BFG RV/2100149/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Alois Pichler in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 18. Dezember 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 22. November 2018 betreffend Umsatzsteuer 2015 und Umsatzsteuer 2016 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Umsatzsteuer 2015 wird festgesetzt mit einer Zahllast von 366.073,92 €. Die Umsatzsteuer 2016 wird festgesetzt mit einer Zahllast von 275.642,72 €. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Im Unternehmen der Beschwerdeführerin (Bf.) - einer Aktiengesellschaft belgischen Rechtes (NV) ohne Betriebstätte im Inland - fand eine abgabenbehördliche Außenprüfung statt. In ihren Prüfungsfeststellungen führte die Außenprüfung Folgendes aus: "Die Bf. mit Sitz in A., Belgien, ohne Betriebsstätte in Österreich, handelt mit Glukose (S.). Sie verfügt über eine belgische (BE0405xxxxxx) und eine österreichische (ATU619xxxxx) UID-Nummer. Ansonsten ist sie in keinem weiteren EU-Land steuerlich registriert. Im Prüfungszeitraum 2015 bis 2016 kauft das geprüfte Unternehmen die Glukose aufgrund eines mehrjährigen Rahmenvertrages bei der J. Austria AG (J.) in W. ein und beliefert verschiedene EU-Abnehmer (J. Konzerngesellschaften, Lebensmittelhersteller und chemisch-pharmazeutische Unternehmen). Die Ware gelangt direkt vom Werk von J. in P. (Bundesland Niederösterreich) an die jeweiligen Endabnehmer. In den überwiegenden Fällen wird die Glukose über Transportbeauftragung der S. an die Endabnehmer versendet (Lieferkondition DDP). Daneben gibt es Geschäftsfälle, wo die Glukose von den jeweiligen Endabnehmern im Werk in P. abgeholt wird (Lieferkondition FCA). … In beiden Fällen (Lieferkondition DDP bzw. FCA in den Rechnungen von S.) legt JBL Rechnungen mit 10% österreichischer Umsatzsteuer, die von S. als Vorsteuer in Abzug gebracht wird. In den Rechnungen sind jeweils die österreichische UID-Nummer des geprüften Unternehmens und die Lieferkondition FCA angeführt. S. fakturiert an ihre Kunden stets ohne österreichische Umsatzsteuer. In den Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Umsatzsteuerjahreserklärungen werden vom geprüften Unternehmen alle Geschäftsfälle - unabhängig von der Transportbeauftragung - als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt und Zusammenfassende Meldungen eingereicht. Es kann daher auch davon ausgegangen werden, dass die tatsächlichen Warenempfänger (Letzte in der Lieferkette) die jeweiligen Erwerbe in den Bestimmungsländern erklärt und versteuert haben. 3.2. Rechtliche Beurteilung: Nach Ansicht der AP handelt es sich bei den beschriebenen Geschäftsfällen um Reihengeschäfte. Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand ein Geschäft (Kaufvertrag) abschließen und diese dadurch erfüllt werden, dass der Erste dem Letzten unmittelbar die Verfügungsmacht verschafft. Dabei ist zu beachten, dass der Ort jedes einzelnen Umsatzes gesondert ermittelt werden muss, wobei nur für einen Umsatz in der Reihe die Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG bestimmt wird (Beginn der Beförderung oder Versendung). Nur diese bewegte Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG kann (gedanklich) über die Grenze gehen und ist somit bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen gem. Art. 7 UStG steuerfrei. Alle übrigen Lieferungen sind steuerbar und steuerpflichtig am Ort der vorangegangenen oder nachfolgenden Übergabe (ruhende Lieferung). Hinsichtlich der von den Kunden der S. in P. abgeholten Glukose (Lieferkondition FCA) ist nach Ansicht der AP die bewegte Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG zwischen S. und den abholenden Kunden anzunehmen (steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung der S). Die ruhende Lieferung besteht zwischen J. und S. (steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz von JBL). (Anm. BFG: unstrittig) Anders sind jedoch nach Ansicht der AP die Geschäftsfälle zu beurteilen, wo das geprüfte Unternehmen die Transportaufträge erteilt hat (Lieferkondition DDP). In diesen Fällen ist von einer bewegten Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG zwischen J. und S. auszugehen. J. tätigt daher in Österreich steuerbare und bei Vorliegen der Voraussetzungen gem. Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Nach der Bestimmung des Art. 3 Abs. 8 UStG wird ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Versendung befindet (Art. 28b Teil A Abs. 1 der Sechsten RL und Art. 40 der MwStSystRL). Das geprüfte Unternehmen hat daher in den einzelnen Mitgliedstaaten der letzten Abnehmer (Bestimmungsland) einen innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferanten eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte UID-Nummer, so gilt gem. Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG der Erwerb solange in dem Gebiet des Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist (Art. 28b Teil A Abs. 2 der Sechsten RL und Art. 41 der MwStSystRL). Da S. gegenüber dem Lieferer die österreichische UID-Nummer verwendet hat, gilt der Erwerb auch in Österreich als bewirkt. Gem. Art. 12 Abs. 1 Z 1 UStG kann der Unternehmer die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen als Vorsteuer abziehen. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht nur für den echten (originären) innergemeinschaftlichen Erwerb, d.h. den Erwerb, der im Bestimmungsland bewirkt wird. Aufgrund des Urteils des EuGH vom 22.04.2010, Rs. C-536/08, ist der Vorsteuerabzug für die zusätzliche Erwerbsteuer (Verwendung der österreichischen UID-Nummer) nicht möglich. Daher ist dem geprüften Unternehmen die Erwerbsteuer in Österreich vorzuschreiben, ein entsprechender Vorsteuerabzug besteht nicht. Die Erwerbe fallen erst wieder weg (ex nunc), wenn die Erwerbsbesteuerung der gelieferten Waren in den jeweiligen Bestimmungsländern nachgewiesen wird. Bei den Lieferungen von S. an die jeweiligen Endkunden im EU-Gebiet handelt es sich um die ruhenden Lieferungen (§ 3 Abs. 7 UStG). Die Lieferorte befinden sich gem. § 3 Abs. 7 UStG in den einzelnen Bestimmungsländern. Daher sind die vom geprüften Unternehmen in Österreich erklärten innergemeinschaftlichen Lieferungen entsprechend zu berichtigen. 3.3. Argumentation des Unternehmens bzw. der steuerlichen Vertretung und Stellungnahme dazu: In einer Stellungnahme der steuerlichen Vertretung B. GmbH in Wien bezieht sich diese auf die Entscheidung des BFG vom 02.06.2016, RV/2101353/2014, wonach es schon begrifflich nicht möglich sei, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Abgangsland (im gegenständlichen Fall in Österreich) stattfindet. Dieser Ansicht kann sich die AP nicht anschließen, da, das ist der steuerlichen Vertretung bekannt, diese Entscheidung nicht der Rechtsmeinung der Finanzverwaltung entspricht. In dieser Entscheidung wird nicht dargelegt, ob es sich bei den erwähnten innergemeinschaftlichen Erwerben um solche des Art 3 Abs. 8 erster Satz oder solche des zweiten Satzes handeln sollte. Ebenso ist dieser Entscheidung nicht zu entnehmen, warum es laut Rechtsprechung des EuGH sehr wohl einen so genannten Doppelerwerb bei Verwendung einer "falschen" UID-Nummer geben sollte, dies jedoch nicht gelte, wenn der Erwerber fälschlicherweise die UID-Nummer des Abgangslandes der Ware verwendet. Es wäre, dieser Logik folgend, im Fall einer innergemeinschaftlichen Lieferung ein Doppelerwerb in 26 (Nicht-Empfänger-) EU-Staaten möglich, nicht jedoch im 27. ebenfalls Nicht-Empfänger-Staat. Anlässlich einer Besprechung mit dem Prüfer am 22.05.2018 wurde von dem zwischenzeitlich von S. beauftragten Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Dr. G. (Kanzlei L. in L.) die Auffassung vertreten, dass von zwei einzelnen Lieferungen und nicht von einem Reihengeschäft auszugehen sei. Diese Ansicht wurde aber - ohne an dieser Stelle näher darauf einzugehen - wieder fallen gelassen. Am 05.07.2018 hat in der Kanzlei L. eine Besprechung zwischen Dr. G. und Mag. F. (Fachbereich U.) stattgefunden. Dabei wurde Übereinstimmung hinsichtlich einer durchgehenden Warenbewegung und damit eines vorliegenden Reihengeschäftes erzielt. Außerdem wurde hinsichtlich der Zuordnung der bewegten Lieferung übereinstimmend festgehalten, dass S. die Ware weiterverkauft hat (Verpflichtungsgeschäft) bevor die Warenbewegung beginnt. Davon hat auch der Erstlieferant J. Kenntnis erlangt. Strittig blieb aber, ob der Kunde von S. (Zweiterwerber) bereits im Abgangsstaat Österreich über die Ware verfügen konnte bevor die Warenbewegung beginnt. Incoterms sind ein Indiz für diese Beurteilung. Nach Ansicht der AP spricht die durchgehend verwendete Lieferkondition DDP gegen eine Verfügungsgewalt des Zweiterwerbers in Österreich, da der Ersterwerber (Zweitlieferant) laut der Lieferkondition DDP an den Zweiterwerber erst am Bestimmungsort liefert und erst dort der Gefahrenübergang stattfindet. Erklärung der Incoterm DDP (https://www.weka.ch/themen/recht/transport-und-verkehr/sachtransport-fracht/article/incoterms-klauseln-fuer-alle-transportarten/): DDP - GELIEFERT VERZOLLT (… benannter Bestimmungsort) Incoterm "Delivered Duty Paid"/"Geliefert verzollt" bedeutet, dass der Verkäufer die zur Einfuhr freigemachte Ware dem Käufer auf dem ankommenden Beförderungsmittel entladebereit am benannten Bestimmungsort zur Verfügung stellt. Der Verkäufer trägt alle Kosten und Gefahren, die im Zusammenhang mit der Beförderung der Ware bis zum Bestimmungsort stehen. Bei dieser Klausel ist der Verkäufer verpflichtet, die Ware nicht nur für die Ausfuhr, sondern auch für die Einfuhr freizumachen, alle Abgaben sowohl für die Aus- als auch für die Einfuhr zu zahlen sowie alle Zollformalitäten zu erledigen. Hinweis Incoterms DDP stellt die Maximalverpflichtung für den Verkäufer dar. Die Stelle innerhalb des benannten Bestimmungsortes ist so genau wie möglich zu bezeichnen, da die Gefahren bis zu dieser Stelle zu Lasten des Verkäufers gehen. Aus dieser Lieferkondition "DDP" ergibt sich klar, dass jedenfalls die zivilrechtliche Lieferung erst am Bestimmungsort laut Vereinbarung stattfindet. Es ist Sache des Lieferanten, die Ware zum vereinbarten Übergabeort zu transportieren, er hat die Kosten dafür zu tragen und er trägt auch das Risiko von Beschädigungen der Ware, Diebstahl oder sonstigem Untergang der Ware. In diesen Fällen wird die Ware nicht im vereinbarten Zustand am vereinbarten Übergabeort ankommen, die Lieferung hat dann (zivilrechtlich) nicht stattgefunden. Zu diesem Ergebnis gelangt man auch bei Beurteilung des Wortlautes der Verkaufsbedingungen in Pkt. 5.2.: "…, die Produkte werden nach den Incoterms 2010 am zwischen den Parteien vereinbarten Lieferort ausgeliefert." Auf diese Verkaufsbedingungen wird in den Kontraktbestätigungen hingewiesen. Auf den Rechnungen scheint ebenfalls als Lieferbedingung DDP jeweiliger Bestimmungsort (beim Warenempfänger) auf. Laut den Ausführungen von Dr. G. (Mail vom 06.07.2018) ist in dem Vertrag zwischen J. und S. vom 10.12.2014 in Pkt. 7.2. eindeutig geregelt, dass die Lieferung mit Abgabe aus dem Füllstutzen als ausgeführt gilt und in diesem Zeitpunkt der Eigentumsübergang aber auch der Risiken des Verlustes oder des zufälligen Unterganges erfolgt. Damit gehen nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum und folglich auch die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht über. Dazu wird seitens der AP angemerkt, dass der Hinweis auf die Vereinbarung zwischen J. als Erstlieferant und S. als Ersterwerber für die Lösung des Reihengeschäftes nicht hilfreich ist. Wie bereits weiter oben ausgeführt ist unstrittig, dass die Ware vor Auslieferung bereits vom Ersterwerber weiterverkauft wurde und auf Grund der vorliegenden Unterlagen davon ausgegangen werden kann, dass dieser Weiterverkauf dem Erstlieferanten bekannt war/ist. Entscheidend ist die Frage, ob der nachfolgende Verkauf/die nachfolgende Lieferung erfolgt ist, bevor die Ware transportiert wird oder nicht. Für die Beantwortung dieser Frage sind die eben angeführten Vereinbarungen nach Ansicht der AP irrelevant. Entscheidend sind vielmehr die Umstände, unter denen die Lieferungen von S. als Zweitlieferant an dessen Kunden als Zweiterwerber erfolgt sind. Was kann aber aus diesem Pkt. 7.2. abgeleitet werden? Wie bereits oben bei den Ausführungen von Dr. G. angeführt ist, wird aus dieser Vereinbarung (Lieferung erfolgt bei Einfüllen in das Tankfahrzeug) auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums geschlossen und damit auch auf die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht. Nach Ansicht der AP muss dies jedoch auch für die Vereinbarung betreffend der Zweitlieferung im Fall des verwendeten Incoterms DDP gelten. Diese Lieferkondition besagt klar, wann und wo der Übergang der Kosten- und Gefahrentragung ist, der Lieferant hat sich um den Transport bis zu diesem Punkt zu kümmern. Zweifellos kann in diesen Fällen der Kunde erst wirtschaftlich über die Ware verfügen, wenn ihm diese vom Lieferanten übergeben wurde. Erst dann kann er über den Gegenstand wie ein Eigentümer verfügen. Bis zu diesem Zeitpunkt verfügt zweifellos der Lieferant darüber, es liegt hier noch in seiner Verantwortung, die Ware zum vereinbarten Bestimmungsort zu bringen. Um dies bewerkstelligen zu können, muss er die Verfügungsgewalt über die Ware haben, anderenfalls könnte er nicht den Transport durchführen und auch dafür verantwortlich sein. Dr. G. verweist zu den Incoterms auf die BFG Beschwerde vom 30.11.2017, RV/2101122/2016, welche ausführt wie folgt: "In Österreich mag ihnen vielleicht Indizwirkung für das zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft (z.B Kaufvertrag, Titel) zukommen, nicht jedoch für das Verfügungsgeschäft (Modus)…Die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht werde damit nicht verschafft". Der zwischen S. und den Kunden vereinbarte Incoterm DDP Bestimmungsort regle somit nur, dass S. den Transport zu den jeweiligen von Kunden gewünschten Orten organisieren muss und dass an diesem Ort bestimmte zivilrechtliche Risiken und Gefahren übergehen, nicht aber, ob auch die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht übergegangen ist. Zum Sachverhalt, der der angeführten Entscheidung des BFG vom 30.11.2017 zugrunde liegt, ist anzumerken, dass dieser mit dem gegenständlichen Streitfall nicht vergleichbar ist. BFG vom 30.11.2017: Nach Ansicht der Bf. ist die Verfügungsmacht über die Ware bereits in Österreich von der M. GmbH auf sie und von ihr auf die EU-Warenempfänger übergegangen. Weitergehende Feststellungen hat die belangte Behörde nicht getroffen. Im vorliegenden Fall wurden sehr wohl Erhebungen zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht durchgeführt mit dem Ergebnis, dass dieser Zeitpunkt bei der Zweitlieferung jedenfalls erst dann gegeben ist, wenn die Ware am Bestimmungsort dem Zweiterwerber übergeben wird. Auch weitere Ausführungen in dieser Entscheidung entsprechen nicht der Rechtsauffassung der AP, so etwa: "Die Bf. gab der M. GmbH ihre österreichische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bekannt, damit konnte die M. GmbH ihre Lieferung nicht mehr als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandeln und stellte daher Umsatzsteuer in Rechnung." Die AP verweist auf die Rechtsprechung des EuGH wonach eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nicht verwehrt werden kann, wenn der Empfänger keine UID-Nummer bekannt gibt. Weshalb dann bei Bekanntgabe einer österreichischen UID-Nummer jedenfalls eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht steuerfrei behandelt werden kann, bleibt offen. Schließlich wird vom BFG noch die Auffassung vertreten, dass das dort strittige Reihengeschäft als missglücktes Dreiecksgeschäft beurteilt werden kann. Dabei wird wohl übersehen, dass bei einem begünstigten Dreiecksgeschäft unstrittig das zweite Umsatzgeschäft der so genannte stehende oder ruhende Umsatz sein muss. Trotz dieses Hinweises gelangt das BFG zum Ergebnis, der zweite Umsatz sei der so genannte bewegte Umsatz. Damit ist jedoch ein Vergleich mit einem begünstigten Dreiecksgeschäft wieder zwingend ausgeschlossen. Worin die besonderen Umstände liegen, aufgrund derer der bewegte Umsatz dem zweiten Umsatzgeschäft zugeordnet wird, bleibt das BFG schuldig. Auch wegen dieser fehlenden Begründung wurde seitens der Finanzverwaltung eine Amtsbeschwerde an den VwGH gerichtet. Daraus ist erkennbar, dass die Finanzverwaltung der Rechtsauffassung und den Aussagen des BFG in diesem Fall nicht zustimmt. Diese Entscheidung ist auch nicht geeignet, den gegenständlichen Fall eines Reihengeschäftes anders zu beurteilen als dies durch die AP geschieht. Dr. G. vertritt außerdem die Ansicht, dass auch der Parteiwille zu berücksichtigen sei und beruft sich dabei auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Euro Tyre Holding, BV C- 430/09. In Rn. 34 wird ausgeführt, dass wenn der mittlere Erwerber die Ware abholt und zu seinem Kunden in ein anders EU Land transportiert, "so weit wie möglich die Absichten zu berücksichtigen sind, die der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs hatte, sofern sie durch objektive Gesichtspunkte gestützt werden". Im Weiteren verweist Dr. G. auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Kreuzmayr GmbH, C-628/16, Rn. 34, die diese Ansicht wiederholt und wie folgt ausführt: "Schließlich sind zur Feststellung, ob eine Lieferung als "innergemeinschaftliche Lieferung" eingestuft werden kann, die Absichten zu berücksichtigen, die der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs des fraglichen Gegenstandes hatte, sofern sie durch objektive Gesichtspunkte gestützt werden". Die Absichten der Parteien, wonach die erste Lieferung eine (steuerpflichtige) Inlandslieferung und die zweite eine (steuerbefreite) innergemeinschaftliche Lieferung sein soll, sei unstrittig und könne objektiv durch die entsprechende Rechnungsausstellung, den Ausweis der Umsätze in den Umsatzsteuererklärungen und in den Zusammenfassenden Meldungen sowie durch Auftreten mit der jeweiligen österreichischen UID-Nummer objektiv nachgewiesen werden. Dem ist seitens der AP entgegen zu halten, dass die Absichten, die den Verträgen zwischen den beteiligten Unternehmern zu entnehmen sind, andere sind. Demnach ist es klar Sache des Ersterwerbers, die Ware zum Zweiterwerber zu transportieren und dieser kann erst nach Ankunft der Ware bei ihm darüber wie ein Eigentümer verfügen. Der Zweiterwerber hat bis zu diesem Zeitpunkt weder Kosten zu tragen noch trägt er im Zusammenhang mit dem Wareneinkauf irgendein wirtschaftliches Risiko. Aus den ausgestellten Rechnungen auf den Willen der beteiligten Unternehmer zu schließen, ist nach Ansicht der AP zu kurz gegriffen. Würde man dieser Logik folgen, gäbe es zahlreiche Fälle fehlerhafter Rechnungsausstellung nicht. Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass die Erscheinungsform von Rechnungen meist mit den gespeicherten Daten des Kunden unmittelbar im Zusammenhang steht. Von diesem wird eine UID-Nummer gespeichert, diese wird auf der Rechnung angedruckt, diese UID-Nummer bewirkt wieder automatisch die Fakturierung einer innergemeinschaftlichen Lieferung oder einer steuerpflichtigen Lieferung. Im Fall einer innergemeinschaftlichen Lieferung wird wieder automatisch die Zusammenfassende Meldung erstellt. Aus diesen zum Großteil auf Automatisierungsschritte zurückzuführenden Umständen kann laut AP nicht auf den konkreten Willen eines Unternehmers geschlossen werden. Nach weiteren Ausführungen von Dr. G. sei Sinn und Zweck des fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbes gem. Art. 3 Abs. 8 UStG zweiter Satz sicherzustellen, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsland beim Enderwerber der Mehrwertsteuer unterliegt und gleichzeitig zu verhindern, dass dieser Umsatz doppelt besteuert wird (vgl. EuGH Bühler, C-580/16, Rn 50 mit Verweis auf EuGH-Urteil X and Facet C-536/08 und C-539/08). Nur dann, wenn kein Erwerb im Bestimmungsland, in das die Ware physisch transportiert wurde, besteuert wird, solle der fiktive Erwerb im Land dessen UID-Nummer verwendet wurde, besteuert werden. Wenn aber der Erwerb im Bestimmungsland von den Kunden (Enderwerbern) korrekt besteuert wurde, sei kein Anwendungsbereich mehr für einen fiktiven Erwerb. Die Vorschreibung eines zusätzlichen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbes (zusätzlich zu dem bereits korrekt erklärten innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland) wäre überschießend und würde zu einer Doppelbesteuerung und zur Verletzung des Neutralitätsprinzips führen. In diesem Zusammenhang wird auf das bereits angeführte BFG Judikat vom 30.11.2017 verwiesen. Zu diesen Ausführungen wird seitens der AP darauf hingewiesen, dass das Urteil des EuGH im Fall Bühler eine gänzlich andere Frage beantwortete. Strittig war, ob eine fehlerhaft abgegebene Zusammenfassende Meldung berichtigt werden kann und trotz der zunächst fehlerhaften Zusammenfassenden Meldung der Erwerber des Dreiecksgeschäftes die Begünstigungen in Anspruch nehmen kann. Dies wurde vom EuGH bejaht. Mit Mail vom 10.07.2018 hat Dr. G. noch auf das BFG Judikat vom 27.04.2018 Bezug genommen. In diesem Erkenntnis kommt das BFG zum Ergebnis, dass für die Besteuerung eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbes kein Raum sei, wenn im Reihengeschäft mit drei Beteiligten der mittlere Unternehmer mit der österreichischen UID-Nummer aufgetreten ist und dem Erstlieferanten den von ihm organsierten Transport und Weiterverkauf in das übrige EU-Ausland mitgeteilt hat, der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich von den Endkunden im Bestimmungsland besteuert wurde, die Besteuerung von allen Beteiligten so gewollt, korrekt durchgeführt und erklärt wurde, sodass weder Missbrauch, noch Steuerhinterziehung oder Vermeidung bewirkt wurde und der Steuerverwaltung keine Einnahmen entgangen sind. Seitens der AP wird im Zusammenhang mit dem hier angeführten Judikat darauf hingewiesen, dass auch hier die Finanzverwaltung nicht die Rechtsauffassung des BFG teilt, die Entscheidung des BFG mangelhaft begründet wurde, insbesondere nicht angeführt wurde, auf Grund welcher Umstände die Zuordnung des bewegten Umsatzes erfolgte und die Finanzverwaltung gegen diese Entscheidung eine Amtsbeschwerde an den VwGH gerichtet hat. Nach Ansicht der AP kann aus den Ausführungen der steuerlichen Vertretung - wie oben ausführlich dargestellt - nicht geschlossen werden, dass S. die Verfügungsmacht ihren Kunden bereits in Österreich verschafft hat. Vielmehr ist davon auszugehen, dass bei sämtlichen unter Case 4 angeführten DDP-Lieferungen die Verfügungsmacht an die Abnehmer erst in den jeweiligen Bestimmungsländern übergegangen ist. Aus diesem Grund kann von der bereits eingangs ausführlich begründeten Prüfungsfeststellung nicht abgegangen werden. Mit Mail vom 03.10.2018 hat Dr. G. zu der am 01.10.2018 vom Prüfer übermittelten Prüfungsfeststellung wie folgt Stellung genommen: Pkt .1.2 Seitens der AP wird auf das Urteil des EuGH vom 22.04.2010 hingewiesen. Dieses Urteil ist im vorliegenden Fall nicht einschlägig, behandelt einen völlig anderen Sachverhalt und betraf einen Missbrauchsfall. Die Feststellungen des EuGH betrafen die Rechtsfrage, ob die missbräuchlich zwecks Steuerhinterziehung unterlassene Besteuerung des tatsächlichen ig. Erwerbs im Bestimmungsland dazu führen, dass im Mitgliedstaat der verwendeten UID-Nr. ein zusätzlicher (fiktiver) ig. Erwerb anfällt und für diesen das Recht auf Vorsteuerabzug versagt werden darf. Dies wurde vom EuGH zur Verhinderung von Missbrauch bejaht. Anders als in dem vom EuGH entschiedenen Fall wurde im vorliegenden Sachverhalt der innergemeinschaftliche Erwerb von den Empfängern der Waren sehr wohl ordnungsmäßig besteuert, erklärt und liegt unstrittig keine Steuerhinterziehung oder Missbrauch vor. Pkt. 1.3 Seitens der AP wird in Bezug auf den verwendeten Incoterm DDP bei der Zweitlieferung wie folgt ausgeführt: "Zweifellos kann in diesen Fällen der Kunde erst wirtschaftlich über die Ware verfügen, wenn ihm diese vom Lieferanten übergeben wurde. Erst dann kann er über den Gegenstand wie ein Eigentümer verfügen". Dabei verkennt die AP, dass für die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht die (physische) Übergabe der Ware nicht erforderlich ist. Auch ohne physische Übergabe kann der Kunde umsatzsteuerlich über die Ware wie ein Eigentümer verfügen. Dass dies im konkreten Fall gegeben ist, ergibt sich auch aus den hierfür explizit vom Kunden an S. ausgestellten "letter of confirmation for VAT purposes", wonach die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht sehr wohl vor Beginn des Transports übertragen wurde. Sofern die AP die Ansicht vertritt, dass aus der entsprechenden Rechnungsstellung, dem Ausweis der Umsätze in den Umsatzsteuererklärungen und den Zusammenfassenden Meldungen sowie der durch das Auftreten mit der jeweiligen österreichischen UID-Nr. objektiv nicht der konkrete Wille des Unternehmers zum Ausdruck kommt, sondern es sich hierbei lediglich um "zum Großteil auf Automatisierungschritte zurückzuführende Umstände" handle, missachtet sie den klaren Parteienwillen. Dass dies der konkret beabsichtigte, stringent und steuerliche korrekt umgesetzte und dokumentierte Parteiwille ist, hätte die AP spätesten dann erkennen müssen, wenn sie auch die explizit vom Steuerpflichtigen vorgelegten "confirmation for VAT purposes" berücksichtigt hätte. Auch wenn die Finanzverwaltung zur Frage des fiktiven ig Erwerbs alle drei bisher ergangenen Urteile des BFG mit gegenteiliger Rechtsauffassung kategorisch ablehnt und insofern Amtsbeschwerde an den VwGH erhoben hat, so entbindet dies die AP nicht davon, die Grundprinzipien und Dogmatik des Umsatzsteuerrechts im allgemeinen und die darin wiedergegebenen Aussagen des EuGH zu Sinn und Zweck des fiktiven ig Erwerbs, zur Verletzung des Neutralitätsprinzips und zum Verbot der Doppelbesteuerung im Speziellen zu beachten. Abschließend sei noch auf die aktuellen Aussagen der Generalanwältin in den Schlussanträgen vom 25. Juli 2018 zum EuGH Verfahren C-414/17 AREX CZ a.s hingewiesen, zur Frage welcher Lieferung in einem grenzüberschreitenden Reihengeschäft die Beförderung und somit die steuerbefreite ig Lieferung zuzurechnen ist. Nach Aussagen der Generalanwältin "spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass derjenige, der einen Gegenstand an einen anderen liefert und die Gefahr für den zufälligen Untergang des Gegenstandes während der Lieferung trägt, auch als Lieferant agiert. Seine Lieferung muss damit die innergemeinschaftlich befreite Lieferung sein." (Rn. 73) "Diese Vermutung gilt für zweiseitige ("normale") innergemeinschaftliche Lieferungen ebenso wie für Reihengeschäfte…" (Rn. 74) "Trägt somit der Erstverkäufer die Gefahr für den zufälligen Untergang während des Transport, kann er mithin davon ausgehen, dass seine Lieferung steuerbefreit ist. In dem Fall hingegen, in dem sein Vertragspartner die Gefahr trägt, kommt es für das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung darauf an, ob ein Reihengeschäft vorliegt." (Rn. 75) "Ist er jedoch informiert, dass es sich um ein Reihengeschäft handelt, kann er aus dem Umstand, dass ein anderer die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache trägt, darauf schließen, dass dieser als Leistender den Gegenstand grenzüberschreitend und somit steuerfrei liefert. Damit ist seine Lieferung steuerpflichtig." (Rn. 77) Folgt man den Ausführungen der Generalanwältin, dann würde im vorliegenden Sachverhalt und unter Berücksichtigung der hier von der AP vertretenen Rechtsauffassung - wonach aufgrund des verwendeten Incoterms DDP S. das Risiko für den zufälligen Untergang der Ware während des Transports getragen hat - J. als Erstverkäufer die steuerpflichtige Lieferung und S. die grenzüberschreitend steuerfreie ig Lieferung tätigen. Dies, weil - wie die AP selbst ausführt - der Erstlieferant J. unstrittig Kenntnis über das Vorliegen des Reihengeschäftes hatte und aufgrund des von ihm verwendeten Incoterms FCA klar war, dass ein anderer die Gefahr für den zufälligen Untergang trägt. Dieses Ergebnis entspricht voll und ganz der bisher von den Parteien vorgenommenen rechtlichen Würdigung. In den Jahren 2015 und 2016 kommt es daher zu den in Pkt.4. dargestellten Änderungen der Besteuerungsgrundlagen. Bemessungsgrundlagen 2016: AP beziffert die BMGL für den fiktiven ig Erwerb (KZ 070 und 073) für 2016 mit EUR 4.717.753,38 und Mehrergebnis USt EUR 471.775,33. Dabei werden aber auch Umsätze aus Case 4 berücksichtigt, die den Incoterm FCA enthalten bzw bei denen der Wareneinkauf ohne USt erfolgte. Richtig daher EUR 4.541.969,08 (KZ 070 und 073) und Mehrergebnis UST EUR 454.196,91. Anlässlich der Schlussbesprechung am 08.10.2018 im Finanzzentrum L. wurden die von Dr. G. vorgebrachten Argumente ausführlich besprochen. Es konnte in der Beurteilung der Rechtsfrage jedoch keine Einigung erzielt werden. Die Bemessungsgrundlage der innergemeinschaftlichen Erwerbe 2016 (KZ 070 und 073) wurde aufgrund der Einwendungen der steuerlichen Vertretung entsprechend angepasst. 4. Verfahrensabschluss und betragliche Auswirkung der Feststellungen Für die Umsatzsteuer der Jahre 2015 und 2016 erfolgt jeweils eine Erstveranlagung auf Grundlage der in Pkt. 3. dargelegten Feststellungen. [Grafik]   (Anmerkung BFG: Die Kennzahl 060, Vorsteuer, wurde unverändert aus den Steuererklärungen übernommen.) Gegen die erlassenen Bescheide erhob die Bf. durch ihre steuerliche Vertreterin Beschwerde, stellte den Antrag von der Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung abzusehen und die Entscheidungsfindung durch den Senat unter Anberaumung einer mündlichen Verhandlung und führte u.a. aus: "Die S. B. BV, nunmehr T. St. & S. B. NV (idF.S./T. im Folgenden: Bf.) mit Sitz in Belgien, handelt mit Glukose. Diese Glukose bezieht Bf. u.a. vom österreichischen Lieferanten J. AG. Bf. hat mit J. AG mehrjährige Lieferverträge abgeschlossen. Im Konkreten erwarb Bf. mit Vertrag vom 10.12.2014 bei J. AG als Lohnfertiger Glukose in bestimmten Mengen für die Jahre 2014, 2015, 2016 und 2017. Spezifikation, Preis, Menge - abgesehen von geringfügigen Toleranzen - etc. waren zu diesem Zeitpunkt bereits festgelegt. Bf. hat diese Waren nach Belieben unter Einhaltung eines bestimmten Prozedere abgerufen und in der Folge abholen können. Der Transport wurde dabei stets von Bf. oder deren EU-Kunden durchgeführt, da die mit J. AG vereinbarte Lieferkondition "FCA" war. Die von J. AG erworbenen Waren wurden von Bf. an verschiedene EU- Kunden (Unternehmer) weiterveräußert. Die Ware gelangte dabei direkt vom Werk von J. AG in P. (Niederösterreich) an die jeweiligen EUR-Kunden in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten. Grundlage für die Weiterveräußerung der Waren von Bf. an die EU- Kunden sind die mit diesen zu verschiedenen Zeitpunkten in den Jahren 2015 und 2016 eigens abgeschlossenen Verträge über die Lieferung der Produkte. Bei diesen Verträgen handelt es sich ebenfalls um Verträge, die eine bestimmte Zeitspanne umfassen (idR mehrere Monate bis zu einem Jahr). In diesen Verträgen werden ebenfalls Spezifikation, Preis und Menge endgültig geregelt. Die EU-Kunden können die von ihnen gekauften Waren nach Belieben ebenfalls unter Einhaltung eines bestimmten Prozedere abrufen. Sofern der EU-Kunde einen Abruf macht, informiert auch Bf. den Lieferanten J. AG und macht ihrerseits einen Abruf der bereits im Jahr 2014 vertraglich gekauften Waren. In Bezug auf den durchzuführenden Transport wurde zwischen Bf. und dem EU-Kunden sowohl die Abholung durch den EU-Kunden (Lieferkondition FCA) als auch der Transport der Ware durch Bf. (Lieferkondition DDP) vereinbart. In beiden Fällen (dh sowohl bei Transport durch den EU-Kunden als auch durch Bf.) hat J. AG Rechnungen mit 10% österreichischer Umsatzsteuer gelegt. Gegenüber J. AG und den EU-Kunden ist Bf. stets mit ihrer österreichischen UID-Nummer aufgetreten, welche auch von J. AG in den Rechnungen angeführt wurde. Bf. hat die Lieferungen an ihre EU-Kunden wiederum als innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt und fakturierte an ihre EU-Kunden daher ohne österreichische Umsatzsteuer mit dem Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung. In den Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Umsatzsteuerjahreserklärungen wurden die Umsätze auch als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt und entsprechend in die Zusammenfassenden Meldungen aufgenommen. Die Besteuerung des korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerbs durch die EU-Kunden in den Bestimmungsländern ist ebenfalls erfolgt und steht auch seitens der Betriebsprüfung außer Streit. Die belangte Behörde ist, der Betriebsprüfung folgend, zu dem Ergebnis gekommen, dass in den hier strittigen Fällen jeweils ein Reihengeschäft J. AG - Bf. - EU-Kunde vorliegt. Geschäftsfälle mit der Lieferkondition DDP (dh bei denen der Transport von Bf. organisiert wurde) wurden von der belangten Behörde dergestalt beurteilt, dass es sich bei der Lieferung J. AG - Bf. um die bewegte Lieferung im Reihengeschäft gemäß § 3 Abs. 8 UStG handelt. Da Bf. gegenüber J. AG jedoch nicht mit einer UID-Nummer des Bestimmungslandes, sondern mit der österreichischen UID-Nummer aufgetreten ist, wurde von der belangten Behörde ein sog. fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb gem. Art 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG ohne Vorsteuerabzugsrecht festgesetzt, wogegen sich diese Beschwerde richtet. 2. Rechtliche Würdigung 2.1 Zuordnung der Warenbewegung: Eingangs möchten wir darauf hinweisen, dass aufgrund des oben angeführten Sachverhalts bereits dem Grunde nach bezweifelt werden kann, dass ein Reihengeschäft vorliegt. Dies vor allem deshalb, weil - anders als bei einem klassischen Reihengeschäft - Bf. an ihren EU-Kunden Ware verkauft, die sie selber zeitlich aber weit vorgelagert und unabhängig von den weiteren Veräußerungen bei J. AG gekauft hat. Die beiden Lieferungen werden somit nicht dadurch ausgeführt, dass der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft (vgl. Ruppe/Achatz, UStG, 5. Auflage, § 3 Rz. 53 mwN), sondern es wird die Verfügungsmacht zuerst von J. AG auf Bf. übertragen und erst nachgelagert in einem zweiten Schritt von Bf. auf den EU-Kunden. So hat Bf. einen Vertrag über den Kauf von Produkten in bestimmten Mengen für die streitgegenständlichen Jahre mit J. AG abgeschlossen. Spezifikation, Preis, Menge - abgesehen von geringfügigen Toleranzen - etc. sind zu diesem Zeitpunkt bereits festgelegt. Im Vertrag mit J. AG wurde auch geregelt, dass die Lieferung mit Abgabe der Ware aus dem Füllstutzen als ausgeführt gilt und in diesem Zeitpunkt der Eigentumsübergang erfolgt, aber auch Risiken des Verlustes oder des zufälligen Untergangs übergehen. Mit Abholung der Produkte bzw. bei Beladung der LKWs geht somit vertraglich die Verfügungsmacht von J. AG auf Bf. über. Da im Zuge dieser Lieferung kein Transport stattfindet, befindet sich der Leistungsort in Österreich (§ 3 Abs. 7 UStG). Die Lieferungen von J. AG sind folglich in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Selbst wenn man der Ansicht der belangten Behörde folgt, dass ein Reihengeschäft J. AG - Bf. - EU-Kunde vorliegt, ist u.E. die Lieferung J. AG - Bf. aus nachstehenden Gründen als ruhende Lieferung gemäß § 3 Abs. 7 UStG, bei der der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet wird, zu betrachten. Nach Maßgabe der Rechtsprechung des EuGH (6.4.2006, C-245/04, EMAG Handel Eder) sind die Lieferungen beim Reihengeschäft hinsichtlich Ort und Zeitpunkt getrennt zu beurteilen und finden gedanklich hintereinander statt. Hierbei kann nur für einen Umsatz die Leistungsortbestimrnung des § 3 Abs. 8 UStG (Beginn der Beförderung/ Versendung, sog. "bewegte Lieferung") herangezogen werden, für die übrigen Umsätze gilt § 3 Abs 7 UStG (Verschaffung der Verfügungsmacht, sog. "ruhende Lieferung"). Die Frage nach der Zuordnung der Warenbewegung zur ersten oder zur zweiten Lieferung im Reihengeschäft kann allerdings nicht einheitlich, sondern nur einzelfallbezogen beantwortet werden. Dabei sind die vom EuGH in den Rs C-245/04 EMAG, C-430/09 Euro Tyre Holding, C-587/10 VSTR, C-386/16 Toridas UAB, C-628/16 Kreuzmayr und C-580/16 Hans Bühler KG aufgestellten Grundsätze sowie die Rechtsprechung des VwGH (25.6.2007, 2006/14/0107) zu beachten. Wie vom EuGH zutreffend in diesen Rechtssachen ausgeführt, bedarf es einer Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalls. Gerade bei dem gegenständlichen Sachverhalt führen die nachfolgend aufgezeigten besonderen Umstände des Einzelfalls zu einer Zuordnung der Warenbewegung zur zweiten Lieferung, nämlich der Lieferung Bf. - EU-Kunde. - Verwendung der UID-Nummer Bf. ist stets gegenüber J. AG und ihren EU-Kunden mit ihrer österreichischen UID-Nummer aufgetreten. Die verwendete UID- Nummer ist nach Ansicht des EuGH einer der Umstände, die bei der Zuordnung der Warenbewegung wesentlich sind (vgl. C-430/09 Euro Tyre Holding, Rz. 45). - Mitteilung an Erstlieferant J. AG war über den Verkauf an die EU-Kunden und den anschließenden Transport in einen anderen EU-Mitgliedstaat informiert. Dabei handelt es sich wiederum um einen Umstand, der laut EuGH zu berücksichtigen ist (vgl. C-386/16, Toridas, Rz. 44). - Parteienwille, Bestätigung der EU-Kunden über Erhalt der Verfügungsmacht Zwischen Bf. und ihren EU-Kunden bestand stets die Absicht, dass die EU-Kunden die Kontrolle über den Transportvorgang haben und insoweit den Zeitpunkt des Transportbeginns bestimmen, den Transport anhalten oder um routen, sowie den Bestimmungsort jederzeit ändern können. Diese Parteienabsicht, nämlich dass die EU Kunden vor Beginn des Transports bereits über die Waren derart verfügen können, haben die EU-Kunden im Rahmen der Betriebsprüfung auch noch einmal in den hierfür explizit an Bf. ausgestellten "Letter of confirmation for VAT purposes" bestätigt. Die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht von Bf. auf die EU-Kunden wurde daher vor Beginn des Transports übertragen und war dies auch der erklärte Parteiwille. - Keine Steuerumgehung, Missbrauch oder Betrug In den vorliegenden Fällen ist es weder in Österreich noch in den Bestimmungsländern zu einer Steuerverkürzung oder einem Steuerausfall gekommen. Ganz im Gegenteil wurde von J. AG österreichische Umsatzsteuer in Rechnung gestellt und ordnungsgemäß erklärt und abgeführt. Ebenso wurde von Bf. die Erklärung der innergemeinschaftlichen Lieferungen an ihre EU-Kunden in der Zusammenfassenden Meldung stets korrekt vorgenommen und ist dadurch die Besteuerung im EU- Bestimmungsmitgliedstaat durch die EU-Kunden sichergestellt worden. Wie oben im Sachverhalt ausgeführt, wurde die Besteuerung von den EU-Kunden im Bestimmungsland auch durchgeführt und steht außer Streit. - Gefahr des zufälligen Untergangs während des Transportvorganges Nach der Rechtsprechung des EuGH ist beim Reihengeschäft zudem wesentlich zu bestimmen, wann die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist (vgl. C-587/10 VSTR, Rz. 32, C-430/09 Euro Tyre Holding, Rz. 31 bis 35). Die Betriebsprüfung schließt dabei aus der Lieferkondition "DDP", dass jedenfalls die zivilrechtliche Lieferung (zwischen Bf. und dem EU-Kunden) erst am Bestimmungsort laut Vereinbarung stattfindet. Der Kunde kann demnach wirtschaftlich erst dann über die Ware verfügen, wenn ihm diese vom Lieferanten übergeben wurde. Daraus wurde geschlossen, dass die Lieferung Bf. an den EU-Kunden und somit die Verschaffung der Verfügungsmacht erst im Bestimmungsland erfolgt ist und somit die bewegte Lieferung der Lieferung J. AG Bf. zuzurechnen ist. Wie jedoch die Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen in der Rs. AREX (Schlussanträge GA Kokott 25.7.2018, C-414/17 AREX) ausführt, spielt es keine Rolle, wer während des Transports der Eigentümer der Sache im Sinne des nationalen Rechts ist oder wer die tatsächliche Sachherrschaft über den Gegenstand ausübt. Entscheidend für die Bestimmung der bewegten Lieferung ist nicht die zivilrechtliche Lieferung. Entscheidend ist, wer während des Transports die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache trägt. Denn wer bereits "wie ein Eigentümer" über den Gegenstand verfügt, wird regelmäßig auch die Gefahr für dessen zufälligen Untergang tragen. Folglich kann davon ausgegangen werden, dass derjenige, der das Risiko des zufälligen Untergangs tragen muss, auch die Befähigung innehat, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen. Trägt somit der Erstverkäufer die Gefahr für den zufälligen Untergang während des innergemeinschaftlichen Transports, kann er mithin davon ausgehen, dass seine Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerbefreit ist. Trägt hingegen der Vertragspartner des Erstverkäufers (d.h. gegenständlich Bf. als erster Zwischenhändler) die Gefahr für den zufälligen Untergang während des Transports, kommt es für das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung darauf an, ob ein Reihengeschäft vorliegt. Liegt ein Reihengeschäft vor und ist der Erstverkäufer darüber informiert, dass ein Reihengeschäft vorliegt, was erfordert, dass sein Vertragspartner (Zwischenhändler) ihn darüber informiert, dass dieser den Gegenstand bereits weiterverkauft hat, dann ist die Lieferung des Vertragspartners (Zwischenhändler) die steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung. Dh ist der Erstverkäufer informiert, dass es ich um ein Reihengeschäft handelt, kann er aus dem Umstand, dass ein anderer die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache trägt, darauf schließen, dass dieser als Leistender den Gegenstand grenzüberschreitend und somit steuerfrei liefert und die Lieferung des Erstverkäufers ist steuerpflichtig. Im Ergebnis bedeutet dies, dass bei sämtlichen Reihengeschäften (und zwar unabhängig von der Anzahl der involvierten Parteien) im Grundsatz immer jener Lieferung die innergemeinschaftliche Warenbeförderung zuzurechnen und diese damit als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung anzusehen ist, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: I. Der (Zwischen-) Lieferant trägt die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache und II. informiert seinen Vorlieferanten über das Vorliegen eines Reihengeschäftes bzw. war dem Vorlieferanten das Reihengeschäft bekannt. Dies setzt idR voraus, dass der Zwischenlieferant seinen Vorlieferanten den Weiterverkauf der Ware mitgeteilt hat. Wie oben bereits ausgeführt, war J. AG über den Verkauf der Ware stets informiert. Wie auch die Betriebsprüfung zutreffend festgestellt hat, trägt Bf. während des innergemeinschaftlichen Transports die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache. Folglich ist die Verfügungsmacht über die Ware bei der Lieferung J. AG - Bf. bereits in Österreich auf Bf. übergegangen. Die Verfügungsmacht zwischen Bf. und dem EU-Kunden ist ebenfalls nach Maßgabe des Parteiwillens in Österreich übergegangen. Selbst wenn man den Parteiwillen außer Acht lässt oder sich die Parteien in Bezug auf den Übergang der umsatzsteuerlichen Verfügungsmacht geirrt haben, kommt man nach Maßgabe der Ausführungen der Generalanwältin zum Ergebnis, dass die bewegte Lieferung der Lieferung Bf. - EU-Kunde zuzurechnen ist, weil Bf. die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache während des innergemeinschaftlichen Transports trägt. Nach Maßgabe der Ausführungen der Generalanwältin ist somit klargestellt, dass das Reihengeschäft J. AG - Bf. - EU-Kunde auch bei Incoterm DDP korrekt abgewickelt wurde, weil unter den konkreten Umständen der (innergemeinschaftliche) Transport der zweiten Lieferung von Bf. an den EU-Kunden zuzurechnen ist. D.h. die Inrechnungstellung von österreichischer Umsatzsteuer durch J. AG ist zu Recht erfolgt, weil es sich bei dieser Lieferung mangels Transportzuordnung nicht um die grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Lieferung handelt. Als Zwischenergebnis kann somit festgehalten werden, dass unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles die Zuordnung des grenzüberschreitenden Transports zur zweiten Lieferung, nämlich der von Bf. an den EU-Kunden, zu erfolgen hat. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH nicht wer den Transport äußerlich (wie ein Spediteur) durchführt, sondern wer während des Transports die Verfügungsmacht hat, d.h. wer während des Transports die Gefahr für den zufälligen Untergang der Sache trägt (vgl. Schlussanträge GA Kokott 25.7.2018, C-414/17 AREX, Rz. 60 und 62). Die Lieferung von J. AG an Bf. ist folglich als ruhende Lieferung zu beurteilen, die gem. § 3 Abs. 7 UStG in Österreich steuerbar und steuerpflichtig ist. 2.2 Kein Vorliegen eines (fiktiven) innergemeinschaftlichen Erwerbes Wie unter Punkt 2.1. bereits ausgeführt, handelt es sich bei der Lieferung J. AG - Bf. um eine ruhende Lieferung in Österreich. Da im Zuge dieser Lieferung keine inngemeinschaftliche Beförderung oder Versendung in einen anderen EU Mitgliedstaat erfolgte, bewirkt Bf. auch keinen tatsächlichen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland gem. Art. 3 Abs. 8 UStG erster Satz. Art 3 Abs. 8 UStG sieht nämlich vor, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem Gebiet des Mitgliedstaates bewirkt wird, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer- Identifikationsnummer, so gilt der Erwerb solange in dem Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den im ersten Satz bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist (sog. "fiktiver innergemeinschaftlicher Erwerb"). Die Verwirklichung eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbes setzt somit einen tatsächlich stattgefundenen innergemeinschaftlichen Erwerb im Sinne von Art. 3 Abs. 8 erster Satz UStG im Bestimmungsmitgliedstaat voraus. Die ruhende Lieferung im Reihengeschäft kann allerdings (vgl. auch Ruppe/Achatz, UStG, 5. Auflage, § 3 Tz 56) nie als innergemeinschaftliche Lieferung bzw. innergemeinschaftlicher Erwerb qualifiziert werden, sodass die Annahme eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs durch Bf. im Zuge des gegenständlichen Ankaufs der Waren von J. AG durch Verwendung der österreichischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer von vornherein nicht denkbar ist. So wurde auch vom UFS/BFG mehrfach festgehalten, dass bei Vorliegen einer (ruhenden) Inlandslieferung die Besteuerung eines fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs ausscheidet (UFS 18.3.2013, RV/0031-G/13; SO auch BFG 2.6.2016, RV/2101353/2014; BFG 27.4.2018, RV/2100470/2018; vgl. siehe auch Melhardt/Tumpel, UStG, Art. 3 Tz. 76; Ruppe/Achatz, UStG, 5. Auflage, Art. 3 Tz. 35/1, BFH 8.9.2010, XI R 40/08). Angesichts des Zwecks die Besteuerung des tatsächlichen innergemeinschaftlichen Erwerbes wenigstens in einem Mitgliedstaat sicherzustellen, ist daher eine Anwendung der genannten Vorschrift ausgeschlossen, wenn es an einem innergemeinschaftlichen Erwerb dem Grunde nach fehlt, weil die Ware im Zuge der Lieferung an den (Erst-) Erwerber nicht in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist. Eine Doppelqualifikation einerseits als Steuerpflichtigen Umsatz des (Erst-) Lieferanten an den (Erst-)Erwerber und andererseits als innergemeinschaftlicher Erwerb des (Erst-)Erwerbers im gleichen Staat ist unzulässig. Die zusätzliche Erwerbsbesteuerung nach Art 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG im Abgangsland Österreich ist daher rechtswidrig, widerspricht dem Regelungszweck und führt zu einer irreparablen Doppelbesteuerung (siehe jüngst BFG 27.4.2018, RV/2100470/2018 sowie die oben bereits erwähnte Judikatur). Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass es Sinn und Zweck des fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG ist sicherzustellen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland beim Enderwerber der Mehrwertsteuer unterliegt und gleichzeitig verhindert wird, dass dieser Umsatz doppelt besteuert wird (vgl. EuGH Rs C-580/16 Hans Bühler, Rz. 50 mit Verweis auf EuGH Rs C-536/08 und C-539/08 X und Facet). D.h.nur dann, wenn kein Erwerb im Bestimmungsland, in das die Ware physisch transportiert wurde, besteuert wird, soll der fiktive innergemeinschaftliche Erwerb im Land dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet wurde, besteuert werden. Wenn aber, wie gegenständlich der Fall, unstrittig der Erwerb im Bestimmungsland von den EU-Kunden korrekt besteuert wurde, besteht schon alleine aus diesem Grund kein Anwendungsbereich mehr für einen fiktiven Erwerb. Die Vorschreibung eines zusätzlichen fiktiven innergemeinschaftlichen Erwerbs (zusätzlich zu dem bereits tatsächlich erklärten innergemeinschaftlichen Erwerb durch die EU-Kunden im Bestimmungsland) wäre somit bereits aus diesem Grund überschießend und nicht mit dem Sinn und Zweck der Regelung vereinbar und würde zu Doppelbesteuerung und zur Verletzung des Neutralitätsprinzips führen (vgl in diesem Sinn BFG 27.4.2018, RV/2100470/2018). Im ersten Vorlagebericht an das Bundesfinanzgericht vom 14.2.2019 schrieb die belangte Behörde Folgendes: "Die Beschwerdeführerin handelt mit Glukose. Diese Glukose bezieht sie vom österreichischen Lieferanten und veräußert sie weiter an verschiedene Kunden (Unternehmer) in der EU. Für die Jahre 2015 und 2016 fand eine Umsatzsteueraußenprüfung statt. Die Außenprüfung stellte fest, dass die Beschwerdeführerin unabhängig von der Transportbeauftragung die Liefervorgänge als innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt und Zusammenfassende Meldungen eingereicht hat.