BFG RV/2100149/2019

Dies wurde jedoch in den Geschäftsfällen, wo die Beschwerdeführerin die Transportaufträge erteilt hat (Lieferkondition DDP), von der Außenprüfung anders beurteilt und eine bewegte Lieferung zw. dem österreichischen Lieferanten und der Beschwerdeführerin angenommen. Die Beschwerdeführerin bewirkt daher einen innergemeinschaftlichen Erwerb in den einzelnen MS der letzten Abnehmer. Da die Beschwerdeführerin die österreichische UID-Nummer verwendet hat, gilt der Erwerb auch in Österreich als bewirkt. Aufgrund dieser Feststellungen erfolgte für die Umsatzsteuer der Jahre 2015 und 2016 eine Erstveranlagung. Mit Beschwerde vom 17.12.2018 stellte die Beschwerdeführerin den Antrag auf Unterbleiben der Beschwerdevorentscheidung. Stellungnahme: Die ausführlichen Ausführungen im Prüfbericht werden weiterhin vollinhaltlich aufrechterhalten und darauf verwiesen. Es wird beantragt die Beschwerde abzuweisen." Aus nicht näher erklärbaren Gründen hat die belangte Behörde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht am 20.3.2019 ein zweites Mal vorgelegt und Folgendes ausgeführt: "Sachverhalt: Die Bf. mit Sitz in A., Belgien, ohne Betriebsstätte in Österreich, handelt mit Glukose (S.). Sie verfügt über eine belgische (BE0405xxxxxx) und eine österreichische (ATU619xxxxx) UID-Nummer. Ansonsten ist sie in keinem weiteren EU-Land steuerlich registriert. Im Prüfungszeitraum 2015 bis 2016 kauft das geprüfte Unternehmen die Glukose aufgrund eines mehrjährigen Rahmenvertrages bei der J. AG (J.) in W. ein und beliefert verschiedene EU-Abnehmer (J. Konzerngesellschaften, Lebensmittelhersteller und chemisch -pharmazeutische Unternehmen). Die Ware gelangt direkt vom Werk von J. in P. (Bundesland Niederösterreich) an die jeweiligen Endabnehmer. In den überwiegenden Fällen wird die Glukose über Transportbeauftragung der Bf. an die Endabnehmer versendet (Lieferkondition DDP). Daneben gibt es Geschäftsfälle, wo die Glukose von den jeweiligen Endabnehmern im Werk in P. abgeholt wird (Lieferkondition FCA). Eine (betragliche) Differenzierung der Geschäftsfälle mit Lieferkondition DDP und FCA ist anlässlich der Außenprüfung (AP) erfolgt. Die zu den Geschäftsfällen mit Lieferkondition DDP angeforderten Belegstichproben dokumentieren stets die Warenübernahme (FCA) in P. und deren Weiterbeförderung (DDP) durch Bf. (siehe Case 4 der vom geprüften Unternehmen vorgelegten Tabelle). Die von der steuerlichen Vertretung ursprünglich angenommene Verschiedenartigkeit jeder einzelnen Lieferung ist somit widerlegt. In beiden Fällen (Lieferkondition DDP bzw. FCA in den Rechnungen von Bf.) legt J. AG Rechnungen mit 10% österreichischer Umsatzsteuer, die von Bf. als Vorsteuer in Abzug gebracht wird. In den Rechnungen sind jeweils die österreichische UID-Nummer des geprüften Unternehmens und die Lieferkondition FCA angeführt. Bf. fakturiert an ihre Kunden stets ohne österreichische Umsatzsteuer. In den Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Umsatzsteuerjahreserklärungen werden vom geprüften Unternehmen alle Geschäftsfälle - unabhängig von der Transportbeauftragung - als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt und Zusammenfassende Meldungen eingereicht. Es kann daher auch davon ausgegangen werden, dass die tatsächlichen Warenempfänger (Letzte in der Lieferkette) die jeweiligen Erwerbe in den Bestimmungsländern erklärt und versteuert haben. Beweismittel: Der Beschwerdeführer bezweifelt den dargestellten Sachverhalt. Nach Ansicht des Beschwerdeführers liegt kein Reihengeschäft vor. Es ist laut Beschwerdeführer auch zu keiner Steuerumgehung, keinem Missbrauch oder Betrug gekommen. Stellungnahme: Nach Ansicht der AP handelt es sich bei den beschriebenen Geschäftsfällen um Reihengeschäfte. Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand ein Geschäft (Kaufvertrag) abschließen und diese dadurch erfüllt werden, dass der Erste dem Letzten unmittelbar die Verfügungsmacht verschafft. Dabei ist zu beachten, dass der Ort jedes einzelnen Umsatzes gesondert ermittelt werden muss, wobei nur für einen Umsatz in der Reihe die Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG bestimmt wird (Beginn der Beförderung oder Versendung). Nur diese bewegte Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG kann (gedanklich) über die Grenze gehen und ist somit bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen gem. Art. 7 UStG steuerfrei. Alle übrigen Lieferungen sind steuerbar und steuerpflichtig am Ort der vorangegangenen oder nachfolgenden Übergabe (ruhende Lieferung). Hinsichtlich der von den Kunden der Bf. in P. abgeholten Glukose (Lieferkondition FCA) ist nach Ansicht der AP die bewegte Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG zwischen Bf. und den abholenden Kunden anzunehmen (steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung der Bf.). Die ruhende Lieferung besteht zwischen J. AG und Bf. (steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz von J. AG). Anders sind jedoch nach Ansicht der AP die Geschäftsfälle zu beurteilen, wo das geprüfte Unternehmen die Transportaufträge erteilt hat (Lieferkondition DDP). In diesen Fällen ist von einer bewegten Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG zwischen J. AG und Bf. auszugehen. J. AG tätigt daher in Österreich steuerbare und bei Vorliegen der Voraussetzungen gem. Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Nach der Bestimmung des Art. 3 Abs. 8 UStG wird ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Versendung befindet (Art. 28b Teil A Abs. 1 der Sechsten RL und Art. 40 der MwStSystRL). Das geprüfte Unternehmen hat daher in den einzelnen Mitgliedstaaten der letzten Abnehmer (Bestimmungsland) einen innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferanten eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID-Nummer, so gilt gem. Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG der Erwerb solange in dem Gebiet des Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist (Art. 28b Teil A Abs. 2 der Sechsten RL und Art. 41 der MwStSystRL). Da Bf. gegenüber dem Lieferer die österreichische UID-Nummer verwendet hat, gilt der Erwerb auch in Österreich als bewirkt. Gem. Art. 12 Abs. 1 Z 1 UStG kann der Unternehmer die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuer abziehen. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht nur für den echten (originären) innergemeinschaftlichen Erwerb, d.h. den Erwerb, der im Bestimmungsland bewirkt wird. Aufgrund des Urteiles des EuGH vom 22.04.2010, Rs. C-536/08, ist der Vorsteuerabzug für die zusätzliche Erwerbsteuer (Verwendung der österreichischen UID-Nummer) nicht möglich. Daher ist dem geprüften Unternehmen die Erwerbsteuer in Österreich vorzuschreiben, ein entsprechender Vorsteuerabzug besteht nicht. Die Erwerbe fallen erst wieder weg (ex nunc), wenn die Erwerbsbesteuerung der gelieferten Waren in den jeweiligen Bestimmungsländern nachgewiesen wird. Bei den Lieferungen von Bf. an die jeweiligen Endkunden im EU-Gebiet handelt es sich um die ruhenden Lieferungen (§ 3 Abs. 7 UStG). Die Lieferorte befinden sich gem. § 3 Abs. 7 UStG in den einzelnen Bestimmungsländern. Daher sind die vom geprüften Unternehmen in Österreich erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen entsprechend zu berichtigen." Mit Vorhalt vom 16.6.2020 wurde die Bf. aufgefordert, unter Hinweis auf die Judikatur des VwGH vom 5.3.2020, Ro 2018/15/0004 Stellung zu nehmen. Zur Beantwortung der Frage, welcher der beiden Lieferungen die innergemeinschaftliche Beförderung zuzuordnen ist, sei insbesondere zu klären, zu welchem Zeitpunkt die zweite Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden hat. Falls die zweite Übertragung dieser Befähigung vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattfand, kann diese nicht der Erstlieferung an den Ersterwerber zugeordnet werden (vgl. EuGH 26.7.2017, C-386/16, Toridas, Rn. 36; EuGH 19.12.2018, C-414/17, Arex, Rn. 70). Es komme insoweit also auf den Zeitpunkt an, zu dem die Voraussetzungen in Bezug auf die innergemeinschaftliche Beförderung einerseits und die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, jeweils erfüllt sind (vgl. EuGH Arex, Rn. 74). Die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, liege vor, wenn die Partei ermächtigt ist, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Die Übertragung der Befugnis verlange weder, dass die Partei, der dieser Gegenstand übertragen wird, physisch über ihn verfügt, noch, dass der Gegenstand physisch zu ihr befördert wird und/oder physisch von ihr empfangen wird (vgl. neuerlich EuGH Arex, Rn. 75). In der weiteren Folge komme der VwGH zum Schluss, dass ausreichende Feststellungen getroffen werden müssten, die die rechtliche Beurteilung ermöglichen, welchen der beiden Lieferungen die Warenbewegung zuzuordnen sei (Tz. 28). Des Weiteren verweise er auf seine Vorjudikatur (VwGH 25.6.2007, 2006/14/0107) aus der sinngemäß hervorgehe, dass im gegenständlichen Fall keine besonderen Umstände aufgezeigt worden seien, dass die bewegte Lieferung (abweichend vom Regelfall) dem zweiten Umsatz zuzuordnen sei. Aus all dem schließe das Bundesfinanzgericht, dass es nunmehr an der Bf. liege, diese Umstände ausdrücklich und unmissverständlich nachzuweisen und nicht bloß nicht erweisbare Prozessbehauptungen aufzustellen. Insbesondere sei nachzuweisen, zu welchem Zeitpunkt die zweite Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, zugunsten des Endabnehmers stattgefunden habe. Die im bisherigen Verfahren von der Bf. vorgelegten Unterlagen lassen dies nicht erkennen. Abgesehen davon habe der VwGH die reklamierten Gefahrtragungsregelungen und die von der bisherigen Verwaltungspraxis als maßgeblich erachteten Transportverantwortlichkeit einschließlich Handelsklauseln nicht weiter erörtert, sondern sich lediglich auf die Rz. 70, 74 und 75 der Rs. Arex, EuGH v. 19.12.2018, C-414/17 gestützt. Daher geht das Bundesfinanzgericht vorläufig (in typisierender Betrachtungsweise) von der Auffassung aus, dass die erste Lieferung die innergemeinschaftliche und damit die bewegte sei. Für die in der Beschwerde aufgestellte nicht näher substantiierte Prozessbehauptung des Bezweifelns des Vorliegens von sogenannten Reihengeschäften werde nicht geteilt. Was unter dem Begriff des zeitlich weit vorgelagerten Kaufes bei der J.-AG zu verstehen sei, gehe aus dem Beschwerdevorbringen nicht klar hervor. Abgesehen davon wurde von der belangten Behörde eine Eingangsrechnung der J.-AG vom 2.2.2015 über 24.620 kg S. (G.) beigebracht. Als "delivery Adress" scheine die in der Ausgangsrechnung aufscheinende Wein- und Sektkellerei GmbH auf. Mit Ausgangsrechnung vom 4.2.2015 wurde die gleiche Menge an diese weiterverkauft. Damit liege die Annahme einer unmittelbaren Weiterlieferung ein- und derselbe Ware im Rahmen eines Reihengeschäftes nahe. Abgesehen davon sei die im Beschwerdeverfahren gegenständlich strittige Frage, nämlich das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Erwerbs kraft verwendeter UID-Nr. gemäß Art. 3 Abs. 8 UStG-BMR und der daraus folgenden Vorschreibung der nicht als Vorsteuer abzugsfähigen Erwerbsteuer, die bisher vom Bundesfinanzgericht verneint wurde, vom VwGH nicht weiter beantwortet worden. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 30.9.2020 führte die Bf. Folgendes aus: "… 2. Vorbemerkung zur Verschaffung der Verfügungsmacht Aus umsatzsteuerlicher Sicht ist - wie oben bereits ausgeführt - wesentlich, wo und wann die Verfügungsmacht zwischen den Parteien übertragen wurde und damit eine Lieferung als ausgeführt gilt. Unter einer Lieferung iS. des Umsatzsteuerrechts versteht man die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen (Art. 14 Abs 1 der RL 2006/112). In zahlreichen Urteilen des EuGH wurde bereits klargestellt, dass der Begriff der "Lieferung" sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen bezieht, sondern dass sie jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei umfasst, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. ua EuGH 8.2.1990, 320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe). Die Übertragung des rechtlichen Eigentums wird somit nicht gefordert. Vielmehr ist erforderlich, dass dem Leistungsempfänger tatsächlich Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewendet werden. Dies verlangt, dass die wirtschaftliche Substanz des Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht und dies von den Beteiligten endgültig gewollt ist (VwGH vom 27.2.2002, 2000/13/0095). So hat der VwGH auch iZm. der Frage des wirtschaftlichen Eigentums festgehalten, dass insbesondere von Bedeutung ist, wer die Chance von Wertsteigerungen oder das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl. VwGH 28.5.2015, 2013/15/0135). Die umsatzsteuerliche Lieferung ist somit nicht mit einer Eigentumsübertragung gleichzusetzen. Die Gefahr des zufälligen Untergangs bzw. die Incoterms sind offenbar für die Übertragung der Verfügungsmacht ebenfalls nicht alleine entscheidend. So hat der EuGH in der Rs. Herst, wie schon in der Rs. AREX mit keinem Wort diesen Aspekt aufgegriffen. Offenbar wurde dieser Ansatz vom EuGH nicht gewählt, da das Abstellen auf die Gefahr des zufälligen Untergangs notwendigerweise einen Rückgriff auf zivilrechtliche Vereinbarungen bedarf, die sich wiederum nach dem Zivilrecht der jeweiligen Mitgliedstaaten richten. Ein Ansatz, den aber der EuGH stets ablehnt. Allerdings scheint allein für das Vorliegen einer Lieferung iSd. Art. 14 Abs. 1 der RL 2006/112 der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht auszureichen, solange nicht auch mit Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass das formale Eigentum früher oder später ebenfalls auf den Leistungsempfänger übertragen wird. Sofern dies jedoch klargestellt ist, ist von einer Lieferung auszugehen. So hat auch der VwGH diesbezüglich ausgeführt, dass es ausreichend ist, dass der Unternehmer den Gegenstand zur Disposition des Abnehmers bereithält. Entscheidend ist, dass der leistende Unternehmer alles getan hat, was von seiner Seite zur Ausführung der Leistung nötig Ist. Eine Ausübung der Verfügungsmacht des Abnehmers ist nicht erforderlich. Das Vorliegen einer Lieferung setzt somit nicht voraus, dass der Abnehmer von der ihm übertragenen Verfügungsbefähigung in einer bestimmten Weise, z.B. durch tatsächliche Verwendung des Gegenstandes, Gebrauch macht. So hat der EuGH klargestellt, dass die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, weder verlangt, dass die Partei, der dieser Gegenstand übertragen wird, physisch über ihn verfügt, noch, dass der Gegenstand physisch zu ihr befördert wird und/oder physisch von ihr empfangen wird. Andererseits hat er dann - auf den ersten Blick widersprüchlich anmutend - in der gleichen Rechtssache AREX ausgesprochen, dass aufgrund der Inbesitznahme und des Übergangs des zivilrechtlichen Eigentums die Verfügungsmacht übergegangen Ist. Gemeint ist dies wohl so, dass der zivilrechtliche Eigentumserwerb und die physische Übergabe nicht als zwingende Mindestanforderung für den Übergang der Verfügungsmacht erfüllt werden müssen, sondern dies auch schon vorher erfolgen kann. Wenn aber umgekehrt Inbesitznahme erfolgt ist und gleichzeitig Disposition über die rechtliche Situation möglich ist (z.B. weil auch das zivilrechtliche Eigentum übertragen wurde), liegt bereits ein Übergang der Verfügungsmacht vor. In Hinblick auf die Übertragung der Verfügungsmacht auf den Zweiterwerber im Rahmen eines Reihengeschäfts hat der EuGH folglich präzisiert (zuletzt in der Rs. Herst), dass die Verfügungsmacht bereits dann übertragen wird, wenn die Partei die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen. Wie oben bereits ausgeführt, ist dabei nicht die (zwingende) Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums gemeint, sondern allein entscheidend ist die Möglichkeit, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken. Dies ist der Fall, wenn dieser betreffende Gegenstand sowohl vor als auch während der Beförderung von verschiedenen wie Eigentümer handelnden Wirtschaftsteilnehmer gekauft und dann weiterverkauft wird. Entscheidend ist dabei, dass der Zwischenerwerber die Möglichkeit hat, den transportierten Gegenstand zu verkaufen oder Entscheidungen über dessen rechtliche Situation zu treffen. 3. Ort und Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht im gegenständlichen Fall 3.1 Lieferung von JBL an die Bf. Wie bereits In unseren Ausführungen in der Beschwerde vom 17.12.2018 angemerkt, möchten wir darauf hinweisen, dass aufgrund des gegenständlichen Sachverhalts bereits dem Grunde nach bezweifelt werden kann, dass ein Reihengeschäft vorliegt. Dies vor allem deshalb, weil die Verfügungsmacht nicht unmittelbar von JBL den EU-Kunden aufgrund des Warentransports übertragen wird, sondern die Verfügungsmacht ist mit erheblichen Zeitdifferenzen von JBL zuerst an die Bf. und erst zeitlich nachgelagert, aufgrund des Transports von der Bf. den EU-Kunden verschafft worden. Dies vor dem Hintergrund, dass die Bf. insbesondere mit dem Lieferanten JBL Lieferverträge über längere Zeiträume abgeschlossen hat. So wurde im Vertrag zwischen JBL und der Bf. die jährliche Abnahmemenge des vereinbarten Produktes vereinbart, wobei das Produkt exklusiv für die Bf. produziert wurde. Im streitgegenständlichen Zeitraum wurde daher vertraglich sichergestellt, dass das von JBL produzierte Produkt an keinen anderen Unternehmer außer der Bf. veräußert werden durfte (Punkt 4.2.2. des Liefervertrages zwischen JBL und der Bf.). Ein Verkauf wäre nur nach vorheriger Zustimmung von der Bf. möglich gewesen bzw. lediglich bei einem möglichen Überschuss nach Abruf der vereinbarten Liefermenge. Die vertraglich festgelegten Mindestliefermengen mussten dabei in den Jahren 2015 und 2016 verpflichtend abgenommen werden. JBL war demgegenüber durch den Vertrag verpflichtet, die vereinbarte Menge der Bf. unverzüglich zur Verfügung zu stellen (und hätte theoretisch die Bf. die gesamte Ware sofort in voller Höhe abrufen können). Die Möglichkeit die Auslieferung zu verweigern, wurde vertraglich von vornherein ausgeschlossen (Art. 5 des Liefervertrages zwischen JBL und der Bf.). Wären die vereinbarten Liefermengen nicht abgenommen worden, wären vertraglich Zahlungen für die Fehlmengen zu leisten gewesen (Punkt 15.3.1 des Liefervertrages zwischen JBL und der Bf.). Ein Verkauf der produzierten, aber nicht abgenommenen Produkte an einen anderen Unternehmer wäre in diesem Fall nur nach ausdrücklicher Zustimmung seitens der Bf. zulässig gewesen, wobei nur in diesem Fall bei erfolgtem Verkauf an Dritte keine Zahlung für die "Fehlmengen" zu leisten gewesen wäre (Punkt 15.3.2 des Liefervertrages zwischen JBL und der Bf.). Sofern JBL im Übrigen nicht die georderten Mengen produziert hatte, wäre JBL verpflichtet gewesen, bei höheren Preisen der zu beschaffenden Ersatzprodukte am Weltmarkt diesen Preis aufzufüllen. D.h. die Bf. hätte in diesem Fall stets nur den vereinbarten Preis zu zahlen gehabt und JBL hätte den Fehlbetrag zuschießen müssen (Punkt 15.4.2 des Vertrages). Auf Basis von Forecasts musste die Bf. JBL die monatlich erforderlichen Mengen und zudem wöchentliche Updates hinsichtlich jener Mengen, welche in der nächsten Woche tatsächlich benötigt werden, bekannt geben (siehe Appendix C, Part A, Punkt 1). JBL war verpflichtet, diese Mengen auch entsprechend zur Verfügung zu stellen und konnte die Bf. über diese vereinbarten Mengen frei verfügen. D.h. mit Abschluss der Produktion, spätestens mit Abruf der Ware war die Bf. über die Ware verfügungsberechtigt. Anders als bei einem klassischen Reihengeschäft hat somit die Bf. an Ihre EU-Kunden Ware verkauft, die sie selber zeitlich aber weit vorgelagert zuvor bei JBL gekauft bzw. produzieren lassen hatte. So hat die Bf., wie oben bereits ausgeführt, einen Liefervertrag über den Kauf von Produkten in bestimmten Mengen für die streitgegenständlichen Jahre mit JBL abgeschlossen. Spezifikation, Preis, Menge - abgesehen von geringfügigen Toleranzen - etc. waren zu diesem Zeitpunkt bereits festgelegt. JBL hat sich dabei der Bf. gegenüber zur Lieferung verpflichtet. Ein Weiterverkauf der Ware durch die Bf. war Jederzeit möglich und wurde diese Möglichkeit von der Bf. auch entsprechend genutzt. Zudem ist diesbezüglich anzumerken, dass die Chancen und Risiken von Wertänderungen stets bei der Bf. lagen, da der Preis der Ware zwischen JBL und der Bf. für einen bestimmten Zeitraum fixiert wurde. Hätte bspw. JBL die Ware nicht zeitgerecht produzieren können, wäre JBL zur Zuzahlung bei höheren Preisen der zu beschaffenden Ersatzprodukte am Weltmarkt verpflichtet gewesen. Der Ort der Verschaffung der Verfügungsmacht zwischen JBL und der Bf. ist somit in Österreich gelegen und erfolgte die Verschaffung der Verfügungsmacht mit Abschluss der Produktion, spätestens mit Abruf der Ware. Nicht wesentlich ist in diesem Zusammenhang, dass vereinbart war, dass die Rechnung erst nach der physischen Abnahme ausgestellt wurde. Wesentlich ist, dass die Verschaffung der (wirtschaftlichen) Verfügungsmacht vor Beginn des physischen Transports erfolgt ist. Da im Zuge der Lieferung/ Verschaffung der Verfügungsmacht zwischen JBL und der Bf. die Ware nicht befördert/versendet wird, befindet sich der Leistungsort in Österreich und wurde daher die Rechnung von JBL zu Recht mit österreichischer Umsatzsteuer ausgestellt. 3.2 Lieferung von der Bf. an EU- Kunden Wie oben bereits ausgeführt, wurden zwischen der Bf. und Ihren EU-Kunden ebenfalls Verträge, die eine bestimmte Zeitspanne umfassen (idR mehrere Monate bis zu einem Jahr), abgeschlossen. Diese Verträge wurden aber völlig unabhängig und auch zu unterschiedlichen Zeitpunkten und für unterschiedliche Zeiträume wie jene Verträge zwischen Bf. und JBL als Produzent abgeschlossen. In diesen Verträgen werden ebenfalls Spezifikation, Preis und Menge endgültig geregelt. Die EU-Kunden können die von Ihnen gekauften Waren nach Belieben ebenfalls unter Einhaltung eines bestimmten Prozedere abrufen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Kunden von Bf. ihrerseits die Waren z.T. wieder weiterveräußert haben, bevor der Transport erfolgte. Den Nachweis für die Weiterveräußerung finden Sie in Anlage 1, 2 und 3 (samt exemplarischer CMR, die bestätigen, dass die Ware zu den Kunden der jeweiligen EU-Kunden gelangt sind). Hinsichtlich der verwendeten Incoterms sowie Fakturierung zwischen den beteiligten Parteien möchten wir auf unsere Ausführungen in der Beschwerde vom 17.12.2016 verweisen. Wir möchten in diesem Zusammenhang nochmals betonen, dass die Bf. gegenüber JBL stets mit ihrer österreichischen UID-nummer aufgetreten ist und den beteiligten Parteien der Weiterverkauf bekannt war. Die Kunden von der Bf. haben zudem iHa. die innergemeinschaftliche Lieferung von der Bf. die Besteuerung des korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerbs in den Bestimmungsländern vorgenommen und dies steht auch seitens der Betriebsprüfung außer Streit. Der Kunde von der Bf. hat im Übrigen stets, vgl. bereits Ausführungen in der Beschwerde vom 17.12.2018, die Möglichkeit auf den Transport des Gegenstandes Einfluss zu nehmen und den Bestimmungsort zu ändern. Wie oben ausgeführt, ist gerade dies ein Zeichen der Verfügungsmacht über die Ware. Insofern hat der EU-Kunde während des Transportes die Möglichkeit Entscheidungen über die rechtliche Situation der Waren zu treffen. Um dies zu beweisen, hat die Bf. im Zuge des Verfahrens ihre EU-Kunden explizit angefragt zu bestätigen, dass diese während des Transportes die Verfügungsmacht hatten (siehe dazu die nunmehr zwei beglaubigten Übersetzungen der englischsprachigen Bestätigungen in der Beilage; siehe Anlage 4). Da die Verfügungsmacht von der Bf. an die EU-Kunden bereits vor Transportbeginn übertragen wurde und im Zuge dieser Lieferung die Ware von Österreich In einen anderen EU-Mitgliedstaat gelangt, liegt eine innergemeinschaftliche Lieferung vor und ist die innergemeinschaftliche Warenbeförderung der Lieferung von der Bf. an ihre Kunden zuzuordnen. Da als Ort der Lieferung der Ort gilt, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet (vgl. Art 32 der RL 2006/112), befindet sich der Lieferort in Österreich. Im Ergebnis wird daher sowohl bei der Lieferung von JBL an die Bf. als auch bei der Lieferung von der Bf. an ihre EU- Kunden die Verfügungsmacht in Österreich übertragen. Aufgrund der zeitlichen Differenz zwischen der Übertragung der Verfügungsmacht von JBL an die Bf. und weiter von der Bf. an die EU-Kunden kann dem Grunde nach bezweifelt werden, dass ein klassisches Reihengeschäft vorliegt. Dies deshalb, weil Verträge völlig unabhängig und zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen wurden und die Verfügungsmacht nicht unmittelbar durch die Warenbewegung, sondern bereits zuvor, übertragen wurde. Selbst wenn man von einem Reihengeschäft ausgehen würde, ist zu beachten, dass die Verfügungsmacht von der Bf. an die EU-Kunden übertragen wurde, bevor der innergemeinschaftliche Transport stattgefunden hat bzw. der EU-Kunde bereits während des Transportes die Verfügungsmacht innehatte, indem er Entscheidungen über die rechtliche Situation der Waren treffen konnte, auch wenn ihm physisch die Waren noch nicht übergeben wurden. So wurde bspw. von den EU-Kunden (wie B., N.) explizit nochmals bestätigt, dass die Ware bereits an Kunden weiterverkauft wurde, bevor der Transport erfolgt ist und die Ware ım Zuge des von der Bf. beauftragten innergemeinschaftlichen Transports unmittelbar zu den Abnehmern der EU-Kunden transportiert wurde (Anlage 1, 2 und 3 samt CMR). D.h. selbst wenn man von einem Reihengeschäft ausgehen würde, ergeben sich auf Basis der Rechtsprechung des EuGH (vgl. zuletzt Rs. Herst, Rn. 41) dieselben umsatzsteuerlichen Konsequenzen für die Bf. (dh Bezug einer ruhenden Lieferung von JBL und Bewirken einer innergemeinschaftlichen Lieferung an die EU-Kunden), weil die EU-Kunden die Waren vor Transportbeginn ihrerseits weiterverkauft haben oder zur Lohnfertigung unmittelbar an ihre Auftragnehmer versenden ließen (vgl. Anlage 5). Der Vollständigkeit halber möchten wir iZm. der umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften noch auf Folgendes hinweisen: In ständiger Rechtsprechung hat der EuGH (vgl. ua C-430/09 Euro Tyre, C-386/16 Toridas, C-414/17 Arex) darauf hingewiesen, dass bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften eine Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu erfolgen hat. D.h. für eine typisierende Betrachtungsweise bei der Beurteilung von Reihengeschäften ist kein Raum. So führen insbesondere, wie in unserer Beschwerde vom 17.12.2018 bereits ausgeführt, bei dem gegenständlichen Sachverhalt folgende Umstände in einer Gesamtbetrachtung zu einer Zuordnung der Warenbewegung zur zweiten Lieferung, nämlich der Lieferung der Bf. an EU-Kunde. - Verwendung der UID-Nummer Die Bf. ist stets gegenüber JBL und Ihren EU-Kunden mit ihrer österreichischen UID-Nummer aufgetreten. - Mitteilung an Erstlieferant JBL war über den Verkauf an die EU-Kunden und den anschließenden Transport in einen anderen EU-Mitgliedstaat informiert. - Parteienwille, Bestätigung der EU-Kunden über Erhalt der Verfügungsmacht Die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht von der Bf. auf die EU-Kunden wurde vor Beginn des Transports übertragen und war dies auch der erklärte Parteiwille. Dass die EU-Kunden die Verfügungsmacht noch vor dem Transportbeginn erhalten haben, haben Sie explizit für dieses Verfahren schriftlich bestätigt bzw. haben die EU-Kunden explizit bestätigt, dass sie Entscheidungen auf die rechtliche Situation getroffen haben, in denen sie die Ware weiterverkauft oder vor Transportbeginn bereits zur Weiterbearbeitung disponiert haben. - Keine Steuerumgehung, Missbrauch oder Betrug In den vorliegenden Fällen ist es weder in Österreich noch in den Bestimmungsländern zu einer Steuerverkürzung oder einem Steuerausfall gekommen. 3.3 Kein Vorliegen eines (fiktiven) innergemeinschaftlichen Erwerbes Im hier vorliegenden Fall wurde seitens des Finanzamts ein fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb ohne Vorsteuerabzugsrecht vorgeschrieben, dem hiermit im Rechtsmittelverfahren entgegengetreten wird. Dies im Wesentlichen mit der Begründung, dass bei dem vorliegenden Sachverhalt bereits dem Grunde nach gar kein fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen kann. Wenn der VwGH in dem vom BFG zitierten Fall keine weiteren Ausführungen mehr zur Frage des Vorliegens eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs macht, sondern über die Frage des Vorsteuerabzugs abspricht, könnte dies dadurch begründet sein, dass (I) auch nach Ansicht des VwGH schon dem Grund nach gar kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt (zu den Argumenten siehe auch unserer Beschwerde sowie zitierte Judikatur) bzw. (II) die Finanzverwaltung Im Laufe des Verfahrens vordergründig den Vorsteuerabzug anzweifelt. Die Festsetzung eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbes bei gleichzeitiger Versagung eines Vorsteuerabzugs würde unzweifelhaft eine nicht zulässige Doppelbesteuerung und fundamentale Verletzung des Neutralitätsprinzips darstellen, für die keinerlei Rechtsgrundlage bestünde. Da im konkreten unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls die Lieferung von JBL an die Bf. eine ruhende Lieferung darstellt, der keine innergemeinschaftliche Warenbeförderung zugeordnet werden kann, liegen auch dem Grund nach die Voraussetzungen für die Festsetzung eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbes gem. Art 3 Abs. 8 UStG nicht vor und ist auch der Vorsteuerabzug u.E. zulässig (und auch nicht bestritten). Der Vorhaltsbeantwortung waren fünf Anlagen angeschlossen: Anlage 1: 1/1: Letter of confirmation vom 26.8.2020 1/2: Bestätigungsschreiben (beglaubigte Übersetzung aus dem Englischen vom 17.9.2020) vom 26.8.2020 1/3: Letter of confirmation vom 26.8.2020 1/4: CMR 80722597 an ZL vom 13.6.2016 Anlage 2: 2/1: Letter of confirmation vom 26.8.2020 2/2: CMR 80265439 an F.B. vom 17.3.2015 2/3: CMR 80828354 an F.B. vom 27.9.2015 2/4: CMR 80914347 an R.U. vom 5.12.2016 2/5: CMR 80914350 an R.U. vom 2.12.2016 Anlage 3: 3/1: This Document has been issud on the request of vom 27.8.2020 3/2: Dieses Dokument wird ausgestellt auf Ansuchen vom 27.8.2020 (Übersetzung vom 29.9.2020) 3/3: This Document has been issud on the request of vom 27.8.2020 3/4: Invoice der Bf. an N. vom 12.10.15 3/5: Invoice der Bf. an N. vom 26.9.16 3/6: CMR an CL vom 9.10.2015 3/7: Purchase Order vom 1.10.2015 (N. an CL) 3/8: Purchase Order vom 20.9.2016 (N. an CL) 3/9: CMR JBL an CL vom 26.9.2016 3/10: CMR 80409868 an K. (Polska) vom 7.8.2015 3/11: CMR 80423569 an K. (Polska) vom 26.8.2015 3/12: CMR 80236735 an Ko. (N.L.) vom 10.2.2015 3/13: CMR 80392557 an Ko. (Polska) vom 21.7.2015 3/14: CMR 80388656 an M. (Polska) vom 24.7.2015 3/15: CMR 80320800 an M. (Polska) vom 8.5.2015 3/16: CMR 80257940 an S. (Polska) vom 6.3.2015 3/17: CMR 80323928 an S. (Polska) vom 18.5.2015 3/18: CMR 80265443 an S. (Polska) vom 18.3.2015 3/19: CMR 80423566 an S. (Polska) vom 24.8.2015 3/20: CMR 80673863 an Ko. (Polska) vom 22.4.2016 3/21: CMR 80723344 an Ko. (Polska) vom 13.6.2016 Anlage 4: 4/1: Letter of confirmation for VAT purposes Sektkellerei vom 28.6.2018 (in englischer Sprache) 4/2: Letter of confirmation for VAT purposes Fro. vom 22.6.2018 (in englischer Sprache) 4/3: Übersetzung des Schreibens Sektkellerei vom 28.6.2018 (v. 26.6.2020) 4/4: Letter of confirmation for VAT purposes Sektkellerei vom 28.6.2018 (in englischer Sprache) 4/5: Übersetzung des Schreiben Fro. vom 22.6.2018 (v. 26.6.2020) 4/6: Letter of confirmation for VAT purposes Fro. vom 22.6.2018 Anlage 5: 5/1: Letter of confirmation for VAT purposes C. Supply Company AG vom 22.9.2020 5/2: Übersetzung des Bestätigungsschreibens für Mehrwertsteuerzwecke vom 22.9.2020 (v. 29.9.2020) 5/3: Letter of confirmation for VAT purposes C. Supply Company AG vom 22.9.2020 5/4: CMR 80477538 an S. (Estland) vom 12.10.2015 Mit hg. Mail vom 20.10.2020 wurden die übersandten Anlagen mit der Maßgabe beanstandet, dass das von der Bf. gewünschte Beweisergebnis nicht hergestellt werden könne. Die griffweise Übersendung unkommentierter Belege reiche dazu nicht aus. Es müsste ein Geschäftsfall vollständig mit Rechnung, Lieferschein, CMR etc. dokumentiert werden und nicht irgendwelche Unterlagen aus irgendwelchen Geschäftsfällen. In der weiteren Folge wurden mit E-Mails vom 30.10.2020 folgende Unterlagen dem Bundesfinanzgericht übermittelt: 1. Übersetzung der in der Vorhaltsbeantwortung vom 30.9.2020 angeführten Textpassagen des Rahmenliefervertrages mit JBL 2. Englischer Originaltext des Final 10/12/2014 3. Aufstellung der Fallgruppe 4 für 2015 mit drei ausgewählten Beispielen 3/1: GF 59/2015: - ER JBL vom 10.3.2015 - Order change C. (Denmark) vom 10.3.2015 - Invoice R. AS (Denmark) vom 18.3.2015 - CMR 80265439 an F. (Denmark) vom 17.3.2015 3/2: GF 63/2015: - ER JBL vom 10.3.2015 - Order change S. (Poland) vom 10.3.2015 - Invoice an N. (Poland) vom 18.3.2015 - CMR 80265443 an S. (Polska) vom 18.3.2015 3/3 GF 504/2015: - ER JBL vom 9.10.2015 - Order change an C. vom 8.10.2015 - Invoice an C. vom 12.10.2015 - CMR 80477538 an S. (Estland) vom 12.10.2015 4. Aufstellung der Fallgruppe 4 für 2016 mit zwei ausgewählten Beispielen 4/1: GF 277/2016: - ER JBL vom 20.4.2016 - Order Change an N. (Poland) vom 20.4.2016 - Invoice an N. (Poland) vom 25.4.2016 - CMR 80673863 an Ko. (Polska) vom 22.4.2016 4/2: GF 365/2016: - ER JBL vom 9.6.2016 - Order change an B. (Slovakia) vom 14.6.2016 - Invoice an B. (Slovakia) vom 14.6.2016 - CMR 80722597 vom 13.6.2016 Mit E-Mail vom 5.11.2020 wurde der GF 59/2015 mit der Maßgabe ergänzt, dass eine zweite Eingangsrechnung der JBL und ein zweites CMR 80265440 vom 16.3.2015 nachgereicht wurde. Weiters wurde mitgeteilt, dass sich die Rx-Group den C-Konzern (s. Order change) übernommen habe. Da lediglich eine Namensänderung vorlag, sei die dänische UID-Nummer gleichgeblieben. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Eine österreichische Gesellschaft J. AG (A) verkaufte an die Bf.(B), die als belgisches Unternehmen sowohl über eine belgische als auch über eine österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügte, Waren, die diese als mittleres Unternehmen (B) an EU-Gesellschaften (C) weiterveräußerte. In den hier strittigen Fällen war sie für den Transport verantwortlich. Die Waren gelangten direkt vom ersten Lieferer (A) an den Endabnehmer der Waren (C). Da die Bf. (B) von ihrer Lieferantin (A) die Waren ab Werk bezog, gingen die zwei Beteiligten (A und B) davon aus, der erste Umsatz (A an B) sei in Österreich steuerbar und steuerpflichtig ("ruhender Umsatz") und der zweite Umsatz (B an C) der steuerbefreite innergemeinschaftliche Umsatz ("bewegter Umsatz") sei. Die Bf. (B) trat gegenüber ihrer Lieferantin (A) mit ihrer österreichischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auf. Die belangte Behörde sah dies genau umgekehrt und nahm einen innergemeinschaftlichen Erwerb im EU-Bestimmungsstaat und gleichzeitig kraft Verwendung der inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer einen weiteren innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich an, dessen Erwerbsteuer eine nichtabzugsfähige Vorsteuer darstelle. Der geltend gemachte Vorsteuerabzug aus den nach Ansicht der Bf. "ruhenden" Inlandslieferungen wurde von der belangten Behörde nicht weiter releviert. Entgegen der Darstellung der Bf. in ihrer Beschwerde werden ihre undeutlich geäußerten Bedenken, dass gegenständlich gar keine klassischen Reihengeschäfte vorliegen, weil angeblich in einem Vertrag über den Kauf von Produkten in bestimmten Mengen und Spezifikation für die streitgegenständlichen Jahre mit der J.-AG (Rahmenvereinbarung) abgeschlossen wurden, nicht geteilt. Mit diesem Vorbringen möchte die Bf. möglicherweise die Behauptung aufstellen, sie sei bereits im Inland über die Ware verfügungsberechtigt gewesen. Demgegenüber weisen jedoch die von der belangten Behörde erhobenen Eingangsrechnungen beispielsweise exakt die Gegenstände auf, die die Bf. in der Folge an ihre Kunden (EU-Endabnehmer) weiterverkauft hat. Wäre dem nicht so gewesen, hätte die J.-AG (A.) wohl die gesamte in der Rahmenvereinbarung bestellte Warenmenge in einem fakturiert und die gesamte Leistungsumsatzsteuer abgeführt. Demgegenüber liegt ein ausdrücklicher Bestell- und Verkaufsvorgang vor, aus dem unbedenklich sowohl in zeitlicher als mengenmäßiger Hinsicht auf eine Durchfakturierung ein- und derselben Ware geschlossen werden kann: 1. Bestellung vom 28.1.2015 an J.AG über 24.620 kg Sirodex 431 á 223,16 € = 5.494,20 € 2. Eingangsrechnung vom 2.2.2015 J. AG an Bf. über 24.620 kg á 223,16 € = 5.494,20 € (netto) zuzügl. 549,42 € Output Tax; Terms of delivery: FCA P. (Österreich) 3. CMR-Frachtbrief vom 2.2.2015 über 24,620 to Sirodex 431, erhalten vom Warenempfänger in Deutschland am 4.2.2015 4. Ausgangsrechnung der Bf. vom 4.2.2015 an den Warenempfänger (DE) über 24,620 to á 252 = 6.204,24 €, Lieferbedingungen: DDP T. (Deutschland) Was die Referenzierung der Bf. auf die "Letters of confirmation" anlangt, ist festzustellen, dass diese rd. drei Jahre nach Abschluss des Liefergeschäftes (z.B. 28.6.2018 für Lieferungen 2015 und 2016) mehr oder weniger in allgemeiner Form für Mehrwertsteuerzwecke ("for VAT purposes") bestätigen, dass sie bereits vor dem körperlichen Transport über die Waren verfügen konnten (Behauptung der steuerlichen Verfügungsmacht vor Beginn der Beförderung). Diese Bestätigungen stehen diametral den in den Rechnungen vereinbarten Handelsklauseln "DDP" gegenüber und ihnen kommt als nachträglich unter dem Eindruck des Außenprüfungsverfahrens (26.4.2017-29.10.2018) hergestellten Bescheinigungsurkunden wohl ein geminderter Beweiswert als den als früheren Urkunden (Rechnungen) zu. In analoger Anwendung der Judikatur des VwGH hat ein früheres Beweismittel nach Art einer Erstaussage die Vermutung für sich, dass sie der Wahrheit am nächsten kommt (VwGH 15.12.1987, 87/14/0016). Abgesehen davon, scheint es nicht den Gewohnheiten des handelsüblichen Verkehrs zu entsprechen, wenn eine deutsche Sektkellerei Zuckermelasse bei einem belgischen Großhändler ordert, um dann auch noch die Transportgefahr von Österreich nach Deutschland tragen zu müssen. Aus diesem Grund ist wohl unzweifelhaft vereinbart worden, dass die Bf. die Ware an den Empfängerort in Deutschland zu bringen und zu übergeben hat (DDP-Klausel), was sich dem CMR-Frachtbrief entnehmen lässt. Die von der Bf. behaupteten Vorgangsweise der Übernahme des Eigentümerrisikos der Warenempfängerin im Inland, in dem sie als Endkundin an einem Ort in Österreich über die Ware verfügungsberechtigt gewesen sei, der weit außerhalb von ihren unternehmerischen Interessen gelegen wäre, kommt wenig Glaubwürdigkeit zu. Ein derartiges Vorbringen muss wohl als eine im erstinstanzlichen Verfahren erhobene Zweckbehauptung betrachtet werden. Abgesehen davon entkräften derartige Bestätigungen nicht die im erstinstanzlichen Außenprüfungsverfahren in freier Beweiswürdigung getroffenen Feststellungen. Ebenso konnte aus den Ausführungen, wonach in einigen Fällen die Waren der Abnehmer der Bf., die als "Zweiterwerber" anzusehen waren, an einen dritten Erwerber weiterveräußert wurden, bei dem die Waren letztlich ankamen nichts anderes abgeleitet werden. Die Waren gelangten von der Erstlieferantin direkt an den Letztkunden. Die Tatsache, dass in einigen Fällen ein zwei- oder mehrgliedriges Reihengeschäft vorlag, ändert daran nichts, weil nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Bf. als Ersterwerberin bereits vor Beginn der Beförderung die faktische Verfügungsmacht über die Waren erlangte. Zum Rahmenvertrag vom 10.12.2014 zwischen der J. AG und der Bf. ist auszuführen, während der Laufzeit des Vertrages sind im "Rahmen der festgelegten Mengen" diese durch den Auftraggeber (Bf.) dem Auftragnehmer (J. AG) Bestellungen über SAP, E-Mail oder Fax zwei Werktage vor dem geplanten Liefertermin zu übermitteln. Dieser prüft diese Bestellung und bestätigt die Annahme oder Ablehnung des Auftrags bis 12 Uhr des Geschäftstages vor dem Liefertermin. Damit kann keineswegs schon davon ausgegangen werden, die Bf. sei bereits durch den Abschluss des Rahmenvertrages oder durch den Abruf der Ware bereits über diese verfügungsberechtigt gewesen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die einzelnen Lieferungen erst nach Abruf bzw. Ausführung der Bestellung beim Hersteller erfolgt sind. Gerade diese Vorgangsweise spricht dafür, dass der Hersteller der Bf. die Verfügung über die Ware erst nach Abruf ermöglicht. Im Übrigen wird in Punkt 15.3. ausdrücklich von einer Jahresmenge gesprochen, woraus zu schließen ist, dass die Herstellerin (J. AG) nicht verpflichtet ist, jederzeit die gesamte Jahresmenge für die Bf. auf Lager zu halten, um die abgerufenen Bestellmengen liefern zu können. Eine pauschale Entschädigung ist erst zu leisten, wenn die Jahresmengen nicht geliefert werden können, da sich die Bf. dann die benötigten Produkte anderweitig am freien Markt beschaffen müsste. Abgesehen davon werden von der J. AG auch nicht die gesamte Jahresmenge in einem, sondern lediglich die bestellten Mengen an die Bf. fakturiert. Somit vermittelt die Bezugnahme der Bf. auf den Rahmenvertrag keine neuen Erkenntnisse über den Übergang der Verfügungsmacht der Ware. Die Tatsache, dass auf Grund einer Bestellung ein Transportauftrag durch die Bf. erfolgt, lässt noch keine zuverlässigen Schlüsse auf eine Verfügungsmacht über die Ware zu, sondern stellt sich eher als übliche Folge eines Bestellvorgangs dar. Aus der Transportverantwortlichkeit der Bf. zu ihren Kunden kann nichts Entscheidendes abgeleitet werden. Aus den weitwendigen Ausführungen der Bf. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 30.9.2020 und den dargereichten Beweismitteln konnte sie nicht näher darlegen, wann tatsächlich die zweite Übertragung der Befähigung wie Eigentümer über die Ware zu verfügen stattgefunden hat. Nur falls die zweite Übertragung dieser Befähigung vor der ersten stattgefunden hat, kann die innergemeinschaftliche Beförderung nicht der Erstlieferung zugeordnet werden. Nach den von der belangten Behörde erhobenen Lieferkonditionen wurde ausdrücklich vereinbart, dass dem Endabnehmer im Bestimmungsland am angegebenen Erfüllungsort die Ware zu übergeben ist. Daraus ergibt sich eindeutig, dass dies erst nach Beginn der (innergemeinschaftlichen) Beförderung war. Eine andere Betrachtungsweise kann aus dem tatsächlichen Ablauf des Liefergeschäftes der Bf. und der redlichen Absicht der Parteien nicht abgeleitet werden. Im angeführten Beispiel (J.AG - Bf. - Sektkellerei, DE, DDP) bestellt die Sektkellerei Zuckermelasse nicht bei der Bf., um bloß beim Hersteller die Verfügungsmacht über die Ware zu erhalten und dann noch das Transportrisiko zu tragen, sondern besteht auf Ablieferung am Ort ihres Unternehmens, wo die Ware auch später verwendet wird. Etwas anderes scheint eher gegen jegliche wirtschaftliche Vernunft zu sprechen, sonst hätte sie die Ware gleich selbst beim Hersteller abholen können. Dass die Verschaffung der Verfügungsmacht an den Kunden der Bf. (zweite Lieferung) vor Beginn des Transports erfolgt sei, ist eine von der Bf. nicht näher fundierte Rechtsbehauptung und konnte sachverhaltsmäßig von der Bf. nicht näher festgemacht werden. Die von der Bf. für ihre Ansicht angeblich sprechende Tatsache, dass die Ware wieder weiterveräußert wurde, bevor der Transport erfolgte, ändert daran wenig, zumal bei allen Reihengeschäften mehrere Verpflichtungsgeschäfte abgeschlossen werden. Aus dem Umstand, dass die Ware weiterverkauft wurde, kann nicht geschlossen werden, dass auch die Beförderung der jeweils nachfolgenden Lieferung zuzuordnen ist (Schlussanträge GA Kokott, C-414/17, Arex, Rn. 59). 2. Rechtliche Beurteilung 2.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung) Rechtsquellen: UStG 1994 § 3 (1) Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden. … (7) Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. (8) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter. Art. 3 … Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs (8) Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, so gilt der Erwerb solange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, daß der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist. Im Falle des Nachweises gilt § 16 sinngemäß. Art. 6 (1) Steuerfrei sind die innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7). Dies gilt nicht, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die betreffende Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht. Art. 7 (1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (Art. 6 Abs. 1) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen: 1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet; 2. der Abnehmer ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und 3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar. Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein. (2) …. (3) Die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, daß der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist. (4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung dennoch als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten. Art. 12 (1) Der Unternehmer kann neben den in § 12 Abs. 1 Z 1 und 2 genannten Vorsteuerbeträgen folgende Beträge abziehen: 1. Die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen. Das gilt nicht für die sich auf Grund des Abs. 4 ergebende Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb; 2. die gemäß Art. 25 Abs. 5 geschuldeten Beträge für Lieferungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind; Rechtslage ab 1.1.2020 § 3 UStG 1994 (15) 1. Bei Reihengeschäften wird die Beförderung oder Versendung folgender Lieferung zugeordnet: a) der Lieferung durch den ersten Lieferer in der Reihe, wenn er die Gegenstände befördert oder versendet; b) der Lieferung durch den Zwischenhändler, wenn er seinem Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände befördert oder versandt werden, erteilt wurde; c) der Lieferung an den Zwischenhändler, wenn kein Fall der lit. b vorliegt; d) der Lieferung an den letzten Abnehmer (Empfänger), wenn er die Gegenstände befördert oder versendet. 2. Bei Anwendung von Abs. 3a wird die Beförderung oder Versendung abweichend von Z. 1 der Lieferung durch den Unternehmer gemäß Abs. 3a Z. 1 bzw. 2 zugeordnet. 3. Lieferungen in der Reihe vor der Lieferung, der die Beförderung oder Versendung zugeordnet wird, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. 4. Lieferungen in der Reihe nach der Lieferung, der die Beförderung oder Versendung zugeordnet wird, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet. 5. Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn dieselben Gegenstände nacheinander geliefert werden und diese Gegenstände unmittelbar vom ersten Lieferer bis zum letzten Abnehmer (Empfänger) in der Reihe befördert oder versandt werden.