort der auf litauischem Hoheitsgebiet befindlichen Lager an. Von Megalain wurden die Rechnungen an ihre Abnehmer ebenfalls ohne Mehrwertsteuer ausgestellt und eine Lieferanschrift im Staat des jeweiligen Erwerbers angegeben. Die Steuerbehörde vertrat die Ansicht, dass die Lieferungen der Toridas an Megalain (Erstlieferungen) steuerpflichtige innerstaatliche Lieferungen seien. Das vorgelegende Gericht hatte Zweifel an der mehrwertsteuerlichen Einstufung der Erstlieferungen und führte aus, dass die Endabnehmer innergemeinschaftliche Erwerbe in ihren jeweiligen Mitgiedstaaten angegeben hätten. Toridas habe alle wesentlichen die Zweitlieferungen betreffenden Umstände gekannt. Die Anwendung der Steuerbefreiung der Erstlieferungen sei zweifelhaft. Weiters brachte das vorlegende Gericht das Vorliegen von "Dreiecksgeschäften" ins Spiel. Der EuGH verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass die Steuerbefreiung der Lieferung eines Gegenstandes im Sinne dieses Artikels erst dann anwendbar ist, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen wurde, wenn der Lieferant nachweist, dass dieser Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert wurde und wenn der Gegenstand infolge dieser Versendung oder Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 16. Dezember 2010, Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, Rn. 29) (Rn. 30). In Bezug auf Umsätze, die eine Kette zweier aufeinanderfolgender Lieferungen bilden, die zu nur einer innergemeinschaftlichen Beförderung geführt haben, ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs zum einen, dass die innergemeinschaftliche Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden kann, die folglich als Einzige nach Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. April 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, Rn. 45, Rn. 34). Im Rahmen dieser Würdigung ist insbesondere zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat. Falls nämlich die zweite Übertragung dieser Befähigung, d. h. die Zweitlieferung, vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattfand, kann diese nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. September 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung) (Rn. 36). Im Fall zweier aufeinanderfolgender Lieferungen, die zu nur einer innergemeinschaftlichen Beförderung geführt haben, ist zur Klärung der Frage, welcher der beiden Lieferungen diese Beförderung zuzuordnen ist, zu ermitteln, ob die Beförderung nach der Zweitlieferung stattfand. Dann wäre nur die Zweitlieferung als innergemeinschaftliche Lieferung einzustufen und gegebenenfalls nach Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Steuer befreit (Rn. 37). Vorliegend geht aus den Angaben in der Vorlageentscheidung hervor, dass die von Megalain zugunsten der Endabnehmer durchgeführte Lieferung vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattfand (Rn. 38). Die Erstlieferung ist nicht befreit, wenn der in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Erwerber vor Bewirkung dieses Lieferumsatzes den Lieferanten darüber informiert, dass die Waren unmittelbar an einen in einem dritten Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen weiterverkauft werden, bevor sie aus dem ersten Mitgliedstaat ausgeführt und zum dritten Steuerpflichtigen befördert werden, sofern die Zweitlieferung tatsächlich erfolgt ist und die Waren sodann vom ersten Mitgliedstaat in den Mitgliedstaat des dritten Steuerpflichtigen befördert wurden. Die mehrwertsteuerliche Erfassung des ersten Erwerbers in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Ort der Erstlieferung oder des Enderwerbs befindet, ist weder ein Kriterium für die Einstufung als innergemeinschaftlicher Umsatz noch für sich genommen ein hinreichender Beweis für den innergemeinschaftlichen Charakter eines Umsatzes (Rn. 44). Nieskens merkt hierzu in: Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, § 3 Rz. 1984.3 u.a. an, nur für den Fall, dass der Ersterwerber vorliegend Megalain- seinen EU-Abnehmern vor Grenzübertritt der transportierten Ware die Verfügungsmacht übertragen habe, könne die Warenbewegung der zweiten Lieferung - vorliegend Megalain an die EU-Abnehmer - zugeordnet werden. Ansonsten bleibe es bei der ersten Lieferung. Der EuGH gehe aber von der Zuordnung der Warenbewegung zur zweiten Lieferung (Megalain an ihre EU-Abnehmer) aus, da der Ersterwerber - Megalain - vor Bewirkung der Erstlieferung (Toridas an Megalain) Megalain gegenüber die Absicht geäußert habe, die Ware unmittelbar vor der Beförderung aus dem ersten Mitgliedstaat (Litauen) an einen dritten Mitgliedstaat (EU-Ausland) weiterverkaufen zu wollen. Der EuGH stelle also maßgeblich auf die Absicht des Ersterwerbers als Nachweis dafür ab, ob vor Grenzübertritt der Ersterwerber seinem Abnehmer an der Ware Verfügungsmacht verschafft habe. Anders als BFH, XI. Senat (XI R 15/14 v. 25.2.2015) stelle der EuGH augenscheinlich in folgerichtiger Fortsetzung seiner Aussagen in der Rechtssache Euro Tyre und zwar in der vom BFH, V. Senat (V R 3/10 v. 11.8.2011) praktizierten Auslegung - maßgeblich auf die subjektive Willensentscheidung des Ersterwerbers ab, mit der er die Zuordnung der Warenbewegung vornehmen kann. Bei Anwendung der nach dem BFH- Urteil vom 25.2.2015, XI R 15/14 vertretenen Auslegung, wäre der EuGH zu der genau entgegengesetzten Beurteilung gekommen. Dieses führt in Rz. 47 u.a. aus, wenn im Ursprungsmitgliedstaat dem zweiten Erwerber noch keine Verfügungsmacht verschafft worden sei, wäre der Umsatz des ersten Lieferers steuerfrei zu belassen. Springender Punkt bei dieser Auslegungsmethode ist wohl der, dass der XI. Senat und der EuGH offenbar einen anderen Zugang zum Übergang der Verfügungsmacht über die Ware haben. Der BFH leitet offenbar aus VSTR ab, dass die bloße Erklärung des Ersterwerbers vor der Beförderung die Ware verkauft zu haben, noch keine Verschaffung der Verfügungsmacht vor der innergemeinschaftlichen Beförderung sei. Im Unterschied dazu judiziert der EuGH in der Rs. Toridas, Rn. 44, dass die Information die Ware bereits vor Bewirkung dieses Umsatzes (des ersten) und die tatsächliche Beförderung vom ersten Lieferer an den Warenempfänger ausreiche, um die bewegte Lieferung und damit die innergemeinschaftliche Lieferung dem zweiten Umsatz zuzuordnen. Damit scheint sich der EuGH den Begriff des "Grundsatzes der Verschaffung der Verschaffungsmacht" nicht im Sinne klassischen-deutschen Umsatzsteuerverständnisses anzuschließen. Nach traditioneller Auslegung des Umsatzsteuerrechts wäre die bewegte Lieferung regelmäßig dem ersten Umsatz zuzurechnen. Abgesehen davon, wäre nach dieser Vorstellung es eher weltfremd anzunehmen, dass der mittlere Unternehmer dem letzten Abnehmer bereits vor Grenzübertritt die faktische Verfügungsmacht verschafft habe, wenn die Waren vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gesandt werden. Da sich der EuGH dem nicht angeschlossen hat, lässt er bereits die Mitteilung des mittleren Unternehmers, die Ware vor Ausführung der ersten Lieferung an ihn, verkauft zu haben, als Übertragung der Verfügungsmacht über die Ware gelten, womit dieser vor Grenzübertritt über die Ware verfügt und damit die innergemeinschaftliche Lieferung selbst ausführt. e) Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott Rs. C-414/17, AREX CZ a.s. vom 25.7.2018 Gegenstand des Ausgangsverfahrens sind mehrere Verkäufe von Kraftstoff, der ursprünglich aus Raffinerien der S. Austria GmbH in Österreich stammt. Dieser wurde von der österreichischen D. Mineralöle GmbH an vier verschiedene Gesellschaften s.r.o. mit Sitz in der tschechischen Republik verkauft. Die tschechischen Erstkäufer hatten einen Vertrag mit der Garanttrans s.r.o. geschlossen, die für sie als registrierter Empfänger im Sinne der Verbrauchsteuerrichtlinie auftrat, um eine Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung zu ermöglichen. Die tschechischen Erstkäufer verkauften den Kraftstoff an ein weiteres in der tschechischen Republik ansässiges Glied in der Kette. Dieses war in einigen Fällen TM Truck s.r.o., in anderen Fällen die Cllarus Gall s.r.o. Diese wiederum verkauften den Kraftstoff an Kont Fuel Distribution s.r.o. bzw. in anderen Fällen an Benaft s.r.o., die unmittelbaren Vertragpartner von Arex. Diese wiesen beim Verkauf an Arex die tschechische Mehrwertsteuer aus, die von Arex gezahlt und von Kont Fuel bzw. Benaft abgeführt wurde. Arex machte den Vorsteuerabzug in Hinblick auf die an diese Firmen gezahlte Mehrwertsteuer geltend. Der Kraftstoff wurde unter Nutzung der firmeneigenen Fahrzeuge und auf Kosten von Arex im Verfahren der Steueraussetzung von Österreich in die tschechische Republik transportiert. Üblicherweise muss die verbrauchsteuerpflichtige Ware dabei zunächst an einen von einem registrierten Empfänger im Sinne der Verbrauchsteuerrichtlinie bestimmten Ort hinter der Grenze transportiert werden, wo sie in den freien Verkehr überführt wird. Erst danach kann der Transport zum endgültigen Bestimmungsort stattfinden. Garantrans führte die Verbrauchsteuer im Namen der tschechischen Erstkäufer ab. Die tschechische Steuerverwaltung vertrat die Ansicht, dass Arex als Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern habe. Dementsprechend nahm sie eine Neubemessung der zu zahlenden Mehrwertsteuer unter gleichzeitigem Vorsteuerabzug vor, versagte allerdings den Vorsteuerabzug im Hinblick auf die an Kont Fuel bzw. Benaft gezahlte Mehrwertsteuer. Soweit gegenständlich von Bedeutung möchte das vorlegende Gericht klären (Rn. 54), ob die Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung dafür spricht, dass der grenzüberschreitende Transport der Lieferung von D. GmbH (Ö.) an die tschechischen Erstkäufer zugeordnet werden muss, obwohl er unter Nutzung der Fahrzeuge und auf Kosten von Arex durchgeführt wurde. Die Zuordnung des grenzüberschreitenden Transports zu einer Lieferung in einer Verkaufskette ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs unter umfassender Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls zu treffen (Rn. 58). In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof bereits festgestellt, dass es keine Rolle spielt, wer während des Transports der Eigentümer der Sache im Sinne des nationalen Rechts oder wer die tatsächliche Sachherrschaft über den Gegenstand ausübt. Insofern ist die Tatsache des bloßen Weiterverkaufs für die Zuordnung der Warenbewegung zu einer der Lieferungen irrelevant (Rn. 59). Nach der Rechtsprechung ist jedoch zu berücksichtigen, durch wen oder auf wessen Rechnung der Transport durchgeführt wird. Genauer gesagt muss es darauf ankommen, wer während des Transports die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache trägt (Rn. 60). Dementsprechend hat der Gerichtshof in einer Reihe von Fällen betreffend eine zweigliedrige Verkaufskette (Erstverkäufer - Zwischenhändler - Endabnehmer) entschieden, dass die Beförderung nicht mehr der "ersten" Lieferung zugerechnet werden kann, wenn die Befähigung wie ein Eigentümer über die Sache zu verfügen, bereits vor der Beförderung an den Endabnehmer, also an den Empfänger der "zweiten" Lieferung übertragen war. (Rn. 61). Folglich muss davon ausgegangen werden, dass derjenige der das Risiko des zufälligen Untergangs tragen muss, auch die Befähigung innehat, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen (Rn. 62). Aus diesem Grund wäre die Beförderung in den bisher entschiedenen Fällen der Lieferung zuzurechnen gewesen, an welcher der Empfänger, der die Gefahr für den zufälligen Untergang während des Transports trug (soweit dies denn durch das nationale Gericht festgestellt wurde), beteiligt war (Rn. 64). Dies gilt unbeschadet der Frage, wer den Transport in diesen Fällen äußerlich durchführt (dies war in den entschiedenen Fällen, meist der Zwischenhändler) und unabhängig davon, wie die Beziehung desjenigen, der die Verfügungsmacht innehat, rechtlich zu qualifizieren ist (d.h. ob er bereits Eigentümer ist oder lediglich einen Anspruch auf Eigentumsübertragung hat. Für das Ausgangsverfahren bedeutet dies, dass es entscheidend darauf ankommt, ob AREX während des grenzüberschreitenden Transports des Kraftstoffs bereits die Verfügungsbefugnis über den Kraftstoff in der Weise erlangt hatte, dass sie die Gefahr für seinen zufälligen Untergang trug. Von der Gefahrtragung lässt sich nämlich auf die Rolle der Beteiligten in einer Lieferkette schließen. Denn es spricht die tatsächliche Vermutung dafür, dass derjenige, der einen Gegenstand an einen anderen liefert und die Gefahr für den zufälligen Untergang dieses Gegenstandes während der Lieferung trägt, auch als Lieferant agiert. Seine Lieferung muss damit die innergemeinschaftlich befreite Lieferung sein (Rn. 73). Natürlich kann es auch im zweiseitigen Verhältnis als auch im Reihengeschäft - Fälle geben, in denen der Empfänger des Gegenstandes die Gefahr während des Transports trägt. In einem Reihengeschäft wird ein solcher Empfänger jedoch notwendigerweise immer am Ende der Kette stehen (andernfalls agiert er als Leistender). Steht der Empfänger aber am Ende der Lieferkette, besteht kein Zweifel, welchem Rechtsverhältnis (nämlich dem letzten) die Beförderung zuzuordnen ist (Rn. 74). Trägt somit der Erstverkäufer die Gefahr für den zufälligen Untergang während des Transports, kann er mithin davon ausgehen, dass seine Lieferung steuerbefreit ist. In dem Fall hingegen, in dem sein Vertragspartner die Gefahr trägt, kommt es für das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung darauf an, ob ein Reihengeschäft vorliegt (Rn. 75). Dafür muss der Erstverkäufer, darüber informiert sein, dass sein Vertragspartner den Gegenstand bereits verkauft hat. Andernfalls darf er auch dann, wenn er selbst nicht die Transportgefahr trägt, davon ausgehen, dass der Umsatz für ihn steuerfrei ist, da im zweiseitigen Verhältnis auch der Empfänger die Gefahr tragen kann, ohne dass eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung entfällt. Ist er jedoch informiert, dass es sich um ein Reihengeschäft handelt, kann er aus dem Umstand, dass ein anderer die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache trägt, darauf schließen, dass dieser als Leistender den Gegenstand grenzüberschreitend und somit steuerfrei liefert. Damit ist seine Lieferung steuerpflichtig. Sollte das vorlegende Gericht hingegen zum Schluss kommen, dass die tschechischen Erstkäufer die Gefahr für den zufälligen Untergang während des Transports unter Steueraussetzung getragen haben, so müsste die zweite Lieferung (von den tschechischen Erstkäufern an die nächsten Glieder der Kette) als die befreite angesehen werden. Wird die Verfügungsbefugnis dem Endabnehmer nämlich erst im Bestimmungsland übertragen, liegen davor eine ganze Reihe anderer Lieferungen, zwischen denen weiterhin eine Entscheidung über die Zuordnung getroffen werden muss. Aus diesem Umstand allein (die Übertragung der Verfügungsbefugnis auf den Endabnehmer im Bestimmungsland) lassen sich keine Schlüsse ziehen, welcher der davon liegenden Leistungen die Warenbewegung zuzurechnen ist. Es muss vielmehr in jedem Fall bestimmt werden, wer die Gefahr für den zufälligen Untergang des Gegenstandes während der Beförderung trägt. (Rn. 81). f) Urteil des EuGH, Rs. C-414/17, AREX CZ a.s. vom 19.12.2018 Im Rahmen der Würdigung aller besonderen Umstände sei zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat. Falls nämlich die zweite Übertragung dieser Befähigung, d.h. die Zweitlieferung, vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattgefunden hat, kann diese nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden (Rn. 70 letzter Satz unter Hinweis auf EuGH 26.7.2017, Toridas, C-386/16 Rn. 34-36). Maßgeblich ist die Bestimmung, zu welchem Zeitpunkt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten von AREX stattgefunden hat. Falls die Übertragung vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattgefunden hat, ist diesem dem Erwerb durch AREX zuzuordnen und dieser Erwerb daher als der innergemeinschaftliche Erwerb einzustufen. Die Übertragung eines körperlichen Gegenstands sei nicht auf die Übertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen beschränkt, sondern es sei jede Übertragung durch die Partei erfasst, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Sie verlangt weder, dass die Partei, der dieser Gegenstand übertragen wird, physisch über ihn verfügt, noch, dass der Gegenstand physisch zu ihr befördert wird und/oder physisch von ihr empfangen wird (Rn. 75). Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Gerichtshof vorgelegten Akten, dass AREX nach dem Erwerb der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Kraftstoffe bei ihren tschechischen Vertragspartnern (Anm. Zwischenhändler) diese in Besitz genommen hat, indem sie in Österreich in ihre Tanks geladen hat, bevor sie sie mit ihren eigenen Fahrzeugen von Österreich in die tschechische Republik beförderte. Daraus ergibt sich - vorbehaltlich einer Prüfung durch das vorlegende Gericht - aus den Akten, dass die einzige innergemeinschaftliche Beförderung erst nach der Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten von AREX erfolgte, so dass die von AREX vorgenommenen Erwerbe als innergemeinschaftliche Erwerbe einzustufen sind (Rn. 78). g) Schlussanträge der Generalanwältin Juliane Kokott Rs. C-401/18 Herst s.r.o. EuGH-Urteil vom 3.10.2019